I SA/Op 362/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Sędzia WSA Marzena Łozowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2024 r. sprawy ze skargi "M." Spółki z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 lipca 2023 r., nr 1401-ICW.421.16.2023.2.ST w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2023 r. nr WIA-2023-00011, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680,00 zł (słownie złotych: sześćset osiemdziesiąt 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi wniesionej przez " M." Sp. z o.o. we W. (dalej jako: skarżąca, strona, Spółka) jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) z 31 lipca 2023 r., wydana na podstawie 13 § 2a pkt 3, art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651; dalej: "op") oraz art. 3, art. 6, art. 7d ust. 1 pkt 1 i art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 143 ze zm.; dalej "upa"), którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 lutego 2023 r., określającą dla pojazdu o nazwie handlowej "[...]" - klasyfikację do pozycji 8703 33 90 Nomenklatury scalonej (CN). Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Wnioskiem z 13 września 2022 r. pełnomocnika "M." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwrócił się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu o wydanie wiążącej informacji akcyzowej dla pojazdu [...] o numerze VIN [...]. Zgodnie z deklaracją Strony wyrób powinien być klasyfikowany do pozycji 8704 21 31. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2023-00011 z 16 lutego 2023 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]" opisanego jako: "Używany pojazd marki [...], numer VIN: [...], rok produkcji 2020, czterokołowy, dwuosiowy, sześciomiejscowy, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2987 cm3 oraz mocy 140 kW. Długość pojazdu wynosi 6967 mm, wysokość 2616 mm, szerokość 2020 mm, rozstaw osi 4325 mm . Długość przestrzeni ładunkowej 3000 mm. Dopuszczalna masa całkowita 3500 kg. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, zamkniętą, służącą do przewozu zarówno osób jaki towarów przestrzeń. Pojazd wyposażony jest w sześcioro drzwi: czworo przeszklonych w części pasażerskiej oraz zapewniające dostęp do przedziału ładunkowego, nieprzeszklone dwuskrzydłowe drzwi tylne. W samochodzie są zamontowane dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń jest nieprzeszklony przedział ładunkowy oddzielony od przedziału pasażerskiego stałą przegrodą. Przestrzeń ładunkowa wyposażona jest jedynie w uchwyty do montażu ładunków, pozbawiona elementów wyposażenia kojarzonego z przewozem osób, takich jak tapicerka na ścianach bocznych, podsufitka czy wykładzina podłogowa i dywaniki". Przedmiotową decyzją określono klasyfikację ww. pojazdu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej do kodu CN 8703 33 90. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji, po omówieniu przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, reguł dokonywania klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej i przedstawieniu stanu faktycznego, wskazał m.in.: "Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że pojazd marki [...], numer VIN: [...], będący przedmiotem złożonego wniosku o wydanie WIA, spełnia kryteria wskazane dla pojazdów z pozycji 8703. Ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny potwierdza, że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest głównie do przewozu osób, a jedynie dodatkowo do transportu towarów. Przesądza o tym obecność wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki sześciu siedzeń w dwóch rzędach, obecność okien i przeszklonych drzwi w całej przestrzeni pasażerskiej oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie pojazdu kojarzone z przestrzenią pasażerską w części przeznaczonej do przewozu osób. Obecność stałej przegrody między przestrzenią przeznaczoną dla pasażerów oraz przestrzenią do przewozu towarów nie może stanowić decydującego kryterium wykluczenia klasyfikacji do pozycji 8703, jako że jest to typowa cecha wielu pojazdów do przewozu osób (zazwyczaj pojazdów SUV). Uwzględniając powyższe, pojazd marki [...], numer VIN: [...], posiada cechy konstrukcyjne zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy z pozycji 8703, a ze względu na indywidualne cechy opisane we wniosku, a także przekazanej dokumentacji, wypełnia definicję pojazdu objętego kodem CN 8703 33 90 (samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym - wysokoprężnym lub średnioprężnym, o pojemności skokowej przekraczającej 2 500 cm3, używane). Powyższa klasyfikacja zgodna jest z postanowieniami reguł 1. i 6. Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz treścią Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego do pozycji 8703". Reasumując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że mając na uwadze klasyfikację pojazdu oraz treść powołanych wyżej obowiązujących przepisów akcyzowych należy stwierdzić, że przedmiotowy pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu, strona wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty ,podniosła zarzuty naruszenia 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 100 ust. la pkt 1 i ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 upa oraz w zw. z przepisami Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 ze zm.) polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, iż pojazd będący przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o WIA, tj. [...] o numerze VIN [...] spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u. p. a., tj. odpowiada towarom sklasyfikowanym pod kodem CN 8703 oraz w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy prawidłową klasyfikację Pojazdu stanowi kod CN 8704, a więc nie powinien on podlegać opodatkowaniu tym podatkiem; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 2.1. art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 194 § 1 w zw. z 194 § 2 o. p. poprzez brak wyczerpującego rozpoznania całego materiału dowodowego oraz uznanie za udowodnione okoliczności na podstawie wybiórczego materiału dowodowego, które wynikało m. in. z: a) nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy okoliczności faktycznych mających dla niej istotne znaczenie, tj. ustalonych cech konstrukcyjnych ww. pojazdu, a także pominięcie przedstawionej dokumentacji zdjęciowej oraz nieprzeprowadzenie prawidłowego postępowania dowodowego w sprawie, b) brak analizy i oceny przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy dokumentu urzędowego w postaci homologacji ciężarowej, przy jednoczesnym braku ustosunkowania się do tego dokumentu w zakresie odmowy dania wiary okolicznością tam stwierdzonym, co w konsekwencji doprowadziło do wydania błędnego merytorycznie rozstrzygnięcia, polegającego na uznaniu, że przeznaczeniem ww. pojazdu jest przewóz osób, a nie towarów. 2.2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z 124 o. p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia, w którym: a) dokonano błędnej interpretacji Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej dotyczących pozycji 8703 oraz nie odniesiono się do Not Wyjaśniających dotyczących pozycji 8704 podczas gdy w przypadku wątpliwości co do klasyfikacji pod określoną pozycję nomenklatury scalonej pojazdu należy ustalić, które cechy pojazdu są przeważające, a także b) nie wskazano powodów, dla których ustalone w sprawie okoliczności zostały pominięty przy wydawaniu decyzji, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że Pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 8703, podczas gdy z ww. not wynika, iż Pojazd nie posiada cech wskazujących, że stanowi on pojazd przeznaczony do przewozu osób, a spełnia przesłanki wymagane do objęcia pozycją 8704. Wskazaną na wstępie decyzją z 31 lipca 2023 r., Dyrektor KIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości argumentację faktyczną i prawną w niej zawartą. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem postępowania jest ustalenie, czy wskazany we wniosku pojazd, jest pojazdem spełniającym definicję samochodu osobowego z art. 100 ust. 4 upa, gdyż tylko w takim przypadku można wydać wiążącą informację akcyzową. Zgodnie z tym przepisem: samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma więc klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 upa stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Organ wyjaśnił, że klasyfikacja towarów odbywa się według Ogólnych Reguł Interpelacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), wśród których nadrzędny charakter ma reguła 1 ORINS. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN). Środkami służącymi do zachowania jednolitej klasyfikacji towarów są także: rozporządzenia wykonawcze Komisji (UE) w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów, wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wiążące informacje taryfowe (WIT). Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704. Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ podkreślił, że pozycja 8703 oprócz samochodów osobowych obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne (pojazdy podwójnego przeznaczenia), tj. pojazdy osobowo-towarowe i nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast treść wnioskowanej przez stronę pozycji 8704 nie zawiera takich zapisów - obejmuje wyłącznie "Pojazdy silnikowe do transportu towarów". Z kolei zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp. Ponadto dla pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN uzupełniająco w odniesieniu do Not wyjaśniających do HS wskazują dla pojazdów wielofunkcyjnych typu van: "Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych". Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym. Dla przykładu, w ocenie Trybunału znaczna pojemność silnika i jego duża moc wskazuje raczej na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, niż towarów, co wynika z ekonomiki przewozów towarowych. Podobnie, przesłanką świadczącą o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, może być obecność w pojeździe obręczy kół z lekkich stopów i luksusowe wyposażenie wnętrza. Ustalając obiektywne przeznaczenie spornego pojazdu, organ przypomniał, że zgodnie z opisem przedstawionym we wniosku i załączoną dokumentacją, jest to pojazd wskazany we wniosku jako samochód marki [...] posiadający homologacje ciężarową, w którym w drugim etapie produkcji dokonano modyfikacji poprzez montaż dodatkowego rzędu siedzeń. Pojazd jest homologowany dwustopniowo, a w Świadectwie homologacji typu pojazdu jest on oznaczony jako "[...]/-Van" Parametry użytkowe i techniczne: Marka: [...]/V-Van Model: [...] VIN: [...] Typ: [...]/V-Van Numer homologacji: [...] Kategoria pojazdu: NI (ciężarowa) Masa własna: 2605 kg, Ładowność: 895 kg Pojemność skokowa silnika: 2989 cm3 Rozstaw osi: 4325 mm Długość pojazdu: 6967 mm, Długość przestrzeni ładunkowej: 3000 - 3300 mm, Ilość miejsc siedzących łącznie z kierowcą: 6 Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał decyzję nr WIA-2023-00011 z 16 lutego 2023 r. dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]" opisanego jako: "Używany pojazd marki [...], numer VIN: [...], rok produkcji 2020, czterokołowy, dwuosiowy, sześciomiejscowy, wyposażony w silnik z zapłonem samoczynnym o pojemności 2987 cm3 oraz mocy 140 kW. Długość pojazdu wynosi 6967 mm, wysokość 2616 mm, szerokość 2020 mm, rozstaw osi 4325 mm . Długość przestrzeni ładunkowej 3000 mm. Dopuszczalna masa całkowita 3500 kg. Nadwozie pojazdu stanowi jednobryłową, zamkniętą, służącą do przewozu zarówno osób jaki towarów przestrzeń. Pojazd wyposażony jest w sześcioro drzwi: czworo przeszklonych w części pasażerskiej oraz zapewniające dostęp do przedziału ładunkowego, nieprzeszklone dwuskrzydłowe drzwi tylne. W samochodzie są zamontowane dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń jest nieprzeszklony przedział ładunkowy oddzielony od przedziału pasażerskiego stałą przegrodą. Przestrzeń ładunkowa wyposażona jest jedynie w uchwyty do montażu ładunków, pozbawiona elementów wyposażenia kojarzonego z przewozem osób, takich jak tapicerka na ścianach bocznych, podsufitka czy wykładzina podłogowa i dywaniki". Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem wielozadaniowym o jednobryłowym zamkniętym nadwoziu typu van, częściowo przeszklonym, przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków w tym samym nadwoziu. Pojazd wyposażony został w sześcioro drzwi: czworo przeszklonych w części pasażerskiej oraz zapewniające dostęp do przedziału ładunkowego, nieprzeszklone dwuskrzydłowe drzwi tylne. Zauważyć należy, że pojazd [...] o nadwoziu jednobryłowym typu van, produkowany jest w trzech wersjach: 1) o nadwoziu całkowicie oszklonym; 2) częściowo oszklonym (okna dla dwóch rzędów siedzeń) i 3) pełnym (oszklony tylko pierwszy rząd szyb na wysokości kierowcy i pasażera) - typowo dostawczy z jednym rzędem siedzeń. Przedmiotowy pojazd jest pojazdem z drugiej grupy, tj. vanem o nadwoziu częściowo oszklonym. Wewnątrz pojazdu, za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano drugi rząd siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, dostosowując pojazd do przewozu 6 osób oraz towarów. Nie ma wątpliwości, że w wyniku procesu produkcyjnego uzyskano pojazd, który został dostosowany do przewozu większej ilość osób (6) oraz towarów w przestrzeni do tego przystosowanej. Pojazd ten nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8704, cystern, śmieciarek, itp. Mieści się za to w definicji "samochody osobowo-towarowe" sformułowanej w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, z której wynika, że wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), które mogą być używane również do przewozu towarów. Również legalna definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702. Jako samochody osobowe wymienione są w tym przepisie m.in. samochody osobowo - towarowe (np. kombi), co potwierdza, że sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" dotyczy pojazdów tak skonstruowanych, że w razie potrzeby przewozu osób, bez istotnej ingerencji w konstrukcję, mogą zostać uzupełnione o miejsca siedzące. Zdaniem organu, powyższe cechy dowodzą, że przedmiotowy pojazd posiada cechy zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte zakresem pozycji 8703 (a nie pozycji 8704), W konsekwencji, zdaniem Dyrektora KIS, wygląd ogólnej konstrukcji pojazdu pozwala na uznanie, że ww. pojazd osobowo-towarowy posiada wszystkie elementy charakterystyczne dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, co nie wyklucza faktu, że przystosowany jest również do transportu towarów. O przeważającej osobowej funkcji pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten, oprócz siedzeń do przewozu osób w pierwszym rzędzie (dla kierowcy i przednich pasażerów), posiada dodatkowe siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami w drugim rzędzie siedzeń pozwalające na bezpieczny przewóz dodatkowych pasażerów (łącznie sześć miejsc siedzących). Ponadto w ww. pojeździe przegroda zamontowana jest za drugim rzędem siedzeń, co potwierdza, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń wykorzystywana jest do przewozu osób. Istotne dla klasyfikacji pojazdu jest bowiem, w jakim miejscu jest zamontowana przegroda oddzielająca część pasażerską od towarowej. Fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz drugi rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd (typu van) jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Tym samym, według organu, objęty wnioskiem Spółki samochód jako pojazd osobowo-towarowy (typu van), spełniający kryteria klasyfikacyjne pozycji 8703 WTC jest samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 upa. Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wywiodła skargę na powyższą decyzję, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. W skardze podniosła zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 4 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej: "upa.") oraz w zw. z przepisami Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (dalej: "Rozporządzenie") polegające na dokonaniu ich błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia, iż pojazd będący przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o WIA, tj. [...] o numerze VIN [...] spełnia definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 upa., tj. odpowiada towarom sklasyfikowanym pod pozycją CN 8703 oraz w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, podczas gdy prawidłową klasyfikację pojazdu stanowi pozycja CN 8704, a więc nie powinien on podlegać opodatkowaniu tym podatkiem. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 120, art. 121 § 1 i art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2, art. 64 ust. 3, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") poprzez wydanie decyzji z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów, z uwagi na zastosowanie błędnej interpretacji Not Wyjaśniających do pozycji CN 8703 oraz pozycji CN 8704, a w konsekwencji nieuzasadnione uznanie, że pojazd powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703, podczas gdy z ww. not wynika, iż pojazd spełnia przesłanki wymagane do objęcia pozycją 8704 oraz interpretację istniejących wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika; - art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 op poprzez brak pełnego przeanalizowania faktów istotnych w niniejszej sprawie poprzez pominięcie istotnych cech konstrukcyjnych pojazdu oraz w konsekwencji uznanie, iż selektywnie wybrane przez Organ cechy Pojazdu przemawiają za jego klasyfikacją do pozycji 8703, podczas gdy prawidłowo dokonana analiza stanu faktycznego powinna doprowadzić organ do odmiennej konkluzji, tj., że prawidłową klasyfikacją pojazdu jest pozycja 8704, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz naruszenia zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej; - art. 210 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 oraz art. 191 op. poprzez wydanie decyzji niezawierającej prawidłowego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, co doprowadziło do naruszenia zasady przekonywania i zasady prawdy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935. - dalej: ppsa), uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl przepisu art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wskazanych przesłanek stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 upa, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 ww. artykułu, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 upa). Zgodnie z art. 7e ust. 1 upa WIA obejmuje tylko jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy. Z powyższego wynika, że WIA określa m.in. klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem spór winien być rozstrzygnięty w zakresie klasyfikacji wyrobu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji CN w pierwszej kolejności należy kierować się regułami ORINS oraz uwagami do poszczególnych sekcji i działów, zamieszczonymi w części pierwszej załącznika nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Najważniejszą z nich jest reguła 1, zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, a do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następnymi regułami - od 2 do 6. Reguły ORINS zostały ułożone sekwencyjnie, w związku z czym zastosowanie kolejnej z nich uzależnione jest od uprzedniego wyeliminowania możliwości zastosowania uprzedniej reguły. Gdy pierwsza reguła ORINS nie jest możliwa do zastosowania w sprawie, należy korzystać z reguł od 2 do 6. Pamiętać również należy, że klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się na podstawie nazw producenta lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych aktów prawnych. Zgodnie natomiast z utrwalonym orzecznictwem TSUE, w celu zagwarantowania pewności prawa i ułatwienia kontroli, kryterium decydującego dla klasyfikacji taryfowej towarów należy upatrywać w obiektywnych cechach i właściwościach towarów, określonych w brzmieniu pozycji CN i w uwagach do sekcji lub działów (wyroki: z 1 lipca 1982 r. Wünsche, 145/81; z 20 listopada 1997 r. Wiener SI, C-338/95; z 15 września 2005 r. Intermodal Transports, C-495/03; z 20 listopada 2008, Heuschen & Schrouff Oriëntal Foods Trading, C-375/0; a także z 10 grudnia 2015 r., TSI, C-183/15). Oprócz aktów o charakterze normatywnym, dla klasyfikacji taryfowej znaczenie mogą mieć Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ich dopełnienie stanowią Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, wydawane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1(a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Jakkolwiek Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, to mają one charakter informacji instytucji i organów Unii Europejskiej, są zatem ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia towaru i wyjaśnieniu zakresu poszczególnych pozycji CN. Na ich znaczenie dla wykładni Taryfy celnej i jej jednolitej interpretacji wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości, wyjaśniając, że mimo iż nie wiążą one prawnie, przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji poszczególnych pozycji (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat). Przechodząc do dalszych rozważań przypomnieć należy, że przedmiotem wniosku skarżącej o WIA jest pojazd o nazwie handlowej [...] posiadający homologacje ciężarową, w którym w drugim etapie produkcji dokonano modyfikacji poprzez montaż dodatkowego rzędu siedzeń. Pojazd jest homologowany dwustopniowo, a w Świadectwie homologacji typu pojazdu jest on oznaczony jako "[...]/-Van" Parametry użytkowe i techniczne: Marka: [...]/V-Van Model: [...] VIN: [...] Typ: [...]/V-Van Numer homologacji: [...] Kategoria pojazdu: NI (ciężarowa) Masa własna: 2605 kg, Ładowność: 895 kg Pojemność skokowa silnika: 2989 cm3 Rozstaw osi: 4325 mm Długość pojazdu: 6967 mm, Długość przestrzeni ładunkowej: 3000 - 3300 mm, Ilość miejsc siedzących łącznie z kierowcą: 6 Jak ustaliły organy, w wyniku dokonanych zmian, pojazd posiadał następujące cechy: jest pojazdem wielozadaniowym o jednobryłowym zamkniętym nadwoziu typu van, częściowo przeszklonym, przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu osób i ładunków w tym samym nadwoziu. Pojazd wyposażony jest w sześcioro drzwi: czworo przeszklonych w części pasażerskiej oraz zapewniające dostęp do przedziału ładunkowego, nieprzeszklone dwuskrzydłowe drzwi tylne. W samochodzie są zamontowane dwa rzędy siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Za drugim rzędem siedzeń jest nieprzeszklony przedział ładunkowy oddzielony od przedziału pasażerskiego stałą przegrodą. Przestrzeń ładunkowa wyposażona jest jedynie w uchwyty do montażu ładunków, pozbawiona elementów wyposażenia kojarzonego z przewozem osób, takich jak tapicerka na ścianach bocznych, podsufitka czy wykładzina podłogowa i dywaniki. Zgodnie z art. 100 ust. 4 upa samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje: - CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, albo - CN 8704 (wskazana przez stronę), która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Biorąc zatem pod uwagę brzmienie pozycji CN 8703, na którą wprost wskazuje art. 100 ust. 4 upa oraz brzmienie pozycji CN 8704 oraz uwzględniając regułę 1 ORINS, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić przeznaczenie pojazdu, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi. Należy przy tym mieć na względzie, że formuła "zasadniczego przeznaczenia" użyta w brzmieniu pozycji CN 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile wszakże są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Zatem w sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Natomiast jeśli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704. Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Jak już wyżej wskazano, pomocnicze znaczenie mają też Noty wyjaśniające HS, które wyjaśniają interpretację elementów składających się na ten system, m.in. reguł, uwag, pozycji i podpozycji tej nomenklatury, z założenia służąc zapewnieniu jednolitego podejścia do stosowania nomenklatury HS przez podmioty z niej korzystające. W komentarzu do pozycji 8703 Not wyjaśniających HS wskazuje się, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów. Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto, jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Wskazać również należy, iż dopełnieniem Not HS są też Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. W stanie prawnym adekwatnym do tej sprawy obowiązywała Nota do CN, opublikowana w Dz. Urz. UE seria C nr 119 z 29 marca 2019 r., odnosząca się do pojazdów wielofunkcyjnych. Zgodnie z jej treścią: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pick-up: Tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych" Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie rozpatrzyły prawidłowo dominującego przeznaczenia pojazdu objętego wnioskiem Spółki, co doprowadziło do błędnej konkluzji, że winien być on klasyfikowany do pozycji 8703 CN. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że Dyrektor KIS rozważania klasyfikacyjne wokół pozycji 8703 i 8704 skupił zasadniczo na treści Not wyjaśniających do HS i CN. Uczynił je kluczowym elementem i z nich wyprowadził, a następnie uwzględnił kryteria, które zadecydowały o ostatecznie przez niego zaprezentowanym wyniku klasyfikacyjnym. Przeprowadzony w ten sposób proces klasyfikacyjny doprowadził organ do wniosku, że o osobowym charakterze przedmiotowego samochodu przesądza obecność sześciu miejsc siedzących w dwóch rzędach, wyposażonych w system zabezpieczający pasażerów (3-punktowe, bezwładnościowe pasy bezpieczeństwa i regulowane na wysokość zagłówki). Według zatem organu, fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz drugi rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd (typu van) jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (CN 8703). Tym bardziej, że jak wskazano w Notach wyjaśniających do HS wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Tymczasem punktem wyjścia do rozważań organu powinna być, zgodnie z regułą 1 ORINS, przede wszystkim treść przypisana do pozycji towarowych, czyli brzmienie pozycji wyrażające bezpośrednio obiektywne cechy i właściwości towarów nimi objętych, co w ramach procesu klasyfikacyjnego dotyczącego pozycji 8703 oznaczało konieczność ustalenia, że dominującą funkcją klasyfikowanego samochodu jest przewóz osób. Wobec tego, zdaniem Sądu, okoliczność, że w Notach wyjaśniających do CN wskazano, jako kryterium decydujące o klasyfikacji samochodów typu VAN do pozycji 8703, obecność drugiego rzędu siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa, nie zwalnia organów z obowiązku ustalenia, na podstawie cech konstrukcyjnych, ogólnego wyglądu i ogółu cech takiego rodzaju pojazdu, że w głównej mierze jest on przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję. Podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 maja 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 692/24, wskazując: "dla van-ów nie ma przesądzającego znaczenia fakt, że siedzenia usytuowane są w nich w dwóch rzędach, skoro noty wyjaśniające z roku 2019 wprost stanowiły (uwaga nr 2, zdanie pierwsze), iż dla kwalifikacji takiego pojazdu, wyposażonego w więcej niż jeden rząd siedzeń, do pozycji 8703, konieczne jest, aby spełniały wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703, a zatem, aby taki samochód był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Samo istnienie dwóch rzędów siedzeń wcale więc nie załatwiało spornego problemu niniejszej sprawy na rzecz stanowiska pro fisco, skoro noty wyjaśniające nadal wymagały, pomimo tych dwóch rzędów, aby samochód charakteryzował się przeważającą funkcją osobową. Dopiero przeważające, zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób czyni z niego samochód osobowy. Spór o tę funkcję pozostawał więc otwarty nawet w odniesieniu do vanów z dwoma rzędami siedzeń. Gdyby dwa rzędy siedzeń, same w sobie, przesądzały o osobowym charakterze pojazdu, noty wyjaśniające nie zalecałyby kontynuowania poszukiwań odpowiedzi na pytanie o zasadnicze przeznaczenie samochodu. (...) O ile bowiem jeden rząd siedzeń wskazuje nieuchronnie na ciężarowy charakter takiego van-a, o tyle dwa (lub więcej) rzędy siedzeń wcale nie świadczą automatycznie, iż mamy do czynienia z samochodem osobowym." Podkreślić w tym miejscu należy, że jedynie reguły ORINS mają przymiot/cechę obowiązującego wprost i bezpośrednio stosowanego elementu prawa Unii Europejskiej, gdyż źródłem ich jest wspomniany już załącznik 1 do rozporządzenia 2658/87. Natomiast charakter prawny Not tak do HS, jak i do CN, nie ma cech równorzędnych z regułami ORINS, nie są one bowiem elementem składowym obowiązującego prawa stanowionego - źródłem prawa konwencyjnego lub unijnego (zob. wyrok NSA z 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 197/22). Jak już wyżej wskazano, noty te służą zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. Stąd też, w prawidłowym procesie klasyfikacyjnym pierwszoplanowe znaczenie odgrywają przepisy obowiązującego prawa (sensu stricto) tworzącego Nomenklaturę scaloną, natomiast wskazane Noty wyjaśniające mogą pełnić jedynie rolę wspomagającą. W rezultacie, zdaniem Sądu, cechy pojazdów opisane w Notach wyjaśniających zarówno do HS, jak i CN, nie mogły stanowić wystarczającej podstawy dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, gdyż w świetle przywołanego wyżej wyroku TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 przeznaczenie danego pojazdu określa ogólny jego wygląd i ogół jego cech, nadający mu zasadnicze przeznaczenie. Zatem to zespół wszystkich cech pojazdów wskazuje na ich ciężarowy, bądź osobowy charakter. W tym kontekście należy zauważyć, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor KIS nie dokonał oceny wszystkich parametrów spornego pojazdu, wynikających z przedstawionego przez Spółkę opisu wyrobu akcyzowego. Sąd nie przesądza obecnie, czy wskazane wyżej cechy determinują ocenę co do osobowego charakteru badanego pojazdu, niemniej jednak, skoro stanowiły one element stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o WIA, to organ zobowiązany był do zajęcia stanowiska, czy występowanie tych cech ma (bądź nie), według niego, istotne znaczenie w kontekście zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. Powyższe braki uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowią o zasadności podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 4 op. Odnosząc się natomiast do kryteriów świadczących według Dyrektora KIS o dominującej funkcji osobowej analizowanego samochodu, Sąd, jak już wyżej sygnalizowano, nie podziela oceny organu, cyt: "fakt, że pojazd posiada przeszklenia w części pasażerskiej oraz drugi rząd siedzeń wyposażonych w systemy bezpieczeństwa potwierdza, że przedmiotowy pojazd (typu van) jest konstrukcyjnie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób". Warto przy tym podkreślić, że stanowisko prezentowane przez organ zostało zanegowane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stanął na stanowisku, że w przypadku gdy pojazd konstrukcyjnie: dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów - brak jest podstaw do przyjęcia, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki NSA z 30 sierpnia 2023 r., I FSK 333/23, I FSK 665-67/23). Z kolei w wyroku NSA z 21 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1143/23, w którym przedmiotem oceny była - tak jak w tej sprawie - klasyfikacja pojazdu typu VAN, stwierdzono: "nie można za zasadnie uznać twierdzenia (...), że fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa przesądza o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. Należy bowiem zauważyć, że decydujące w konkretnym przypadku jest dominujące przeznaczenie pojazdu, kwestia ilości siedzeń i ich komfortu nie powinny mieć decydującego znaczenia w sprawie. Konieczne jest na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określenie zasadniczego przeznaczenia samochodu. (...). O tym, że zasadnicze przeznaczenie ocenianego samochodu wiąże się z transportem towarów świadczy wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. W wyroku tym sąd kasacyjny wskazał również: "zamontowanie pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (...). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej rozporządzenie). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa. W odniesieniu natomiast do argumentów (...), że przeszklenie drzwi przesuwanych i okna w części pasażerskiej są zbędne w samochodach towarowych należy zauważyć, że zgodnie z § 40 pkt 2 rozporządzenia samochód ciężarowy przewożący osoby poza kabiną kierowcy i pomieszczenie przystosowane do przewozu osób powinny być wyposażone w stopnie lub drabinkę z poręczą, zapewniającą bezpieczne wsiadanie i wysiadanie, oświetlenie wnętrza; okienka służące do oświetlania i do przewietrzania wnętrza, jeżeli nie ma innych wywietrzników. Skoro ustawodawca przewiduje obowiązkowe elementy wyposażenia samochodów ciężarowych, w których przewożone są osoby, to w oczywisty sposób nie może ono przesądzić o tym jakie jest decydujące przeznaczenie samochodu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym." Podzielając w pełni poglądy zawarte w przytoczonych wyżej orzeczeniach skład orzekający w tej sprawie stwierdza, że przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny należało uznać za wadliwy, jako że wskazane przez Dyrektora KIS kryteria będące podstawą do przyjęcia, klasyfikowany pojazd mieści się w pozycji 8703, nie miały przesądzającego znaczenia z perspektywy dominującej funkcji tego pojazdu (tj. służącego zasadniczo do przewozu osób). Jednocześnie organ zupełnie zignorował te parametry przedmiotowego samochodu, które mogły decydować o jego towarowym charakterze, jak np. wielkość przestrzeni towarowej i jej relacja do przestrzeni osobowej. Uchybienia powyższe stanowią o naruszeniu art. 191 op i art. 100 ust 4 upa. Końcowo odnotować w tym miejscu należy, że Komisja Europejska 27 marca 2024 r. wydała komunikat nr C/2024/2382 (publ. Dz. Urz. UE serii C z) zmieniający Noty wyjaśniające do Nomenklatury scalonej Unii Europejskiej, zgodnie z którym punkt 2 noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 otrzymał następujące brzmienie: |"2.|Typu van: Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W niniejszej sprawie stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do rozstawu osi wynosi ponad 50%.( rozstaw osi 4325 mm . długość przestrzeni ładunkowej 3000 mm). Sąd zdaje sobie sprawę, że w/w zmiana kryteriów klasyfikacyjnych odnoszących się do pojazdów typu VAN miała miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji, nie mogła zatem stanowić bezpośredniej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji (Sąd kontroluje zaskarżoną decyzję według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jej wydania). Niemniej jednak wskazania płynące z powyższego komunikatu potwierdzają zasadność oceny, że dokonana przez organ klasyfikacja opisanego we wniosku o WIA pojazdu do pozycji 8703 była niewłaściwa. Wobec bowiem wydania nowych not wyjaśniających do pozycji CN 8703, nie sposób obecnie podtrzymywać poglądu, że samo istnienie dwóch rzędów siedzeń, tak samo, jak miejsc kotwiących dla zainstalowania drugiego rzędu siedzeń, wskazuje na osobowy charakter pojazdu. W dalszym postępowaniu konieczne więc będzie uwzględnienie powyższych uwag Sądu, tj. dokonanie oceny, jaka jest relacja długości podłogi części towarowej do długości rozstawu osi. To kryterium, według powyższych wskazówek, obecnie ujętych w nowym brzmieniu Not wyjaśniających CN, zadecyduje o kwalifikacji towarowej lub osobowej pojazdu. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c ppsa w zw. z art. 135 ppsa uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 16 lutego 2023 r. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ppsa. Na zasądzoną na rzecz strony, tytułem zwrotu kosztów postępowania, kwotę 680 zł składa się: uiszczony wpis sądowy w wysokości 200 zł, oraz kwota 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika,