I SA/Op 368/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 29 czerwca 2016 r. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r.; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 7.417 zł (słownie złotych: siedem tysięcy czterysta siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło w całości decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 29.06.2016 r. nr [...] i określiło A S.A. z siedzibą w [...] (dalej wskazywanej również jako skarżąca, spółka) zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości 160 361 zł. Spółka złożyła w 2009 r. i w 2011 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. w związku ze zmianą wartości budowli wynikającej ze sprzedaży części budowli oraz zmianą powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wartości budowli. Postanowieniem z dnia 18.07.2013 r. Burmistrz Brzegu z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 13.11.2015 r. Burmistrz Brzegu określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 160.361 zł. Decyzja ta, w wyniku wniesienia od niej odwołania, została decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.09.2015 r. nr [...] uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu postępowania Burmistrz Brzegu decyzją z dnia 29.06.2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 188 756 zł. Do opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.155,90 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.741,69 m2 oraz budowle o wartości 15 843 269 zł za styczeń 2009 r. i o wartości 5.632.390 zł od lutego do grudnia 2009 r. W uzasadnieniu organ opisał przebieg postępowania, podał okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie, przywołał i omówił regulacje prawne będące podstawą rozstrzygnięcia (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) oraz ustosunkował się do podnoszonych w toku postępowania argumentów pełnomocnika strony. Uznał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, niedeklarowane przez spółkę do opodatkowania w 2009 r., stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do definicji budowli ujętej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawie budowlanym, dokonując jej szczegółowej analizy w kontekście rozpoznawanej sprawy. Organ I instancji uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Zdaniem organu, w dalszym ciągu stanowiła ona funkcjonalną i techniczną całość oraz była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Ustalając wartość budowli organ przyjął ją w oparciu o dane wynikające z deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości złożonej przez podatnika za 2007 r., gdyż nie było możliwe ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej na podstawie ewidencji środków trwałych. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Ponadto zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zarzuciła również pominięcie przez organ wartości linii telekomunikacyjnych wskazanych w piśmie z 17.09.2014 r. Na etapie postępowania odwoławczego do akt włączono kopię zawiadomienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego A S.A. w [...], dokonanym na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Burmistrza Brzegu, obejmującego należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Zawiadomienie to doręczono spółce w dniu 11.12.2014 r., a bankowi w dniu 10.12.2014 r. SKO w Opolu uznało, że możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., gdyż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) w dniu 10.12.2014 r., zatem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy opisał przebieg postępowania wskazując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz przywołał i omówił regulacje prawne w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., będące podstawą rozstrzygnięcia. Odwołał się także do orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie SKO w ustalonym stanie faktycznym, w sytuacji gdy linie kablowe położone są w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu, brak jest przeszkód do ujęcia wartości linii kablowych w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 upol). W stanie prawnym obowiązującym w 2009 r., kable położone w kanalizacji kablowej tworzące wraz z nią całość techniczno-użytkową stanowiły jedną budowlę, niezależnie od tego kto był właścicielem jej poszczególnych części. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, podlegał każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej. Na poparcie tego stanowiska SKO wskazało utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Tym samym na spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2009 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Następnie SKO przytoczyło regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania budowli i uzasadniło dlaczego określając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. dopuszczalne było oparcie się na danych wynikających ze złożonych przez nią: deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. i jej korekt, odnoszących się do wartości linii kablowych w kanalizacjach kablowych oraz wskazało na błąd rachunkowy organu I instancji, który spowodował zawyżenie podatku od nieruchomości za 2009 r. i w związku z tym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. wyniosła zatem: 1) za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.155,90 m2 x 0,74 zł = 3 075,37 zł; 2) za budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.741,69 m2 x 17 zł = 29 608,73 zł; 3) za budowle: - za styczeń 2009 r. - 14.650.115 zł x 2% = 24 416,85 zł - za luty - grudzień 2009 r. - 5 632 390 zł x 2% = 103 260,49 zł. Ogółem podatek od nieruchomości za 2009 r. (po zaokrągleniu) wyniósł 160 361 zł. Wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. określono przyjmując dane wynikające ze składanych przez spółkę deklaracji i korekt za 2009 r., uwzględniając jednocześnie wartość linii kablowych wyliczoną poprzez różnicę wartości budowli podanej w korekcie deklaracji za 2007 r. (złożonej 20.02.2007 r.) do wartości podanej w korekcie deklaracji za 2007 r. (złożonej 13.09.2007 r.). Zastosowane stawki podatku przyjęto zgodne z obowiązującą w 2009 r. na terenie gminy Brzeg Uchwałą Rady Miejskiej w Brzegu Nr XXXVI/310/08 z dnia 24 października 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Opols. Nr 92 poz. 2121). W skardze wniesionej do WSA w Opolu pełnomocnik spółki domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r.; art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstaw opodatkowania od spornych budowli oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na obciążeniu podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od lutego 2009 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów oraz przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik zaakcentował m.in., że wskazywane przez organ odwoławczy zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w niniejszej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji z dnia 13 listopada 2014 r., a która następnie została uchylona przez SKO w Opolu decyzją z dnia 30 września 2015 r. Uchylenie decyzji z dnia 13 listopada 2014 r. spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymując argumentację zawartą w skardze dodatkowo wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego i na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2017.1369 j.t. ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jako pierwszy w niniejszej sprawie należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – dalej wskazywanej jako op (Dz.U 2017.201 t.j.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl § 4 art. 70 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie nie jest sporne, że wobec skarżącej Burmistrz Brzegu w dniu 28.11.2014 r. wystawił tytuł wykonawczy obejmujący należność z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. Do akt włączono kopię zawiadomienia Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego A S.A. w [...], dokonanym na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Zawiadomienie to doręczono spółce w dniu 11.12.2014 r., a bankowi w dniu 10.12.2014 r. Zdaniem SKO, spowodowało to przerwanie terminu biegu przedawnienia, stosownie do treści art. 70 § 4 op, bowiem spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego (zajęcie rachunku bankowego) w dniu 10.12.2014 r. Z tym stanowiskiem nie zgadza się pełnomocnik skarżącej gdyż, jego zdaniem, wskazywane przez organ odwoławczy zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w niniejszej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, bowiem egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji z dnia 13 listopada 2014 r., a która następnie została uchylona przez SKO w Opolu decyzją z dnia 30 września 2015 r. Uchylenie decyzji z dnia 13 listopada 2014 r. spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 op zasługuje na uwzględnienie. Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Burmistrza w Brzegu z dnia 13.11.2015 r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 160.361 zł, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która w wyniku wniesienia od niej odwołania, została decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.09.2015 r. nr [...] uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zatem w/w decyzja była wykonalna i wynikający z niej obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny, jednak tylko do czasu gdy decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym. Analizując powyższe zagadnienie, zasadne będzie zdaniem Sądu, odwołanie się do uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 upea, powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i formalnie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tym niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13; z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie w przypadku uchylenia czynności egzekucyjnych, czy uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, czy też uchylenia (jak w niniejszej sprawie) w toku instancyjnym decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, będzie miała ocena skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, w zakresie unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op jest także aktualny w odniesieniu do sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, przy czym w sytuacji gdy obowiązek egzekucyjny wygasł – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie związku z uchyleniem decyzji podatkowej – postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 upea. Niewątpliwie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej wraz z postanowieniem o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności podstawę do wystawienia tytułów wykonawczych skutkuje tym, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z tej decyzji przestał być wymagalny, co powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Za takim rozumieniem skutków uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania opowiedział się w zbliżonym stanie faktycznym NSA w wyroku z dnia 4.03.2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Jak wskazał NSA, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 op, bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 upea umorzone. Podzielając ten pogląd oraz zaprezentowaną w tym wyroku argumentację Sąd w niniejszej sprawie uznaje, że uchylenie decyzji Burmistrza w Brzegu z dnia 13.11.2015 r. określającej skarżącej wysokość zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie 160.361 zł, decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 30.09.2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 1 op, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2014 r. Zatem, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art.145 § 1pkt 1a ppsa należało uchylić, a na podstawie art. 145 § 3 ppsa umorzyć postępowanie administracyjne, gdyż zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji ulega z mocy prawa wygaśnięciu z upływem tego terminu.