I SA/Op 369/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Aleksandra Sędkowska po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 września 2022 r., nr 1601-IOA.4105.3.2022 w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego postanawia odrzucić skargę. P. Spółka z o.o. w S. (dalej jako: skarżąca, Spółka) wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 września 2022 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego. Postanowienie wydane zostało na podstawie przepisu art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm) [dalej: O.p.]. W postanowieniu tym zawarto pouczenie, że nie służy na nie zażalenie. Powyższa skarga została wniesiona przez skarżącą równolegle ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.09.2022 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r. w kwocie 121.333 zł (zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Op 368/22). Zaskarżone postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego zapadło w toku postępowania zakończonego ww. decyzją Dyrektora IAS w Opolu z dnia 12.09.2022 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jako niedopuszczalna podlegała odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Według art. 3 § 2 ustawy kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735, 1491 i 2052), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, 1598, 2076 i 2105), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, a także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach (art. 3 § 2a i § 3 p.p.s.a.). Z powyższych przepisów wynika, że do postanowień poddanych kontroli sądów administracyjnych, zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., należą między innymi postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym - takie na które służy zażalenie, kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Przypomnieć należy, że jako podstawę prawną zaskarżonego w sprawie postanowienia organ wskazał art. 216 O.p. Stanowi on w § 1, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Zgodnie z § 2 tego przepisu, postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Jak wynika z art. 236 § 1 O.p., na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie dotyczące odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego nie stanowi postanowienia od którego przysługiwałaby skarga do sądu administracyjnego zgodnie z art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a Nie jest to bowiem postanowienie kończące postępowanie w sprawie, gdyż kończąca postępowanie w sprawie była dopiero decyzja wydana w przedmiocie określenia wysokości opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r. w kwocie 121.333 zł (skarga zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Op 368/22). Nie jest to także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty, bowiem postanowienie w przedmiocie odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego ma charakter poboczny w stosunku do głównego przedmiotu sprawy. Nie jest to również postanowienie, na które służy zażalenie. Na odmowę przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo celno-skarbowej dowodów określonego rodzaju zażalenie nie przysługuje. Nie przewidują go przepisy prawa, jak tego wymaga art. 236 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości wniesienia zażalenia na takie postanowienie. Uchybienia w zakresie postępowania dowodowego mogą być kwestionowane tylko w dowołaniu od decyzji organu pierwszej instancji (art. 237 O.p.), a następnie w skardze do sądu administracyjnego na decyzję organu odwoławczego (art. 135 p.p.s.a.). Przepisy nie przewidują możliwości odrębnego (samodzielnego) poddania kontroli sądu administracyjnego postanowienia dowodowego wydanego w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy kontroli ceno-skarbowej. Zaskarżone postanowienie nie należy też do żadnej innej kategorii wymienionej powyżej, wymienionej w art. 3 § 2, § 2a i § 3 p.p.s.a. Reasumując, skoro poddane kontroli Sądu postanowienie nie jest zaskarżalne zażaleniem, nie kończy postępowania, ani też nie rozstrzyga sprawy co do istoty, nie może być ono przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Tym samym Sąd ocenił skargę jako niedopuszczalną, ponieważ określony w niej przedmiot zaskarżenia nie mieści się w dyspozycji przepisów art. 3 § 2 i § 3 oraz art. 4 p.p.s.a. Na marginesie wskazać należy, że ewentualne uchybienia w zakresie postępowania dowodowego zostaną poddane kontroli Sądu w ramach wniesionej przez Spółkę skargi (zarejestrowanej pod sygnaturą I SA/Op 368/22) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12.09.2022 r. wydaną w przedmiocie określenia wysokości opłaty emisyjnej za styczeń 2019 r. w kwocie 121.333 zł, która zakończyła postępowanie, w toku którego zapadło kwestionowane postanowienie o odmowie uwzględnienia wniosku dowodowego. W świetle powyższego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 w zw. z art. 3 § 2 i § 3 p.p.s.a., Sąd skargę odrzucił jako niedopuszczalną.