I SA/Op 369/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 29 czerwca 2016 r. [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r.; II. umarza postępowanie administracyjne; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917zł (słownie złotych: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Brzegu z dnia 29 czerwca 2016 r. nr [...] i określającą A S.A. z siedzibą w [...] (dalej też "skarżąca", "spółka") zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 103 174 zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: W dniu 19 stycznia 2010 r. B S.A., działająca obecnie pod firmą A S.A. z siedzibą w [...], złożyła wobec Gminy Brzeg deklarację na podatek od nieruchomości za 2010 r. wykazując: -grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2084,60 m2 -budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.741,44 m2 -budowle o wartości 80.821 zł W dniu 18 stycznia 2011r. spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. w związku ze zmianą wartości budowli wynikającej ze sprzedaży części budowli oraz zmianą powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i wartości budowli. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2013 r. Burmistrz Brzegu z urzędu wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia A S.A. z siedzibą w [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 15 czerwca 2015 r. Burmistrz Brzegu określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 103 174 zł. Decyzja ta, w wyniku wniesienia od niej odwołania, została decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 listopada 2015 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Po uzupełnieniu postępowania Burmistrz Brzegu decyzją z dnia 29.czerwca.2016 r. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 103 174 zł. Do opodatkowania przyjął: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.162,60 m2, budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.741,44 m2 oraz budowle o wartości 5.666.291 zł za I - VII 2010 r. i o wartości 525.837 zł za okres od VIII do XII 2010 r. W uzasadnieniu organ opisał przebieg postępowania, podał okoliczności faktyczne mające znaczenie w sprawie, przywołał i omówił regulacje prawne będące podstawą rozstrzygnięcia (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.) oraz ustosunkował się do podnoszonych w toku postępowania argumentów pełnomocnika strony. Uznał, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, niedeklarowane przez spółkę do opodatkowania w 2010 r., stanowią budowlę i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwołał się do definicji budowli ujętej w przepisach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz prawie budowlanym, dokonując jej szczegółowej analizy w kontekście rozpoznawanej sprawy. Organ I instancji uznał również, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie spowodowała utraty przez sieć telekomunikacyjną statusu budowli. Zdaniem organu, w dalszym ciągu stanowiła ona funkcjonalną i techniczną całość oraz była przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, z tym zastrzeżeniem, że właściciele jej poszczególnych części powinni deklarować podatek od posiadanych elementów. Ustalając wartość budowli organ przyjął ją w oparciu o dane wynikające z deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości złożonej przez podatnika za 2007 r., gdyż nie było możliwe ustalenie wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej na podstawie ewidencji środków trwałych. W odwołaniu Spółka żądała uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Podniosła, że zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązania przedawnionego, co powinno skutkować umorzeniem postępowania w sprawie. Ponadto zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 Nr. 95 poz. 613 ze zm) polegające na nieprzeprowadzeniu dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Zarzuciła również pominięcie przez organ wartości linii telekomunikacyjnych wskazanych w piśmie z 17 września 2014 r. SKO w Opolu decyzją z dnia 28 lutego 2017 r. utrzymało w mocy akt I instancji uznając, że możliwe jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy dotyczącej określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r., gdyż wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie do tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Spółka została zawiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego wskutek zajęcia jej rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego [...] z 16 listopada 2015r. i wyegzekwowania na rzecz wierzyciela kwoty 101 419,34 zł w dniu 23 listopada 2015r., co SKO ustaliło na podstawie pisma organu z 30 listopada 2015r. i dokumentu bankowego .Dlatego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy opisał przebieg postępowania wskazując poczynione w sprawie ustalenia faktyczne oraz przywołał i omówił regulacje prawne w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., będące podstawą rozstrzygnięcia. Odwołał się także do orzeczeń sądów administracyjnych. W ocenie SKO w ustalonym stanie faktycznym, w sytuacji gdy linie kablowe położone są w kanalizacji będącej własnością innego podmiotu, brak jest przeszkód do ujęcia wartości linii kablowych w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 upol), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 upol). W stanie prawnym obowiązującym w 2010 r., kable położone w kanalizacji kablowej tworzące wraz z nią całość techniczno-użytkową stanowiły jedną budowlę, niezależnie od tego kto był właścicielem jej poszczególnych części. Zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy, podlegał każdy z elementów budowli sieci telekomunikacyjnej. Na poparcie tego stanowiska SKO wskazało utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Tym samym na spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Następnie SKO przytoczyło regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania budowli i uzasadniło dlaczego określając spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. dopuszczalne było oparcie się na danych wynikających ze złożonych przez nią: deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. i jej korekt, odnoszących się do wartości linii kablowych w kanalizacjach kablowych oraz wskazało na błąd rachunkowy organu I instancji, który spowodował zawyżenie podatku od nieruchomości za 2010 r. i w związku z tym konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz orzeczenia przez organ odwoławczy co do istoty sprawy. Po przedstawieniu przedmiotów opodatkowania i stawek podatku organ odwoławczy wyliczył podatek od nieruchomości za 2010 r. Wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. określono przyjmując dane wynikające ze składanych przez spółkę deklaracji i korekt za 2010 r., uwzględniając jednocześnie wartość linii kablowych wyliczoną poprzez różnicę wartości budowli podanej w korekcie deklaracji za 2007 r. (złożonej 20 lutego 2007 r.) do wartości podanej w korekcie deklaracji za 2007 r. (złożonej 13 lutego 2007 r.). Zastosowane stawki podatku przyjęto zgodne z obowiązującą w 2010 r. na terenie Gminy Brzeg uchwałą Rady Miejskiej w Brzegu Nr XXXVI/310/08 z dnia 24 października 2008 r. w sprawie podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Opolskiego Nr 92 poz. 2121). W skardze pełnomocnik Spółki domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego zarzucił naruszenie: a) art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej polegające na merytorycznym rozstrzygnięciu sprawy, w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.; b) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej polegające na niewyjaśnieniu przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstaw opodatkowania od spornych budowli, c) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, polegające na obciążeniu podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych kablowych położonych w kanalizacji kablowej, - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przedstawił obszerną argumentację na poparcie podniesionych zarzutów. Zaakcentował m.in., że wskazywane przez organ odwoławczy zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w niniejszej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r., a która następnie została uchylona przez SKO w Opolu decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. Uchylenie decyzji z dnia 15 czerwca 2015r. r. spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W odpowiedzi na skargę SKO w Opolu wniosło o jej oddalenie i podtrzymało argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymując argumentację zawartą w skardze dodatkowo wniósł o umorzenie postępowania administracyjnego i na poparcie swojego stanowiska wskazał na dalsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. poz. 1369 ze zm. - dalej P.p.s.a.), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Jako pierwszy w niniejszej sprawie należało rozpatrzyć najdalej idący zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa j.t. Dz. U. 2017, poz. 201) – dalej wskazywanej jako O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w myśl § 4 art. 70 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W sprawie ustalono , że na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2015r. zajęto należność na poczet podatku za 2010r. i wskutek zajęcia rachunku bankowego A S.A. wyegzekwowano 23 listopada 2015r. 101 419,34 zł . co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 O.p. Zdaniem strony powołane przez organ odwoławczy zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało w niniejszej sprawie skutku przerwania biegu przedawnienia, bowiem egzekucję wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone w decyzji z dnia 15 czerwca 2015 r., a która następnie została uchylona przez SKO w Opolu decyzją z dnia 13 listopada 2015 r. Uchylenie decyzji I instancji spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Podniesiony w tym zakresie zarzut naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p. zasługuje na uwzględnienie. Podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego była decyzja Burmistrza w Brzegu z dnia 15 czerwca 2015 r. określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 108 913 zł, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która w wyniku wniesienia od niej odwołania, została decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 listopada 2015 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja była wykonalna i wynikający z niej obowiązek zapłaty podatku stał się wymagalny, jednak tylko do czasu, gdy decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym. W tych okolicznościach, zasadne będzie zdaniem Sądu, odwołanie się do uchwały NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, w której stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t.Dz.U. 2017, poz. 1201), dalej w skrócie : u.p.e.a. powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wprawdzie uchwała ta dotyczyła uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności i formalnie nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tym niemniej zaprezentowane w niej argumenty i wnioskowanie mają niewątpliwie szerszy wymiar, wykraczający poza sytuację bezpośrednio nią objętą, na co trafnie wskazano m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2040/13 i z dnia 3 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3447/16 (opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Kluczowe znaczenie w przypadku uchylenia czynności egzekucyjnych, czy uchylenia postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, czy też uchylenia (jak w niniejszej sprawie) w toku instancyjnym decyzji podatkowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, będzie miała ocena skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., I FPS 8/13, w zakresie unicestwienia materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. jest także aktualny w odniesieniu do sytuacji, gdy uchylona została decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która była podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego i zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej. Zastosowane środki egzekucyjne były związane z toczącym się postępowaniem egzekucyjnym, przy czym w sytuacji gdy obowiązek egzekucyjny wygasł – jak miało to miejsce w niniejszej sprawie związku z uchyleniem decyzji podatkowej – postępowanie egzekucyjne powinno być umorzone, stosownie do art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.. Niewątpliwie uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy skutkuje tym, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z tej decyzji przestał być wymagalny, co powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środków egzekucyjnych. Za takim rozumieniem skutków uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania opowiedział się w zbliżonym stanie faktycznym NSA w wyroku z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 235/14. Jak wskazał NSA, uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania tych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., bez względu na to, czy postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało uchylone i bez względu na to, czy postępowanie egzekucyjne zostało na postawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. umorzone. Podzielając ten pogląd oraz zaprezentowaną w tym wyroku argumentację Sąd w niniejszej sprawie uznaje, że uchylenie decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 15 czerwca 2015. określającej skarżącej wysokość zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r., decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 13 listopada 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, spowodowało unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2010 r. przedawniło się z upływem 31 grudnia 2015. Dlatego, zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję na podstawie art.145 § 1pkt 1 lit. a i art. 135 P.p.s.a. należało uchylić, a na podstawie art. 145 § 3 P.p.s.a. umorzyć postępowanie administracyjne, gdyż zobowiązanie podatkowe w takiej sytuacji ulega z mocy prawa wygaśnięciu z upływem tego terminu.