I SA/Op 372/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 24 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za luty 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 24 września 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 4 kwietnia 2017 r., którą, z powołaniem się na art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.] określono A Sp. z o.o. (dalej jako: skarżąca, strona, podatnik, Spółka) w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 115,00 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczenia, zeznania oraz zwrotu podatku), wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Z poczynionych przez organ I instancji ustaleń wynikało, że w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2014 r. Spółka wykazała należny podatek VAT wynoszący 0,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów o łącznej wartości 1.638.614,00 zł i podatek naliczony VAT w kwocie 359.059,00 zł z tytułu nabycia towarów i usług o łącznej wartości 1.561.126,00 zł. W konsekwencji w wyniku rozliczenia za luty 2014 r. Spółka wykazała różnicę pomiędzy zadeklarowanym podatkiem naliczonym, a podatkiem należnym w kwocie 359.059,00 zł i zadeklarowała ją jako nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Ustalono również, że w okresach rozliczeniowych poprzedzających kontrolowany okres, tj. od października 2013 r. do stycznia 2014 r. w składanych deklaracjach dla podatku VAT Spółka nie wykazywała żadnych kwot zarówno po stronie sprzedaży i podatku należnego, jak i po stronie zakupów i podatku naliczonego. Natomiast w miesiącu lutym 2014 r. w rejestrze zakupów skarżąca wykazała nabycia towarów i usług o łącznej wartości netto 1.561.126,00 zł, podatek VAT 359.058,98 zł, z kolei w rejestrze sprzedaży na rzecz [...] firmy B. wykazała sprzedaż w łącznej wysokości 1.638.613,80 zł, podatek VAT 0,00 zł. (szczegółowo opisanych na str. 2-4 w zaskarżonej decyzji). Analizując zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań świadków (prezesa zarządu Spółki – T. T., prokurentów i udziałowców podatnika – P. P. i R. G.) oraz dokonując analizy porównawczej jednostkowych cen zakupu i dalszej odsprzedaży elementów ogrodzenia (przęseł, furtek, bram) organ uznał, iż materiał ten nie pozwalał na wiarygodne stwierdzenie, że doszło do faktycznego zdarzenia gospodarczego zakupu towaru od kontrahenta PHU C, a w konsekwencji do faktycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy dla [...] firmy B . Według Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu kontrahent Spółki, tj. prowadzona przez J. K. firma PHU C nie dysponowała materiałem (elementami metalowymi), z którego mogłaby wyprodukować przęsła, bramy i furtki, które następnie byłyby przedmiotem zakupu przez Spółkę zgodnie z fakturami wystawionymi w dniu 03.02.2014 r. i 05.02.2014 r. Stwierdzono, że elementy ogrodzenia wskazywane w fakturach wystawionych przez ww. kontrahenta nie mogły w konsekwencji być wykonane i stanowić przedmiotu sprzedaży Spółce, a następnie dalszej sprzedaży dokonanej przez Spółkę na rzecz [...] firmy B ., gdyż w rzeczywistości nie istniały. Potwierdzenie braku rzeczywistej dostawy dla [...] firmy B organ I instancji uzyskał w oparciu o informacje otrzymane w wyniku współpracy międzynarodowej (firma B nie udowodniła przed organami podatkowymi [...] wywozu przedmiotowych elementów ogrodzeniowych, pomimo wystawienia przez nią faktur sprzedaży na rzecz [...] firmy D. i zadeklarowania nabycia towarów od A). Dodatkowo, analizując dowody związane z przepływami finansowymi organ I instancji stwierdził, przelewy znacznych kwot od firmy C na konto nieistniejącej [...] firmy E która z kolei przelewała środki na rzecz [...] firmy B która płacąc za "puste faktury" przelewała środki m.in. Spółce, a ta dalej również płacąc za "puste" faktury dokonywała przelewów na konto firmy PHU C. Oceniając stworzony przez powyższe podmioty mechanizm organ podatkowy I instancji stwierdził, że utworzyły one "łańcuszek firm", które fakturowały pomiędzy sobą ten sam rzekomo istniejący towar w ten sposób, że najpierw od podmiotu nieistniejącego (nieprowadzącego działalności), którym była spółka F Sp. z o.o. dokonywano fikcyjnego zakupu elementów do produkcji. Następnie poprzez podmioty krajowe, w tym przez Spółkę, wykazywano wywóz rzekomo wyprodukowanych przez firmę PHU C elementów ogrodzenia poza granice Polski - w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] (ze stawką VAT 0%). Na koniec wykazywano dostawę na [...] do podmiotu również nieistniejącego, nieskładającego dokumentów. Wskazując na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. organ stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek naliczony. Jedyną fakturą uprawniającą do obniżenia kwoty należnego podatku VAT jest faktura nr [...] z dnia 31.12.2013 r. od firmy G Sp. z o.o. z [...] wykazująca naliczony podatek VAT w kwocie 115,00 zł z tytułu zakupu przez Spółkę usługi księgowania. W rezultacie decyzją z dnia 4 kwietnia 2017 r. (nr [...] ) organ określił podatnikowi za luty 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 115,00 zł. Wskazana decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2017 r. stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia podnoszonych w odwołaniu zarzutów i zaskarżoną do tutejszego Sądu decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów prawa materialnego mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W dalszej kolejności zwrócił uwagę na uzupełniony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, tj. wskazał na dwie decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydane wobec J. K. prowadzącego firmę PHU C (decyzję nr [...] z dnia 22 lutego 2018 r. w zakresie podatku VAT za 2013 r. oraz decyzję nr [...] z dnia 27 czerwca 2018 r. kończącej postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za 2014 r.), z których wynikało, że w rejestrach zakupu za styczeń 2014 r. i luty 2014 r. podatnik ten zaewidencjonował 33 faktury na łączną kwotę 3.819.998,16 zł, wystawione przez firmę F Sp. z o.o., wskazujące dostawę elementów metalowych wg specyfikacji. Na fakturach tych jako formę płatności każdorazowo wskazano przelew w terminie 14 dni na rachunek bankowy (nr [...] ) prowadzony przez H SA na rzecz spółki F Sp. z o.o. Pomimo wystawienia powyższych faktur sprzedaży przez spółkę F Sp. z o.o. obciążających firmę PHU C za sprzedaż elementów do produkcji ogrodzeń metalowych, firma PHU C nie dokonała zapłaty za żadną z 33 faktur wystawionych przez spółkę F Sp. z o.o. W ww. decyzji nie tylko zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F sp. z o.o., ale także podatek należny z faktur wystawionych przez PHU C na rzecz m.in. A Sp. z o.o. Stwierdzono bowiem, że wystawione faktury VAT odzwierciedlają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego. Prowadzone postępowanie wykazało, że działania podejmowane przez J. K. spowodowały wprowadzenie do obrotu tzw. "pustych faktur", z których nabywca w sposób nieuprawniony miał możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku w nich zawartego. Uznano też, że J. K. miał świadomość, iż wykazane faktury zakupu nie dokumentują żadnego obrotu, a dostawy w nich wymienione nie zostały dokonane. Przywołano również zeznania pracownika administracyjnego PHU C– A. K., która zeznała, iż w ww. firmie była zatrudniona od stycznia 2011 r., a do jej obowiązków należało wystawianie faktur, odbieranie i wysyłanie korespondencji. Świadek wiedziała, że w zakładzie produkcyjnym firmy jest zatrudnionych kilka osób, niemniej jednak nie znała ich danych personalnych, nie wiedziała także, gdzie mieści się ten zakład. Zlecenia do wystawienia dokumentów - konkretnych faktur dostawała zawsze i wyłącznie od J. K. Na początku do faktur wystawiała dokumenty WZ, później dokumenty WZ wystawiał J.K. Nigdy też nie widziała osobiście żadnego z towarów. Przesłuchany natomiast w dniu 26 maja 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] - J.K. zeznał, m. in., że firma C prowadzi produkcję architektury ogrodzeniowej, zakład produkcyjny znajduje się w miejscowości [...], gdzie znajdują się magazyny, w których przechowywane i składowane są wyroby. Faktury na rzecz A wystawione zostały przez pracownika firmy C, natomiast towar będący przedmiotem ww. transakcji został wysłany transportem samochodowym firmy I E. K., a kierowcami byli E. K. i G. B. Ponadto J. K. zeznał, iż przedstawicielem handlowym Spółki A był R. G., przy czym podczas spotkania obecny był również P. T., który przedstawił się jako koordynator. O roli P. T. w transakcjach z firmą C wskazywali w swoich zeznaniach właściciele Spółki A. I tak z zeznań P. P wynikało, że to za pośrednictwem P. T. został nawiązany kontakt z firmą C i to on przedstawił ofertę. Z kolei cena wynikała z negocjacji które przeprowadził z dostawcą. Również za pośrednictwem P. T. została nawiązana współpraca ze [...] firmą, co potwierdził w swoich zeznaniach R. G. Dodatkowo z dokumentów związanych z wydaniem decyzji odnoszącej się do 2014 r. wynikało, że w okresie od 14 stycznia do 25 lutego 2014 r. J. K. dokonał 136 przelewów w imieniu spółki F Sp. z o.o. na łączną kwotę 6.568.000,00 zł na rzecz przedsiębiorcy z [...] E, na rachunek H. Przy czym J. K. w księgach podatkowych nie ujawnił żadnych transakcji z firmą z [...] E która zgodnie z informacją administracji podatkowej [...] (w informacji SCAC) nie potwierdziła zawierania transakcji przez E z PHU C ani z F Sp. z o.o. Poinformowano natomiast, że na posiadanych przez E rachunkach w [...] bankach brak jest transakcji pieniężnych. Spółka ta nie dysponowała nieruchomościami, pojazdami i nie zatrudniała pracowników i z dniem 15 maja 2013 r. została wykreślona z prowadzonego na Litwie rejestru podatników VAT. Aprobując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy odwołał się do ustaleń postępowania kontrolnego, poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wobec spółki F w zakresie rozliczeń w podatku VAT za 2014 r. W tym względzie wskazał na ostateczną decyzję wydaną wobec ww. podmiotu (nr [...] z dnia 16 grudnia 2016 r.), którą organ określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. za styczeń i luty 2014 r. kwoty podatku do zapłaty. Jak z niej wynikało, Spółka F w 2014 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, a wszystkie faktury wystawione na dostawy stali i elementów stalowych dla firmy PHU C - kontrahenta skarżącej - dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Uwzględniając zatem fakt, iż F Sp. z o.o. była wykazana w księgach firmy PHU C jako jedyny dostawca elementów ze stali, za zasadne uznano, że PHU C nie posiadała materiałów do produkcji stalowych przęseł ogrodzeniowych. Ponadto jak ustalono na dwóch rachunkach bankowych prowadzonych na rzecz F Sp. z o.o. przez H SA (jeden w PLN i drugi prowadzony w EUR) w całym 2014 r. nie zaewidencjonowano żadnych przelewów od kontrahentów z tytułu sprzedaży towarów i usług oraz przelewów dla kontrahentów z tytułu nabycia towarów i usług. Brak jakiejkolwiek zapłaty dokonanej przez firmę PHU C za zakup materiałów do produkcji na rzecz jedynego dostawcy stali potwierdza brak faktycznych dostaw materiałów dla firmy PHU C. Zwrócono także uwagę na fakt, iż F Sp. z o.o. z dniem 5 marca 2013 r. została wykreślona przez Naczelnika Drugiego [...]Urzędu Skarbowego w [...] z rejestru podatników VAT oraz, że od 2012 r. nie składała deklaracji dla rozliczenia podatku VAT. Dodatkowo wskazano na okoliczność stwierdzenia przez funkcjonariuszy ABW w "wirtualnym biurze" pod adresem w [...] korespondencji nieodczytywanej przez K Sp. z o.o., a przesyłanej przez PHU C. W poczet materiału dowodowego włączono także protokoły z przesłuchania: R. P., który do sierpnia 2013 r. był spawaczem zatrudnionym w skarżącej Spółce oraz osoby pełniące w niej funkcje zarządcze: prezesa zarządu –T. T., prokurentów: P. P. i R. G. Analizując ich treść stwierdzono, iż osoby te nie posiadały wiedzy o istotnych szczegółach dokonywanych transakcji. Przesłuchiwani nie znali podstawowych parametrów kupowanych przez Spółkę elementów ogrodzenia np. ich wymiarów, technologii wykonania, materiałów, wykończenia i z jakich elementów wykonano przęsła. Wyjaśnili jedynie, że były z metalu (nie określając z jakiego) oraz, że były pokryte farbą antykorozyjną. Nie znali cech i parametrów decydujących o wielokrotnie wyższych wartościach kupionego towaru od tych oferowanych na rynku. Na okoliczność dokonanych transportów przesłuchany został w toku kontroli podatkowej w dniu 28 kwietnia 2014 r. E. K. prowadzący firmę I oraz w dniu 24 listopada 2014 r. jego pracownik – G. B. Z zeznań tych osób wynikało, że E. K. świadczył usługi transportowe na rzecz firmy J. K. - Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C [...]. Jego działalność polegała na tym, że firma C zlecała transport z miejsca załadunku, z miejscowości [...] pod [...] , gdzie był zakład produkcyjny J. K., następnie po załadowaniu towaru (przęsła, bramy, furtki) i odebraniu dokumentu magazynowego WZ jechał do [...] do firmy A, gdzie A przykładała na dowodzie WZ swoją pieczątkę i dostawał od pracownika list przewozowy CMR wystawiony przez A. Świadek ten jednak nie znał jego imienia i nazwiska. Finalnie towar dostarczał do miejscowości [...] na [...]. Płatność między firmą E. K. a firmą J. K odbywała się w formie przelewów, a osobą kontaktową był J. K. Wykonujący transport na rzecz A G. B. potwierdził, że załadunek miał miejsce w [...] a jego przedmiotem były przęsła ogrodowe załadowane w drewnianych skrzyniach. Świadek ten był obecny przy załadunku, jednakże nie zna danych personalnych osób dokonujących załadunku. Transport nie był plombowany a druki CMR wystawiał przedstawiciel Spółki A. Transport odbywał się na trasie [...]-[...] – [...], przy czym zatrzymał się w [...] w Spółce A w celu zmiany dokumentów (kierowca oddawał dowód WZ i na tej podstawie odbierał dokument CMR). Zapytany o miejsce wykonania zdjęć przedłożonych przez skarżącą Spółkę, świadek ten wskazał miejscowość [...] , jednak nie posiadał wiedzy przez kogo, drugi raz, jak zeznał zdjęcia były wykonane na [...] przez odbiorcę towaru, ale danych personalnych tej osoby też nie zna. Dyrektor Izby podkreślił, że Spółka pomimo dużych należności od [...] kontrahenta (1. 638.613,80 zł) nie zawarła z nim umowy pisemnej. Nie zabezpieczyła tym samym formalnie i prawnie swojego interesu. Ponadto, brak oceny jakościowej i oględzin kupowanych elementów oraz brak wiedzy zarządu Spółki o parametrach towaru i akceptowanie cen jednostkowych wielokrotnie przewyższających ceny występujące na rynku wykazują brak zainteresowania Spółki samym towarem, co potwierdza pośrednio, że towaru nie było. W ocenie organu opisane ustalenia wskazywały wiele nieścisłości jakie nie powinny mieć miejsca w przypadku rzetelnych i rzeczywistych transakcji. Nie wykluczały też stwierdzonego przez organ I instancji braku istnienia towaru. Z przytoczonych wyjaśnień E. K. i G. B. wynikało bowiem, że skrzynie z towarem były rozładowywane w całości, nie dokumentowano jednak ich zawartości, nie oceniano jakości towaru, a [...] odbiorca w tym samym dniu, w którym towar był dostarczony do miejscowości [...], wystawił faktury sprzedaży [...] firmie H Przy czym jak poinformowały władze [...] wywozu towaru ze [...] nie udokumentowano. B nie przedłożyła dokumentów wywozu towaru ze swego magazynu w miejscowości [...] na [...] na [...]. Pomimo stwarzania pozorów dokładności w dokumentowaniu transportu przez fotografowanie pojazdów nie udokumentowano ani stanu, ani rodzaju towaru i faktycznej jego dostawy. Z informacji pozyskanych od [...] administracji podatkowej w zakresie szczegółów transakcji pomiędzy skarżącą a firmą B wynikało, że kontrahent ten miał sprzedać zakupiony towar do firmy E z [...] , przy czym nie posiadał żadnych dokumentów transportowych oraz informacji odnoszących się do miejsca rozładunku. Przedstawiciel B nie złożył także oświadczenia, w jaki sposób został zainicjowany kontakt ze Spółką oraz nie udzielił informacji, przez kogo zostało złożone zamówienie. Jak ustalono zgłoszony nabywca towarów E. z [...] jest niedostępny, a ustawowy przedstawiciel jest nieosiągalny. Wobec powyższego przyjęto, że zarówno dokumentacja transportowa, jak i złożone zeznania nie potwierdzają nabycia przez Spółkę towaru i dokonania następnie jego dostawy na [...]. Brak natomiast wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru powoduje, że nie można mówić o rozliczeniu w deklaracji jakiejkolwiek stawki podatku od tej czynności, gdyż czynność ta nie zaistniała. Zarówno przejazd środków transportu z opakowaniami zwrotnymi niebędącymi przedmiotem transakcji, którymi były skrzynie (zgodnie z dokumentacją fotograficzną), jak i wytworzenie dokumentów przewozowych, faktur i specyfikacji, z uwagi na brak towaru opisywanego w tych dokumentach świadczy, iż nie dokumentują one wywozu towarów z terytorium kraju. Zdaniem Dyrektora Izby, w sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 42 u.p.t.u. a Spółka nie dowiodła, że towar istniał. Brak ten skutkował zatem, iż nie można było zakwestionowanych transakcji opodatkować podatkiem VAT wg stawki krajowej. Według organu odwoławczego czynności podejmowane przez stronę (tj. m.in. obrót faktur, przepływy pieniężne i brak przedmiotu opodatkowania w postaci sprzedaży towarów) odbywały się w ramach schematu przyjętego przez Spółkę i inne podmioty w nim uczestniczące. Wykazywały mechanizm skutkujący próbą wykazania przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, która to nadwyżka nie wynikała z dostaw towaru, a jedynie z treści faktur wykazanych przez stronę w rejestrach zakupów i sprzedaży dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Spółka nie tylko dokonała wyboru nierzetelnego kontrahenta wystawiającego puste faktury ale i sama takie faktury wystawiła [...] firmie B, która również okazała się nierzetelną. W ocenie organu skarżąca z całą świadomością brała udział w fikcyjnym obrocie elementami ogrodzeniowymi, co potwierdza fakt, iż w okresie stycznia i lutego 2014 r. zarówno spółka K Sp. z o.o., jak i firma PHU C nie dysponowały elementami stalowymi do produkcji elementów ogrodzeń, a tym samym nie istniały towary zafakturowane przez PHU C dla skarżącej Spółki. W rezultacie organ podatkowy zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc luty 2014 r. w wysokości 358.943,98 zł, wynikającej z faktur wystawionych przez PHU C: nr [...] z dnia 03.02.2014 r., nr [...] z dnia 03.02.2014 r., nr [...] z dnia 05.02.2014 r., nr [...] z dnia 05.02.2014 r. Nadto organ odwoławczy wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) podkreślił, że wykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w podatku VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub późniejszym odcinku łańcucha dostaw lub usług, dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy to rzeczywiste transakcje miały miejsce, lecz na którymś z wcześniejszych etapów obrotu jeden z uczestników obrotu dopuścił się oszustwa podatkowego. Jak podkreślono, w rozpatrywanej sprawie organ I instancji wykazał, że do obrotu towarami nie doszło. W dalszej części decyzji organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając za bezpodstawny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i 2, art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u., a także art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Organ wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie przedstawiono dostateczne dowody poddające w wątpliwość rzeczywistość dostaw towarów zafakturowanych w lutym 2014 r. przez firmę PHU C. Wskazał m. in. na brak faktycznej działalności spółki F, tj. jedynego dostawcy elementów stalowych, wykazanego w księgach podatkowych firmy PHU C, która wystawiła zakwestionowane przez organ faktury dokumentujące czynności niedokonane. Ponadto wskazano na uczestniczenie J. K. w przepływach pieniężnych niewynikających z ksiąg podatkowych, a służących wyłącznie uwiarygodnieniu fikcyjnych transakcji, czego dowodzą wielomilionowe przelewy dokonywane przez J. K. w imieniu nieistniejącej spółki F na rzecz [...], także nieistniejącej spółki "H". Zwrócono też uwagę na fakt wystawienia przez PHU C faktury za sprzedaż towaru, który fizycznie nie mógł powstać. Zaakcentowano, iż po stronie samej Spółki brak jest oceny jakościowej i ilościowej towaru, brak uzasadnienia dla zakupu po zawyżonych cenach elementów ogrodzeniowych, a także brak wiedzy i świadomości w zakresie parametrów towaru u osób decyzyjnych. Zdaniem Dyrektora Izby zarówno nadzwyczajnie szybki przepływ pieniędzy pomiędzy kontrahentami, dokonywanie przedpłat na towar przez uczestników łańcucha, jak i brak ostatecznego odbiorcy towaru świadczy o tym, że w sprawie występują faktury za czynności niedokonane. Organ odwoławczy zauważył też, że PHU C nie dokonała zapłaty za faktury wystawione przez Spółkę F, co zostało stwierdzone w wyniku kontroli kont bankowych ww. kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że w przypadku transakcji dokonanych ze [...] firmą B, warunek zakwalifikowania dostawy jako WDT opodatkowanej stawką 0% nie został spełniony, ponieważ z zebranych w sprawie dowodów wynikało, że towaru nie było. Dokumentacja transportowa związana była jedynie z przejazdem środków transportowych z opakowaniami zwrotnymi, które nie były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Końcowo organ II instancji stwierdził, że świadome uczestnictwo Spółki w dokumentowaniu nierzetelnych transakcji polegało m.in. na tym, że nie otrzymując towaru którego kontrahent nie był w stanie wytworzyć, gdyż nie posiadał materiałów, dokonała przelewów za nieistniejący towar, a także świadomie uczestniczyła w zorganizowanym wraz z innymi podmiotami opisanym procederze. W konsekwencji powyższych ustaleń organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia ogólnych zasad postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik strony przywołując liczne argumenty podniesione w odwołaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz podatnika kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez: • przedefiniowanie stawianych skarżącej zarzutów, na podstawie tego samego materiału dowodowego - ze świadomego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" na brak towarów, których nabycie i dostawę deklarowała skarżąca, • gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, mających na celu udowodnienie niesłusznej i arbitralnie przyjętej tezy, że kwestionowane faktury zakupu towarów handlowych, nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności, • skoncentrowanie się w postępowaniu podatkowym i w uzasadnieniu skarżonej decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do skarżącej i wywodzenie, że skoro dostawca nie mógł nabyć towarów od wskazanego w fakturach dostawcy, to skarżąca nie mogła nabyć tym samym wyprodukowanych towarów, • błędną wykładnię okoliczności faktycznych sprawy, odrzucenie bez uzasadnienia zeznań świadków przyjmując, że transakcje były pozorne, • niedopuszczenie w toku postępowania wszystkich dowodów, które są znane stronie przeciwnej z urzędu i tym samym niezebranie całego materiału dowodowego, • przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które zdaniem strony przeciwnej mają wskazywać na pozorność przeprowadzonych transakcji, podczas gdy każdorazowo doszło do nabycia i dostawy towarów. - art. 121 i art. 124 O.p., poprzez wydanie decyzji nieczytelnej dla strony, nierealizującej zasady zaufania do organów podatkowych, nie wskazującej przyczyn, dla których Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił wiarygodności dowodom w postaci zeznań pracowników dostawcy i świadków, którzy potwierdzali nabycie i wywóz towarów poza terytorium RP. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje, - art. 13 ust. 1 oraz art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez ich nieprawidłową interpretację oraz błędne zastosowanie, polegające na wykładni ww. przepisów bez uwzględniania orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zakazującego obciążania dostawcy, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące na przysługujące prawo do stosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, kwotą podatku od wartości dodanej od tych towarów, - art. 167 i 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, - art. 7 i art. 87 ust 1 Konstytucji RP w związku z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie orzecznictwa TSUE. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko oraz argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Istotą sporu w sprawie stała się zasadność pozbawienia skarżącej możliwości odliczenia podatku wynikającego z faktur dotyczących zakupu przęseł, furtek i bram ogrodzeniowych o nazwach handlowych: L, Ł i M od Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego C J. M. K. z [...] (zwanej dalej: PHU C), jak również możliwości zastosowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspółnotowych tych towarów do [...] firmy B Zdaniem organów podatkowych wyżej wymienione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, były to "puste" faktury sensu stricto (za fakturami nie podążał towar). Przystępując do oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych stwierdzających, że zakwestionowane u skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zakupów ani też sprzedaży przęseł, furtek i bram ogrodzeniowych, Sąd w całości te ustalenia podziela (czyniąc je podstawą oceny legalności zaskarżonej decyzji) i stwierdza, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w ślad za organem I instancji, w sposób wszechstronny rozpatrzył zgromadzony materiał dowody z punktu widzenia tego, czy opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje miały miejsce. W tym kontekście jako nieuprawniony należało uznać zarzut podniesiony w skardze, naruszenia przepisów prawa procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez "przedefiniowanie" przez organ odwoławczy stawianych Spółce zarzutów, na podstawie tego samego materiału dowodowego ze świadomego uczestnictwa w "karuzeli podatkowej" na brak towarów, których nabycie i dostawę deklarowała skarżącą. Zdaniem Sądu, wbrew wywodom strony, zarówno z decyzji organu I instancji jak i decyzji organu II instancji w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zgodnie organy stwierdziły, że brak było dostawy towaru, a wystawiane faktury wykazują czynności, które nie zostały dokonane. Strona uczestniczyła w przepływie "pustych" faktur, który rozpoczynał się pomiędzy nieprowadzącą faktycznej działalności firmą F Sp. z o.o., a PHU C, następnie poprzez Spółkę A i [...] firmę B, kończąc się na nieistniejącej [...] firnie H Natomiast w odwrotnym kierunku następowały przepływy środków finansowych, które nie były jednak zapłatą za dostawy towarów, bo z uwagi na nieistnienie towaru - dostaw towarów nie było. Pieniądze wracały za pośrednictwem prowadzącego firmę PHU C – J. K., który dokonywał przelewów na rzecz nieistniejącej [...] firmy "H", w imieniu nieprowadzącej działalności firmy F Sp. z o.o. i powracały one ponownie do obiegu za pośrednictwem [...] firmy B jako zapłaty za "puste" faktury wystawiane przez różne polskie spółki, w tym przez Spółkę, aktywujące się nieraz tylko w kilku transakcjach. Stąd zarzut strony, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie wskazuje już (tak jak organ I instancji) na istnienie "karuzeli podatkowej", a na proceder posługiwania się "pustymi" fakturami, nie stanowi o uchybieniu, które mogłoby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Przede wszystkim, co już zaznaczono powyższej, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej twierdziły, że za fakturami nie podążał towar – były to "puste" faktury. Po wtóre – organ odwoławczy ma obowiązek ponownego rozpatrzenia sprawy i nie jest związany uzasadnieniem zawartym w rozstrzygnięciu organu I instancji, co powoduje, że nawet odmienne uzasadnienie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, w oparciu o ten sam materiał dowodowy, nie jest przyczyną do usuwania decyzji organu odwoławczego z obiegu prawnego pod warunkiem, że jest ona zgodna z prawem, na co słusznie zwrócił uwagę organ w odpowiedzi na skargę. Ponadto nie można podzielić poglądu skarżącej, że skarżona decyzja nie powinna się ostać w obrocie prawnym, ponieważ jeżeli na poprzednich etapach obrotu stawia się kontrahentom zarzut uczestnictwa w tzw. "karuzeli podatkowej", to nie można uznawać, że towaru nie było i faktury otrzymane przez skarżącą były "puste". W tym miejscu wypada jedynie przypomnieć, że pojęcie "karuzeli podatkowej" i "oszustwa karuzelowego" funkcjonuje zarówno w doktrynie, jak i przede wszystkim w orzecznictwie sądów krajowych oraz TSUE i powstało w celu zdefiniowania procederu oraz roli w nim poszczególnych podmiotów w ramach którego dochodzi do zwalczanych w tym orzecznictwie oraz w stosownych uregulowaniach prawnych, nadużyć w podatku VAT poprzez uzyskanie nienależnych korzyści z budżetu Państwa. Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako WNT i WDT, które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku poprzez nierzetelnego podatnika (tzw. znikającego podatnika) na wstępnym etapie obrotu w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych niepodważalne. Typowe dla takich oszustw jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem (zob. wyrok NSA z dnia 28.11.2018 r., sygn. akt I FSK 68/17, dostępne na stronie internetowej http//:orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia). Zatem w pojęciu "karuzeli podatkowej" mieści się także forma obrotu fikcyjnym towarem z odwrotnym obiegiem środków finansowych. Błędnie zatem skarżąca twierdzi, że stwierdzenie "pustych" faktur, za którymi nie idzie dostawa towarów, wyklucza uczestniczenie ich wystawcy w "karuzeli podatkowej" utożsamiając ją tylko z obrotem rzeczywistym towarem. Powyższe wywody nie mają jednak istotnego znaczenia w sprawie skoro niewątpliwie zakwestionowane faktury były "puste". Dowiedziono, że skarżąca nie nabyła towaru opisanego na zakwestionowanych fakturach, zatem nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur. Ponadto skoro skarżąca towaru nie nabyła to nie mogła go sprzedać, zatem Spółka nie miała możliwości zastosowania stawki 0% przy dostawach wewnątrzwspółnotowych do [...] firmy B Kwestionując ustalenia faktyczne Spółka w skardze czyni zarzuty opierania się przez organy podatkowe w ustaleniach okoliczności przedmiotowej sprawy, na prawomocnych decyzjach wydanych dla kontrahentów skarżącej. Wyciąga z tego wniosek, że czyni to "iluzorycznym" zagwarantowanie prawa podatnika do wypowiedzenia się i ustosunkowania do zgromadzonych dowodów, co jej zdaniem narusza przepisy art. 192 O.p. oraz zasady wyrażone w art. 120 do art. 125 O.p. Rozpatrując sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania. To, że wydając zaskarżoną decyzję organ uwzględnił ustalenia poczynione w innych postępowaniach, wobec kontrahentów Spółki, a które wynikały z wydanych wobec tych podmiotów decyzji podatkowych, nie podważa prawidłowości wyciągniętych przez organ podatkowy wniosków i końcowych konkluzji w niniejszej sprawie. Przeciwnie - są one między sobą spójne i jest to stan jak najbardziej pożądany. Natomiast fakt wykorzystania materiałów z tych postępowań w niczym nie narusza praw strony, co bezskutecznie stara się dowieść skarżąca. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 O.p. wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada ta wynika z art. 180 § 1 O.p. i została rozwinięta w jej art. 181 O.p. Możliwość skorzystania z dowodów zebranych w innych postępowaniach nie budzi wątpliwości w świetle otwartego katalogu środków dowodowych, jaki wynika z art. 181 O.p. Przy czym w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniego przeprowadzenia dowodów (nie wynika ona z przepisów Ordynacji podatkowej), co jest aprobowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z dnia 5.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1674/15). Oznacza to, że organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym już zgromadzonym w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. Uzyskane w ten sposób dowody zostały włączone w poczet akt niniejszej sprawy, w konsekwencji stając się elementem składowym jej własnego materiału dowodowego, zaś skarżąca miała zapewnione prawo zaznajomienia się z nim bezpośrednio - w postępowaniu przed organem I instancji jak też w postępowaniu odwoławczym. Odbyło się to zatem bez uszczerbku dla praw zagwarantowanych w ramach art. 123 § 1 O.p. W postępowaniu podatkowym dopuszcza się bowiem odstępstwo od zasady bezpośredniości dowodów, gdyż stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 881/15). Zwłaszcza, że dla należytego ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych nie zawsze wystarczające jest przeprowadzenie czynności kontrolnych tylko u podatnika, lecz konieczne jest także ich bezpośrednie przeprowadzenie u kontrahentów w ramach kontroli, postępowania podatkowego czy czynności sprawdzających, a tak pozyskany materiał stanowi istotny dowód w sprawie tego podatnika. Tym samym oparcie się w niniejszej sprawie na dowodach uzyskanych w toku innych postępowań stanowiło czynność prawem nie tylko dozwoloną, ale również wprost w nim przewidzianą (zob. wyrok NSA z dnia 8.11.2018 r., sygn. akt I FSK 2136/16). Organy każdorazowo komunikowały stronie włączenie do materiału dowodowego dowodów, w tym decyzji wydanych przez inne organy poprzez wydanie stosownego postanowienia na podstawie art. 180 § 1 i art. 181 O.p. Zatem Spółka była informowana o fakcie włączenia do materiału dowodowego decyzji dotyczących określonych podmiotów wraz z ich treścią jak też pozostałych dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach (w tym protokołów z przesłuchania świadków). Ponadto strona miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie. Zagwarantowanie prawa podatnika do wypowiedzenia się i ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów - wbrew twierdzeniu strony - było więc faktyczne, a nie iluzoryczne, zatem zarzuty naruszenia art. 192 i art. 120 do art. 125 O.p. nie mogły być uwzględnione. Wbrew zarzutom skargi włączenie do materiału dowodowego jedynie wyciągów decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] wydanych kontrahentom Spółki nie stanowi o manipulacji materiałem dowodowym. Organ prawidłowo na podstawie art. 179 §1 O.p. w celu nienaruszenia interesu publicznego wyłączył z akt sprawy wskazane wyżej decyzje w pełnym brzmieniu i włączył do akt decyzje zanonimizowane co do danych osobowych innych podmiotów nieposiadających związku z przedmiotową sprawą, danych handlowych, wielkości obrotów, obciążeń itp. Dodać należy, że strona nie wnosiła o zapoznanie z dokumentami zawierającymi informacje niejawne, a także dokumentami, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Wyżej wskazane zarzuty w ocenie Sądu nie dają podstaw do zanegowania prawidłowości stanowiska organów podatkowych. Trzeba bowiem wskazać, że wniosek o fakturowym jedynie "obrocie" towarami (bramami, furtkami, przęsłami ogrodzeniowymi) organy wyprowadziły nie tylko na podstawie ustaleń zawartych w decyzjach wydanych wobec F Sp. i PHU C J. K.. Takie wnioski dawały się wyprowadzić z innych informacji przekazanych m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (informacje dotyczące spółki PHU C, protokołów przesłuchania świadków: E. K., G. B., z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych w PHU C), informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej, dowodów zgromadzonych i przekazanych organowi Dyrektora UKS w Opolu w związku z postępowaniem (niezakończonym) prowadzonym wobec J, i innych zgromadzonych w sprawie dokumentów, w tym w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec skarżącej. Dlatego też uwzględnienie ustaleń poczynionych w innych postępowaniach dotyczących innych podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania "pustych" faktur, przedstawionych w uzasadnieniach przywołanych przez organy decyzji: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 16.12.2016 r. wydanej dla firmy F Spółka z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2014 r., Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydanej wobec J. K. prowadzącego firmę PHU C, tj. z dnia 22 lutego 2018 r. w zakresie podatku VAT za 2013 r. oraz decyzję z dnia 27 czerwca 2018 r. w zakresie podatku VAT za 2014 r. - w żadnym razie nie narusza zasad i przepisów postępowania podatkowego, skoro ww. decyzje niewątpliwie mogą stanowić dowód w sprawie niniejszej. Nie jest więc błędem wzięcie pod uwagę treści ww. rozstrzygnięć, w których uznano, że F Spółka z o.o. – jedyny dostawca towaru do PHU C - nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i nie dokonywała dostaw towarów, a jedynie wystawiała faktury VAT, które miały dokumentować dostawę towarów, a także transakcje sprzedaży i zakupu towaru (bram, furtek, elementów ogrodzenia) dokonane przez kontrahenta skarżącej – PHU C były fikcyjne a same faktury nie mogą generować po stronie wystawcy i nabywcy podatku należnego i naliczonego. W decyzji dotyczącej PHU C nie tylko zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez F sp. z o.o., ale także podatek należny z faktur wystawionych przez PHU C na rzecz m.in. A sp. z o.o., bowiem stwierdzono, że wystawione faktury VAT odzwierciedlają nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w związku z tym na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.t.u. nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego. W treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 27 czerwca 2018 r., dotyczącej stycznia i lutego 2014 r. stwierdzono, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że J. K. wystawiał na rzecz:(...) "A " Sp. z o. o., (,..) faktury VAT, które dokumentowały nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze". Decyzją tą określono także na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty. Natomiast sam fakt zadeklarowania sprzedaży przez PHU C, w sytuacji gdy J. K. wykazał wyższy podatek naliczony z faktur od nieprowadzącej rzeczywistej działalności firmy F, a w konsekwencji wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, nie może spowodować zmiany stanowiska organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Powyższe przeczy tezie stawianej w skardze, że organ pomija informację, że firma PHU C od 2011 roku rozpoczęła produkcję przęseł ogrodzeniowych oraz, że posiadała potencjał produkcyjny w postaci hali i urządzeń, z której organ winien w przedmiotowej sprawie wyciągnąć wniosek o rzeczywistym istnieniu elementów ogrodzeniowych zafakturowanych w lutym 2014 r. na Spółkę. W tym zakresie na akceptacje zasługuje ocena dokonana przez organ podatkowy, że posiadanie hali i narzędzi do produkcji przez PHU C nie jest wystarczającym do stwierdzenia wytworzenia przęseł ogrodzeniowych, w świetle braku materiałów do ich wyprodukowania, co powoduje brak fizycznej możliwości wytworzenia produktu. Jednocześnie podkreślić należy, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe dokonały samodzielnej i wszechstronnej oceny wszystkich pozostałych zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym m.in. zeznań przedstawicieli samej strony, którzy wyjaśniali okoliczności nawiązania współpracy z PHU C i sposób jej realizacji, motywy zaangażowania w ten proceder, zeznania świadków E. K. – właściciela firmy transportowej i kierowcy G. B.), którzy mieli realizować transport towarów, zeznania J. K. i innych osób, przekazane przez Dyrektora UKS w Opolu. Nieuprawnione są także twierdzenia skarżącej, że organ skoncentrował się w postępowaniu podatkowym i w uzasadnieniu skarżonej decyzji jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do skarżącej. Organ ocenił i wziął pod uwagę wszystkie dowody i wynikające z nich okoliczności sprawy, w tym dotyczące kontrahentów skarżącej jak i innych podmiotów uczestniczących w procederze wystawiania pustych faktur. Słusznie też wywiedziono w zaskarżonej decyzji, że skoro dostawca Spółki nie mógł nabyć towarów od wskazanego w fakturach dostawcy (F Sp. z o.o.), to skarżąca nie mogła nabyć tym samym wyprodukowanych towarów. Jak już podkreślono powyżej firma F sp. z o.o. w rzeczywistości nie istniała (nie posiadała siedziby, nie odbierała korespondencji, nie rozliczała się z podatków, została wykreślona w 2013 r. z rejestru podatników), za faktury wystawione przez tę firmę w miesiącu styczniu i lutym 2014 r. na łączną kwotę 3.819.998,16 zł PHU C nigdy nie zapłaciła. Co istotne J. K. konsekwentnie twierdził, że F sp. z.o.o. była jedynym dostawcą towaru do jego firmy. Przytoczone okoliczności świadczą o tym, że nie było dostaw zafakturowanych towarów i firma PHU C nie dysponowała nimi jak właściciel. Powyższe ma potwierdzenie w decyzjach właściwych organów podatkowych wydanych wobec firmy F sp. z o.o. jak i wobec firmy PHU C znajdujących się w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie ma znaczenia zarzut, że nikt z zarządu skarżącej nie znał kontrahenta dostawcy i nigdy się z nim nie kontaktował, tym bardziej, że firma ta nie prowadzała rzeczywistej działalności. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że organy nie oceniały działań skarżącej przez pryzmat nierzetelności firmy F, lecz działań firmy C. Ważne jest bowiem, czy firma J. K. mogła wyprodukować przęsła i czy dysponowała materiałem, a nie sama okoliczność, że miał pochodzić od firmy F. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że PHU C nie produkowała przęseł, furtek, gdyż nie posiadała materiału do produkcji. Zasadnie podniósł organ, że nie firma J. K. nie mogła go nabyć od F, ale też nie nabyła go od żadnego innego podmiotu (twierdzi on bowiem, że F był jego jedynym dostawcą). Powyższe okoliczności w powiązaniu z faktem, że PHU C nie zapłaciła za żadną fakturę wystawioną przez F świadczy niewątpliwie o tym, że kontrahent skarżącej nie dysponował towarem, nie mógł więc go sprzedać stronie. W kontekście prawidłowo poczynionych ustaleń nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut skarżącej, że z materiału dowodowego zebranego w innej sprawie dotyczącej firmy, która również nabywała przęsła ogrodzeniowe od J. K., a który znany jest z urzędu zarówno pełnomocnikowi skarżącej jak i organowi odwoławczemu wynika, że firma PHU C od 2011 roku rozpoczęła produkcję przęseł ogrodzeniowych oraz, że posiadała potencjał produkcyjny w postaci hali i urządzeń, z której organ winien w przedmiotowej sprawie wyciągnąć wniosek o rzeczywistym istnieniu elementów ogrodzeniowych zafakturowanych w lutym 2014 r. na Spółkę. Wskazane zeznania świadków, znajdujące się w materiałach wyłączonych (J. K., A. S., P. S., P. M. – pracowników J. K.) są sprzeczne z pozostałym materiałem dowodowym, w tym decyzjami wydanymi wobec firmy F i PHU C, z których bezspornie wynika, na co zwrócono uwagę powyżej, że kontrahent skarżącej nie dysponował materiałem służącym do produkcji wymienionych na zakwestionowanych fakturach towarów. Ponadto, nie bez znaczenia była okoliczność, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy i kierowcy są osobami powiązanymi wspólnym nielegalnym działaniem. Zatem ocena ich zeznań w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym nie mogła wpłynąć na treść przyjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia. Także powołane przez skarżącą zeznania przesłuchanego w charakterze świadka R. P. nie dowodziły, że w niniejszej sprawie istniał rzeczywisty obrót towarem, skoro świadek ten nie tylko nie był zatrudniony w Spółce w 2014 r., ale też wprost zeznał, że nie przypomina sobie by oceniał elementy ogrodzeń (dokonywał oceny próbek spawów wykonanych przez przyjmowanych pracowników), nie widział też dużych gotowych elementów ogrodzeniowych. Niezasadnie skarżąca zarzuca w skardze, że organy obu instancji pominęły wszystkie dowody świadczące o transporcie towarów do [...], jego sprawdzeniu, sfotografowaniu, potwierdzeniu przyjęcia towarów przez odbiorcę na terytorium [...] . Organy dokonały oceny powyższych dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p) i stwierdziły, że są one niewiarygodne. Ze złożonych zeznań wynika, że samochody po przyjeździe do [...] nie były rozładowywane a jedynie kierowcy przekazywali dokumenty WZ do podpisu i pobierali wystawione przez Spółkę listy przewozowe. Kierowcy zeznali, że byli przy załadunku i rozładunku, jednak nie wynika z tych zeznań, że poza skrzyniami widzieli towar. Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym przez stronę protokole przesłuchania A. S. z 26.01.2015 r., który zeznał, że towar, który miał jechać samochodem był już wcześniej załadowany do skrzyń i czekał gotowy na załadunek. Samochód nigdy nie czekał, aż pracownicy przygotują skrzynię. Organ w zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej oceny wyjaśnień osób związanych z transportem i firmą PHU C, a także zeznań w charakterze świadków prezesa Spółki i prokurentów. Wynika z niej, że osoby zarządzające Spółką nie były zainteresowane jakością towarów, ceną, technologią wykonania rzekomo kupionych towarów, natomiast ich szczególna uwaga skierowana była na aspekt związany z dokumentowaniem transakcji, w tym wykonaniu zdjęć skrzyń i natychmiastowego przelania pieniędzy w związku z wystawieniem faktur przez PHU C, po otrzymaniu pieniędzy od [...] firmy B W sprawie organy wykazały nadzwyczajnie szybki przepływ pieniędzy pomiędzy kontrahentami, dokonywanie wręcz przedpłat na towar przez uczestników łańcucha, wskazały także na okoliczność, iż brak było ostatecznego odbiorcy towaru. W związku z powyższym Sąd podziela ocenę dokonaną przez organ w zaskarżonej decyzji, że wszystkie złożone wyjaśnienia i przedłożone dowody nie dowiodły istnienia dostaw towaru w lutym 2014 roku. Jednocześnie nadzwyczajnie szybki przepływ pieniędzy pomiędzy kontrahentami, dokonywanie wręcz przedpłat na towar przez uczestników łańcucha. I w końcu brak ostatecznego odbiorcy towaru. Wszystko to wykazuje i potwierdza, że mamy tu do czynienia z fakturami za czynności niedokonane. Uwzględniając całokształt materiału dowodowego zebranego w sprawie stwierdzić trzeba, że organy podatkowe miały pełne podstawy do uznania, że brak było dostaw towarów dla Spółki w lutym 2014 roku, a tym samym nie zaistniała wewnątrzwspólnotowa dostawa do [...] firmy B O braku rzetelności powołanych dowodów, w tym dokumentów przewozowych świadczy także przykład wskazany w treści zaskarżonej decyzji, że w przypadku pierwszego transportu, który rozpoczął się 3 lutego 2014 r., a zakończył 4 lutego 2014 r. stwierdzono niewiarygodne potwierdzenie dostarczenia towaru na [...] dnia 3 lutego 2014 r., jeszcze gdy rzekoma dostawa towaru była na terenie [...] . Także z decyzji wydanej wobec J. K. w zakresie podatku VAT za 2014 rok wynika, że nie uwzględniono kwot podatku VAT naliczonych w fakturach za przedmiotowe transporty wystawionych przez firmę transportową I z uwagi na fakt, iż faktury te nie posiadają związku ze sprzedażą opodatkowaną. Skarżąca celem uwiarygodnienia istnienia towaru i wykonywania transportów załączyła do przedmiotowej skargi zdjęcie 5 szt. przęseł ogrodzeniowych znajdujących się w skrzyni drewnianej stwierdzając, że jest to fotografia wykonana przy pierwszym z przedmiotowych transportów. W ocenie Sądu załączona do skargi fotografia nie jest dowodem istnienia towaru i dokonania dostawy towaru. W tym zakresie słusznie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że pierwsze dwa transporty, które się rozpoczęły w dniu 3 lutego 2014 r., zgodnie z fakturami i dokumentami transportowymi CMR miały dotyczyć 100 szt. przęseł LENA na jednym samochodzie, a na drugim samochodzie: 60 szt. przęseł ogrodzeniowych L, 12 szt. furtek M, 12 szt. furtek Ł i 20 szt. Przęseł Ł. Ze zdjęć wykonanych w związku dokonanym transportem, a znajdujących się w aktach sprawy wynika, że na jednej naczepie mieściło się 12 skrzyń z towarem. Zatem gdyby uznać przedstawioną fotografię za odnoszącą się do tych transportów, to maksymalnie przewożono by 60 szt. elementów (12x5), natomiast w powyższych dokumentach dla każdego z tych transportów wskazano znacznie wiesze ilość towaru. Zatem przedłożona fotografia, podobnie jak inne zdjęcia znajdujące się w aktach sprawy nie dowodzą, że zakwestionowane przęsła zostały wyprodukowane i były transportowane. Brak potwierdzenia wywozu towaru ze [...] przez [...] firmę B było kolejnym dowodem braku dostaw towarów oraz braku wykonania transportów towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Natomiast informacja zawarta na formularzu SCAC, że [...] administracja podatkowej opodatkowała powyższe dostawy nie może przesądzać, jak próbuje wywodzić skarżąca, że towar istniał i był dostarczony na [...] . Informacja SCAC nie ma znaczenia prejudykatu, podlega ocenie organów podatkowych wraz z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Dodatkowo nie może umknąć uwadze, że uzyskana odpowiedź [...] administracji podatkowej o opodatkowaniu dostaw jest lakoniczna, nie odwołuje się do zapadłych w sprawie rozstrzygnięć i nie wskazuje na konkretne dowody, które uzasadniałyby przyjęte przez administrację podatkową rozstrzygnięcie. Strona zarzuciła organowi, że przy ocenie wiarygodności zafakturowanych cen, porównuje ceny brutto z cenami brutto na rynku i wskazuje na stawkę preferencyjną stosowaną w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Uznając powyższą argumentację za nieuzasadnioną wskazać należy, że podniesiona okoliczność nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Nie ulega bowiem wątpliwości, co zasadnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, że wystawiono faktury z cenami jednostkowymi zarówno brutto, jak i netto około 10 razy większymi niż rynkowe. Stosowanie natomiast stawki preferencyjnej w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów nie ma w tej ocenie znaczenia. Sam mechanizm obrotu fikcyjnymi fakturami został w ocenie Sądu ustalony prawidłowo i dokładnie organy wykazały, jakie podmioty w nim uczestniczyły. Nie jest to bezkrytyczny ani selektywny sposób gromadzenia materiału dowodowego w sprawie, ale skierowany na wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie. Ważnym było, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego, organy nie poprzestały wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, faktur, bez zbadania ich wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy. Dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego oceniały wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Reasumując tę część wywodów, dotyczących zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i poprawności jego oceny Sąd stwierdza, że organy obydwu instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie w oparciu o pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art.180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy z którego wynika, że wystawione przez PHU C faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Niesłusznie zatem strona zarzuca naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Dodać należy, że w sytuacji, gdy organy ustaliły, że obrót odbywał się wyłącznie "na papierze" bez faktycznego przepływu towarowego, trudno mówić o braku świadomości po stronie skarżącej w posługiwaniu się pustymi fakturami. Stąd rozważania zawarte w skardze odnośnie do tzw. dobrej wiary podatnika nie mogą odnieść zamierzonego skutku, a w związku z tym powoływane orzeczenia TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszące się do powyższych kwestii nie przystają do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Za ugruntowane należy bowiem uznać poglądy orzecznictwa, wedle których w przypadku fikcyjnych (pustych) faktur, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17 SGI i Valériane SNC stwierdził, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (zob. wyrok NSA z dnia 11.01.2019 r., sygn. akt I FSK 202/17). Niezależnie od tego, odnosząc się do zarzutów skargi, nie można przyjąć, że skarżąca dochowała należytej staranności przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji. Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że osoby zarządzające Spółką nie potrafiły wskazać szczegółach transakcji. Zasadnie organ odwołał się do rozbieżności w składanych zeznaniach prokurentów i prezesa zarządu dotyczących przyjętych cen, dokonywanych oględzin i szczegółów transportu, prawidłowo wskazano także na okoliczność wystawiania dokumentów CMR przez Spółkę, chociaż nadawcą "towarów" była firma C, która była organizującym transport i zlecała usługę transportu firmie E. K., błędy w CMR, błędne podanie, że załadunek następował w [...] , chociaż w rzeczywistości zamknięte skrzynie były przewożone na trasie [...] –[...] –[...] nieobciążanie kosztami transportu na trasie [...] [...] ceny sprzedaży od cen brutto zakupu, akceptowanie cen nabycia elementów przekraczających ceny rynkowe o kilkadziesiąt procent, brak pomieszczeń magazynowych, brak faktur za pośrednictwo, brak w lutym 2014 r. pracowników, a tym samym wykonywanie czynności wyłącznie przez osoby zarządzające, ujemne saldo na koncie na początku i końcu lutego 2014 r. Nie bez znaczenia były także zeznania P. P. - prokurenta Spółki, który wyjaśnił sposób nawiązania współpracy z inicjatorem spornych transakcji (P. T.), a także cel, jakiemu miała przyświecać podjęta współpraca – P. T. poszukiwał firmy, która mogłaby zainwestować pieniądze i w związku z tym, że przedsięwzięcie miałoby dotyczyć dostaw wewnątrzwspólnotowych, firma ta musiałaby wnioskować o zwroty VAT-u i liczyć się z kontrolami z urzędu skarbowego. Powyższe szczegółowo przytoczone w zaskarżonym rozstrzygnięciu okoliczności przesądzają o świadomym udziale w zawieranych transakcjach. Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Strona zarzuca, że w chwili dokonywania transakcji ze [...] firmą B była w posiadaniu dokumentów koniecznych do uznania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako podlegającej - zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. - opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Skarżąca nie zauważa jednak, że z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że brak było dostaw towaru, a wykazane przez Spółkę w dokumentacji wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na terytorium [...] miały jedynie charakter pozorny. Tym samym Spółka nie spełniła warunków do zastosowania 0% stawki podatkowej. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 ppsa.