I SA/Op 363/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 lipca 2011r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty wpłaconej przez osobę trzecią ponoszącą odpowiedzialność za zaległości w podatku od towarów i usług oddala skargę. Spółka "A", której członkiem zarządu był A.C. nie uregulowała zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, w związku z czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją ostateczną z 21 października 2005 r., [...] orzekł o odpowiedzialności A.C. za zaległości wspomnianej spółki. Zaległości obejmowały miesiące od VI do IX i XII 2000 r. oraz od I do IV 2001 r. Na wniosek A.C., organ podatkowy decyzją z 26 kwietnia 2007 r., [...] rozłożył na dziewięć rat zapłatę wyżej wskazanych zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 15.424,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 17.988 zł, naliczając opłatę prolongacyjną w łącznej wysokości 950 zł. Na wniosek A.C. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wydał w dniu 8 grudnia 2009 r. decyzję [...] stwierdzającą nieważność powyższej decyzji ratalnej w części, którą rozłożono na raty zapłatę zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. w kwocie 2.200 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 2.086 zł i opłatą prolongacyjną w kwocie 175 zł, tj. łącznie w kwocie 4.461 zł, jako niewykonalną w dniu jej wydania, która to niewykonalność miała charakter trwały. Natomiast odmówił stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w pozostałej części - rozkładającej na raty zapłatę zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2000 r. w kwocie 13.224,30 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w kwocie 15.902 zł i opłatą prolongacyjną w kwocie 775 zł, tj. łącznie 29.901,30 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdzono, że na dzień wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. decyzji Nr [...] nie istniały już zobowiązania Spółki "A" w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r., gdyż nastąpiło z dniem 31 grudnia 2006 r. ich wygaśnięcie wskutek przedawnienia. Skoro zobowiązania przedawniły się u podatnika, to przedawniły się także u osoby trzeciej za nie odpowiedzialnej. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw faktycznych i prawnych do rozłożenia na raty spłaty przedmiotowych zaległości i w tym zakresie winien był postępowanie wszczęte wnioskiem A.C. umorzyć jako bezprzedmiotowe. Z uwagi na fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzją Nr [...], rozłożył Spółce "A" na raty spłatę zaległych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2000 r., bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań u podatnika uległ zawieszeniu na okres od dnia wydania decyzji ratalnej (22 grudnia 2000 r.) do dnia płatności ostatniej raty (30 sierpnia 2002 r.). Tym samym zobowiązania przedawniały się dopiero z dniem 9 września 2007 r. co oznacza, iż na dzień wydania przez organ podatkowy decyzji Nr [...], której stwierdzenia nieważności domagał się A.C., zobowiązania te istniały. W związku z powyższym A.C. pismem z 12 grudnia 2009r. uzupełnionym pismami z 29 grudnia 2009 r., 4 stycznia 2010 r. oraz z datowanym na dzień 21 stycznia 2008 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w B. w dniu 21 stycznia 2010 r., wystąpił z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonych wszystkich wpłat uiszczonych na poczet decyzji ratalnej Nr [...] wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia wpłaty. Wnioskodawca uważa, że na skutek niezastosowania środka egzekucyjnego, jak też niepodjęcie czynności egzekucyjnej, doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki "A" w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2000 r. z dniem 31 grudnia 2005 r., a za miesiące od grudnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. - z dniem 31 grudnia 2006 r. Zdaniem A.C., biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań nie przerwało wydanie Spółce decyzji ratalnej z 22 grudnia 2000 r., gdyż została ona usunięta z obrotu prawnego w 2002 r. wskutek wydania przez Naczelnika US w B. decyzji kasacyjnych. Skoro zatem nie istniały zaległości Spółki "A", to tym samym z mocy prawa nie istniała odpowiedzialność osoby trzeciej za te zaległości. Stąd też, w dniach wpłat, faktycznie zapłacił nienależny podatek w kwotach będących nadpłatą, do których ma zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz, poprzez analogię, w związku z wygaśnięciem z mocy prawa decyzji ratalnej, również art. 77 § 1 pkt 1 lit. d) tej ustawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 5 lutego 2010 r. decyzję [...], którą na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 2 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa - określił nadpłatę w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 18.684 zł, w tym za: lipiec 2000 r. w kwocie 2.293,30 zł, sierpień 2000 r. w kwocie 12.705,20 zł, - wrzesień 2000 r. w kwocie 1.139,10 zł, grudzień 2000 r. w kwocie 2.006,00 zł, styczeń 2001 r. w kwocie 540,40 zł. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że zobowiązania podatkowe Spółki "A" za miesiące od czerwca do września 2000 r. ulegały przedawnieniu z dniem 9 września 2007 r., natomiast za miesiące od grudnia 2000 r. do kwietnia 2001 r. przedawniły się z dniem 31 grudnia 2006 r. W związku z tym, kwoty wpłacone przez A.C. przed 9 września 2007 r. (29 maja 2007 r., 25 czerwca 2007 r., 25 lipca 2007 r. oraz 27 sierpnia 2007 r.) w łącznej wysokości 15.678,30 zł, zarachowane na poczet czerwca 2000 r. oraz w części na poczet lipca 2000 r., były wymagalne i nie podlegają zwrotowi. Kwoty wpłacone po 9 września 2007 r. (14 września 2007 r., 12 listopada 2007 r. i 13 listopada 2007 r.) w łącznej wysokości 18.684,00 zł, zarachowane na poczet lipca, sierpnia, września i grudnia 2000 r. oraz stycznia 2001 r., stanowią nadpłaty i podlegają zwrotowi w trybie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie Naczelnik US w B. wskazał, iż zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy, nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. W przypadku niezachowania tego terminu, oprocentowanie przysługuje na zasadach określonych w art. 78 § 1 i § 3 lit. a) ustawy. Organ I instancji uznał zatem, że A.C. będzie przysługiwało oprocentowanie od przedmiotowych nadpłat jedynie w sytuacji, gdy nadpłaty te nie zostaną zwrócone w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej (określającej) nadpłaty. Powyższe rozstrzygnięcie, w wyniku rozpatrzenia odwołania, zostało w dniu 30 września 2010 r. uchylone w całości decyzją Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy stwierdził , że stan faktyczny sprawy nie został w sposób pełny i jednoznacznie ustalony, a ponadto zaskarżona decyzja nie załatwia wniosku w całości. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał w dniu 30 grudnia 2010 r. decyzję Nr [...], którą odmówił naliczenia i zwrotu oprocentowania od żądanej kwoty 34.362,30 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że Naczelnik US w B., decyzją z 30 grudnia 2010 r., Nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonych wpłat w kwocie 13.112,30 zł na poczet rat obejmujących podatek od towarów i usług za czerwiec 2000 r., co skutkuje brakiem oprocentowania tej kwoty. Z kolei, decyzją z 30 grudnia 2010 r., Nr [...] organ odmówił określenia nadpłaty z tytułu wpłat uiszczonych na poczet rat obejmujących podatek od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie 2.566,00 zł i określił wysokość tej nadpłaty w kwocie 1.264,00 zł. Oznacza to, że A.C. nie przysługuje oprocentowanie naliczone od kwoty 2.566,00 zł, zaś kwota 1.264 zł podlega zwrotowi w trybie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa. Podobnie, decyzjami z 30 grudnia 2010 r., Nr [...]Naczelnik US w B. określił nadpłatę z tytułu uiszczonych wpłat w łącznej kwocie 17.420 zł na poczet rat obejmujących podatek od towarów i usług za sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r. oraz za miesiące od stycznia do kwietnia 2001 r. W takim przypadku oprocentowanie przysługiwałoby, zdaniem organu I instancji, gdyby nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej (określającej) nadpłatę, co wynika z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa. Pierwsza decyzja w sprawie określenia nadpłaty w łącznej kwocie 18.684,00 zł o Nr. [...] została wydana w dniu 5 lutego 2010 r., zaś przedmiotowa nadpłata została zwrócona w dniu 22 lutego 2010 r., w związku z czym, w ocenie organu, nadpłaty nie podlegają oprocentowaniu. A.C., pismem z 28 stycznia 2011 r. wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. Nr [...], wnosząc o dokonanie jej zmiany poprzez określenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. w kwocie 13.112,30 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi za okres od dnia dokonania nienależnych wpłat na ten podatek do dnia ich zwrotu, określenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2000 r. w kwocie 2.566,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę wyliczonymi za okres od dnia dokonania nienależnych wpłat na ten podatek do dnia ich zwrotu, naliczenie i zwrot oprocentowania od sumy kwot wpłat dokonanych po dniu przedawnienia się zobowiązania podatkowego Spółki "A", wyliczonymi za okres od dnia dokonania każdej z nienależnych wpłat lub ich części do dnia ich zwrotu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Strona zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 2,3 i 5 w związku z rażącym naruszeniem art. 207, art. 72 § 1 pkt 1 i 4, art. 72 § 2, art. 74a, art. 77 § 1 pkt 1 lit. d), art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 lit.a (w odwołaniu błędnie wskazany został pkt 30 lit.a , art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 73 § 2, art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołujący wskazał również na niezgodność zaskarżonej decyzji z rozstrzygnięciem podjętym ostateczną decyzją ratalną Naczelnika US w B. Nr [...] oraz ostateczną decyzją Dyrektora IS w Opolu Nr [...], gdyż organ podatkowy nie powinien wydawać decyzji, lecz zwrócić nadpłaty wraz z odsetkami za zwłokę w ramach czynności materialno-technicznej. Ponadto zaskarżonej decyzji nie wydano stronie, gdyż A. C. nie powinien być stroną w sprawie określenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Decyzję w sprawie określenia wysokości nadpłaty wydano bez podstawy prawnej, gdyż nie istnieje przepis prawa pozwalający organowi na zaksięgowanie wpłat w sposób, w jaki dokonał tego organ podatkowy. Odwołujący uiścił nienależne raty z orzeczonej mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki "A" w podatku od towarów i usług za 9 miesięcy 2000 r. i 2001 r. Ponadto Odwołujący zarzucił naruszenie przepisów postępowania poprzez dokonanie w sposób dowolny ustalenia w zakresie, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 24 kwietnia 2007 r., Nr [...] nie rozkładała na 9 równych rat każdej z przedmiotowych zaległości w podatku od towarów i usług, ale na mniejszą liczbę rat i na nie równe kwoty rat. To skutkowało, zdaniem p. C., błędnym zaksięgowaniem wpłat, w wyniku czego doszło do błędnego ustalenia w zakresie przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych Spółki "A", a w konsekwencji - błędnego określenia wysokości nadpłat. Odwołujący stwierdził, że decyzję ratalną nr [...] wydano mimo wcześniejszego przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A", co skutkowało przedawnieniem zobowiązania za zaległości podatkowe tej spółki Strony jako osoby trzeciej. Stąd Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził nieważność powyższej decyzji ratalnej, a wpłaty rat lub ich części dokonane po dniu przedawnienia się zobowiązania podatkowego Spółki były nienależne. Okoliczność ta ma istotny wpływ na wynik sprawy zwrotu nienależnych wpłat rat. Organ I instancji nie powinien wydawać decyzji w sprawie określenia nadpłaty, lecz zwrócić nadpłatę bez rozstrzygania o jej istnieniu. Stwierdzenie nieważności decyzji ratalnej skutkuje bowiem, stwierdzeniem niewykonalności decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej A.C. Nadto organ podatkowy winien naliczyć i zwrócić odsetki za zwłokę od dnia dokonania wpłat do dnia ich zwrotu. Z ostrożności procesowej, autor odwołania podniósł, że w przypadku uznania konieczności wydania decyzji w sprawie określenia nadpłaty, w sprawie winien mieć zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, albo - przez analogię - art. 72 § 1 pkt 4 ustawy, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Odwołujący podniósł, że stwierdzenie nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej winno skutkować uznaniem, że osoba trzecia uiściła (nadpłaciła) nienależną wpłatę. Stwierdzenie nieważności tzw. decyzji ratalnej powinno skutkować uznaniem, że p. C., jako osoba trzecia, uiścił nienależnie wpłaty rat lub ich części z orzeczonej odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Powyższe skutkować powinno uznaniem, że osoba trzecia uiściła nienależną wpłatę, analogicznie jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Odwołujący zaś bezspornie dokonał wpłat 9 rat w łącznej kwocie 34.362,30 zł, zgodnie z decyzją nr [...], działając w zaufaniu do organu władzy publicznej. Autor odwołania podkreślił przy tym, że nie dokonał wpłaty na podstawie tzw. "samoopodatkowania", dlatego w sprawie nie ma zastosowania art. 74a ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 ustawy wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, bądź też powinno się zastosować wskazany art. 74a ustawy wraz z przywołanymi w odwołaniu przepisami prawa. Odwołujący stwierdził, że w sprawie należy zastosować przez analogię art. 77 § 1 pkt 1 lit. d) ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W niniejszej sprawie, w ocenie Odwołującego, nadpłata powinna podlegać zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji ratalnej. Nie można zaś, jego zdaniem, zastosować art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż organ podatkowy nie powinien był wydawać decyzji w sprawie określenia nadpłaty. W sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 1 oraz art. 78 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, które odnoszą się do oprocentowania nadpłaty. Ponadto odwołujący zarzucił organowi I instancji dokonanie w sposób dowolny zaksięgowania wpłaconych rat na zaległości podatkowe, co wpływało na kwestie przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych Spółki "A". W ten sposób większość (5) wpłat rat organ podatkowy zaksięgował w całości tylko na jedną zaległość, zamiast proporcjonalnie księgować każdą wpłatę na zaległości. Sposób księgowania wpłat poszczególnych rat nie powinien decydować o przedawnieniu się poszczególnych zobowiązań. Organ podatkowy dokonał księgowania bez podstawy prawnej. Księgowanie wpłat było rażąco sprzeczne z osnową decyzji ratalnej, gdyż decyzją tą rozłożono na 9 równych rat wszystkie zaległości podatkowe Spółki "A", zgodnie z wnioskiem p. C. stąd, każdą wpłatę raty należało zaksięgować proporcjonalnie na każdą z zaległości. A.C. podniósł również, że Naczelnik US w B. wydał decyzję Nr [...] ] odmawiającą naliczenia i zwrotu oprocentowania od żądanej kwoty 34.362,30 zł, mimo że nie zostało wszczęte postępowanie w tej sprawie z urzędu, ani na wniosek, czym rażąco naruszył art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 165 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. W wyniku rozpatrzenia odwołania, na podstawie analizy akt sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw tak faktycznych, jak i prawnych do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazał organ odwoławczy, że wniosek z 12 grudnia 2009 r. uzupełniony kolejnymi pismami, zawiera kilka żądań, a mianowicie w zakresie zwrotu poszczególnych wpłat uiszczonych na poczet decyzji ratalnej oraz zwrotu oprocentowania od każdej z tych wpłat, które to żądania stanowią przedmiot odrębnych postępowań podatkowych, stąd chybiona jest argumentacja autora odwołania, że wniosek nie wszczynał postępowania w sprawie oprocentowania. Ponadto, wobec okoliczności zawarcia w odwołaniu z 28 stycznia 2011 r. zarzutów wobec trzech rozstrzygnięć Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., organ odwoławczy odnosi się jedynie do zarzutów dotyczących rozstrzygnięcia podjętego decyzją Nr [...] w sprawie odmowy naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty 34.362,30 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że fakt odrębnego rozstrzygnięcia przez organ I instancji kwestii oprocentowania nie narusza w sposób rażący art. 247 § 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 165 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zdaniem organu odwoławczego, zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa należy rozumieć, w kontekście uzasadnienia odwołania oraz treści tych przepisów, jako zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa i jako taki należy go uznać za chybiony. Postępowanie w zakresie oprocentowania od żądanej kwoty prowadzone było w związku z wnioskiem A.C. z 12 grudnia 2009 r. wobec czego nie było potrzeby odrębnego wszczęcia postępowania w tym zakresie w formie postanowienia. W ocenie organu odwoławczego decyzja będąca przedmiotem odwołania nie została wydana bez podstawy prawnej. Podstawę prawną skarżonej decyzji stanowił art. 207 ustawy Ordynacja podatkowa, z którego wynika, że organ podatkowy rozstrzyga sprawę w drodze decyzji, chyba że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stanowią inaczej. W związku z tym, że brak jest przepisów dotyczących innej formy rozstrzygnięcia w zakresie oprocentowania od żądanej kwoty przyjmuje się, iż w rozpoznawanej sprawie należało odmówić naliczenia i zwrotu oprocentowania w drodze decyzji. Szeroko odniósł się organ odwoławczy do postawionych w odwołaniu zarzutów, zasadniczo pokrywających się z argumentami odwołującego podnoszonymi już w toku wcześniejszego postępowania. Nie stwierdzono w wydanej decyzji naruszenia prawa, bowiem zawiera ona prawidłową analizę i ocenę całokształtu okoliczności sprawy oraz uwzględnia w całości zebrany materiał dowodowy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżący wnosił o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucał decyzji naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż w ocenie Skarżącego w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a tej ustawy. Ponadto podtrzymano zarzuty przedstawione w toku toczącego się postępowania w tym na etapie wniesionego odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Na rozprawie, Skarżący dodatkowa podniósł, że kwestia oprocentowania nadpłaty została rozstrzygnięta wyrokiem tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 248/11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Powyższe oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zaskarżoną decyzją odmówiono naliczenia i zwrotu oprocentowania od żądanej przez Skarżącego kwoty 34.362,30 zł wpłaconej na poczet decyzji ratalnej, którą rozłożono na raty A.C. jako osobie trzeciej zaległości Sp. z o.o. "A" w podatku od towarów i usług za czerwiec –wrzesień i grudzień 2000 r. oraz styczeń-kwiecień 2001 r. Niewątpliwie to właśnie na wniosek Skarżącego z dnia 12 grudnia 2009 r. wydane zostały decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu wpłat dokonanych na poczet rat dotyczących zaległości podatkowych Spółki "A". Wniosek ten zawierał również żądanie zwrotu oprocentowani od każdej z dokonanych wpłat. W takiej sytuacji nie było potrzeby wbrew twierdzeniom Skarżącego, do wydawania odrębnego postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania w zakresie żądanego oprocentowania. Wyjaśnić należy, że rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego w decyzji w sprawie określenia nadpłaty. Powyższe może nastąpić w odrębnym rozstrzygnięciu. W wyroku tut. Sądu o sygn. akt I SA/Op 48/11 w sprawie ze skargi A.C. stwierdzono, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że żądanie w zakresie nadpłaty i oprocentowania musi być załatwione jednym rozstrzygnięciem, a skoro tak to kwestie te mogą być przedmiotem zarówno jednego jak i odrębnych rozstrzygnięć. Wydane przez organy skarbowe decyzje w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty bądź odmowy stwierdzenia nadpłaty stały się prawomocne w części dotyczącej miesięcy lipiec(część zaległości), sierpień, wrzesień i grudzień 2000 r., gdyż A.C. nie wniósł od nich odwołania, oraz ostateczne decyzje organu odwoławczego za czerwiec i lipiec 2000 r. Organy podatkowe były zatem związane rozstrzygnięciami podjętymi w powyższych decyzjach. W tym też zakresie decyzje te nie podlegają kontroli Sądu . Uprawnione zatem były organy skarbowe do stwierdzenia, że żądanie naliczenia i zwrotu oprocentowania od kwoty 15.678,30 zł jest bezzasadne, ponieważ w tym zakresie odmówiono stwierdzenia nadpłaty (dot. rat I-IV tytułem zaległości podatkowych Spółki "A" za czerwiec i część zaległości za lipiec 2000 r.). Natomiast na podstawie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w pozostałym zakresie określono Skarżącemu nadpłatę w łącznej kwocie 18.684 zł. W zaistniałym stanie faktycznym i prawnym sprawy prawidłowo, wbrew żądaniom Skarżącego, nie znaleziono podstawy do naliczenia i zwrotu oprocentowania nadpłat od wskazanej wyżej kwoty. Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji określającej wysokość nadpłaty lub stwierdzającej nadpłatę wynosi 30 dni od dnia wydania tych decyzji. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że w dniu 5 lutego 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. wydał, na podstawie art. 74a ustawy Ordynacja podatkowa, decyzję którą określił A.C. nadpłatę z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do września i za grudzień 2000 r. oraz za styczeń 2001 r. w łącznej wysokości 18.684 zł. Decyzja ta została następnie uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia, jednakże okoliczność ta nie miała znaczenia dla określenia terminu, w którym nadpłata powinna zostać zwrócona. Termin zwrotu nadpłaty przypadał na dzień 8 marca 2010 r. (7 marca był dniem ustawowo wolnym od pracy). Na wniosek Skarżącego część nadpłaty w kwocie 2.313 zł została w dniu 24 lutego 2010 r. zaliczona na należne zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2009 r. zaś pozostała część nadpłaty w kwocie 16.371 zł została w dniu 22 lutego 2010 r. zwrócona na jego rachunek bankowy. Zwrot nadpłaty został zatem dokonany w obowiązującym na podstawie art. 77 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa terminie. Takie stwierdzenie prowadzić musi do wniosku, że brak było podstaw prawnych do naliczenia oprocentowania od zwróconej w terminie kwoty 18.684 zł. od dnia dokonania każdej z nienależnych wpłat do dnia ich zwrotu. Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) ustawy, oprocentowanie przysługuje, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o jej stwierdzeniu lub określeniu. Skarżący podnosił, że w sprawie powinien mieć przez analogię zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 lit. d) ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej poprzez uznanie, iż nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji ratalnej, rozkładającej na raty należność od osoby trzeciej. W ocenie Sądu jest to twierdzenie błędne, powyższy przepis można zastosować jedynie wobec nadpłat powstałych w wyniku wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy. Nie można zaś stosować w tym przypadku interpretacji rozszerzającej, obejmując hipotezą normy prawnej również sytuację stwierdzenia nieważności decyzji ratalnej, czy też, według argumentacji Skarżącego, poprzez analogię. Nie ulega wątpliwości, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej A.C. za zaległości Spółki "A" była ostateczna i prawomocna, zaś wnioski dotyczące jej wzruszenie w trybie nadzwyczajnym zostały rozstrzygnięte negatywnie. Decyzja ta stanowiła więc podstawę do wydania na wniosek zainteresowanego decyzji ratalnej. Nadpłaty, które zostały zwrócone, stanowiły wpłaty dokonane na poczet decyzji ratalnej i powstały wskutek przedawnienia zobowiązań podatkowych (ich wygaśnięcia). W sprawie nie może mieć również wbrew twierdzeniom Skarżącego zastosowania art. 78 § 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Decyzja w przedmiocie rozłożenia należności na raty nie została wymieniona w katalogu zawartym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d tej ustawy, w związku z czym stwierdzenie jej nieważności nie wywołuje skutku, o którym mowa w powyższym art. 78 § 3 pkt 1 ustawy. W niniejszej sprawie nie zachodzi również żadna z pozostałych okoliczności wskazanych w powołanym przepisie. Sąd nie dopatrzył się również w toczącym się postępowaniu naruszenia przepisów proceduralnych tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 181 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Organy skarbowe działały na podstawie przepisów prawa w sposób, który nie naruszał zasady zaufania do organów podatkowych. Podjęte bowiem zostały wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W trakcie prowadzonego postępowania uwzględniono niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy i dokonano prawidłowej jego oceny, przedstawiając uzasadnienie faktyczne i prawne zajętego stanowiska. W każdym stadium postępowania organ podatkowy zapewniał A.C. możliwość czynnego udziału w postępowaniu poprzez prawo wglądu do akt sprawy i zgodnie z art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, zwracanie się o udzielanie informacji i wyjaśnień, a także prezentowanie organowi własnego stanowiska w sprawie przebiegu postępowania i jego wyników. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłową analizę i ocenę całokształtu okoliczności sprawy oraz uwzględnia cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Niezrozumiały jest zarzut Skarżącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro organ postanawia w decyzji, że utrzymuje w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji to przywołuje jako podstawę swojego rozstrzygnięcia właśnie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jak to miało miejsca w niniejszej sprawie. Podniesiony w toku rozprawy zarzut, iż sprawa oprocentowania nadpłaty została rozstrzygnięta przez tut. Sąd w wyroku z dnia 13 października 2011 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 248/11 nie jest uprawniony. Wskazane rozstrzygnięcie dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu oprocentowania nadpłaty z tytułu opłaty restrukturyzacyjnej ustalonej od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych i nie rozstrzyga wprost sugerowanych przez Skarżącego kwestii. W szczególności w wyroku tym inaczej niż w rozpoznawanej sprawie, podstawą rozważań była sytuacja wypełniająca przesłankę z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe Sąd, nie znajdując podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm.).