I SA/Op 382/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku akcyzowym uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18 grudnia 2018 r. nr [...]. Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 27.06.2019r., nr [...], którą to na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900) / dalej op/ , utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 18.12.2018r.,odmawiającą A Sp. jawna z siedzibą w [...] /dalej: Spółka, strona, skarżąca/ naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku umorzenia postępowania podatkowego. Decyzję tą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z dnia 24.10.2018r. A Sp. jawna z siedzibą w [...] zwróciło się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o naliczenie i zapłatę na swoją rzecz - w związku z ostatecznym i prawomocnym zakończeniem postępowań podatkowych - odsetek od nienależnie zapłaconych, na konto Izby Celnej w Opolu kwot z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 28.02.2013r.: 1. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za styczeń 2011r. w kwocie 58.035 zł. (w dniu 29.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 77.172,60 zł, a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 77.161 zł), 2. nr [...]. którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2011r. w kwocie 63.920 zł. ( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 84.397,60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 84.386 zł), 3. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2011r. w kwocie 35.775 zł. (w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 46.851,60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 46.840 zł), 4. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2011r. w kwocie 43.084 zł. (w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 55.952,60 zł., a dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 55.941 zł.), 5. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za czerwiec 201 Ir. w kwocie 9.381 zł.( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 11.973,60 zł., a dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 11.962 zł), 6. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za lipiec 2011r. w kwocie 10.494 zł.( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 13.267.60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 13.256 zł.), 7. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za sierpień 2011r. w kwocie 10.335 zł. ( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 12.941,60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 12.930 zł), 8. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2011r. w kwocie 28.620 zł.( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 35.157,60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 35.146 zł.), 9. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za listopad 2011r. w kwocie 1.590 zł. ( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 1.944,60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 1.933 zł.), 10. nr [...], którą określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za grudzień 2011r. w kwocie 5.835 zł. ( w dniu 30.10.2014r. Spółka wpłaciła na konto Izby Celnej w Opolu kwotę 7.040,60 zł., a w dniu 6.02.2018r. na konto Spółki dokonano zwrotu kwoty 7.029 zł.). We wniosku wskazano również, iż różnica w powyższym zestawieniu w wysokości 11,60 zł wynika z zapłaconych przez Spółkę kosztów upomnienia. Dodatkowo, wezwana przez organ podatkowy I instancji o sprecyzowanie żądania, poprzez wskazanie podstawy prawnej wraz z uzasadnieniem, Spółka w piśmie z dnia 23.11.2018r. wskazała jako podstawę żądania naliczenia i zapłaty należności odsetkowej od kwot nienależnie zapłaconych na konto Izby Celnej w Opolu art. 78 § 3 pkt 1 op stwierdzając, iż przysługuje jej oprocentowanie od nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem decyzji organu podatkowego I instancji. Przesłanką do naliczenia oprocentowania, zdaniem strony, jest przyczynienie się organu do uchylenia decyzji, a więc jego wina przy powstaniu nadpłaty. Zdaniem Spółki wniosek jest uzasadniony i konieczny, ponieważ organ mógł zweryfikować swoje stanowisko, nie dopuszczając do powstania nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 18.12.2018r. odmówił naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu oraz umorzeniem przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu postępowań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 op, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, a oprocentowanie to stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej. Z kolei przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 op precyzują okresy, za które przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zależne od przyczyny wadliwości decyzji. W przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem decyzji następnie uchylonej, a organ podatkowy przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnej kwoty (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 op). Natomiast w razie, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres opóźnienia w terminowym zwrocie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 op ). Z tego ostatniego uregulowania wynika, że oprocentowanie ma charakter odsetek z tytułu zwłoki tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie, zatem jeśli opóźnienia nie ma, to zwrot nadpłaty następuje bez oprocentowania. Jak dalej wskazano w uzasadnieniu powyższej decyzji, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka uprawniająca do naliczenia oprocentowania, gdyż powstała nadpłata została zwrócona przed terminem określonym w art. 77 § 1, § 3 i § 4 op. Natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, przekazując nadpłatę w terminie, nie znalazł podstawy prawnej pozwalającej na naliczenie oprocentowania, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 op , skoro w niniejszej sprawie zwrotu dokonano na podstawie art. 78 § 4 op. Organ podatkowy I instancji stwierdził również, że w jego ocenie uchylenie i zmiana decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nie nastąpiły z winy organu. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu, który pierwotnie utrzymał w mocy te rozstrzygnięcia, zostały bowiem oddalone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. Dopiero Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku wniesionych przez stronę skarg kasacyjnych, uchylił te orzeczenia oraz decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu. W uzasadnieniu swoich wyroków NSA dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11, dalej u.p.a.) i zaprezentował pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. NSA podkreślił ponadto, że istotne znaczenie dla zmiany kierunku linii orzeczniczej w zakresie wymogów formalnych oświadczeń, miał fakt zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonany art. 26 pkt 15 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2014r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz.U. z 2014r. poz. 1662; dalej jako "ustawa nowelizująca"). W ramach tej nowelizacji ustawodawca stworzył drugą - obok dotychczas istniejącej - przesłankę zastosowania stawki wyższej (1822 zł/1000 1) niż obniżona (232 zł / 1000 1). Począwszy od 1.01.2015r., dla zastosowania stawki akcyzy 1822 zł/1000 1 należy uprzednio ustalić w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub stwierdzić brak nabywcy tego wyrobu. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu zauważył przy tym, że z treści art. 40 ustawy nowelizującej wynika, do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. W konsekwencji powyższych wyroków NSA, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, nakazując jednocześnie - w odniesieniu do oświadczeń niekompletnych - wyjaśnienie, do jakich celów został przeznaczony/wykorzystany olej napędowy sprzedany przez Spółkę. W toku ponownego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zgromadził dowody, które wskazywały, że przedmiotowy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem, a nabywcy tych wyrobów zostali zidentyfikowani i ustaleni. W tej sytuacji za zasadne uznano dokonanie zwrotu wpłaconych przez Spółkę kwot bez zbędnej zwłoki, tj. jeszcze przed wydaniem decyzji, którymi umorzono postępowania prowadzone w tych sprawach. Oznacza to, w ocenie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że bezpośrednią przyczyną uchylenia i zmiany decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu była zmiana art. 89 ust. 16 u.p.a. i konieczność zastosowania nowego brzmienia tego przepisu do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1.01.2015r., zaś wydane w tych sprawach ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcia były podyktowane odmiennym spojrzeniem na stan faktyczny sprawy. Ponadto organ podatkowy I instancji zaznaczył, że uchylenie i zmiana decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nie nastąpiły na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak również na skutek dostosowania przepisów krajowych do przepisów unijnych. Końcowo wskazano, że przywołany przez Stronę wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26.04.2016r., sygn. akt I SA/Bd 121/16 dotyczy innego stanu faktycznego, niż zaistniały w przedmiotowej sprawie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, pismem z dnia 7.01.2019r., wniosła odwołanie, żądając uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji. Odwołująca zarzuciła skarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania, tj.: 1. naruszenie art. 78 op, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że strona nie spełnia żadnego z warunków do naliczenia i wypłaty oprocentowania od powyższej nadpłaty, 2. naruszenie przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października [2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z 2003 nr 283, s. 51 ze zm.; dalej jako "dyrektywa 2003/96/WE"), poprzez błąd wykładni prawnej i przyjęcie, że nadpłata nie powstała w skutek naruszenia prawa wspólnotowego, 3. nieuwzględnienie istnienia luki w prawie ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie określenia zasad stwierdzania i oprocentowania nadpłat podatku powstałych w przypadku pobrania daniny w sprzeczności z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy tej sprzeczności nie stwierdził w wyroku TSUE, 4. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów, 5. naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez nierozważenie wszystkich okoliczności sprawy oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 op, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do otrzymania oprocentowania od nadpłaty w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki do jego otrzymania. W uzasadnieniu odwołania Spółka stwierdziła, że skarżona decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nie znajduje oparcia w przepisach prawa oraz stanie faktycznym sprawy i podtrzymała w całości swoje twierdzenia i argumentację zawartą już uprzednio w piśmie z dnia 23.11.2018r. W ocenie Spółki organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia wydanych w sprawie decyzji, bowiem sam we własnym zakresie nie dostrzegł w nich naruszenia prawa skutkującego określeniem nienależnej lub zawyżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym nie przyczynił się do wyeliminowania tej wadliwości, mimo że mógł to uczynić. Odwołująca powołała przy tym ponownie na wyrok WSA w Bydgoszczy o sygn. I SA/Bd 121/16 oraz wyrok NSA o sygn. akt I GSK 1122/15. Następnie , powołując się na orzecznictwo TSUE w sprawach Littlewoods Retiai (w sprawie C-147/10) oraz Zuckerfabrik Jülich AG (w sprawach C-l 13/10, dl47/10, C-234/10) podniosła, że nadpłaty powstałe wskutek naruszenia prawa wspólnotowego są oprocentowane, a obowiązkiem sądu krajowego jest orzeczenie odsetek nawet w sytuacji, kiedy krajowe przepisy nie przewidują oprocentowania nadpłat. Polskie przepisy nie zawierają regulacji na temat oprocentowania w przypadku powstania nadpłaty w wyniku sprzeczności prawa polskiego z prawem wspólnotowym, w sytuacji gdy brak jest orzeczenia TSUE, które by to potwierdzało. Zdaniem Spółki, zaistniała luka w prawie -w ustawie Ordynacja Podatkowa- została wypełniona wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 2.02.2017r., sygn. akt II FSK 506/16, II FSK 535-6/16, II FSK 758-9/16. Według strony w niniejszej sprawie z całą pewnością nie może być sporu co do tego, że podatek naliczony został niezgodnie z prawem wspólnotowym, w tym conajmniej wynikającym z dyrektywy 2003/96/WE, co znalazło potwierdzenie w wyroku TSUE z dnia 2.06.2016r. w sprawie C-481/14, które to stanowisko podzielił również NSA w wyrokach kasacyjnych wydanych w sprawach Spółki. Podsumowując Spółka stwierdziła, że do nadpłaty podatku powstałej wskutek sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym - niepotwierdzonej wprawdzie wyrokiem TSUE, ale potwierdzonej nowelizacją prawa krajowego zmierzającą do jej usunięcia - należy stosować przepisy regulujące zasady stwierdzania, zwrotu i oprocentowania nadpłat powstałych w wyniku orzeczeń TSUE, w tym art. 74, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 op. W jej ocenie oprocentowanie na tych zasadach odpowiada standardowi wynikającemu z orzecznictwa TSUE, bowiem podatnik otrzymuje ekwiwalent za niesłuszne pobranie podatku, a takie działanie nie narusza też zasady zawartej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, tj. równego traktowania podmiotów. Końcowo Spółka wskazała, że co najmniej do 2013r. w znacznej części wojewódzkie sądy administracyjne, jak również Naczelny Sąd Administracyjny orzekały już , że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji o zużyciu oleju na cele opałowe. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 27.06.2019r.Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i wszczętych następnie postępowań podatkowych ustalił, iż w 2011r. Spółka, dokonując sprzedaży oleju napędowego grzewczego "[...]" (CN 2710 19 45) do celów grzewczych z zastosowaniem preferencyjnej stawki akcyzy (232 zł/1000 litrów), nie dopełniła warunków, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., tj. nie zebrała oświadczeń nabywców o odpowiedniej treści, wynikającej z przepisów art. 89 ust. 6 i ust. 8 tej ustawy. Analiza przedmiotowych oświadczeń wykazała bowiem, że zawierają one istotne braki, a w szczególności: wskazania daty złożenia oświadczenia, wskazania ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych, wskazania miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, czy wskazania ilości nabywanych wyrobów akcyzowych. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 16 u.p.a. (w obowiązującym wówczas brzmieniu), w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a , tj.: 1822zł/l 000 litrów. W konsekwencji powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzjami z dnia 28.02.2013r. nr [...], określił Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2011r - od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia. Decyzje te zostały następnie utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 23.07.2014r., nr [...], a Spółka w dniach 29.11.2014r. oraz 30.11.2014r. dokonała zapłaty wynikających z nich zobowiązań podatkowych. W wyniku rozpoznania skarg wniesionych na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zostały one oddalone wyrokami z dnia 13.02.2015r., o sygn. akt. I SA/Op ; 653-656,658-660,662-664/14, w których to stwierdzono w ślad za organami podatkowymi, że brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym, powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W wyniku rozpoznania skarg kasacyjnych Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 29.06.2017r., sygn. akt I GSK 1122-1131/15, uchylił powyższe orzeczenia WSA w Opolu , a także objęte tymi wyrokami decyzje Dyrektora Izby Celnej w Opolu. Z uwagi na wejście w życie z dniem 1.03.2017r. ustawy z dnia 16 listopada 2016r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, jako organ właściwy w sprawach odwoławczych dotyczących postępowań prowadzonych uprzednio przez Dyrektora Izby Celnej w Opolu, mając na uwadze treść powyższych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, decyzjami z dnia 6.11.2017r. nr [...], uchylił decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy I instancji, którym już w tej dacie w miejsce Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu był już Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu - mając na względzie wynik prowadzonego postępowania dowodowego, wskazujący na wykorzystanie spornego wyrobu przez zidentyfikowanych nabywców zgodnie z przeznaczeniem - uznając, iż Spółce należy zwrócić zapłacone kwoty zobowiązań podatkowych bez zbędnej zwłoki, tj. przed formalnym zakończeniem trwających postępowań podatkowych, dokonał ich zwrotu w dniu 6.02.2018r., a poszczególnymi decyzjami umorzył postępowania podatkowe w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2011r. W tym niespornym stanie sprawy, organ odwoławczy, dokonując oceny obecnie zaskarżonej decyzji, odmawiającej Spółce naliczenia i wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w wyniku umorzenia postępowania w powyższych sprawach, nie negując samego faktu powstania nadpłat w dniach 29.10.2014r. (zapłata zobowiązania podatkowego za styczeń 2011r.) i 30.10.2014r. (zapłata zobowiązań podatkowych określonych za miesiące od lutego do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2011r.), a także niespornej w sprawie okoliczności ich zwrotu w dniu 6.02.2018r., podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji o braku podstaw do ich oprocentowania, gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki uprawniających do ich naliczenia. Jak bowiem zauważono, przepisy regulujące zwrot nadpłat mają charakter materialno prawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania nadpłaty. W sytuacji zatem, gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Mocą ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r. poz. 1649), na podstawie art. 1 pkt 69 lit. a, nowe brzmienie otrzymał pkt 1 i 3 art. 77 § 1 oraz dodano do tego przepisu pkt 4a, zaś na podstawie art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugie uchylono art. 78 § 3 pkt 2 O.p., a art. 78 § 3 pkt ł O.p. otrzymał nowe brzmienie. Zgodnie z art. 31 wymienionej ustawy nowelizującej, weszła ona w życie z dniem 1.01.2016r. (z wyjątkiem przepisów niedotyczących przedmiotu badanej sprawy). Jednocześnie ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy na podstawie stanu prawnego istniejącego w momencie powstania tych zdarzeń, tj. w momencie uiszczenia przez Spółkę nienależnego podatku, co nastąpiło w październiku 2014r. Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8.11.2011r., sygn. akt II FSK 833/10, cyt. "przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego. Regulują bowiem uprawnienie strony do uzyskania poza nadpłatą także dodatkowego świadczenia, stanowiącego swoistą rekompensatę za dysponowanie przez państwo kwotą nienależnie lub w zawyżonej wysokości zapłaconego podatku. W związku z tym dla oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, stosować należy przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, jeżeli przepis przejściowy nie stanowi inaczej." Oprocentowanie nadpłat jest formą zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi, przy czym nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w sytuacjach ściśle określonych w art. 78 op, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego i Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE). W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie mają zatem regulacje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 op., zgodnie z którymi oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (czyli m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego - lit. b), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § I pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższy art. 78 § 3 pkt 1 op wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 ustawy również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej, z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie przyjęto, że w sytuacjach wydania wadliwej, następnie zmienionej lub uchylonej decyzji podatkowej, to na organie podatkowym powinno co do zasady ciążyć ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13.08.2009r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, z dnia 7.10.2011r" I GSK 834/1 1 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 20.11.2009r., I SA/Wr 1559/09). Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 op polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Zdaniem organu, przy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 ustawy należy mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego nienależnego lub w zawyżonej wysokości. Analiza akt przedmiotowej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem uzasadnienia zapadłych wobec Spółki wyroków WSA i NSA, prowadzi do wniosku, że organy podatkowe w swoich pierwotnych decyzjach rozstrzygały w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, zgodnie z dominującą wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych. W momencie orzekania w przedmiotowych sprawach zarówno przez organy podatkowe obu instancji, jak i WSA w Opolu, powszechnie obowiązywała rygorystyczna, literalna wykładnia art. 89 ust. 16 u.p.a., potwierdzona następnie przez Trybunał Konstytucyjny. Dopiero w 2015r. - głównie ze względu na zmianę brzmienia art. 89 ust. 16 ustawy - zaczęły pojawiać się wyroki NSA, w których zastosowano celowościową wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały przed 1.01.2015r. i ta najnowsza linia orzecznicza ugruntowała się w 2016r. Tym samym - w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - nie sposób uznać, że organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty. Przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w momencie ich wydawania nie naruszały bowiem obowiązującego ówcześnie prawa i wpisywały się w jego powszechną wykładnię. Dopiero zmiana linii orzeczniczej, która nastąpiła już na etapie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny spowodowała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji. Orzekający ponownie w sprawie, w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (wyroki NSA uchylały bowiem także decyzje organu II instancji) zobligowany był do zastosowania nowego już brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., w związku z w/cyt. art. 40 ustawy nowelizującej. W konsekwencji uznano, że sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia sprzedanych przez Spółkę wyrobów. Zatem to nie organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, lecz brzmienie obowiązujących przepisów prawa, potwierdzone ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Dopiero zmiana tej linii orzeczniczej, w powiązaniu ze zmianą stanu prawnego, tj. nadaniem przez ustawodawcę nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. mającego zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniały przed tą nowelizacją, doprowadziła do uznania tych decyzji za nieprawidłowe. Skoro zatem, organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, to oprocentowanie nadpłaty przysługiwałoby podatnikowi za okres opóźnienia w terminowym zwrocie nadpłaty, zaś jeśliby opóźnienie takie - jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - nie nastąpiło, to nadpłata winna zostać zwrócona bez oprocentowania. W ocenie organu odwoławczego w realiach niniejszej sprawy nie sposób też zgodzić się ze stroną, że określenie jej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011r. nastąpiło z naruszeniem przepisów dyrektywy 2003/96/WE. Jak bowiem stwierdził organ podatkowy I instancji pozyskane przez Spółkę oświadczenia nabywców o przeznaczeniu sprzedawanych wyrobów nie zawierały wszystkich istotnych elementów wymienionych w art. 89 ust. 6 i 8 u.p.a., w tym m.in. adresu nabywcy, ilości nabywanych wyrobów, czy rodzaju i umiejscowienia urządzenia grzewczego. Spółka zaś przyjęła takie wadliwe oświadczenia i dokonała sprzedaży oleju, choć w takiej sytuacji - w świetle obowiązujących przepisów - powinna była odmówić jego sprzedaży. Istotnym też jest zauważenie, że sama dyrektywa 2003/96/WE nie wyjaśnia szczególnego mechanizmu kontroli wykorzystania paliwa ani środków przeznaczonych do zwalczania oszustwa podatkowego związanego ze sprzedażą paliw, gdyż to do państw członkowskich należy określenie takich mechanizmów i środków w prawie krajowym, z poszanowaniem prawa Unii. W tym względzie z motywu 9 tej dyrektywy wynika, że państwa członkowskie dysponują swobodnym uznaniem w zakresie określania i wykonywania polityk stosownie do okoliczności krajowych. W wyroku z dnia 2.06.2014r. w sprawie o sygn. C-418/14 (ROZ-ŚW1T Zakład Produkcyjno-Handlowo-Usługowy Henryk Ciurko, Adam Pawłowski sp.j.), Trybunał Sprawiedliwości UE uznał też sam obowiązek złożenia właściwym organom zestawienia oświadczeń nabywców za właściwy środek do zapobiegania unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym związanym ze sprzedażą paliw. Stwierdził również, że dyrektywę 2003/96/WE, jak i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że nic nie stoi na przeszkodzie temu, aby państwo członkowskie ustanowiło sankcję za naruszenie takiego obowiązku, przy czym powinna ona być stosowana z poszanowaniem prawa Unii i jego zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności. W celu dokonania oceny, czy owa sankcja jest zgodna z tą zasadą, sądy krajowe powinny brać pod uwagę w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty. Z uzasadnienia tego orzeczenia wynika ponadto, że pytanie prejudycjalne, zadane przez WSA we Wrocławiu, sformułowane zostało w toku sprawy, w której organy podatkowe uznały, że nie ma wątpliwości, iż nabywcy potwierdzili zakup i zużycie paliwa do celów opałowych, jednakże podatnik nie złożył w terminie zestawienia oświadczeń nabywców przewidzianego wart. 89 ust. 14 u.p.t.u., wobec czego zastosowano stawkę podatku jak dla paliw silnikowych na podstawie ust. 16 tego artykułu. Stan faktyczny dotyczący postępowań prowadzonych wobec Spółki nie był zatem tożsamy z tym, jaki zaistniał w sprawie w której doszło do zadania pytania prejudycjalnego. Również Naczelny Sąd Administracyjny, w wyrokach z dnia 29.06.2017r., sygn. akt I GSK 1122-1131/15, nie stwierdził, że zobowiązanie podatkowe zostało Spółce określone z naruszeniem przepisów unijnych i zasady proporcjonalności, lecz jedynie, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a.. Natomiast, jak przyznał organ odwoławczy , niewątpliwie ww. wyrok TSUE przyczynił się do nowelizacji art. 89 ust. 16 u.p.a., co ostatecznie przełożyło się na wynik postępowań podatkowych prowadzonych wobec Spółki. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu reguł określonych w art. 120, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191op, gdyż w skarżonej decyzji wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem właściwych przepisów prawa. Wnioski wyciągnięte ze zgromadzonych dowodów są logiczne i spójne, a zatem prowadzone postępowanie nie naruszyło przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, ponowiła w całości zarzuty z odwołania , wskazując na naruszenie art. 78 op oraz przepisów dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, a także przepisów postępowania , w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 187 oraz art. 191 op. Podniesiono też tożsame z odwołania zarzuty naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady równego traktowania podmiotów oraz nieuwzględnienie przez organ istnienia luki w prawie - w ustawie Ordynacja podatkowa w zakresie określenia zasad stwierdzania i oprocentowania nadpłat podatku powstałych w przypadku pobrania daniny w sprzeczności z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy tej sprzeczności nie stwierdził w wyroku TSUE, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza prawa w sposób i w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) - dalej w skrócie: [P.p.s.a.], a zatem poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Spółki do otrzymania oprocentowania zwróconych jej nadpłat powstałych w wyniku uchylenia wydanych uprzednio decyzji określających jej zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2011r. i umorzenia tych postępowań. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga rozważenia, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Przed przystąpieniem do oceny tego zagadnienia, Sąd w pierwszej kolejności za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Materialnoprawny charakter przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując ich zmiany jednocześnie nie wydaje przepisów przejściowych, to wówczas zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, co nie było sporne, przedmiotowe nadpłaty powstały w dniach 29.10.2014r. (zapłata zobowiązania podatkowego określonego w decyzji wydanej za styczeń 2011r.) i 30.10.2014r. (zapłata zobowiązań podatkowych określonych w decyzjach wydanych za miesiące od lutego do kwietnia, od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2011r.) i zostały one zwrócone w dniu 6.02.2018r., w sprawie znajdą zatem zastosowanie przepisy w istotnym dla niej zakresie, obowiązujące do dnia 31 grudnia 2015r. W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie dla oprocentowania zwrotu nadpłaty kluczowe zatem znaczenie mają regulacje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 op, zgodnie z którymi oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d (czyli m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego - lit. b), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § I pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Powyższy art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 ustawy również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej, z tym że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. W orzecznictwie przyjęto, że w sytuacjach wydania wadliwej, następnie zmienionej lub uchylonej decyzji podatkowej, to na organie podatkowym powinno co do zasady ciążyć ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13.08.2009r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, z dnia 7.10.2011r" I GSK 834/1 1 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 20.11.2009r., I SA/Wr 1559/09). Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 op, na co zwrócił uwagę sam organ odwoławczy polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Zdaniem organu, przy wykładni art. 78 § 3 pkt 1 i 2 op należy mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego nienależnego lub w zawyżonej wysokości i doszło do przekroczenia terminu, o którym mowa w tym przepisie , co jednakże nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Stąd też według organu brak jest przesłanki do wypłaty Spółce żądanego oprocentowania. Nadto, do czego Sąd odniesie się poniżej, według organów podatkowych obu instancji nie przyczyniły się one do powstania przesłanki uchylenia decyzji , z którym związane było powstanie nadpłat w podatku akcyzowym za poszczególne przedmiotowe w niniejszej sprawie okresy rozliczeniowe. Wątpliwości interpretacyjne związane z problematyką naliczania oprocentowania od nadpłat, ujawniające się w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, wynikają w istotnej mierze z faktu, że przepisy regulujące tę kwestię dalekie są od precyzji, dlatego też doktryna oraz orzecznictwo dostarczają wskazań jak, zgodnie z ogólnymi zasadami prawa podatkowego, należy interpretować tę instytucję, podkreślając że zasadą jest oprocentowanie nadpłat, które winno być traktowane jako rekompensata za czasowe pozbawienie podatnika możliwości dysponowania własnymi środkami finansowymi. Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 1024/17 z literalnej i systemowej analizy powyższego przepisu, możliwe jest wyodrębnienie następujących wariantów dotyczących oprocentowania nadpłat: 1) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 2) nadpłata nie została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji; 3) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty; 4) nadpłata została zwrócona w terminie, a organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji — oprocentowanie nie przysługuje. W konsekwencji , według NSA kwestia przyczynienia się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji powinna być zatem ustalana przez organ podatkowy w każdym przypadku, bowiem jedynie w wyróżnionym powyżej wariancie nr 4 okoliczność ta powoduje utratę uprawnienia do żądania oprocentowania, w innych zaś sytuacjach wpływa na ustalenie momentu, od którego oprocentowanie jest naliczane. Również w orzeczeniu Sąd Najwyższego z dnia 13 grudnia 2005r. sygn. akt IV CK 284/05 w zakresie wykładni omawianych przepisów wyjaśniono, że oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 op stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej. Podobnie w piśmiennictwie zwraca się uwagę na wykładnię funkcjonalną art. 78 op wskazując, że przepis stanowi swoistą podstawę do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku pieniędzy podatnika, który okazał się nienależny (por. J. Rudowski, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 620). Przechodząc zatem do kwestii zasadniczej , a mianowicie udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w okolicznościach faktycznych sprawy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, Sąd nie podzielił argumentacji organów obu instancji, upatrujących jako wyłączne przyczyny powstania nadpłat nie w swoich zawinionych działaniach, ale w obowiązującej w dacie dokonywania wymiaru podatków akcyzowych w pierwotnych decyzjach, bardzo rygorystycznej i dominującą wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych, co do literalnej wykładni art.89 u.p.a., potwierdzonej też następnie przez Trybunał Konstytucyjny. Jak bowiem organ odwoławczy zauważył, a czego Sąd w niniejszej sprawie nie neguje , dopiero w 2015r. - głównie ze względu na zmianę brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. - zaczęły pojawiać się liczne wyroki NSA, w których zastosowano celowościową wykładnię tego przepisu w odniesieniu do stanów faktycznych, które zaistniały przed 1.01.2015r. i ta najnowsza linia orzecznicza ugruntowała się w 2016r. Nie można jednakże zgodzić się z dalszym stwierdzeniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, iż w tej sytuacji nie sposób uznać, że organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty, skoro przedmiotowe decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w momencie ich wydawania nie naruszały obowiązującego ówcześnie prawa i wpisywały się w jego powszechną wykładnię. Według organu dopiero też zmiana linii orzeczniczej, która nastąpiła już na etapie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny, spowodowała konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji. Z kolei orzekający ponownie w sprawie, w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (wyroki NSA uchylały bowiem także decyzje organu II instancji) zobligowany był już do zastosowania nowego już brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a., w związku z art. 40 ustawy nowelizującej, i wówczas też uznano, że w świetle nowych regulacji prawnych sprawy wymagają przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, w celu ustalenia faktycznego przeznaczenia sprzedanych przez Spółkę wyrobów, Zatem , jak dalej wywodził organ odwoławczy , to nie organy przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, lecz brzmienie obowiązujących przepisów prawa, potwierdzone ugruntowaną wówczas linią orzeczniczą sądów administracyjnych i dopiero też zmiana wcześniejszej linii orzeczniczej, w powiązaniu ze zmianą stanu prawnego, tj. nadaniem przez ustawodawcę nowego brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. mającego zastosowanie również do stanów faktycznych zaistniały przed tą nowelizacją, doprowadziła do uznania tych decyzji za nieprawidłowe. W tym miejscu Sąd odnosząc się do tych stwierdzeń organu, w żadnej mierze nie neguje samego faktu istnienia w ówczesnym czasie przeważającej wówczas linii orzeczniczą sądów administracyjnych, co konieczności spełnienia wszystkich do formalnych wymogów oświadczeń sprzedaży oleju opałowego. Okoliczność tą zresztą przyznał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach zapadłych wobec Spółki , wskazując wprost , że stanowisko wyrażane przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ulegało diametralnej zmianie. Początkowo, jak przyznano, w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością (zob. np. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09, z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 701/10, z 8 kwietnia 2011 r. sygn. akt I GSK 644/10, z 11 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 194/10, z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 95/11). Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu (zob. wyroki NSA z: 23 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1330/10, z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1459/10, z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11, z 11 września 2013 r. sygn. akt 1560, 12, z 12 lutego 2014 r. I GSK 1460/12). Powyższa problematyka była również przedmiotem analiz w nauce prawa podatkowego. Wprawdzie zdecydowana większość przedstawicieli doktryny zajęła zgodne stanowisko, że przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie w jakim reguluje nałożenie sankcji podatkowej w związku z niespełnieniem przez podatników warunków określonych w ust. 5-15 art. 89 u.p.a., narusza zasady konstytucyjne, zwłaszcza zasadę proporcjonalności (zakazu nadmiernej ingerencji ustawodawcy) oraz zasadę dostatecznej określoności kształtowanej przez art. 217 Konstytucji RP, jednakże takowej niezgodności z normami konstytucyjnymi nie doszukał się Trybunał Konstytucyjny, który to w swoim wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., P 24/12, orzekł o zgodności art. 89 ust. 16 u.p.a. w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opalowego obowiązku wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy. Z kolei w postanowieniu z tego samego dnia o sygn. akt P 50/11, Trybunał Konstytucyjny w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 u.p.a., jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 u.p.a. , zaś sam ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Niewątpliwie ta rygorystyczna linia orzecznicza nakreślona orzeczeniami TK znalazła odzwierciedlenie w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak i sądów wojewódzkich sądów administracyjnych , w tym także tut Sądu w któryym to w sposób literalny odczytano rygory wypływające z poszczególnych jednostek redakcyjnych art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Należy przy tym odnotować, że po wyroku Trybunał Konstytucyjny pojawiały się też odmienne \orzeczenia Naczelny Sąd Administracyjny ( a także tut Sądu) wskazujące, że kontrola oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opalowego na cele opałowe. Wskazywano już też, że oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Na tą ostatnią kwestię dotyczącą rygorystycznych skutków braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, zwrócił uwagę pomimo "pozytywnego" rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sprawa o sygn. akt I SA/Wr 562/14) zadając pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, co do zgodności omawianych regulacji prawa krajowego z zasadami prawa unijnego, Wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-481/14, TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opalowych, jednakże sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Według TSUE Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych, gdyż zestawienie oświadczeń nabywców było instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym, jednakże jak dalej zauważył, Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a.. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Dlatego też w zapadłych wobec Spółki korzystnych wyrokach kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjnych uznał ,że poczyniona zarówno przez organ podatkowy, a następnie przez Sąd I instancji wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. Podsumowując powyższe rozważania NSA stwierdził, że braki bądź nieprawidłowości danych zawartych w oświadczeniu, powinny być oceniane z uwzględnieniem okoliczności faktycznych odnoszących się do konkretnego przypadku, gdyż tylko takie postępowanie zapewni realizację celu omawianej regulacji, której zasadniczą przesłanką jest preferencyjne potraktowanie obrotu olejem napędowym, przeznaczonym na cele opałowe. W tym stanie rzecz Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarówno organ podatkowy, jaki Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni przepisów precyzujących wymagania, co do treści oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania, a następnie przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdził, iż większość tych zarzutów dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 190 O.p. , a których to naruszeń nie dostrzegł Sąd I instancji okazała się zasadna. Bowiem organy podatkowe badając sporne oświadczenia poprzestały na ocenie ich poprawności formalnej, pomijając rzeczywisty sposób wykorzystania oleju opałowego na cele grzewcze. Dlatego też w końcowych wskazaniach zobowiązano organy, aby ponownie rozpatrując sprawę, mając na uwadze wykładnię dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, oceniły czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego, spełniają wymogi ustawowe. Niewątpliwie zatem, wbrew obcym twierdzeniom organów obu instancji w konkluzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2017r zapadłych wobec Spółki w sprawach o sygn. akt I GSK 1122-1131/15, wprost stwierdzono, że organy podatkowe naruszyły nie tylko prawo materialne ale też dopuściły się naruszenia przepisów postępowania w tym art. 120, 121 § 1, 122, 180, 187, 190 O.p., a których to wadliwości nie dostrzegł Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, użyty przez ustawodawcę w art. 78 op. zwrot "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji" należy interpretować jako nieprzyczynienie się w jakimkolwiek zakresie. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty , ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2016r. II FSK 196/15). Przez przyczynienie się, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 op należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016r., sygn. akt I GSK 1074/16, LEX nr 2169677). Oczywistym jest, iż w realiach niniejszej sprawy przyczyny które legły u podstaw ostatecznego uznania wadliwości decyzji wymiarowych wydanych wobec Spółki, na co słusznie zwróciły uwagę organy obu instancji są złożone i z całą pewnością nie można nimi obciążać jedynie organy podatkowe. W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy , w dużym stopniu do przyczyną tego stanu rzeczy, na co słusznie wskazał TSUE było zbyt literalne i rygorystyczne interpretowanie ( a może i samo tworzenie przepisów prawa) nie uwzględniające celu w jakim stworzono określone instrumenty kontrolne, mające zapobiegać unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Celem tym nie jest bowiem samo dochowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie zapewnienie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. Wydaje się, że sam też ustawodawca zwrócił uwagę na ten zauważony przez TSUE aspekt sprawy, skoro zakresie wymogów formalnych oświadczeń dokonał zmiany brzmienia przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a., ustawą z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (art. 26 pkt 15 lit.b), w ramach to której nowelizacji, stworzył drugą dodatkową przesłankę zastosowania stawki akcyzy z ust. 4 pkt 1 art. 89 u.p.a. , a dotyczącą uprzedniego ustalenia przez organ w postępowaniu podatkowym, postępowaniu kontrolnym albo kontroli podatkowej, że olej opałowy nie został zużyty do celów opałowych, lub nieustalenia nabywcy tego wyrobu. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej podkreślono, że obecne regulacje w tym zakresie są niewspółmiernie rygorystyczne w stosunku do charakteru "przewinienia". Dokonana zaś zmiana nie osłabi systemu kontroli faktycznego wykorzystania przez podmioty paliw opałowych i nie wpłynie negatywnie na pozom bezpieczeństwa obrotu paliwami opałowymi. Jedynie na marginesie Sąd zauważa, że ta pozytywna zamiana omawianej regulacji, dotyczy jedynie tych podatników, których sprawy nadal pozostawały w toku rozpoznania, nie obejmując swoimi skutkami spraw już zakończonych. Niejako zatem dzieli ich na tych, którzy skorzystają z tych znowelizowanych przepisów ( w tym także zmiany linii orzeczniczej) , od tych których sprawy już zostały zakończone, mimo ,że możliwe że także w tych przypadkach mogłoby się okazać, że uiszczone przez nich należności ( czy też nadal egzekwowane na podstawie ostatecznych decyzji) mogłyby się okazać "nienależne" w świetle nowych regulacji prawnych. W tym miejscu zasadnym jest zwrócenie organom podatkowym uwagi, iż jak zaznaczył już na wstępie swoich rozważań NSA w zapadłych wobec Spółki wyrokach kasacyjnych w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku znowelizowana treść art. 89 ust. 16 u.p.a. nie miała zastosowania , skoro weszła ona w życie z dniem dopiero z dniem 1 stycznia 2015 r. , zaś zgodnie z art. 40 ustawy nowelizującej, jedynie do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem , jak zauważył dalej NSA , ponieważ rozpatrywane sprawy zakończyły się wydaniem decyzji ostatecznych w dniu 23 lipca 2014 r., zarzuty skargi kasacyjnej w tej kwestii, tj. błędnego odczytania treści art. 40 ww. ustawy są nieusprawiedliwione. Zatem wbrew pewnej sugestii organu odwoławczego, to nie zmiana brzmienia art. 89 ust. 16 u.p.a. legła u podstaw stwierdzenia wadliwości zarówno wyroku tut. Sądu jak i decyzji Dyrektora Izby Celnej w Opolu W przypadku skarżącej skutecznie dążąc do celu, ostatecznie uzyskała ona korzystne dla siebie i co najważniejsze zgodne z prawem rozstrzygnięcie, aczkolwiek niewątpliwie poniosła ona znaczące obciążenia finansowe swojej działalności, skoro uiszczając, określone jej należności podatkowe, nie mogła swobodnie dysponować tymi środkami, które to pozostawały w tym czasie do dyspozycji budżety państwa. W ocenie Sądu obecnie dochodzone przez nią oprocentowanie dokonanego jej zwrotu nadpłat, stanowi zatem swoiste rekompensaty z budżetu państwa za niezgodne z prawem przetrzymywanie w formie podatku jej pieniędzy, a który to podatek w określonej w decyzjach wysokościach okazał się końcowo nienależny. Tym samym, zgodzić się należy ze Skarżącą że nieuwzględnienie przez organy podatkowe zasady proporcjonalności podczas dokonywania wykładni przepisów regulujących podatek akcyzowy skutkowało w niniejszej sprawie wadliwością decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i w konsekwencji obciąża organ podatkowy uznaniem współprzyczynienia się przez niego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji w rozumieniu art. 78 § 3 op. Ponieważ stwierdzona wadliwość zaskarżonego rozstrzygnięcia dotyczy także rozstrzygnięcia organu I instancji, zasadnym w sprawie stało się zastosowane przez Sąd art. 134 w związku z art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a ( nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie) , a także stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W ponownym postępowaniu organ zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem rozważań Sądu. Wobec powyższego Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach nie orzeczono z uwagi na niezłożenie w ustawowym terminie wniosku o zasądzenie kosztów postępowania . Zgodnie zaś z art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.