I SA/Op 381/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania wraz z odsetkami w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i ich zabezpieczenie na majątku podatnika oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki A Sp. z o.o. w [...] (dalej określanej jako: strona, Spółka, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. wydana w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. wraz odsetkami za zwłokę oraz dokonania ich zabezpieczenia. Decyzja powyższa zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka w 2015 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej metali i rud metali. W złożonym za ten rok zeznaniu CIT-8 wykazała przychód w wysokości 10.620.522,37 zł, koszty uzyskania przychodu 10.606.791,85 zł i dochód 13.730,52 zł, stąd należny podatek wyniósł 2.609 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Ustalono, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 10.469.066,61 zł, z tytułu: 1) zaliczenia wydatków na nabycie złomu od osób fizycznych w kwocie 776.072,02 zł na podstawie dowodów, które nie spełniały wymogów określonych przepisami prawa do uznania za dowód księgowy. Organ I instancji ustalił bowiem, że Spółka ujmowała zakupy złomu (miedzi, mosiądzu, aluminium, brązu) od osób fizycznych jedną zbiorczą kwotą za dany dzień. Dowody źródłowe KW dotyczące przedmiotowych zakupów zostały okazane w formie listy, w formacie PDF, która zawierała następujące pozycje: nr dokumentu, datę wystawienia, nazwę towaru, kod odpadu, jednostkę, cenę (zł), ilość towaru, wartość (zł), nagłówek ostatniej kolumny zestawienia był nieczytelny. Przedstawione zestawienie nie miało zachowanej chronologii, pozycje w nim zawarte dotyczyły 2014 r. i 2015 r. Na końcu zestawienia widniało podsumowanie na łączną wartość przyjętych towarów za 2014 r. i 2015 r. w kwocie 2.405.422,51 zł, ilość towarów 30.296,18 kg. Również w formie elektronicznej, w formacie PDF, okazano zestawienie - listę wydań kasowych (KW), gdzie ujęto dowody KW wypłaty gotówki na rzecz firm i osób fizycznych. Powyższe dowody KW zostały okazane w formie listy, w formacie PDF, brak było pokwitowania odbioru pieniędzy za sprzedany Spółce towar, brak pełnych danych dotyczących kontrahenta, niepełne nazwiska i imiona, brak adresu zamieszkania, brak nr PESEL, czyli danych umożliwiających identyfikację osoby fizycznej, 2) ujęcia wydatków na łączną kwotę 9.676.950,82 zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że Spółka dokonywała zakupu złomu od nieistniejących podmiotów gospodarczych, tj. od B w [...] oraz od C sp. z o.o. w [...]. Podmioty te, jak wynikało z poczynionych ustaleń, nie były zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT, a wystawiane przez nie faktury VAT nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych w zakresie handlu złomem metali, były tak zwanymi "pustymi fakturami", 3) uwzględnienia wydatków w kwocie ogółem 15.963,27 zł, poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, 4) ujęcia kwoty 80,50 zł, która nie została udokumentowana dowodem źródłowym. W zakresie przychodów z tytułu prowadzonej w 2015 r. działalności stwierdzono, że Spółka zaniżyła przychód w miesiącu lutym 2015 r. o kwotę 0,80 zł (faktura nr [...] z dnia 2 lutego 2015 r.) oraz w miesiącu listopadzie 2015 r. o kwotę 0,10 zł (faktura nr [...] z dnia 4 listopada 2015 r.). Przy czym, mając na uwadze, że Spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych potwierdzających kwotę stanowiącą różnicę wykazaną w CIT-8 w wartości 1.740 zł, organ I instancji przyjął wysokość przychodu Spółki za 2015 r. wynikającą z okazanych dokumentów źródłowych w kwocie 10.618.781,47 zł. Poczynione ustalenia stanowiły podstawę do uznania ksiąg rachunkowych Spółki za nierzetelne w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów, w związku z czym w tej części nie została ona uznana za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów – zgodnie z art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - zwanej dalej "op"). Jednak w myśl art. 23 § 2 op organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwoliły na jej określenie. Kontrolujący zwrócili również uwagę, że Spółka dopiero na etapie prowadzonej kontroli, tj. w dniu 7 marca 2017 r., przedłożyła organowi podatkowemu bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową do sprawozdania finansowego za rok obrotowy od 1 stycznia do 31 grudnia 2015 r. oraz protokół zwyczajnego zgromadzenia wspólników Spółki, czym naruszyła dyspozycję przepisów art. 27 ust. 1 i 1c oraz ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm., zwanej dalej updop). W toku kontroli Naczelnik II US w Opolu, kierując się poczynionymi ustaleniami, które jego zdaniem rodziły obawę niewykonania zobowiązania, decyzją z dnia 26 kwietnia 2018 r., wydaną na podstawie na podstawie art. 207, art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3 oraz § 4 pkt 2 op, określił skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 1.991.401 zł i kwotę odsetek za zwłokę należnych od przedmiotowego zobowiązania w wysokości 329.972 zł, oraz dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika ww. zobowiązań w łącznej wysokości 2.318.332 zł (w tym należność główna w wysokości 1.988.792 zł oraz odsetki na dzień wydania decyzji w wysokości 329.540 zł). W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że obawa niewykonania zobowiązania podatkowego wynika z wysokości przewidywanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., które wraz z odsetkami za zwłokę stanowi łączną kwotę 2.318.332 zł i jest skutkiem nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych oraz fikcyjności transakcji prowadzących do zamierzonego zawyżania wysokości kosztów uzyskania przychodów, tj. działania mającego na celu zaniżenie zobowiązania należnego budżetowi Państwa. Obawy co do zdolności spłaty zobowiązań dodatkowo pogłębia fakt, że za dwa lata podatkowe, tj. 2016 r. i 2017 r. Spółka nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), nie rozliczała z tytułu tego podatku, nie jest znana wysokość uzyskiwanych przez nią przychodów, co wskazuje na brak starań w prawidłowym i terminowym rozliczaniu się wobec budżetu państwa i rodzi uzasadnione obawy, że w przyszłości Spółka również będzie uchylała się od uregulowania określonego zobowiązania podatkowego, a prowadzone postępowanie egzekucyjne będzie nieskuteczne. Poza tym, jak podniósł organ, Spółka posiada wobec Naczelnika II US w Opolu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - płatnik PIT-4 za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. oraz za listopad i grudzień 2017 r., które wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji stanowiły kwotę 1.468 zł. Podsumowując organ stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zasadnym staje się przypuszczenie, że Spółka nie będzie w stanie spłacić przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych, a prowadzone postępowanie egzekucyjne może okazać się nieskuteczne. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu, skarżąca, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika, podniosła zarzuty naruszenia: 1) art. 122, art. 187 oraz 191 op poprzez wadliwe prowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie oceny w sposób sprzeczny z treścią zgromadzonego materiału dowodowego, brak ustalenia istotnych okoliczności dla wskazania kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., co skutkowało wydaniem decyzji określającej tylko przybliżoną kwotę podatku opartą na szacowaniu przez organ podatkowy, 2) art. 33 op polegające na dokonaniu zabezpieczenia na majątku podatnika kwoty 2.318.332 zł, pomimo braku wykazania, że podatnik nie wykona nałożonego zobowiązania. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 1 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii doręczenia stronie zaskarżonej decyzji organu I instancji w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania i dokonania zabezpieczenia. Wyjaśnił, że w/w decyzja została najpierw nieskutecznie doręczona w dniu 4 maja 2018 r. J. S., który jest wspólnikiem Spółki, jednakże nie był osobą uprawnioną do jej reprezentacji i odbioru korespondencji (według wpisu w KRS osobą uprawnioną do reprezentacji A sp. z o.o. jest prezes zarządu – E. S.). Stąd, w dniu 11 maja 2018 r. Naczelnik II US w Opolu ponownie podjął próbę doręczenia przedmiotowej decyzji Spółce. Decyzja została przesłana za pośrednictwem poczty na adres siedziby Spółki i po dwukrotnym awizowaniu (w dniach: 18 i 28 maja 2018 r.), doręczona w trybie zastępczym, w dniu 1 czerwca 2018 r., zgodnie z art. 150 op. Pismem nadanym 17 maja 2018 r. zostało wniesione odwołanie przez ustanowionego przez prezesa Spółki pełnomocnika. Wcześniej tj. 8 maja 2018 r. Spółka udzieliła pełnomocnictwa dla adwokata I. G. do jej reprezentowania w przedmiotowej sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności organ stwierdził, że pomimo wadliwego doręczenia decyzji osobie nieuprawnionej do jej odbioru (J. S.), decyzja organu I instancji została faktycznie doręczona osobie uprawnionej, czyli prezesowi Spółki – E. S. Jednocześnie, wadliwe doręczenie decyzji nie wpłynęło na możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu i nie spowodowało dla niej ujemnych skutków procesowych, gdyż skorzystała ona ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie (wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 282/07, z dnia 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I FSK 1307/14, z dnia 11 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2364/14). Odnosząc się następnie do meritum sporu organ odwoławczy przedstawił unormowania prawne, umożliwiające wydanie decyzji o zabezpieczeniu, tj. art. 33 § 1- § 4 op i wyjaśnił, że tryb zabezpieczenia stosuje się w fazie trwającego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, gdy ostateczna wysokość zobowiązań podatnika nie jest jeszcze znana. Przesłanką wydania decyzji zabezpieczającej jest, z jednej strony, ustalenie przybliżonej wysokości zobowiązania, co do którego toczy się postępowanie, a z drugiej strony, ustalenie zaistnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Celem tej instytucji jest ochrona przyszłych należności budżetu państwa. Zabezpieczenie nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego (podatnika) obowiązku, a jedynie gwarantuje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania. Przepis art. 33 § 1 op zawiera przy tym przykładowe wyliczenie okoliczności, które mogą uzasadniać obawę niewykonania przyszłego zobowiązania. Są to: trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest katalogiem otwartym, na co wskazuje użyty w omawianym przepisie zwrot "w szczególności". Zatem wystąpienie przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie przez ustawodawcę wymienione. Organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia, albowiem trudno przy tego rodzaju instytucji rozpatrywać stan obawy w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08 i z dnia 7 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 970/12). Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy za uzasadnione uznał stanowisko organu I instancji, że z uwagi na nieprawidłowości ujawnione w toku prowadzonej kontroli istniały podstawy do określenia Spółce przybliżonej kwoty przewidywanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Korzystając z uprawnień wynikających z art. 33 § 1 op organ I instancji miał na uwadze prawdopodobną wysokość tego zobowiązania, wynoszącą wraz z odsetkami kwotę 2.321.373 zł (należność główna 1.991.401 zł + odsetki 329.972 zł). Wartość przewidywanego zobowiązania, w powiązaniu z okolicznością, że było ono skutkiem nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych oraz fikcyjności transakcji prowadzących do zamierzonego zawyżania wysokości kosztów uzyskania przychodów, realną czyni obawę niewykonania przyszłych zobowiązań, czy to dobrowolnie, czy nawet w drodze egzekucji. Groźbę tę potwierdzał dodatkowo fakt niezłożenia przez Spółkę zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. i 2017 r. oraz posiadania wobec Naczelnika II US w Opolu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. - płatnik PIT-4 za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. oraz za listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 1.468 zł (należność główna wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji). Ponadto, w toku postępowania odwoławczego organ II instancji uzupełnił materiał dowodowy i ustalił, co następuje: - Spółka nie figuruje w ewidencji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości; - Spółka do chwili obecnej, pomimo wezwań (z dnia 27 grudnia 2017 r. oraz z dnia 14 września 2018 r.) nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. i 2017 r. oraz sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017, natomiast za 2015 r. złożyła po upływie ustawowego terminu; - Spółka odmówiła złożenia w toku kontroli oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), - deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. Spółka złożyła po upływie ustawowych terminów (za maj 2018 r. - w dniu 21 sierpnia 2018 r., a za czerwiec 2018 r. - w dniu 27 sierpnia 2018 r.); - zaległość wobec Naczelnika II US w Opolu uregulowała w wyniku egzekucji, a nie dobrowolnie; - wobec Spółki zostały wszczęte następujące kontrole, stwierdzające uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. (uszczuplenie na kwotę 5.351 zł) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (uszczuplenie na kwotę 1.988.792 zł); - Spółka posiada następujące środki trwałe (dane zawarte w protokole kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r.): samochód [...], data przyjęcia do użytkowania 8 października 2014 r., wartość początkowa 38.753,05 zł, samochód [...], data przyjęcia do użytkowania 3 marca 2015 r., wartość początkowa 65.758,50 zł (data sprzedaży 12 listopad 2015 r.), samochód [...], data przyjęcia do użytkowania 31 grudnia 2015 r., wartość początkowa 44.600 zł. Natomiast według danych z systemu CEPIK Spółka jest właścicielem pojazdów: [...], samochód ciężarowy [...],[...], samochód osobowy [...] i [...] samochód osobowy 2000. Odnosząc się do zarzutów odwołania, w których strona zarzucała, że nie przeprowadzono wszechstronnego i wiarygodnego postępowania dowodowego w aspekcie aktualnej sytuacji finansowej podatnika na chwilę wydania decyzji o zabezpieczeniu i nie wykazano, aby Spółka nie regulowała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały, Dyrektor Izby stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Podkreślił, że zgodnie z poglądami orzecznictwa, decyzja o zabezpieczeniu może być wydana np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe, dokonuje oszustw podatkowych, nierzetelnie prowadzi ewidencje służące do kontroli wykonania przez niego obowiązków podatkowych. Zajście w/w okoliczności upoważnia organy podatkowe do twierdzenia, że w przyszłości podatnik również będzie uchylał się od wykonania zobowiązania podatkowego. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku (wyrok NSA z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 761/12, wyrok NSA z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 2028/14). Za nieskuteczne organ odwoławczy uznał też zarzuty, w których pełnomocnik strony wskazywał na wadliwość ustaleń dokonanych w trakcie kontroli podatkowej, gdzie zostały zakwestionowane koszty uzyskania przychodów z tytułu zakupu złomu od osób fizycznych, zakupu materiałów budowlanych oraz transakcje z C sp. z o.o. z siedzibą w [...] oraz B z [...]. Wyjaśnił, że przedmiotem postępowania zabezpieczającego nie jest dokonanie wymiaru podatku, a jego celem nie jest toczenie sporu co do wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego. Na etapie postępowania zabezpieczającego nie przesądza się o treści przyszłej decyzji wymiarowej i nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2/16). Stąd organ odwoławczy nie jest uprawniony w toku postępowania dotyczącego zabezpieczenia zobowiązań do weryfikowania ustaleń kontrolujących. Z tych powodów nie podlegały także ocenie załączone do odwołania dowody w postaci: oświadczenia złożonego przez A. Ł. - prezesa C sp. z o.o. oraz zestawienia faktur VAT za 2015 r. Dowody te nie dotyczą bowiem zaskarżonej decyzji wydanej w przedmiocie zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania lecz odnoszą się do przeprowadzonej kontroli podatkowej i mogą mieć znaczenie wyłącznie w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. Strona będzie miała możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu, przedkładania dowodów oraz wyjaśniania okoliczności faktycznych mogących mieć wpływ na końcowe ustalenia co do określenia kwoty zobowiązania podatkowego. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że całokształt powyższych okoliczności prowadzi do wniosku, że w przypadku Spółki zachodzą przesłanki określone w art. 33 op. Obawę, że może ona nie wykonać przewidywanych zobowiązań podatkowych uzasadnia bowiem znaczna kwota ustalonych uszczupleń (2.321.373 zł - należność główna wraz z odsetkami), przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. i uszczuplenie na kwotę 5.351 zł. Obawę tą pogłębia jednocześnie fakt, że Spółka nie złożyła zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 i 2017 r. oraz sprawozdań finansowych za ten okres, natomiast deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. złożyła po upływie ustawowego terminu, poza tym zapłaty niewielkiej zaległości w kwocie 1.468 zł nie dokonała dobrowolnie, lecz w ramach wszczętego postępowania egzekucyjnego. W skardze skierowanej do tut. Sądu, skarżąca Spółka, działając przez ustanowionego pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, stawiając organom zarzuty naruszenia: 1) art. 120 oraz art. 121 op, poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo jej wydania bez podstawy prawnej, w szczególności przy ferowaniu przez organ nieuprawnionych twierdzeń o nieprawidłowych rozliczeniach podatnika, chociaż brak w tym zakresie dokumentu urzędowego np. w postaci ostatecznej i prawomocnej decyzji podatkowej, czym naruszono również zasadę zaufania do organów; 2) art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 op, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, przy jednoczesnym błędnym określeniu wysokości tego zobowiązania; 3) art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, § 2 pkt 3, § 3, § 4 pkt 2, art. 33c § 2 op, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z rażącym naruszeniem przepisów prawa i błędne rozstrzygnięcie o zabezpieczeniu na majątku Spółki, w sytuacji, gdy brak jest obiektywnych przesłanek do wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz naruszenie zasady praworządności określonej w art. 7 Konstytucji RP; 4) art. 121 § 1 1 i 2 oraz art. 124 op, poprzez prowadzenie postępowania w sposób, który podważa zaufanie do organów podatkowych, poprzez kierowanie się wyłącznie interesem fiskusa, a nadto rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się wątpliwości i niejasności na niekorzyść podatnika;  5) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie oraz rozpatrzenie zebranych dowodów w sposób daleki od bezstronnego, rzetelnego i zgodnego z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także - rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu, z którego wynika, że skarżąca dysponuje majątkiem, który umożliwi spłatę ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych; 6) art. 210 § 4 op, poprzez brak uzasadnienia i oceny zasadności rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia przyjęcia faktycznej wysokości ustalonej kwoty zabezpieczenia, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności zakwestionował dokonane podczas kontroli ustalenia w zakresie wymiaru podatku. Nie zgodził się z ustaleniami, że udokumentowanie nabycia złomu od osób fizycznych nie spełniało wymogów prawa. Podniósł, że mimo braku chronologii, przedstawione przez Spółkę zestawienie zawiera wymagane prawem elementy i pozwala na dokładną weryfikację dokumentów. Ponadto strona przedłożyła listę wydań kasowych (KW), w której ujęto dowody KW wypłat środków finansowych w gotówce na rzecz podmiotów gospodarczych oraz osób fizycznych, przy czym stwierdzone przez organ braki w tym zestawieniu były fragmentaryczne i w żadnej mierze nie niweczyły zawartych faktycznie transakcji. Zdaniem pełnomocnika, organ dokonał także wadliwych ustaleń w przedmiocie nabycia materiałów budowlanych, poniesionych na modernizację nieruchomości, która wprawdzie nie była własnością Spółki, jednakże mieściła się tam jej siedziba i miejsce prowadzenia działalności, co potwierdza zapis KRS. Negując wydatki na modernizację siedziby Spółki organ nie posiłkował się żadnym dowodem, nie przeprowadził oględzin nieruchomości, nie ustalił czy w tym miejscu jest prowadzona i czy wskazywane wydatki zostały faktycznie przeznaczone na modernizację miejsca siedziby Spółki. Odnośnie natomiast do kwestionowanych przez organ transakcji ze spółką C sp. z o.o. w [...] i B w [...], pełnomocnik podniósł, że podczas kontroli nie poczyniono żadnych kroków celem ustalenia adresów członków zarządu tych spółek i przesłuchania ich na okoliczność zawieranych między stronami transakcji. Według pełnomocnika, wskazane uchybienia powodują, że wydanie decyzji zabezpieczającej nastąpiło z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, w oparciu o niekompletny materiał dowodowy. Skutkiem wydania wadliwej decyzji w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych było natomiast bezpodstawne dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika w kwocie ponad 2.000.000 zł. Tym bardziej, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązania określonego w sposób szacunkowy. Odwołując się do poglądów orzecznictwa pełnomocnik podkreślił, że przesłanką zastosowania art. 33 op jest m.in. trwały, czyli mający miejsce przez dłuższy czas brak uiszczania wymaganych należności publicznoprawnych, co nie miało miejsca w przypadku skarżącej. Zdaniem pełnomocnika, wydając decyzję o zabezpieczeniu organ nie wykazał przesłanek implikujących zastosowanie owej instytucji. Podniósł, że w sprawie nie badano majątku Spółki, nie poddano ocenie składanych przez nią deklaracji, sprawozdań i bilansów, nie przeprowadzono wszechstronnej i merytorycznej analizy jej dokumentacji księgowej, która potwierdzałaby pogarszającą się sytuację majątkową, brak nieruchomości, a także kroki zmierzające do uszczuplenia majątku ruchomego. Nie wykazano także, by strona nie regulowała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym w sposób trwały. Poza tym, zdaniem pełnomocnika, okoliczności dotyczące sprawy podatkowej w żadnym wypadku nie mogą usprawiedliwiać zabezpieczenia na majątku podatnika wobec braku ostatecznej decyzji wymiarowej. Tym samym trudno wnioskować, w czym konkretnie organy upatrują źródła obawy niewykonania zobowiązania. Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że organy nie wykazały celowości i zasadności przyjętego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał swoją dotychczasową argumentację faktyczną i prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. - dalej jako ppsa), zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak zakreślonych granicach, Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest istnienie przesłanek do wydania decyzji zabezpieczającej w oparciu o art. 33 § 1 op oraz prawidłowości przeprowadzenia postępowania poprzedzającego jej podjęcie. W myśl art. 33 § 1 op, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję (...). Stosownie do § 2 tego przepisu, zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Przy czym w myśl § 3, w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Natomiast zgodnie z § 4 tego przepisu, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Jak wynika z treści przywołanych regulacji, organy mają legitymację prawną do wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej. Z istoty tego postępowania wynika, że zasadniczym celem jest tu zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana na tym etapie, a więc przed definitywnym określeniem wysokości zobowiązań podatkowych. Ratio legis tego przepisu jest zapewnienie ochrony należności publicznoprawnej na etapie, kiedy nie jest jeszcze skonkretyzowana decyzją wymiarową wysokość zobowiązania podatkowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy obowiązane są wskazać tę wielkość jedynie szacunkowo. Z tym rozwiązaniem skorelowane jest rozwiązanie przyjęte w art. 33a § 1 pkt 2 op, zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1261/12 – dostępny, podobnie jak i pozostałe orzeczenia przywołane w tym uzasadnieniu w CBOSA). Skoro postępowanie zabezpieczające ma charakter wpadkowy, to nie może zastępować ustaleń decyzji wymiarowej (por. wyrok z 27.11.2013 r., sygn. akt II FSK 2908/11). W orzecznictwie podkreśla się również, że w takim przypadku nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach (por. wyrok NSA z 10.11.2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Podstawową pozytywną przesłanką uzasadniającą zabezpieczenie jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zaznaczyć, że ustawodawca nie zdefiniował tego pojęcia, przy czym w treści tego przepisu zawarł jedynie przykładowe sytuacje, które mogą świadczyć o spełnieniu tej przesłanki. Istotne jest więc, że wskazane w tym przepisie przypadki, tj. trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogące utrudnić lub udaremnić egzekucję stanowią jedynie egzemplifikację różnorodnych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania. Oznacza to, że brak jest przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Orzecznictwo wskazuje np. na określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów czy uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, które mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2141/16). Za istotną uznaje się też sytuację majątkową podatnika, która stanowi punkt odniesienia dla oceny, czy zważywszy na posiadany majątek i zadłużenie podatnik będzie w stanie wykonać zobowiązanie w przypisanej mu przybliżonej wysokości (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 774/16). Innymi słowy, organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodobniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych. Nie może ono być domyślne, ale powinno być uprawdopodobnione w sposób jasny i czytelny dla podatnika (zob. wyrok NSA z 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2725/13). Akceptując zaprezentowane w zaskarżonej decyzji stanowisko co do wykładni wskazanego przepisu i przyjętych w nim rozwiązań, Sąd za prawidłowe uznaje ustalenia organów i wywiedzioną na ich podstawie ocenę prawną odnośnie spełnienia wynikającej z art. 33 § 1 op przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, w postaci istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, jak też warunku określenia w takiej decyzji przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego (§ 4). Jak wynika z treści zarzutów skargi, skarżąca, kwestionując zasadność wydania wobec niej decyzji zabezpieczającej, w pierwszej kolejności podważa określoną przez organy wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego, przyjętego jej zdaniem, w następstwie niekompletnych ustaleń, na podstawie nienależycie wyjaśnionego stanu faktycznego sprawy i w oparciu o dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do tych zarzutów Sąd stwierdza, że pozostawały one bez wpływu na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W rozpatrywanej sprawie decyzja zabezpieczająca wydana została w toku kontroli podatkowej, na co zezwala art. 33 § 2 op. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe wskazały przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę odsetek na podstawie wiarygodnych dowodów i informacji zebranych podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez organ I instancji. W toku kontroli organ ustalił, że skarżąca w 2015 r. zawyżyła koszty uzyskania przychodu, zaliczając do nich wydatki: - w kwocie 776.072,02 zł, z tytułu nabycia złomu od osób fizycznych, których poniesienia nie udokumentowano w sposób zgodny z wymogami prawa, albowiem oferowane przez Spółkę dowody źródłowe nie pozwalały na zweryfikowanie danych osobowych dostawców złomu, - w kwocie 9.676.950,82 zł, które nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdyż ujawnieni na fakturach dostawcy złomu na rzecz strony. tj. B w [...] i C sp. z o.o. z/s w [...] okazali się podmiotami nieistniejącymi, - w kwocie 15.963,27 zł, poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które nie miały związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - w kwocie 80,50 zł, który nie został udokumentowany dowodem źródłowym. Trafnie przy tym organy wywiodły, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i tym samym nie kształtuje ostatecznie jej sytuacji prawnej w tym zakresie. W postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego w celu wykazania istnienia obowiązku podatkowego oraz jego rzeczywistych rozmiarów. Obowiązany jest jedynie do uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w określonej w przybliżony sposób wysokości istnieje. Wystarczy zatem, że organ podatkowy zaprezentował rzetelne wyliczenia, na podstawie których określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. Obliczenia te znalazły wyraz tak w decyzji organu I instancji, jak i w protokole kontroli podatkowej. Z akt sprawy wynika, że postawą tych ustaleń był szeroki materiał dowodowy obejmujący m.in. materiały pozyskane od właściwych dla kontrahentów skarżącej organów podatkowych oraz posiadaną przez stronę dokumentację podatkową wraz z dowodami źródłowymi. Podkreślenia przy tym wymaga, że postępowanie zabezpieczające nie jest etapem, na którym odbywa się weryfikacja tego materiału pod kątem jego kompletności i prawidłowości przyjętych przez organy ocen prawnych. W rezultacie Sąd stwierdza, że organy podatkowe w stopniu wystarczającym uprawdopodobniły, w oparciu o materiały z prowadzonej kontroli podatkowej, istnienie podstaw do orzeczenia wobec skarżącej obowiązku zapłaty podatku, z uwagi na ujawnione podczas tej kontroli nieprawidłowości, skutkujące stwierdzeniem nierzetelności prowadzonych przez Spółkę ewidencji w zakresie kosztów uzyskania przychodów w 2015 r. Z okoliczności ustalonych przez organ w toku kontroli prowadzonej wobec skarżącej wynikało, że jej kontrahenci nie prowadzili działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, nie posiadali infrastruktury niezbędnej do handlu złomem (placów magazynowych), nie składali deklaracji podatkowych, co dostatecznie uzasadnia wniosek, że podmioty te nie mogły być faktycznymi dostawcami złomu na rzecz skarżącej. W stopniu wystarczającym uprawdopodobniono również, że skarżąca nabycia złomu od osób fizycznych nie udokumentowała we właściwy sposób, tj. umożliwiający identyfikację podmiotu, od którego dokonano zakupu, o czym przekonuje uzasadnienie zaskarżonej decyzji, w którym szczegółowo przedstawiono braki, jakie stwierdzono w oferowanym przez stronę zestawieniu w formacie PDF. Również pozostałe ustalenia, w tym dotyczące zakupu materiałów budowlanych na modernizację nieruchomości, stanowiącej prywatną własność wspólników Spółki, miały dostateczne oparcie w zebranym materiale dowodowym i z uwagi na specyfikę niniejszego postępowania brak jest podstaw do ich kwestionowania. W rezultacie, zdaniem Sądu, organy sprostały ciążącemu na nich obowiązkowi uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Wbrew zarzutom skargi, organy szczegółowo, merytorycznie i logicznie uzasadniły stanowisko w tym zakresie, a poczynione ustalenia dawały dostateczną podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 1.991.401 zł oraz odsetek za zwłokę od tego zobowiązania wyliczonych na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie 329.972 zł. Na akceptację zasługuje również stanowisko organów, że całokształt przedstawionych w zaskarżonej decyzji okoliczności w pełni uprawdopodabniał uzasadnioną obawę niewykonania przez Spółkę określonej kwoty przewidywanego zobowiązania. W szczególności prawidłowy jest wniosek, że z uwagi na obiektywnie wysoką kwotę ustalonych uszczupleń (ponad 2 mln zł) w stosunku do posiadanego przez Spółkę majątku, istnieje ryzyko niewykonania w przyszłości przewidywanego zobowiązania. Bezpodstawne są przy tym podnoszone w skardze zarzuty, że organ nie przeprowadził wiarygodnego postępowania dowodowego w aspekcie aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Z treści zaskarżonej decyzji jasno bowiem wynika, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ II instancji oceniał kondycję majątkową Spółki, opierając się zarówno na ustaleniach poczynionych w toku postępowania przed organem I instancji jak i na wynikach przeprowadzonego we własnym zakresie uzupełniającego postępowania dowodowego. Z poczynionych ustaleń wynikało, że Spółka nie figuruje w ewidencji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości; że nie złożyła ona (mimo wezwań organu) zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2016 r. i 2017 r. oraz sprawozdań finansowych za lata 2016 i 2017, natomiast za 2015 r. złożyła po upływie ustawowego terminu; że odmówiła złożenia w toku kontroli oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych, rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego (ORD-HZ) oraz, że jedyny majątek Spółki, jaki udało się ustalić, stanowią opisane wcześniej pojazdy samochodowe. Trzeba także podkreślić, że pełnomocnik strony, czyniąc organom zarzuty zaniechania zbadania składanych przez stronę deklaracji, bilansów i sprawozdań, pomija zupełnie okoliczność, że Spółka za lata 2016 i 2017 nie złożyła ani zeznań CIT-8 ani sprawozdań finansowych, uniemożliwiając tym samym dokonanie przez organy pogłębionej aktualnej analizy jej stanu majątkowo-finansowego. Nie mogło zatem odnieść oczekiwanego skutku czynienie organom zarzutów w tym zakresie, skoro nieznane im były aktualne dochody Spółki i nie dysponowały one narzędziami do analizy jej sytuacji ekonomicznej. Tym bardziej, że skarżąca odmówiła również złożenia oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych, rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. W tej sytuacji trudno winić organy, że postępowanie dowodowe w zakresie aktualnej sytuacji ekonomicznej skarżącej ograniczyły do dowodów i informacji, które były możliwe do uzyskania z urzędu. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że wprawdzie art. 39 § 2 op przewiduje, że podatnik może odmówić złożenia omawianego oświadczenia, jednak wówczas - jak przyjmuje się w orzecznictwie - musi się on liczyć z tym, że organy podatkowe ustalą jego sytuację majątkową w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez nie informacje, jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Ryzyko, że ustalenia dokonane przez organ na potrzeby postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania okażą się w takim przypadku niezgodne w pełni ze stanem rzeczywistym obciąża podatnika. Z tych względów za nietrafną należy uznać podniesioną w skardze argumentację w zakresie nieustalenia przez organ sytuacji majątkowej skarżącej. Zwłaszcza, że poza samym kwestionowaniem oceny organów, pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnych kontrargumentów ani dowodów, pozwalających na odmienną ocenę stanu faktycznego i podważenie trafnych wniosków organów, że majątek skarżącej nie pozwala na przyjęcie, że będzie ona w stanie, po wydaniu ostatecznej decyzji wymiarowej, zaspokoić te należności. Co istotne, wartość zobowiązania w zestawieniu z majątkiem strony nie była jedyną okolicznością, którą organy uzasadniały zastosowanie zabezpieczenia na majątku Spółki. W zaskarżonej decyzji powołano bowiem cały szereg okoliczności, słusznie akcentując, że stwierdzone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku są wynikiem nierzetelnego prowadzenia przez Spółkę ksiąg podatkowych, że zaliczyła ona w ciężar kosztów wydatki nieodzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych, że zaległość wobec Naczelnika II US w Opolu uregulowała w wyniku egzekucji, a nie dobrowolnie, oraz że poza kontrolą w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w następstwie którego wydano decyzję zabezpieczającą, wobec strony toczy się także kontrola w przedmiocie podatku VAT za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r., a w jej toku stwierdzone zostały uszczuplenia na kwotę 5.351 zł. Trafnie organy także oceniły, że do okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązań należy też zaliczyć postawę skarżącej, która nie wywiązuje się z ciążących na niej obowiązków terminowego składania deklaracji podatkowych i sprawozdań finansowych. W ocenie Sądu, suma przedstawionych okoliczności w stopniu wystarczającym przemawia za istnieniem ryzyka niewykonania przyszłych zobowiązań podatkowych ze strony skarżącej. Wnioski organów w tym zakresie wpisują się w ugruntowaną już linię orzeczniczą, podzielaną także przez tut. Sąd, zgodnie z którą sposób prowadzenia działalności gospodarczej, charakter stwierdzonych w wyniku postępowań podatkowych nieprawidłowości, polegających na udziale w fikcyjnym obrocie towarami, czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych uprawdopodabniają istnienie uzasadnionej obawy uchylania się podatnika w przyszłości od wykonania zobowiązania. Zwrócić należy uwagę, że skarżąca, prowadząc działalność gospodarczą w branży handlu złomem winna sobie zdawać sprawę, że obrót tym towarem jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe i że w przypadku nabycia złomu od osób fizycznych zasadnicze znaczenie ma zachowanie wymogów dokumentacyjnych, tak, by za ich pomocą możliwa była identyfikacja osób, od których dokonano zakupu. Zdaniem Sądu, niefrasobliwość z jaką skarżąca podchodziła do obowiązków dokumentacyjnych w tym zakresie jest co najmniej zastanawiająca i w powiązaniu z zawartymi w protokole kontroli ustaleniami o całkowitym zaniechaniu przez Spółkę weryfikacji rzetelności podmiotów gospodarczych, którzy według faktur mieli dokonywać na jej rzecz dostaw złomu na niebagatelne kwoty, poddaje w wątpliwość jej wiarygodność, jako rzetelnego podatnika. Taką ocenę dodatkowo wzmacnia fakt uporczywego uchylania się przez Spółkę od wypełnienia obowiązku złożenia deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2016-2017, jak też sprawozdań finansowych za ten okres, brak jakiejkolwiek reakcji na wezwanie organu do złożenia owych deklaracji oraz nieterminowe składanie deklaracji na potrzeby podatku od towarów i usług (za maj i czerwiec 2018 r. Spółka złożyła deklaracje VAT-7 odpowiednio: 21 sierpnia 2018 r. i 27 sierpnia 2018 r.). W ocenie Sądu, ta ostatnia okoliczność, tj. brak złożenia zeznań podatkowych nie tylko świadczy o braku rzetelności skarżącej w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych, lecz stanowi równocześnie o ziszczeniu się w sprawie przesłanki trwałego braku regulowania należności publicznoprawnych. Sąd w składzie orzekającym w tej sprawie podziela wyrażany w doktrynie pogląd, że trwałe naruszenie zobowiązań wystąpi wtedy, kiedy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy [por. B. Dauter (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 241).]. Skoro więc skarżąca nie złożyła za lata 2016-2017 deklaracji na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych i nie uiściła z tego tytułu należnego podatku, które powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 op), uznać należy, że w tej sytuacji zrealizowana została przesłanka trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Ponadto, z okoliczności faktycznych sprawy wynika również, że skarżąca, jako płatnik, posiadała zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. oraz za listopad i grudzień 2017 r., wynoszące wraz z odsetkami za zwłokę kwotę 1.468 zł, których nie uregulowała dobrowolnie, lecz w drodze przymusu egzekucyjnego. Wbrew zatem zarzutom skargi, organy wykazały spełnienie przesłanki trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, co stanowiło podstawę do dokonania zabezpieczenia przewidywanego zobowiązania na majątku Spółki. Reasumując, całość przedstawionych rozważań prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zasadnie dokonały zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań na majątku Spółki. Podniesione w skardze zarzuty i argumenty nie zdołały, zdaniem Sądu, skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, że w sprawie wystąpiły aż trzy przesłanki umożliwiające dokonanie zabezpieczenia. Nadmienić przy tym należy, że każda z nich z osobna (tj.: charakter nieprawidłowości stwierdzonych podczas kontroli, będący wynikiem nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych oraz fikcyjność zawartych transakcji, niewystarczający majątek na pokrycie przyszłego zobowiązania oraz trwałe nieuiszczanie należności publicznoprawnych), pozwala na dokonanie zabezpieczenia w trybie art. 33 § 1 op. Tym samym zarzut naruszenia tego przepisu, podobnie jak wskazywanych w skardze dalszych jego jednostek redakcyjnych (§ 2 pkt 2 i 3, § 3 i § 4), uznać należy za niezasadny. Nie zasługują również na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia reguł postępowania, a to: art. 120, 121 § 1 i 2, 122, 124, 187 §1, 191, i 210 § 4 op. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącej, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i 191 op zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd ponownie podkreśla, że decyzja o zabezpieczeniu nie rozstrzyga o wysokości zobowiązania podatkowego, stąd w ramach postępowania poprzedzającego jej wydanie nie można mówić o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Nieskuteczne są zatem zarzuty odnoszące się do określonej przez organy przybliżonej kwoty zobowiązania, dotyczące niezebrania całego materiału dowodowego, nierozpatrzenia zebranego materiału w sposób bezstronny, rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wyraźnie bowiem wynika, że przybliżona kwota zobowiązań została określona przez organ I instancji na podstawie danych posiadanych przez ten organ, które dotyczyły podstaw opodatkowania - czyli zgodnie z wymogiem art. 33 § 4 op i zdaniem Sądu spełniony został przy tym przez organy obowiązek uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje. Całkowicie niezrozumiały jest także zarzut, że zabezpieczenie dotyczy zobowiązania określonego w sposób szacunkowy, jak bowiem słusznie wyjaśnił Dyrektor Izby, organ I instancji, działając na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 op, odstąpił od szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, uznając, dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w trakcie postępowania, pozwalają na jej określenie. Końcowo wskazać należy, że Sąd aprobuje również stanowisko organu II instancji co do prawidłowego doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji w dniu 1 czerwca 2018 r., w trybie zastępczym, o którym mowa w art. 150 op. Chociaż bowiem przed datą doręczenia tej decyzji skarżąca do działania w jej imieniu ustanowiła w dniu 8 maja 2018 r. pełnomocnika, to jednak pełnomocnictwo zostało złożone do akt za pismem nadanym w dniu 17 maja 2018 r. i dotarło do organu już po dacie wyekspediowania przesyłki zawierającej w/w decyzję (11 maja 2018 r.). Uznać zatem należy, że prawidłowo organ I instancji skierował decyzję bezpośrednio na adres skarżącej Spółki i pod tym adresem skutecznie doręczył to rozstrzygnięcie w trybie art. 150 op., albowiem w dacie nadania tej przesyłki nie miał jeszcze wiedzy o fakcie ustanowienia przez skarżąca z dniem 8 maja 2018 r. pełnomocnika do jej reprezentowania. Uzupełniająco wskazać należy, że nawet gdyby uznać, że organ nieprawidłowo doręczył decyzję bezpośrednio stronie zamiast do rąk pełnomocnika, to takie doręczenie stanowiłoby naruszenie przepisów postępowania, które należałoby oceniać z uwzględnieniem wpływu na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie takiego wpływu z pewnością nie było, skoro, jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, skarżąca skorzystała ze stosownego środka odwoławczego wnosząc go we właściwym terminie. Mając na powyższe, Sąd, na podstawie art. 151 ppsa, skargę jako bezzasadną oddalił.