I SA/Op 375/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 10 lipca 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2014 r. do listopada 2016 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu działając w oparciu o przepisy art. 1 i art. 18 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1659 ze zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) – powoływanej dalej jako: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z o.o. z siedzibą w [...] (powoływanej dalej jako: "Spółka", "strona", "skarżąca"), utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Nysy z dnia 31 stycznia 2017 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2014 r. do listopada 2016 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazało, że w dniu 16 lipca 2014 r. Spółka złożyła deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, składaną przez właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (DO-2). W deklaracji tej podała liczbę opróżnień pojemników miesięcznie - 4, o pojemności 7 m3 (poz. 54 deklaracji), co pomnożone przez wysokość stawki za każdy pojemnik w kwocie 505,00 zł (poz. 68 deklaracji), zgodnie z Uchwałą nr V/38/15 Rady Miejskiej w Nysie z dnia 26 lutego 2015 r., spowodowało powstanie opłaty miesięcznej w zadeklarowanej wysokości 2.020,00 zł (poz. 82 i 84 deklaracji). Ponadto w deklaracji tej, w części G zawierającej informację o deklarowanym zapotrzebowaniu na pojemniki, wskazała 2 sztuki o pojemności 7 m3 na odpady zmieszane (poz. 85, 91 i 97 deklaracji), z częstotliwością odbioru 2 razy w miesiącu (poz. 103), co dawało ilość opróżnianych pojemników w miesiącu - 4 razy (poz. 109 deklaracji). Pismem z dnia 16 grudnia 2016 r., Spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 54.433,00 zł za okres od lipca 2014 r. do listopada 2016 r. i jej zwrot na rachunek bankowy. Podniosła, że usługa wywozu nieczystości, pomimo wielokrotnych interwencji, nie była realizowana przez Spółkę B (realizującą zadania gminy w zakresie wywozu odpadów komunalnych) zgodnie ze złożoną deklaracją, bowiem podstawiany był tylko jeden kontener i był on odbierany dwa razy w miesiącu. Zatem Spółka B nie wykonała w całości usługi, do której świadczenia była zobowiązana na podstawie złożonej deklaracji, a stanowi to podstawę do złożenia korekty deklaracji za okresy, w których usługa była świadczona tylko częściowo i wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 19 grudnia 2016 r. strona złożyła korektę deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, składaną przez właścicieli nieruchomości, za okres od 1 lipca 2014 r., w której wskazano deklarowaną liczbę opróżnień pojemników miesięcznie - 2 (poz. 54 korekty deklaracji) i miesięczną kwotę opłaty w wysokości 1.010,00 zł (poz. 68 i 70 korekty deklaracji). Burmistrz Nysy, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za żądany okres. Wyjaśnił, że wprawdzie inna była częstotliwość wywozu odpadów - według wyjaśnień Spółki B wywożono jeden pojemnik raz w tygodniu, zamiast dwóch pojemników co dwa tygodnie - niemniej zadeklarowana ilość odpadów była w całości odbierana. Wskazał, że co do zakresu świadczonych usług wywozu odpadów nie były wcześniej składane żadne reklamacje. Organ odmówił też przeprowadzenia żądanych przez stronę dowodów z zeznań świadków i strony, uznając, że okoliczności, na które dowody miałyby być powołane, zostały już wykazane. Wskazał, że zgodnie z art. 6q ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r. poz. 1289 ze zm.), powoływane dalej jako: "u.c.p.g.", nie stwierdza się nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona, co oznacza brak możliwości stwierdzania nadpłaty za okresy wcześniejsze, poprzedzające złożenie deklaracji korygującej. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, zarzucając jej naruszenie: - art. 72 § 1 i art. 73 § 1 O.p. przez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sytuacji nie doszło do powstania nadpłaty podatku, kiedy to podatek został opłacony w wysokości wyższej od należnej, - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, skutkujący częściowym i niepełnym zgromadzeniem materiału dowodowego, a w szczególności nieuwzględnieniem żądania przeprowadzenia dowodu z przesłuchań świadków oraz strony postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy zgromadził jedynie dowody potwierdzające stanowisko strony przeciwnej, - art. 6q ust. 3 u.c.p.g. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że złożona korekta deklaracji zmniejszająca wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie może uzasadniać stwierdzenia nadpłaty, bowiem w kwestionowanych miesiącach usługa wywozu śmieci była świadczona, podczas gdy była ona świadczona jedynie częściowo, co nie pozwala na przyjęcie, że usługa została wykonana. W tym zakresie zarzucono także błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że Spółka B świadczyła usługi wywozu w pełnym zakresie, - art. 6m ust. 2 u.c.p.g. przez jego niewłaściwe zastosowanie i w efekcie uznanie, że Spółka uchybiła 14-dniowemu terminowi do złożenie korekty deklaracji, kiedy to w niniejszym przypadku nie nastąpiła zmiana danych uzasadniająca jej złożenie. W uzasadnieniu odwołania wskazane zostało, że Spółka B nie udowodniła faktu, iż dokonywała wywozu pojemnika o pojemności 7m3 cztery razy w miesiącu, a organ I instancji wydając kwestionowaną decyzję dał wiarę wyłącznie złożonym przez tę Spółkę wyjaśnieniom, pomijając wyjaśnienia strony oraz nie dopuszczając zawnioskowanych przez nią dowodów. Nie przeprowadzono bowiem dowodu z dokumentów, które świadczyć powinny o częstotliwości i ilości wywożonych odpadów. Organ I instancji odmówił także przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że okoliczności, na które miały być przeprowadzone, są już stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Jednakże art. 188 O.p. odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Takie zatem stanowisko organu świadczy o naruszeniu zasady ogólnej postępowania i reguł dowodowych określonych ww. art. art. 122, 188 i 188 O.p., a tym samym odebrano stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu i obrony swoich praw. Zarzucone zostało także, że organ I instancji poprzez błędną wykładnię art. 6q ust. 3 u.c.p.g. bezzasadnie uznał, że nie można stwierdzić nadpłaty, bo usługa wywozu odpadów była świadczona, podczas gdy świadczenie usługi nie oznacza jakiegokolwiek wywozu odpadów, a jedynie wywóz odpadów w zadeklarowanej wysokości i z zadeklarowaną częstotliwością. Wskazano, że zgodnie z interpretacją Departamentu Gospodarki Odpadami Ministerstwa Środowiska z dnia 28 lipca 2015 r. dotyczącą składania korekty deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stwierdzania nadpłaty w związku z nowelizacją u.c.p.g. z 28 listopada 2014 r., w odniesieniu do treści art. 6q ust. 3 u.c.p.g. - jeżeli złożono korektę zmniejszającą zobowiązanie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc, w którym wykonano tylko część usługi, to można uznać, że usługa nie była wykonana, złożona korekta będzie zatem zasadna i powstanie nadpłata. Taka też sytuacja - w ocenie strony - miała miejsce w niniejszej sprawie. Odnośnie natomiast uchybienia 14-dniowemu terminowi, o którym mowa w art. 6m ust. 2 u.c.p.g. do złożenia korekty wskazano, że przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, bowiem termin ten dotyczy wyłącznie zmiany danych, a w konkretnym przypadku doszło do zaniedbania przez Spółkę B, a nie zmiany zadeklarowanych danych. Konsekwencją wskazanych uchybień było bezzasadne stwierdzenie, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że stanowisko strony nie ma oparcia w przepisach prawa. Przytoczyło treść art. 6m ust. 1, ust, 1a, ust. 1d, ust. 2 i ust. 2a u.c.p.g. i wskazało, iż z ich treści wynika, że wysokość zobowiązania określonego w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązuje za kolejne miesiące do czasu korekty deklaracji. Analizowana ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest aktem zawierającym uregulowania szczególne, także w zakresie postępowania w przedmiocie ustalania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a ustawodawca w art. 6q ust. 1 u.c.p.g. przyjął, iż w tego rodzaju sprawach stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, natomiast w ust. 3 tego przepisu przesądził, że w przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona. Mając to na uwadze organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. Bezspornym było bowiem, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w dniu 16 grudnia 2016 r., który dotyczył okresu od lipca 2014 r. do listopada 2016 r., tj. 29 miesięcy poprzedzających złożenie korekty, zatem usługa w postaci odbierania odpadów komunalnych została już wykonana. Tym samym bez względu na argumenty strony odnoszące się do jakości świadczonych usług, stan faktyczny sprawy pozwalał na dokonanie jej oceny w świetle powołanego art. 6q u.c.p.g. Przepis ten bowiem stanowi wprost, iż w przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona. Obowiązujący dnia od 1 lutego 2015 r. przepis art. 6q ust. 3 u.c.p.g. rozstrzyga więc jednoznacznie, kiedy w przypadku złożenia korekty deklaracji lub złożenia nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi może dojść do stwierdza nadpłaty w tej opłacie. Aby do stwierdzenia nadpłaty mogło dojść, deklaracja taka musi być złożona w takim czasie, aby nie skonkretyzował się obowiązek uiszczenia przedmiotowej opłaty. W momencie skonkretyzowania się obowiązku zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, bez względu na okoliczności sprawy, brak jest możliwości stwierdzenia nadpłaty w oparciu o złożoną korektę deklaracji, a przepis ten nie przewiduje w tej kwestii żadnych odstępstw. Ponadto Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że powołane w odwołaniu pismo Departamentu Gospodarki Odpadami Ministerstwa Środowiska z dnia 28 lipca 2015 r. dotyczące składania korekty deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stwierdzania nadpłaty w związku z nowelizacją u.c.p.g. z 28 listopada 2014 r., wskazuje, że intencją wprowadzenia tego przepisu było zapobieganie przypadkom, w których właściciele nieruchomości korygują deklaracje na wiele miesięcy wstecz, zmieniając dane stanowiące podstawę naliczenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w związku z czym może powstać nadpłata (przy czym gmina w takim przypadku ma ograniczoną możliwość weryfikacji stanu faktycznego, przykładowo za rok czy pół roku wstecz). Dlatego też ograniczono w takich przypadkach możliwość stwierdzania nadpłaty, wprowadzając art. 6q u.c.p.g. Natomiast wskazywany przez pełnomocnika Spółki fragment ww. pisma, w którym wyjaśniono, że dopuszczalne jest stwierdzenie nadpłaty w przypadku częściowego wykonania usługi, dotyczy sytuacji, gdy korekta deklaracji została złożona w trakcie miesiąca, w którym wykonano już część usługi, a przed wykonaniem jej dalszej części - sytuacji, gdy w miesiącu tym przewidziany jest kilkukrotny wywóz odpadów, a usługa nie została wykonana, bowiem nie upłynął jeszcze termin jej częściowego wykonania. Zatem przytoczony fragment nie dotyczy sytuacji, w której podatnik kwestionuje częściowe lub nienależyte wykonanie wywozu odpadów komunalnych, już po upływie okresu wykonania usługi. W konsekwencji powyższego, uznając, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 6q ust. 3 u.c.p.g., SKO nie dopatrzyło się naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów. Wskazało dodatkowo, że zajęte stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, powołując się na wyroki w sprawach o sygn. akt II SA/Kr 1041/15 i sygn. akt I SA/Gl 1250/16. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 127 O.p., poprzez nieustosunkowanie się w uzasadnieniu decyzji do podniesionych przez stronę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 72 § 1 i 73 § 1 i 188 O,p., - art. 72 § 1, art. 73 § 1 i 188 w zw. z art. 229 O.p., poprzez pełne zaabsorbowanie stanowiska organu I instancji i oparcie się wyłącznie na jednostronnej relacji Spółki B, co w efekcie doprowadziło do nieprzeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w tym zakresie, bądź zaniechania zlecenia przeprowadzenia tegoż postępowania organowi I instancji, mimo istnieniu ku temu uzasadnionych podstaw; - art. 6m ust. 2 u.c.p.g., poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w efekcie uznanie, że Spółka uchybiła 14 dniowemu terminowi do złożenia korekty deklaracji, kiedy to w niniejszym przypadku nie nastąpiła zmiana danych uzasadniająca jej złożenie; - art. 6q ust. 3 u.c.p.g., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że złożona korekta deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, nie może uzasadniać stwierdzenia nadpłaty, bowiem w kwestionowanych miesiącach świadczona była usługa wywozu odpadów, podczas gdy usługa ta została wykonana jedynie w części, co nie pozwala na przyjęcie, że usługa została wykonana, a tym samym złożona korekta zmniejszająca zobowiązanie była zasadna. Ponadto zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegających na uznaniu, że Spółka B świadczyła usługi wywozu śmieci w pełnym zakresie zgodnie ze złożoną przez Spółkę deklaracją, gdy usługa ta świadczona była jedynie w części. Formując powyższe zarzuty pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Uzasadniając swoje żądania podniesione zostało, że Spółka nie godzi się z podjętym rozstrzygnięciem, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich przedstawionych w odwołaniu zarzutów, w szczególności do zarzutów naruszenia art. 72 § 1 i 73 § 1 i 188 O.p., a było to kluczowym elementem odwołania dotyczącym bezzasadnego uznania, że nie doszło do powstania nadpłaty podatku, kiedy to podatek został opłacony w wysokości wyższej od należnej oraz nieuwzględnienie żądania strony o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków. Tego rodzaju zaniechanie organu odwoławczego jest naruszeniem art. 127 O.p., bowiem nie doszło do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy przez organ II instancji, a nawet nie ustosunkował się on do wszystkich zarzutów odwołania. SKO nie odniosło się do sformułowanych przez skarżącą zarzutów i nie przeprowadziło dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów mimo, że zgromadzony przez organ I instancji był niepełny, wybiórczy i dający wiarę tylko jednej stronie postępowania. Oparto się wyłącznie na wyjaśnieniach Spółki B, ignorując stanowisko skarżącej, a tym samym odstąpiono, wbrew treści art. 229 O.p., z nałożonego na ten organ obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego na wniosek strony bądź z urzędu, względnie zlecenia przeprowadzenia tegoż postępowania organowi I instancji, co powoduje, że nie rozpoznało sprawy w pełnym zakresie. Podkreślono, że w sytuacji zaistniałej w tej sprawie nie ma zastosowania przepis art. 6m ust. 2 u.c.p.g., bowiem termin 14 dniowy dotyczy wyłącznie zmiany danych, np. w przypadku zmiany ilości mieszkańców, czy ilości deklarowanych odpadów. Spółka B nie świadczyła natomiast usługi w całości, skarżąca zatem wielokrotnie składała reklamację na świadczone usługi, a kiedy nie doszło do zmiany postępowania, złożyła korektę deklaracji i zażądała zwrotu nadpłaconej opłaty. Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 6q ust. 3 u.c.p.g., skarżąca uznała, że organ odwoławczy błędnie przyjął, że nie może zostać stwierdzona nadpłata w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi, jako że według tego organu usługa na rzecz skarżącej była świadczona należycie i w całości, gdy w rzeczywistości brak było świadczenia tych usług. Treść złożonej deklaracji wyznacza bowiem należność płaconą przez Spółkę za wywóz odpadów, z drugiej zaś strony wyznacza obowiązek realizacji wywozu w ilości i częstotliwości w niej podanej. Uchybienie przez Spółkę B, którejkolwiek części swojego zobowiązania świadczy o niewykonaniu usługi, a nie polegają na prawdzie jej twierdzenia dotyczące częstotliwości i ilości wywożonych odpadów. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że nienależyte świadczenie usługi nie daje podstawy do stwierdzenia nadpłaty. W niniejszej sytuacji podstawową kwestią wydaje się być rozumienie pojęcia "świadczenie". W ocenie organu odwoławczego jest to jakiekolwiek wykonywanie usługi, jednakże za świadczenie uznać można dopiero takie zachowanie się dłużnika, które jest zgodne z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Za świadczenie należy więc uznać wyłącznie takie zachowanie, które jest zgodne z treścią zobowiązania, a nie jakiekolwiek chociażby niepełne i wadliwe. Powtórzone zostało też, że zgodnie z interpretacją Ministra Środowiska Departamentu Gospodarki Odpadami z dnia 28 lipca 2015 r. dotyczącą składania korekty deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stwierdzania nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z nowelizacją ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z dnia 28 listopada 2014 r., w odniesieniu do treści art. 6q ust. 3 - jeżeli złożono korektę deklaracji zmniejszającą zobowiązanie z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za miesiąc, w którym wykonano tylko część usługi, to można uznać, że usługa ta nie była wykonana, a więc złożona korekta będzie zasadna i powstanie nadpłata. Nie może wobec tego zasługiwać na aprobatę stanowisko organu odwoławczego, według którego, nadpłata może powstać wyłącznie w miesiącu złożenia deklaracji, a nie za miesiące, w których usługa wykonywana była częściowo. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi i w całości podtrzymało argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i odwołał się do wywodów zawartych w skardze, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu, który zgodnie z przesłankami określonymi w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017, poz. 1369 ze zm.) dalej jako: [p.p.s.a.] nakazywałby jej uchylenie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu według kryterium jego zgodności z prawem, a przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego lub procesowego w stopniu – odpowiednio – mającym lub mogącym mieć istotny spływ na wynik sprawy ani też naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania, bądź stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności odnieść należy się do tych zarzutów skargi, które koncentrują się na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego, co zdaniem skarżącej wynikało z nieprzeprowadzenia wszystkich koniecznych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w tym wnioskowanych przez stronę. Zgodzić trzeba się z ogólnymi wywodami skargi, że dopiero prawidłowe postępowanie dowodowe, przeprowadzone zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej i z uwzględnieniem obciążającego organy podatkowe obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego może stać się podstawą właściwej subsumcji takiego stanu faktycznego pod określoną normę prawną. Obowiązek ten został nałożony na organy przepisem art. 122 O.p., a jego konkretyzację wyraża art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jednakże wskazać też należy, że zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony. Zawsze bowiem, w każdym postępowaniu, przydatność i niezbędność danego dowodu musi być oceniana z punktu widzenia hipotezy tej normy prawnej, która stanowi materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. W niej to bowiem konkretyzują się przesłanki rozstrzygnięcia. A skoro tak, to przedmiotem dowodzenia nie mogą być wszystkie możliwe okoliczności, ale tylko relewantne dla danej sprawy, a więc takie, które mają dla niej znaczenie ze względu na jej istotę. Taki jednoznaczny wniosek daje się wyprowadzić z treści art. 188 O.p. stanowiącego, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy (a zatem nie jakiekolwiek okoliczności), chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Podobnie z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem granice dowodzenia określone w art. 180 § 1 O.p. zostały wyznaczone "przyczynianiem się" danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brakiem jego sprzeczności z prawem (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1098/11). Przywołane regulacje jednoznacznie potwierdzają zaprezentowaną powyżej tezę o niezbędności przeprowadzenia danego dowodu jedynie w sytuacji, gdy jest to powiązane z wyjaśnieniem materialnoprawnych przesłanek rozstrzygnięcia. Gdy dane dowody, dopuszczane z urzędu czy też wnioskowane przez stronę, związku takiego nie wykazują, ich przeprowadzenie jest zbędne. Biorąc zatem pod uwagę wskazane reguły determinujące zakres postępowania dowodowego uznać należy za niezasadne zarzuty strony o niekompletnym materiale dowodowym zebranym w sprawie, do czego miałoby dojść poprzez zaniechanie przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, które miałby wykazać, że przedmiotowa usługa odbioru odpadów komunalnych świadczona była w sposób niewłaściwy, niezgodnie z warunkami określonymi w złożonej przez Spółkę deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Nie powinno przy tym budzić wątpliwości, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy był przepis art. 6q ust. 3 u.c.p.g., stanowiący że w przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona. Zatem wykładania tego przepisu determinowała jej rozstrzygnięcie. Mając to na względzie w pierwszej kolejności wyjaśnić należy charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zagadnienie to było przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt K 17/12, który wskazał, że jest ona daniną publiczną, która nie ma charakteru podatkowego. Jest bowiem świadczeniem pieniężnym, przymusowym, bezzwrotnym, jednostronnym, publicznoprawnym, ale odpłatnym i mającym realizować różne cele wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Ma ona charakter lokalny, gdyż w całości stanowi dochód gminy (art. 6r ust. 1 u.c.p.g.) i nakładana jest w celu zaspokajania potrzeb lokalnej społeczności (art. 6h w związku z art. 6c u.c.p.g.). Przedstawiony charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi uzasadnia przyjęcie, że jest to danina o jakiej traktuje art. 3 pkt 8 O.p. Z przepisu art. 6h u.c.p.g. wynika, że właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Zaś przepis art. 6m u.c.p.g. stanowi, iż właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od dnia zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Trzeba też wskazać, że z treści ustępu 1a tego ostatniego przepisu wynika, że złożona deklaracja zawiera dane niezbędne do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W kolejnym ustępie (1d) przyjęto, że wysokość zobowiązania określonego w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązuje za kolejne miesiące do czasu korekty deklaracji lub zmiany stawki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie 14 dni od dnia nastąpienia zmiany. Opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana (ust. 2 art. 6m u.c.p.g.). W przypadku uchwalenia nowej stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wójt, burmistrz lub prezydent miasta zawiadamia właściciela nieruchomości o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyliczonej jako iloczyn nowej stawki opłaty i danych podanych w deklaracji. W takim przypadku właściciel nieruchomości nie jest obowiązany do złożenia nowej deklaracji i uiszcza opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wysokości podanej w zawiadomieniu (ust. 2a art. 6m u.c.p.g.). Z przytoczonego wyżej przepisu wynika zatem, że wysokość zobowiązania określonego w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązuje za kolejne miesiące do czasu korekty deklaracji. Natomiast z treści art. 6m ust. 2 u.c.p.g., wynika że opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. Należy więc przyjąć, że obowiązek, o którym w nich mowa, nawiązuje do zmiany danych dotyczących podwyższenia opłaty. Z wykładni tego przepisu wynika bowiem, że dotyczy on zasadniczo obowiązku związanego ze zwiększeniem się liczby zamieszkujących osób, z czym jest związana odpowiednio zwiększona opłata. Norma ta nie nakłada obowiązku informowania o zmianie stanu, który polega na zmniejszeniu liczby osób zamieszkujących, a który do tej pory generował określoną wysokość opłaty. Zgłoszenie zmiany dotyczącej zmniejszenia liczby osób jest uprawnieniem. Z zestawienia przywołanych przepisów, w realiach tej sprawy wynika, iż to na stronie skarżącej ciąży obowiązek złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a następnie obowiązek zapłaty tej opłaty. Podkreślenia wymaga też fakt, że analizowana ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach jest aktem zawierającym uregulowania szczególne, także w zakresie postępowania w przedmiocie ustalania wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Ustawodawca bowiem w ust. 1 art. 6q u.c.p.g. przesądził, iż w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za nie, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego. Następnie art. 6q u.c.p.g. stanowi, że kwota opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie podlega zaokrągleniu (ust. 2), natomiast w przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona (ust. 3). Mając powyższe uregulowania na względzie podzielić należy stanowisko organów obu instancji, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do powstania nadpłaty. Uwzględniając brzmienie art. 6q u.c.p.g. stwierdzić trzeba, że w niniejszej sprawie deklarację zmniejszającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za okres od lipca 2014 r. do listopada 2016 r. Spółka złożyła w dniu 19 grudnia 1016 r., a więc już po zakończeniu okresu (po miesiącach), do którego przedmiotowa korekta się odnosiła. Usługa odbioru odpadów komunalnych świadczona była na podstawie dotychczasowej deklaracji (złożonej w dniu 16 lipca 2014 r.) i w związku z tym brak było podstawy prawnej, by móc stwierdzić nadpłatę. Nie bez znaczenia jest tu także treść przywołanego już art. 6m u.c.p.g., podnoszącego, że wysokość zobowiązania określonego w deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi obowiązuje za kolejne miesiące do czasu korekty deklaracji. Stwierdzić zatem wyraźnie należy, że z ustępu 3 art. 6q u.c.p.g. (a przepis ten stanowi materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia) wynika wprost, iż w przypadku złożenia korekty deklaracji lub nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie stwierdza się nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona. Z treść powołanego przepisu należy wywieść, że korekta deklaracji lub złożenie nowej deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi musi być złożone w takim czasie, aby nie skonkretyzował się obowiązek uiszczenia tej opłaty.(por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt II SA/Kr 1041/15). Tak też odczytać należy stanowisko zajęte w przywołanym przez stronę piśmie (interpretacji) Ministra Środowiska Departamentu Gospodarki Odpadami z dnia 28 lipca 2015 r. dotyczącym składania korekty deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz stwierdzania nadpłaty w tej opłacie. Inną natomiast rzeczą jest sytuacja, gdy gmina, na której ciąży obowiązek odbioru odpadów komunalnych nie wywiązuje się z tego obowiązku, bądź czyni to w sposób niewłaściwy, niezgodny z zapisami złożonej przez zobowiązany podmiot deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. W takiej to sytuacji omawiana ustawa o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przewiduje, że zobowiązany do zapłaty przedmiotowej opłaty, pod określonymi warunkami, może skorzystać z "zastępczego" odbioru odpadów. Bowiem, gdy gmina nie realizuje ciążącego na niej obowiązku odbioru odpadów komunalnych, właściciel nieruchomości, na której powstają takie odpady, jest obowiązany do ich przekazania podmiotowi odbierającymi odpady komunalne, przy czym tylko podmiotowi wpisanemu do rejestru działalności regulowanej. Warunkiem jest ponadto to, że właściciel nieruchomości musi zawrzeć odpowiednią umowę z podmiotem odbierającym odpady, a wtedy koszty tego odbioru zwraca mu gmina (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 21/16). Omówiona instytucja wykonania zastępczego na koszt gminy wywozu odpadów komunalnych, w przypadku, gdy zobowiązana gmina z obowiązku tego się nie wywiązuje, jest jedyną, przewidzianą w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach drogą, która pozwala na wyegzekwowanie od gminy realizacji obowiązku odbioru odpadów. Jednakże instytucja ta jest odrębna i ma zupełnie odmienny charakter od omówionej wcześniej instytucji korekty deklaracji. Skoro z podanych przyczyn w tej sprawie, z uwagi na fakt złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i złożenia korekty deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi po zakończeniu okresu, do którego korekta ta się odnosiła (złożona w dniu 19 grudnia 2016 r., a dotycząca okresu od lipca 2014 r. do listopada 2016 r.), nie mogło dojść do stwierdzenia nadpłaty, to tym samym, nie było potrzeby ustalania w oparciu o wskazane przez stronę dowody, czy gmina realizując obowiązek odbioru odpadów komunalnych z nieruchomości Spółki, wywiązywała się z niego w sposób właściwy. Z tego też powodu zarzut skargi o przeprowadzeniu postępowania dowodowego z uszczerbkiem dla zasady prawdy materialnej ocenić należało jako nieskuteczny. Nie doszło bowiem do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, regulujących przebieg przeprowadzonego postępowania. Konsekwencją tego jest stwierdzenie o prawidłowym i wystarczającym dla tej sprawy zrekonstruowaniu przez organy stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. W sprawie nie doszło także, z przestawionych już wyżej przyczyn, do naruszenia mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, w tym będącego zasadniczą podstawą rozstrzygnięcia art. 6q ust. 3 u.c.p.g. Całokształt przedstawionych okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, że Sąd nie podzielając zasadności twierdzeń skargi, działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.