I SA/Op 37/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12.12.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania J. D. (dalej jako skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 14.09.2017 r. odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 108.745 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.740 zł – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Strona wniosła o rozłożenie na raty - w ramach pomocy de minimis - zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36L) za 2016 r. w kwocie 108.745 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zadeklarowała spłatę zadłużenia w 6 ratach, tj. pierwsze 5 rat w kwocie po około 2.000 zł, a pozostała kwota zadłużenia w 6 racie. Wniosek umotywowała ważnym interesem podatnika przejawiającym się w niemożności uregulowania powstałej zaległości bez uszczerbku dla siebie oraz rodziny, a także zatrudnianych pracowników. Wskazała, że zaspokojenie przedmiotowej należności w drodze postępowania egzekucyjnego doprowadziłoby do zamknięcia prowadzonej działalności, co w konsekwencji oznaczałoby likwidację miejsc pracy. Skarżąca zatrudnia pięć osób, przyjęto też kolejnego pracownika na staż. Ze względu na obecne wyniki finansowe (osiąganie strat z prowadzonej działalności gospodarczej) nie uzyskała kredytu, który zamierzała przeznaczyć na spłatę swoich zobowiązań. W chwili obecnej poza ww. zaległościami posiada również zobowiązania względem ZUS. Strona zaznaczyła, że korzystała wcześniej ze wsparcia ze środków publicznych, w związku z udzieleniem ulg w spłacie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015 (miesięczna rata opiewa na kwotę 5.000 zł). Od tego czasu jej sytuacja nie uległa zmianie. Jest ona jedynym żywicielem rodziny, a mąż nadal pozostaje bez zatrudnienia. Wniosła o dołączenie do akt przedmiotowej sprawy poprzednio składanych wniosków i dokumentów stwierdzając, iż w najbliższym okresie prognozowane jest polepszenie sytuacji finansowej, jednak obecnie posiada liczne zobowiązania związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do wniosku załączono: formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis z dnia 14.07.2017 r., kopie faktur VAT: za energię, za usługi telekomunikacyjne, za dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Organ I instancji zgodnie z żądaniem strony włączył do akt: zaświadczenia o pomocy de minimis (6 szt.), zestawienie dochodów z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (zwanej dalej p.k.p.r.) w okresie od 1.01.2017 r. do 31.05.2017 r., oświadczenie o stanie majątkowym sporządzone w dniu 30.06.2017 r., akt notarialny, umowę najmu lokalu z dnia 1112.2014 r. wraz z aneksem, umowy leasingu (20 szt.) oraz harmonogram opłat leasingowych, wezwania do zapłaty należności (3 szt.) oraz informację o możliwości przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w miejscu zamieszkania dłużnika dotyczącą jej męża K. D., postanowienie Sądu Rejonowego w [...] sygn. akt [...] dotyczące dłużnika – K. D., polisę ubezpieczenia [...], umowę zawartą z ZUS w dniu 7.11.2016 r. w przedmiocie rozłożenia na raty należności z tytułu składek wraz z załącznikami (3 szt.), umowę pożyczki z dnia 16.11.2016 r. wraz z harmonogramem spłat oraz potwierdzeniami przelewów na poczet spłaty przedmiotowej pożyczki (6 szt.), faktury za dostarczenie mediów, uwierzytelnione kserokopie decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 24.03.2017 r. Strona przedłożyła dodatkowo: wydruk raportu z p.k.p.r. za okres od 1.01.2017 r. do 30.06.2017 r. oraz za okres od 1.01.2016 r. do 30.11.2016 r., wydruk rozliczenia p.k.p.r. za rok 2016. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm - zwanej dalej "O.p."), decyzją z dnia 14.09.2017 r. odmówił rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. We wniesionym odwołaniu strona podniosła m.in., że organ błędnie powiązał wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika jedynie z przypadkiem, gdy podatnik nie jest w stanie regulować swoich zobowiązań względem Skarbu Państwa z powodu trudnej sytuacji majątkowej, do której doszło wyłącznie wskutek zdarzeń nadzwyczajnych lub losowych. Wskazała na naruszenie przepisów art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisane na wstępie rozstrzygnięcie. W uzasadnieni, po przytoczeniu treści przepisów art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 O.p. stwierdził, że wnioskowana pomoc de minimis jest dopuszczalna w świetle przepisów unijnych, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L Nr 352, str. 1). Skarżąca jest bowiem mikro przedsiębiorcą, prowadzącym od dnia 18.09.2012 r. działalność gospodarczą pod nazwą: A. Strona aktualnie nie ubiega się o udzielenie innej pomocy publicznej, a wartość otrzymanej przez nią pomocy de minimis wynosi 7.570,49 euro, a zatem został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013, jakim jest nieprzekroczenie w okresie trzech lat podatkowych pułapu 200.000 EUR, a także pozostałe wynikające z ww. rozporządzenia warunki. Organ podzielając ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji nie stwierdził przesłanek z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w postaci ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego, co skutkowało odmową udzielenia żądanej przez skarżącą ulgi. Wyjaśnił, że kryterium ważnego interesu podatnika należy rozumieć jako nadzwyczajne względy, które ze względu na swą wagę mogą doprowadzić do zachwiania podstawami egzystencji strony. Przejawiają się one w sytuacji, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to również utrata możliwości zarobkowania lub utrata losowa majątku. Z kolei "interes publiczny" definiuje się jako zespół ogólnie zarysowanych norm, wartości oraz celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnieść do indywidualnej sytuacji wnioskodawcy. Oceniając interes publiczny wskazać należy przede wszystkim takie wartości jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Zaznaczył też, iż zasadą jest rozliczanie się podatników z należnych ustawowo podatków poprzez ich zapłatę w prawidłowej wysokości i w ustawowo przewidzianych terminach płatności, a w przypadku zaległości - wraz z odsetkami za zwłokę, zatem udzielenie ulgi jako odstępstwo od tych zasad stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, dlatego może mieć zastosowanie incydentalnie. Brak środków finansowych na zapłatę w całości należnego zobowiązania finansowego nie może stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Przyczyny powstania zaległości nie są bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku o udzielenie ulgi. Na tym tle zauważył, że powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które strona nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązania się z podstawowego obowiązku podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. z zapłaty w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego - z terminowego uregulowania, tj. do dnia 2.05.2017 r. zobowiązania w kwocie 108.745 zł, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 r., w którym skarżąca wykazała dochód brutto z tej działalności w wysokości 748.420,40 zł. Powstała zaległość podatkowa jest zatem wynikiem niezastosowania się strony do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zapłata ww. zobowiązań stanowiła jeden z podstawowych obowiązków skarżącej jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku. Skarżąca ponosi ryzyko jako przedsiębiorca i winna poszukiwać rozwiązań swojej sytuacji finansowej i płatniczej bez udziału państwa. Ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej nie powinno być przenoszone na budżet państwa, a więc na pozostałych podatników. Nadto udzielenie wnioskowanej ulgi oznaczałoby aprobowanie nienależytego wywiązywania się ze zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z finansowaniem podatników prowadzących działalność gospodarczą ze środków publicznych. Zatem same okoliczności powstania zaległości, które nie wynikały z nadzwyczajnych zdarzeń czy sytuacji losowych, nie przemawiały za rozłożeniem zaległości na raty. Sama skarżąca nie wyjaśniła szerzej przyczyn zaniechania obowiązku podatkowego, wskazała w tym zakresie, że nie przyznano jej kredytu bankowego. Tymczasem, jak wynikało ze zgromadzonych dowodów, w 2016 r. strona osiągnęła wyjątkowo duży dochód (748.420 zł) i posiadała zdolność kredytową (umowa pożyczki w kwocie 130.000 zł zawarta w dniu 16.11.2016 r.). Strona nie wyjaśniła, na co przeznaczyła uzyskany w 2016 r. dochód z działalności gospodarczej w kwocie 748.420,40 zł oraz otrzymaną w dniu 16.11.2016 r. pożyczkę w kwocie 130.000 zł. Wskazanie, iż w chwili obecnej skarżąca posiada dużo zobowiązań wobec firm leasingowych, musi zabezpieczyć środki na wypłaty dla pracowników i składki ZUS oraz uiścić płatności wobec innych osób i instytucji, nie stanowi, w ocenie organu II instancji, powodów uzasadniających zaniechanie obowiązku podatkowego. Podobnie jak podniesione w odwołaniu okoliczności, iż strona środki pieniężne przeznaczała na pokrycie również zaległości podatkowych oraz podstawowych potrzeb. Przy czym niektóre wskazane przez stronę wydatki w tym m.in. na Internet w kwocie 180 zł i telefon w kwocie 400 zł, nie mogą zostać zakwalifikować do wydatków stanowiących zabezpieczenie potrzeb podstawowych. Zgodnie z przepisami prawa skarżąca powinna w pierwszej kolejności realizować zobowiązania wobec budżetu państwa, odprowadzając należny podatek w ustawowym terminie. Funkcja instytucji ulg podatkowych nie może być wykorzystywana jako stały środek do rozwiązywania niemających charakteru wyjątkowego problemów występujących w związku z prowadzeniem działalności w realiach gospodarki wolnorynkowej. Fakt, iż strona korzystała już uprzednio z ulg w spłacie należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, wskazywał, że poprzez wnioski o udzielenie ulg w spłacie zaległości, dąży ona w istocie do stałego finansowania swojej działalności gospodarczej ze środków publicznych, uzyskując tym samym przewagę na rynku względem innych podmiotów sumiennie wywiązujących się ze swoich zobowiązań. Skarżąca działalność gospodarczą rozpoczęła dnia 18.09.2012r., a od 2013r. nie reguluje zaliczek na podatek dochodowy, czyli praktycznie od początku kredytuje swoją działalność środkami należnymi budżetowi państwa. Wprawdzie obecnie znajduje się w trudnej sytuacji finansowej, ze względu na poniesioną w okresie od stycznia do czerwca bieżącego roku stratę w prowadzonej działalności gospodarczej, co potwierdza m.in. p.k.p.i.r. za wskazany okres, to jednak nie wykazała, aby posiadała jakiekolwiek trudności w regulowaniu swoich zobowiązań względem pracowników czy podmiotów prywatnych. Nadto, średniomiesięczny dochód (w 2016 r.) z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 62.368,36 zł i umożliwiał zapłatę zaliczek w trakcie roku, co pozwoliłoby na uniknięcie tak dużego zobowiązania w rozliczeniu rocznym. Pozwalał także na zabezpieczenie środków należnych Skarbowi Państwa po zakończeniu roku. W dniu 16.11.2016 r. strona uzyskała z banku pożyczkę w kwocie 130.000 zł, z której nie przeznaczono żadnych środków na zapłatę należności podatkowych. Skarżąca zawarła też umowy leasingowe na samochody osobowe, które, w ocenie organu, nie można zakwalifikować jako niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, a mianowicie: samochód osobowy marki [...] model [...] rok prod. 2013 (miesięczna rata 717,46 zł), samochód osobowy marki [...] model [...] rok prod. 2008 (miesięczna rata 3.156,10 zł), samochód osobowy marki [...] model [...] rok prod. 2015 (miesięczna rata 1.279,55 zł), samochód osobowy marki [...] model [...] rok prod. 2012 (miesięczna rata 881,02 zł). Powyższe zobowiązania w ujęciu miesięcznym stanowią łączny koszt w wysokości 6.034,13 zł. Organ odwoławczy zaaprobował także ustalenia zawarte w decyzji I instancji odnośnie sytuacji finansowej, materialnej i osobistej skarżącej. Uznał, że znajduje się ona w trudnej sytuacji, gdyż jest jedynym żywicielem rodziny, zaś źródłem jej utrzymania jest wyłączenie prowadzona przez nią działalność gospodarcza, która od stycznia do czerwca 2017 r. przyniosła stratę w wysokości 26.636,44 zł. Zgodnie z przedstawionym oświadczeniem o stanie majątkowym, skarżąca tworzy wspólne gospodarstwo domowe wraz z mężem i czworgiem dzieci w wieku od 4 do 18 lat, oraz ponosi następujące wydatki: energia elektryczna - 500 zł, gaz - 1.500 zł, woda i kanalizacja - 450 zł, wywóz nieczystości - 250 zł, Internet - 180 zł, spłata kredytu - 2.511,99 zł (pozostała kwota do spłaty: 188.219,49 zł), wydatki na edukację członków rodziny 1.400 zł, telefon - 400 zł, ubezpieczenie - 200 zł, wydatki na wyżywienie 1.000 zł. Łączna kwota wydatków wynosi więc miesięcznie 8.391,99 zł. Nadto spłaca zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ok. 2.230 zł miesięcznie) oraz posiada zaległości wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z tytułu podatku dochodowego za lata 2013 - 2016, które według stanu na dzień 7.12.2017 r. stanowiły łącznie kwotę 196.272,03 zł (w należności głównej) powiększoną o odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 22.948 zł. W związku z powyższym strona wskazała, iż obecna sytuacja materialna nie pozwala na uregulowanie należności podatkowych, a dokonanie wpłaty kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. pozbawi ją oraz bliskich środków do życia. Organ w tym kontekście zaznaczył, że przejściowe trudności finansowe same w sobie nie wypełniają przesłanki ważnego interesu podatnika. Pomimo deklarowanych trudności finansowych, strona reguluje inne niż podatkowe należności, uzyskała pożyczkę w wysokości 130.000 zł (brak wskazanego celu przeznaczenia), mąż (41 lat) ma możliwość podjęcia pracy zarobkowej, gdyż nie wskazano jakichkolwiek trudności czy przeciwwskazań do podjęcia pracy zarobkowej (dodatkowo w latach 2011 – 2016 prowadził działalność w zakresie prowadzonym obecnie przez skarżącą, ma zatem wiedzę i doświadczenie w tej branży, przy czym strona zatrudnia inne osoby) oraz wskazuje na prognozę wzrostu dochodów od lipca 2017r. Problemy finansowe strony mają charakter przejściowy, a w zestawieniu z poprzednimi okresami bieżącego roku (I-VI/2017) oraz z poprzedniego roku (I-XII/2016) nasuwa się wniosek, że sytuacja finansowa strony w chwili obecnej nie wskazuje na zasadność udzielenia wnioskowanej ulgi. Dodatkowo, wskazując źródła utrzymania rodziny skarżąca nie wymieniła środków z programu 500+. Tymczasem środki te bezsprzecznie stanowią dodatkowe wsparcie w utrzymaniu rodziny. Ewentualne postępowanie egzekucyjne nie doprowadzi do zagrożenia bytu rodziny skarżącej. Organ egzekucyjny zobowiązany jest pozostawić środki niezbędne do zabezpieczenia minimum potrzeb dłużnika i jego rodziny. Co więcej, prowadzone wobec skarżącej w okresie od 1.01.2015 r. do 1.08.2017 r. administracyjne postępowanie egzekucyjne, pozwoliło w ramach prowadzonych czynności uzyskać kwotę 32.000 zł - prowadzona egzekucja administracyjna nie tylko była skuteczna, lecz nie doprowadzała do zachwiania podstawami egzystencji strony, nie doprowadziła również do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie wystąpiła także przesłanka interesu publicznego. Przyznanie kolejnego układu ratalnego doprowadziłoby do stałego kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej ze środków publicznych, tym samym nie byłby osiągnięty cel ulgi, jakim jest pomoc w przezwyciężeniu przejściowych trudności finansowych. Udzielone poprzednio ulgi w spłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015 nie przyniosły zamierzonego efektu, gdyż strona nie uregulowała zaległości za lata 2013-2015, a dodatkowo generuje dalsze zaległości, czego potwierdzeniem jest złożony w przedmiotowej sprawie wniosek. Skarżąca konsekwentnie nie reguluje bieżących zaliczek na podatek dochodowy. Mimo, że zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucenia na państwo obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Prowadzona przez skarżącą działalność gospodarcza w 2016 r., względem lat poprzednich, charakteryzowała się znaczną poprawą, wobec czego miała ona możliwość zgromadzenia w trakcie ubiegłego roku wystarczających środków finansowych, które pozwoliłyby na uregulowanie przedmiotowej należności, jeżeli nie jednorazowo, to chociażby w znacznej części, bez konieczności sięgania ponownie po pomoc państwa w wywiązywaniu się z należnych względem budżetu państwa należności. Strona zaś nie wskazała na konkretne przeszkody uniemożliwiające wywiązanie się z obowiązków podatkowych. Złożenie kolejnego wniosku o udzielenie ulgi poprzez rozłożenie na raty, jest jedynym podjętym przez nią działaniem w celu spłaty zobowiązań podatkowych. Strona nie wykazała, że podejmuje konkretne działania dla utrzymania bytu gospodarczego oraz rozwiązania problemów finansowych. Również wskazane przez nią źródło finansowania wnioskowanego układu ratalnego nie posiada oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowi jedynie hipotezę niepopartą żadną analizą. Rodzaj prowadzonej przez stronę działalności - pogrzeby i działalność pokrewna - nie cechuje się sezonowością, stałymi okresami prosperity i stagnacji, nie jest uzależniony od nagłego i nieprzewidzianego popytu na świadczone usługi, nie jest również możliwe kontraktowanie świadczonych usług. Za I półrocze 2017 r. wykazała stratę w prowadzonej działalności gospodarczej, co w zestawieniu z deklaracją strony z dnia 30.06.2017 r. o realizacji układu ratalnego z bieżącej działalności, podważało realność wskazanego źródła spłat rat, zwłaszcza że we wniosku wskazała, iż ze względu na wyniki finansowe w 2017 r. utraciła zdolność kredytową. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących świadczyć o rosnącej kondycji finansowej zarówno za miesiąc lipiec, jak i sierpień oraz wrzesień. Z deklaracji VAT-7 strony wynikało, iż w miesiącach od lipca do września 2017 r. dokonano sprzedaży i zakupów na kwoty odpowiednio: 154.860 zł i 86.378 zł; 229.812 zł i 142.697 z; 77.724 zł i 80.030 zł. W 2016 r. strona uzyskała dochód w wysokości 748.420,40 zł, a więc ponad dwukrotnie wyższy niż w 2014 r. i prawie dwukrotnie wyższy niż w 2015 r. Mimo to podjęła decyzję o nieregulowaniu zaliczek na podatek przez kolejny rok, kredytując działalność nieodprowadzonym podatkiem i nie zabezpieczyła środków na zapłatę zobowiązania za 2016 r., chociaż była świadoma obowiązku podatkowego z tego tytułu w roku bieżącym. We wniesionej skardze strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i udzielenie stronie ulgi w spłacie zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (w sytuacji gdy organ powinien podjąć wszelkie niezbędne czynności do dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli) oraz niezbadanie sprawy pod kątem zasad doświadczenia życiowego wskutek pobieżnego zapoznania z przedłożoną w sprawie dokumentacją; - naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 67a § 1 pkt 2 O.p. - poprzez błędną wykładnię oraz brak zastosowania wskutek nieuwzględnienia zaistniałych przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 122 Kpa w związku z art. 120 Kpa (powinno być O.p. - przyp. Sądu) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji, gdy tymczasem z materiału dowodowego wynika, że w razie prawidłowego ustalenia okoliczności sprawy nie doszłoby do wydania zaskarżonej decyzji w takim kształcie; • art. 122, 124, 180 § 1, 187 i 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza: w zaniechaniu przez organ I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonaniu oceny zebranego materiału dowodowego w sposób nielogiczny i sprzeczny z doświadczeniem życiowym mimo ustawowego obowiązku organu do pełnego i dokładnego gromadzenia środków dowodowych; w braku wnikliwego rozpoznania sprawy i wydaniu decyzji w oparciu o hipotetyczne założenia, a nie ustalone i podlegające weryfikacji fakty, • art. 121 § 2 O.p. poprzez nienależyte i niewyczerpujące informowanie skarżącej o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania; • art. 192 w związku z art. 123 Kpa (powinno być O.p. - przyp. Sądu) polegające na uniemożliwieniu stronie wypowiedzenia się co do dopuszczonych i przeprowadzonych dowodów, uznaniu okoliczności faktycznych wynikających z przeprowadzonych dowodów za udowodnione mimo braku ku temu podstaw, nieustosunkowanie się organu do złożonych przez stronę w trakcie trwającego postępowania wyjaśnień i zarzutów, bierności organu w zakresie wezwania skarżącej do złożenia zarzutów do opinii rzeczoznawcy, co uniemożliwiło uzyskanie stronie wszystkich istotnych dla sprawy informacji, podczas gdy obowiązkiem organu podatkowego jest zagwarantowanie stronom możliwości wypowiedzenia się w zakresie przeprowadzonych dowodów, a za udowodnione mogą zostać jedynie uznane okoliczności, co do których strona zajęła stanowisko; • art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonych decyzji poprzez zawarcie w nich ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli decyzji; • art. 210 § 1 Kpa (powinno być O.p. - przyp. Sądu) "(...) przez wadliwe rozstrzygnięcie skarżonych decyzji (...)". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 – dalej wskazywanej jako P.p.s.a.), rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontroli Sądu poddana została decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 108.745 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w wysokości 1.740 zł. Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, a zatem skarga podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że nie budzi zastrzeżeń ocena organów, iż wnioskowana pomoc de minimis była dopuszczalna w świetle przepisów unijnych, tj. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i 108 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis (Dz. U. UE. L Nr 352, str. 1). Z okoliczności sprawy wynika, że skarżąca jest mikro przedsiębiorcą, prowadzącym od dnia 18.09.2012 r. działalność gospodarczą. Strona w trakcie postępowania nie ubiegała się o udzielenie innej pomocy publicznej, a wartość otrzymanej przez nią pomocy de minimis wynosi 7.570,49 euro, a zatem został spełniony warunek wynikający z art. 3 ust. 2 ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1407/2013, jakim jest nieprzekroczenie w okresie trzech lat podatkowych pułapu 200.000 EUR, jak i pozostałe warunki wynikające z ww. rozporządzenia. W przedmiotowej sprawie sporne jest natomiast to, czy sytuacja skarżącej świadczy o wystąpieniu przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi z przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p. w postaci ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły trafne rozstrzygnięcie. Zgodnie z treścią przepisu art. 67a § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Ustawodawca stanowiąc w ww. przepisie materialno-prawną podstawę rozkładania na raty zaległego podatku wraz z odsetkami za zwłokę, upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. uznania administracyjnego, pozostawiając im ocenę, czy w konkretnej sprawie - ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny - występują szczególne, wyjątkowe okoliczności uzasadniające udzielenie ulgi. Uznanie administracyjne oznacza, że rozstrzygnięcie w przedmiocie ulgi w spłacie zaległości nie jest ściśle zdeterminowane obowiązującą normą prawną - to organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (por. wyroki NSA: z 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3481/15 oraz z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2887/13, dostępne, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie należy jednak tego rozumieć jako dowolności rozstrzygnięcia - organ zobowiązany jest bowiem wziąć przy tym pod uwagę wymienione w przepisie przesłanki, tj. ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Konstrukcja "uznania administracyjnego" pozwala organowi administracji publicznej na wybór kierunku rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy spełnione zostaną przesłanki z hipotezy normy prawnej cytowanego przepisu Ordynacji podatkowej. Przy braku ich spełnienia organ zobligowany jest do odmowy uwzględnienia żądania strony. Wskazać również należy, że kryteria udzielenia ulgi, tj. "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny" są pojęciami nieostrymi, co wskazuje, że ich treść musi być ustalona w konkretnej sprawie. Dla organu podatkowego oznacza to, że w każdej rozpatrywanej sprawie indywidualnie musi on ustalić i ocenić na czym polega ważny interes podatnika oraz interes publiczny. O istnieniu ważnego interesu podatnika powinny decydować zobiektywizowane kryteria a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać na zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można rozumieć, np. przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Jednak brak środków finansowych na zapłatę w całości należnego zobowiązania finansowego nie może stanowić jedynej i wystarczającej przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Z kolei interes publiczny należy oceniać z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy. W ocenie tej nie bez znaczenia jest też sytuacja finansowa państwa, bowiem podatki stanowią źródło finansowania wielu sfer jego funkcjonowania. Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że zasadą jest rozliczanie się podatników z należnych ustawowo podatków poprzez ich zapłatę w prawidłowej wysokości i w ustawowo przewidzianych terminach płatności, a w przypadku zaległości - wraz z odsetkami za zwłokę. Sama ulga, jako odstępstwo od tych zasad, stanowi rozwiązanie nadzwyczajne, dlatego jej stosowanie jest incydentalne. Natomiast wystąpienie okoliczności wskazanych w art. 67a § 1 O.p. nie nakłada na organ obowiązku zastosowania ulgi, bowiem pomimo istnienia ważnego interesu podatnika, organ podatkowy jest uprawniony do odmowy udzielenia ulgi, w tym także w zakresie rozłożenia zapłaty zaległości podatkowej na raty, jeżeli ocena sytuacji podatnika i okoliczności w sprawie, nie uzasadnia, w ocenie organu, zastosowania ulgi. Zdaniem Sądu, organy poddały dokładnej analizie okoliczności powstania przedmiotowej zaległości słusznie stwierdzając, że strona swoim działaniem, decyzjami podejmowanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przyczyniła się do zaistniałego stanu rzeczy, co ma znaczenie dla oceny zasadności jej wniosku. Równie istotne jest, że skarżąca korzystała już z ulg w spłacie zaległości podatkowych, jednak nie wywiązała się w pełni z zawartych układów ratalnych; wszczęte zostało postępowanie egzekucyjne, w toku którego uzyskano kwotę 32.000 zł, zatem prowadzona egzekucja administracyjna była skuteczna, jak i nie doprowadzała do zachwiania podstawami egzystencji strony, nie doprowadziła również do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można pomijać, że ważny interes podatnika nie może być utożsamiany jedynie z trudnościami finansowymi podatnika, w oderwaniu od przyczyn które doprowadziły do problemów w spłacie zobowiązań. Ulga taka jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania winna być stosowana jedynie incydentalnie. Odmienne rozumienie ww. przesłanki prowadziłoby do nieakceptowalnego wniosku, że ulgi należałoby udzielić każdemu podatnikowi, który ma trudności finansowe (niezależnie od ich przyczyny). Co więcej, ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej i związany z tym obowiązek wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych ciąży na przedsiębiorcy i nie może być przerzucane na ogół podatników. Trudności finansowe w działalności gospodarczej w zasadzie nie stanowią o istnieniu ważnego interesu podatnika, gdyż są objęte ryzykiem gospodarczym podmiotu podejmującego działalność gospodarczą, zatem przyznanie ulgi tylko z tego powodu oznaczałoby w istocie przerzucenie na społeczeństwo skutków podejmowania nietrafnych decyzji gospodarczych lub ryzyka ekonomicznego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji naruszałoby zasadę równości obywateli w obowiązku ponoszenia świadczeń publicznoprawnych. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko organów, że powstanie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest skutkiem nieoczekiwanego zdarzenia o nadzwyczajnym charakterze, na które strona nie miała wpływu, lecz konsekwencją niewywiązania się z podstawowego obowiązku podatkowego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. z zapłaty w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy, a po zakończeniu roku podatkowego - z terminowego uregulowania, tj. do dnia 2.05.2017 r. zobowiązania w kwocie 108.745 zł, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego PIT-36L za 2016 r., w którym strona wykazała dochód brutto z tej działalności w wysokości 748.420,40 zł. Powstała zaległość podatkowa jest zatem wynikiem niezastosowania się podatniczki do obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Przy czym nie wyjaśniła ona przyczyn nieuregulowania zobowiązania w terminie, w szczególności nie wyjaśniła, na co przeznaczyła znaczny dochód uzyskany w 2016 r. (748.420 zł) jak i środki z kredytu udzielonego w dniu 16.11.2016 r. (130.000 zł). Średniomiesięczny dochód z prowadzonej działalności gospodarczej w 2016 r. wyniósł 62.368,36 zł i umożliwiał zapłatę zaliczek w trakcie roku, co pozwoliłoby na uniknięcie tak dużego zobowiązania w rozliczeniu rocznym. Pozwalał także na zabezpieczenie środków należnych względem Skarbu Państwa po zakończeniu roku podatkowego. Dysponując takimi środkami pieniężnymi skarżąca winna w pierwszej kolejności uiścić zobowiązanie podatkowe i z całą pewnością nie zachwiałoby to podstawami jej egzystencji oraz jej rodziny. Uzyskany przez nią w 2016 r. dochód w wysokości 748.420,40 zł był ponad dwukrotnie wyższy niż w 2014 r. i prawie dwukrotnie wyższy niż w 2015 r. Mimo to skarżąca podjęła decyzję o nieregulowaniu zaliczek na podatek przez kolejny rok, kredytując działalność nieodprowadzonym podatkiem. Co więcej, pomimo tak znacznego wzrostu dochodu w 2016 r. w porównaniu z poprzednimi latami nie zabezpieczyła środków na zapłatę zobowiązania za 2016 r., chociaż była świadoma obowiązku podatkowego z tego tytułu w roku bieżącym. W takiej sytuacji udzielenie ulgi oznaczałoby aprobowanie nienależytego wywiązywania się ze zobowiązań wobec budżetu państwa i równoznaczne byłoby z finansowaniem podatników prowadzących działalność gospodarczą ze środków publicznych. Tym bardziej, że strona w 2016 r. podpisała umowy leasingowe na samochody osobowe, których nie można uznać za niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej, tj. samochody osobowe marki: [...] model [...] rok prod. 2013; [...] model [...] rok prod. 2008; [...] model [...] rok prod. 2015; [...] model [...] rok prod. 2012, a łączna wartość uiszczanych z ww. tytułu rat wynosi 6.034,13 zł. Zatem mimo tego, że w 2016 r. skarżąca dysponowała znacznymi środkami pieniężnymi oraz zaciągnęła dodatkowe zobowiązania z tytułu umów leasingu, nie zadbała o wywiązanie się z obowiązków podatkowych, oczekując kredytowania ze strony państwa. Wyżej przedstawione okoliczności nie dowodziły zatem spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika. W tej kwestii trafnie również podniesiono w zaskarżonej decyzji, że funkcja instytucji ulg podatkowych nie może być wykorzystywana jako stały środek do rozwiązywania niemających charakteru wyjątkowego problemów występujących w związku z prowadzeniem działalności w realiach gospodarki wolnorynkowej. Z całokształtu sprawy bezsprzecznie wynika, jak słusznie zauważył organ, iż poprzez wnioski o udzielenie ulg w spłacie powstałych zaległości, strona dąży do stałego finansowania swojej działalności gospodarczej ze środków publicznych, uzyskując tym samym przewagę na rynku względem innych podmiotów sumiennie wywiązujących się ze swoich zobowiązań (od 2013r. strona nie reguluje zaliczek na podatek dochodowy, czyli praktycznie od początku działalności (rozpoczętej w 2012 r.) kredytuje swoją działalność środkami należnymi budżetowi państwa). O przyznaniu wnioskowanej ulgi nie mogła przesądzać w realiach przedmiotowej sprawy okoliczność, że prowadzona przez stronę działalność gospodarcza w okresie od stycznia do czerwca 2017 r. przyniosła stratę w wysokości 26.636,44 zł. Strata z prowadzonej działalności gospodarczej nie oznacza automatycznie braku jakichkolwiek środków finansowych, o czym świadczy chociażby taka okoliczność, że pomimo deklarowanej straty strona zgodnie z oświadczeniem nadal ponosi znaczne wydatki, tj. związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego (tworzonego wraz z małżonkiem i 4 dzieci w wieku od 4 do 18 lat) – w łącznej kwocie 8.391,99 zł, na którą składa się m.in. spłata kredytu - 2.511,99 zł (pozostała kwota do spłaty: 188.219,49 zł). Strona spłaca też zaległości względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (ok. 2.230 zł miesięcznie) oraz posiada zaległości wobec Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z tytułu podatku dochodowego za lata 2013 - 2016, które według stanu na dzień 7.12.2017 r. stanowiły łącznie kwotę 196.272,03 zł (w należności głównej) powiększoną o odsetki za zwłokę w łącznej wysokości 22.948 zł. Z powyższego wynika przy tym, że strona nie posiada problemów z regulowaniem innych niż podatkowe należności. Rację mają organy, że nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt niepodejmowania zatrudnienia przez męża skarżącej (41 l.) - w tym zakresie strona nie wskazała na trudności czy przeciwwskazania o podjęcia pracy zarobkowej. Co więcej małżonek z racji prowadzenia w latach 2011 – 2016 działalności w tym samym zakresie co skarżąca, posiada wiedzę i doświadczenie w tej branży, jednak strona zatrudnia inne osoby. Niepodejmowanie zatrudnienia przez małżonka nie stanowi okoliczności przemawiającej za udzieleniem ulgi. Przeciwnie, obowiązek zapewnienia bytu rodzinie spoczywa na skarżącej i jej mężu, którzy powinni w pierwszej kolejności we własnym zakresie podejmować wszelkie działania mogące zabezpieczyć byt rodziny. Zaniechania w tym zakresie nie mogą w okolicznościach przedmiotowej sprawy skutkować udzieleniem ulgi w spłacie zobowiązań. Przy czym zasadnie organ odnotował, że wskazując źródła utrzymania rodziny strona, wychowująca czworo dzieci, nie wymieniła środków z programu 500+, które niewątpliwie stanowią dodatkowe wsparcie w utrzymaniu rodziny i są wyłączone spod egzekucji. Co więcej, organ egzekucyjny zobowiązany jest pozostawić środki niezbędne do zabezpieczenia minimum potrzeb dłużnika i jego rodziny. Jak wskazano powyżej, z uwagi na nieuregulowanie przez skarżącą wcześniejszych zaległości, prowadzone było postępowanie egzekucyjne w ramach którego uzyskano kwotę 32.000 zł. Prowadzona egzekucja administracyjna nie doprowadziła do zachwiania podstawami egzystencji strony, nie doprowadziła również do likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Ważąc skutki, jakie niesie ze sobą prowadzenie postępowania egzekucyjnego i konsekwencje z niego wynikające dla skarżącej, organy zasadnie uznały, że odmowa rozłożenia na raty zapłaty zaległości nie spowoduje zagrożenia egzystencji rodziny. Zgodzić należy się z organami podatkowymi, że wskazane przez stronę źródło finansowania wnioskowanego układu ratalnego nie daje gwarancji należytego wywiązania się z zadeklarowanej wysokości rat. Strona zadeklarowała spłatę zadłużenia w 6 ratach, tj. pierwsze 5 rat w kwocie po około 2.000 zł, a pozostała kwota zadłużenia w 6 racie, przy zaległości na kwotę 108.745 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.740 zł. Przy wykazanej za I półrocze 2017 r. stracie skarżąca zadeklarowała finansowanie wnioskowanego układu ratalnego z bieżącej działalności gospodarczej. Deklaracji w powyższym zakresie nie poparła żadnymi wiarygodnymi prognozami. Co istotne strona nie wywiązała się z poprzednio zawartych układów ratalnych. Tymczasem trafne i utrwalone jest stanowisko, że rozłożenie zobowiązania na raty może nastąpić wyłącznie w sytuacji, gdy spłata zaproponowanych przez podatnika rat będzie prawdopodobna, co nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych. Wbrew zapatrywaniom strony, uznanie przez organy, że strona nie wywiąże się z układu ratalnego nie jest równoznaczne z przyjęciem, że ewentualna egzekucja spowoduje zagrożenie bytu rodziny skarżącej (jak wskazano powyżej zagrożenie takie nie występuje). To strona winna wykazać, że będzie w stanie wywiązać się z układu ratalnego. Ustalone w sprawie okoliczności, a przede wszystkim niewywiązywanie się przez skarżącą z wcześniejszych układów ratalnych, nie wskazują, aby realne było spłacenie zaległości na zasadach zaproponowanych przez skarżącą. Nie sposób też odmówić racji organom, że okoliczności sprawy nie wskazują, aby spełniona była w tej sprawie przesłanka interesu publicznego. Przyznanie stronie kolejnego już układu ratalnego doprowadziłoby do stałego kredytowania prowadzonej działalności gospodarczej ze środków publicznych, tym samym nie byłby osiągnięty cel ulgi, jakim jest pomoc w przezwyciężeniu przejściowych trudności finansowych. Udzielone poprzednio ulgi w spłacie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013-2015 (dwie decyzje z dnia 5 października 2016 r. o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości za lata 2013-2015 i dwie decyzje z dnia 24 marca 2017 r. o zmianie ww. decyzji i rozłożeniu na kolejne raty zapłaty tych zaległości), nie przyniosły zamierzonego efektu, gdyż nie dość, że strona nie uregulowała zaległości za lata 2013-2015, to generuje dalsze zaległości, czego potwierdzeniem jest sprawa niniejsza. Ponadto skarżąca konsekwentnie nie reguluje również bieżących zaliczek na podatek dochodowy. Niewątpliwie zachowanie miejsc pracy leży w interesie publicznym, jednakże realizacja tego interesu nie może sprowadzać się do przerzucenia na państwo obowiązku wspierania podatników mających problemy z realizacją powinności podatkowych. Złożenie kolejnego wniosku o udzielenie ulgi poprzez rozłożenie na raty, jest jedynym działaniem strony podjętym w celu spłaty zobowiązań podatkowych. Działaniem, w efekcie którego udzielenie wnioskowanej ulgi równoznaczne byłoby z przejęciem przez budżet państwa funkcji podmiotu finansującego działalność gospodarczą skarżącej, podczas gdy podejmowanie działań dla utrzymania bytu gospodarczego oraz rozwiązywanie problemów związanych z prowadzoną działalnością, leżą przede wszystkim w interesie podmiotu gospodarczego. Brak jest zatem powodów, dla których odpowiedzialność za nieprzestrzeganie przepisów prawa podatkowego przez skarżącą miałaby być przejęta przez budżet państwa, czyli w istocie przez podatników płacących należne podatki. Prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia nie podważyły zarzuty podniesione w skardze sprowadzające się do ogólnych stwierdzeń, stanowiących de facto powielenie i cytowanie obszernych fragmentów orzecznictwa i piśmiennictwa. Pełnomocnik zarzucił, że w sprawie nie ustalono wystarczająco stanu faktycznego (sytuacji materialnej skarżącej), zasadniczo jednak nie wskazał na konkretne uchybienia organów w przedmiotowej sprawie, które miałyby polegać na pominięciu konkretnych dowodów. Analiza akt sprawy jak i treści decyzji wskazuje natomiast, że w sprawie wzięto pod uwagę dokumentację przedłożoną przez stronę, włączono do akt sprawy materiały zgromadzone w związku z poprzednio złożonym przez stronę wnioskiem o udzielenie układu ratalnego, posiłkowano się również wiedzą znaną organom z urzędu. Przy czym, z uwagi na charakter przedmiotowego postępowania, zainicjowanego wnioskiem skarżącej, inicjatywa dowodowa należała głównie do strony. To skarżąca zna najlepiej swoją sytuację materialną i osobistą, i wnioskując o udzielenie ulgi winna ona przedstawić wyjaśnienia jak i dowody potwierdzające wystąpienie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 2 O.p. W sprawie zgromadzono opisaną powyżej obszerną dokumentację, na podstawie której ustalono sytuację skarżącej. W skardze nie podważono wyżej opisanych okoliczności faktycznych związanych z kondycją finansową strony jak i jej sytuacją życiową. Zaznaczyć przy tym trzeba, że potwierdzenie trudności finansowych po stronie podatniczki, nie oznacza automatycznie zasadności wniosku o udzielenie ulgi. Okoliczności ustalone w sprawie wskazują, że poprzednio zawarte układy ratalne nie przyniosły oczekiwanego skutku, co również ma znaczenie dla stwierdzenia istnienia interesu publicznego. Do uwzględnienia skargi nie jest wystarczające subiektywne przekonanie strony, że ulga powinna zostać jej udzielona. Zaskarżona decyzja została uzasadniona wyczerpująco i wszechstronnie, omówiono w niej szczegółowo istotne dla sprawy aspekty, odniesiono się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, wskazano też, że prowadzona już egzekucja administracyjna okazała się skuteczna i nie doprowadziła do zagrożenia bytu rodziny skarżącej jak i nie spowodowała zakończenia prowadzonej przez nią działalności - nie jest zatem trafne twierdzenie skarżącej, że decyzję wydano w oparciu o hipotetyczne założenia. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że organy dokonały jedynie pobieżnej czy dowolnej analizy dokumentacji, przy czym i w tym wypadku pełnomocnik nie wskazał, jakich dodatkowych ustaleń (wynikających z poszczególnych dowodów) organy miały nie uwzględnić. Przy czym ustaleniom tym nie przeciwstawił ani konkretnych, przeciwnych dowodów, ani nawet wystarczającej argumentacji, opartej jednak na konkretnych danych dotyczących sytuacji majątkowej skarżącej. To, co w tym zakresie ustaliły organy, wprost wynika z jej oświadczeń i złożonych przez nią dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. W żadnym razie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, aby stanowisko organów opierało się na ogólnikowych stwierdzeniach i aby nie odnoszono stanu prawnego do konkretnych ustaleń faktycznych. Brak też podstaw do uznania, że organy nie udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień, tj. w zakresie w jakim nakazują to przepisy Ordynacji podatkowej (art. 121 § 2 O.p.), co skarżąca objęła swym zarzutem. Z akt sprawy nie wynika aby doszło do jakichkolwiek zaniechań w tym zakresie, nie ograniczono skarżącej wglądu do akt sprawy, została ona wezwana do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zarówno Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu jak i organ odwoławczy wystosowali do strony postanowienie, w którym działając na podstawie art. 123 § 1 i art. 200 O.p., poinformowano skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 11 sierpnia 2017 r. k. 131 akt adm.) odebrane zostało w dniu 17 sierpnia 2017 r. przez pełnoletniego domownika - T. D.; postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 15 listopada 2017 r. (k. 187 akt adm.) odebrane zostało przez ww. osobę w dniu 17 listopada 2017 r.). Strona z ww. uprawnień nie skorzystała. W takiej sytuacji bezpodstawne jest czynienie zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i 192 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 § 1 O.p. Wbrew zapatrywaniom pełnomocnika ustalenie, że skarżąca w skali miesiąca ponosi znaczne wydatki nie nakazywało w okolicznościach tej sprawy udzielenie ulgi, zwłaszcza, że skarżąca spłaca szereg zobowiązań cywilnoprawnych, których nie można traktować priorytetowo w stosunku do należności publicznoprawnych. Nie jest też tak, że ograny skupiły się wyłącznie na fakcie uzyskiwania przez stronę świadczeń 500+, w sprawie zwrócono tylko uwagę, że ww. świadczenia niewymienione w oświadczeniu strony, stanowią wymierne wsparcie w utrzymaniu rodziny (skarżąca wychowuje czworo dzieci). Dodatkowe dochody muszą być uwzględniane, gdyż sytuacja finansowa strony winna być oceniania całościowo, i nie ma tu znaczenia, że ww. świadczenia zwolnione są z podatku. Jak wyjaśniono powyżej, okoliczność ponoszenia przez skarżącą straty w prowadzonej działalności również – na tle wszystkich ustalonych okoliczności - nie mogła przesądzać o konieczności udzielenia ulgi. Sąd podkreśla w tym miejscu, że strata jest kategorią prawa podatkowego i wcale nie musi oznaczać braku środków finansowych (np. gdy do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wysokie odpisy amortyzacyjne, które są kosztem podatkowym, natomiast wydatek na nabycie środków trwałych nie musi być faktycznie poniesiony w danym roku). Nie ma też racji pełnomocnik strony, że udzielenie układu ratalnego winno nastąpić jeżeli strona nie ma efektywnej możliwości realizacji zobowiązań (gdyż wydatki pochłaniają osiągane dochody) – przeciwnie, decyzja o rozłożeniu na raty może zostać wydana tylko wówczas gdy spłata proponowanych przez stronę rat jest prawdopodobna, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie miało miejsca. Odnośnie podnoszonych w skardze argumentów, iż utrata płynności finansowej skarżącej była spowodowana kryzysem gospodarczym, którego strona przewidzieć nie mogła i na powstanie którego żadnego wpływu nie miała, wskazać należy, że wniosek o ulgę dotyczył zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Zaległość ta - jak już wcześniej nadmieniono - powstała wskutek nieregulowania w ciągu 2016 roku zaliczek na podatek oraz wskutek niezapłacenia po zakończeniu roku podatkowego zobowiązania wynikającego z rozliczenia rocznego. Tymczasem w 2016 r. strona uzyskała wyjątkowo duży dochód (748.420 zł) i posiadała zdolność kredytową (umowa pożyczki w kwocie 130.000 zł zawarta w dniu 16 listopada 2016 r.). Średniomiesięczny dochód strony za 2016 r. z prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 62.368,36 zł. Ponadto ze względu na rodzaj działalności gospodarczej (branżę) trudno zgodzić się z argumentacją jakoby problemy związane były z kryzysem gospodarczym. Zresztą skarżąca w toku postępowania podatkowego nie wskazywała na tę okoliczność (tj. jaki kryzys i w jaki sposób wpłynął na jej problemy finansowe), a jedynie ogólnie na brak środków na zapłatę i pozostawanie rodziny na wyłącznym utrzymaniu skarżącej. W toku poprzednich postępowań skarżąca podawała też, iż jej problemy są skutkiem prowadzonej wcześniej przez męża działalności i powstaniem długów oraz próbą jego wsparcia. Co również istotne, jak wyjaśniono już powyżej, to na skarżącej jako przedsiębiorcy ciąży ryzyko związane z prowadzoną działalnością, które nie może być przerzucane na ogół podatników. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów art. 67a § 1 pkt 2, 120, 122, 123, 124, 180 § 1, 187 § 1 i 191, 192 i art. 210 § 4 O.p W zaskarżonej decyzji wyjaśniono okoliczności składające się na stan faktyczny sprawy, a obszerne jej uzasadnienie świadczy o tym, że podstawą podjętego rozstrzygnięcia był wyczerpująco zebrany i wszechstronnie rozpatrzony materiał dowodowy, poddany, na podstawie reguł udzielania ulg w spłacie należności wypracowanych w oparciu o orzecznictwo i poglądy doktryny, analizie pod kątem uregulowań art. 67a O.p. Wbrew twierdzeniom skargi organy podatkowe zbadały i rozważyły wszystkie mające znaczenie dla sprawy okoliczności, zgodnie z zasadami logiki i zasad doświadczenia życiowego dokonały oceny zgromadzonych dowodów, w tym także przedstawionych przez skarżącą a także - oceniając sytuację majątkową i osobistą strony, rozważyły faktyczne możliwości spłaty zaległości. Końcowo wyjaśnić trzeba, że Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych o dopuszczenie w sprawie kopii postanowień Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu (wydanych w okresie od stycznia do grudnia 2017 r.) w przedmiocie zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych strony w PIT-5L r. i PIT-36L za 2016 r. Wyjaśnić należy, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję, co wynika z art. 133 § 1 p.p.s.a. Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem tego postępowania nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie wskazuje się, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (por. wyroki NSA z dnia: 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 75/2011, 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 602/2010, 4 lutego 2011 r., II FSK 1788/2009 dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, a także K. Sobieralski, Z problematyki postępowania rozpoznawczego przed sądem administracyjnym, ST 2002, nr 7-8, s. 51). Oznacza to, że sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej w postępowaniu administracyjnym (por. A. Hanusz, Dowód z dokumentu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi, PiP 2009, nr 2, s. 44; K. Radzikowski, Orzekanie przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, ZNSA 2009, nr 2, s. 55). Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. jest możliwe, gdy wnioskowany dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonej decyzji. Przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, jeżeli bez tego dokumentu nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości. Strona nie przedłożyła ww. dokumentów w trakcie postępowania przed organami (wniosek o udzielenie ulgi strona złożyła w lipcu 2017 r., a decyzja II instancji wydana została w grudniu 2017 r., a ww. postanowienia wydano w okresie od stycznia do grudnia 2017 r.). Tym samym dokumenty te z uwagi na ich nieprzedłożenie przez skarżącą nie mogły podlegać ocenie organów w toku postępowania. Skarżąca nie wskazała przeszkód, które uniemożliwiły jej zgłoszenie przedstawionego na rozprawie wniosku dowodowego w postępowaniu administracyjnym. Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (wyrok NSA z dnia 6.10.2009r. sygn. akt II FSK 615/08), przepis ten nie służy również do zwalczania ustaleń faktycznych poczynionych w postępowaniu administracyjnym, z którymi strona się nie zgadza (por. wyrok NSA z dnia 20.01.2010 r., sygn. akt II FSK 1306/08). Przeprowadzenie dowodów z wnioskowanych dokumentów prowadziłoby do czynienia merytorycznych ustaleń (tj. oceny sytuacji finansowej strony i odniesienia tej oceny do przesłanki ważnego interesu podatnika, co jest wyłączonym zadaniem organów podatkowych, a rolą sądu administracyjnego jest kontrola prawidłowości rozstrzygnięcia). W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.