I SA/Op 398/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi K. Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 16 lutego 2024 r., nr 1601-IOV-1.4103.92.2023 w przedmiocie ustalenia w podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2021 r., czerwiec 2021 r., sierpień 2021 r. i wrzesień 2021 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi K. Spółki z o.o. w O. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też jako: organ II instancji, organ odwoławczy) nr 1601-l0v-1.4103.92.2023 z 16.02.2024 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671-SKP.4103.438.2022.32 z 11.10.2023 r., ustalającą K. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za: kwiecień 2021 r. w wysokości 432 zł, za czerwiec 2021 r. w wysokości 13.916 zł, za sierpień 2021 r. w wysokości 830 zł oraz za wrzesień 2021 r. w wysokości 38 zł. Z akt sprawy wynika, iż w 2021 r. K. sp. z o.o. (dalej także: "Spółka", "Strona", "Podatnik" lub "Skarżąca"), prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży zbiorników, cystern i pojemników metalowych. Na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 12.04.2022 r., Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej również: organ I instancji, NOUS w Opolu) przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie rzetelności zadeklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku w podatku od towarów i usług za okres od 1.04.2021 r. do 31.10.2021 r. W toku kontroli organowi I instancji okazano m.in. zestawienie przeterminowanych faktur, które nie zostały uregulowane w terminie 90 dni od dnia upływu terminu płatności z uwzględnieniem faktur, dla których termin płatności został wydłużony oraz daty i kwoty ich uregulowania. W wyniku kontroli podatkowej NOUS w Opolu stwierdził, iż wystąpiły następujące nieprawidłowości: 1) brak korekty podatku naliczonego "in minus" z tytułu nieuregulowanych w terminie należności wynikających z części faktur VAT, zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), w kwotach: a) za kwiecień 2021 r. - 14.390,00 zł, b) za maj 2021 r. - 9.064,24 zł, c) za czerwiec 2021 r. - 90.925,06 zł d) za lipiec 2021 r. - 55.572,82 zł, e) za sierpień 2021 r. - 41.222,37 zł, f) za wrzesień 2021 r. - 38.122,11 zł, g) za październik 2021 r. - 35.783,05 zł; 2) brak korekty podatku naliczonego "in plus" po uregulowaniu należności, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT, w kwotach: a) za maj 2021 r. - 24.891,57 zł, b) za czerwiec 2021 r.- 9.064,18 zł c) za lipiec 2021 r. - 137.251,50 zł, d) za sierpień 2021 r. - 24.618,59 zł, e) za wrzesień 2021 r. - 34.304,41 zł, f) za październik 2021 r. - 64.823,52 zł; 3) nieprawidłowe rozpoznanie obowiązku podatkowego w deklaracji VAT-7 i w JPK_VAT za sierpień 2021 r. po stronie podatku należnego i naliczonego z tytułu importu usług transportowych do fabryki [...] w Niemczech, na podstawie dokumentu RECHNUNG nr [...] z 23.08.2021 r., na wartość 2.856,00 EUR, tj. 13.103,33 zł netto, 3.013,77 zł VAT. Po zakończeniu kontroli Spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą oraz za kolejne miesiące, w których dokonała korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89b ust. 1 i ust. 4 ustawy o VAT oraz korekty dotyczące nieprawidłowo rozpoznanego obowiązku podatkowego. Jednocześnie 11.07.2022 r. Prezes Spółki złożył pismo informujące o złożonych korektach oraz wniósł o zaliczenie nadpłaty wynikającej ze złożonych deklaracji na poczet powstałych zaległości. Złożone przez Skarżącą korekty deklaracji VAT-7 w całości uwzględniały nieprawidłowości stwierdzone w toku kontroli podatkowej. Organ I instancji przyjął złożone korekty deklaracji jako ostateczne rozliczenie w podatku VAT. Z uwagi na fakt, że w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że spółka K. w rozliczeniach za miesiące: kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. zawyżyła kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy, tj. za kwiecień 2021 r. o 14.390,00 zł, za czerwiec 2021 r. o 81.861,00 zł, za sierpień 2021 r. o 16.604,00 zł oraz za wrzesień 2021 r. o 3.818,00 zł, NOUS w Opolu za te miesiące wszczął postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (postanowienie nr [...] z dnia 6.09.2022 r.). Po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, organ I instancji wydał 26.09.2022 r. decyzję nr [...], ustalając - na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. w kwocie 2.878,00 zł, za czerwiec 2021 r. w kwocie 16.372,00 zł, za sierpień 2021 r. w kwocie 3.321,00 zł i za wrzesień 2021 r. w kwocie 764,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że podstawą do zastosowania obniżonej stawki sankcji - w oparciu o art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, był fakt, że Skarżąca po zakończeniu kontroli złożyła korekty deklaracji uwzględniające w całości stwierdzone w trakcie kontroli nieprawidłowości oraz zwróciła wraz z odsetkami nienależne kwoty zwrotu. Z podjętym rozstrzygnięciem Podatnik nie zgodził się i 10.10.2022 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...] z 30.11.2022 r., uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu podkreślił, że przepisy regulujące sankcje VAT mają charakter wyjątkowy i jako takie winne być wykładane ściśle, a ich nałożenie możliwe jest tylko wówczas, gdy jest to wyraźnie przewidziane w przepisach ustawy. Jednocześnie zwrócił uwagę, że obowiązkiem organów podatkowych jest stosowanie art. 112b ustawy o VAT z zastosowaniem wykładni zgodnej z prawem unijnym. Przy czym zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) C-935/19 z 15.04.2021 r. Organ II instancji zalecił, aby rozpatrując ponownie sprawę zbadać i w sposób jednoznaczny przedstawić stanowisko, czy popełniony przez Spółkę błąd był zamierzony, czy Spółka działała z zamiarem uzyskania nienależnego zwrotu i czy można jej przypisać działania w celach oszukańczych, a także czy działanie to spowodowało rzeczywiste uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. Ponownie rozpoznając sprawę, Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu w wydanej 3.03.2023 r. decyzji nr [...] ponownie ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe wg stawki 20% (przy zastosowaniu przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT) za kwiecień 2021 r. w kwocie 2.878,00 zł, za czerwiec 2021 r. w kwocie 16.372,00 zł, za sierpień 2021 r. w kwocie 3.321,00 zł i za wrzesień 2021 r. w kwocie 764,00 zł. Z podjętym rozstrzygnięciem Spółka nie zgodziła się i 15.03.2023 r. pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, zaskarżając decyzję organu I instancji w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Po rozpatrzeniu odwołania z 15.03.2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją nr [...], uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność dokonania pełnej oceny sprawy, z uwzględnieniem znowelizowanych przepisów dotyczących sankcji w podatku VAT, które weszły w życie 6.06.2023 r. Organ odwoławczy wskazał, iż wynik tej oceny w kontekście art. 273 dyrektywy 112 oraz zasady proporcjonalności (przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE) winien znaleźć wyraz w rozstrzygnięciu organu I instancji. Organ I instancji przy uwzględnieniu konkretnych okoliczności sprawy winien ustalić wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w sposób zindywidualizowany lub zrezygnować z jego nałożenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu 11.10.2023 r. wydał decyzję nr 1671-SKP.4103.438.2022.32, w której ustalił Podatnikowi w podatku od towarów i usług wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2021 r. w kwocie 432 zł, za czerwiec 2021 r. w kwocie 13.916 zł, za sierpień 2021 r. w kwocie 830 zł i za wrzesień 2021 r. w kwocie 38 zł. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalił na podstawie wyliczonego wskaźnika zawyżenia zwrotu (udziału zawyżonej kwoty zwrotu do całej kwoty otrzymanego zwrotu), zaokrąglonego do pełnej wartości. Udział ten w kwietniu 2021 r. wyniósł 3%, w czerwcu 2021 r. -17%, w sierpniu 2021 r. - 5%, i we wrześniu 2021 r. - 1%, co było podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwotach (po zaokrągleniu do pełnych zł): - za kwiecień 2021 r. - 432 zł (14.390,00 zł x 3%); - za czerwiec 2021 r. - 13.916 zł (81.861,00 zł x 17%); - za sierpień 2021 r. - 830 zł (16.604,00 zł x 5%); - za wrzesień 2021 r. - 38 zł (3.818,00 zł x 1%). Od ww. decyzji pełnomocnik Spółki złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 16.02.2024 r., nr 1601-l0v-1.4103.92.2023, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W wydanej decyzji, organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zgodził się z oceną NOUS w Opolu, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki pozwalające na odstąpienie od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 112b ust. 3 ustawy o VAT. Organ stwierdził, w odniesieniu do powyższego przepisu, że w skarżonej sprawie przed rozpoczęciem kontroli spółka K. nie złożyła stosownych korekt deklaracji VAT-7, ani nie zwróciła nienależnie otrzymanych części zwrotów podatku VAT. Kontrolujący w trakcie kontroli podatkowej stwierdzili nieprawidłowości, które zostały skorygowane przez Skarżącą dopiero po zakończeniu kontroli. Również dopiero po zakończeniu kontroli Spółka zwróciła nienależnie otrzymane zwroty i odsetki z nich wynikające, a zatem na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT nie można było odstąpić od nałożenia sankcji. Dalej wskazał organ odwoławczy, iż trafnie również organ I instancji zidentyfikował charakter naruszeń przepisów ustawy o VAT, dochodząc do prawidłowego wniosku, że naruszenia nie były wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Przesłankę art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a) ustawy o VAT należy bowiem identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości. Tymczasem, jak wynika z akt, Skarżąca w miesiącach kontrolowanych, tj. od kwietnia do października 2021 r. nie dokonywała korekt tzw. "złych długów", pomimo że była do tego zobligowana przepisami, tzn. pomimo upływu terminów przewidzianych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie dokonywała korekt podatku naliczonego "in minus", a po uregulowaniu przeterminowanych należności nie dokonała również korekt "in plus" (art. 89b ust. 4 ustawy o VAT). Powyższymi zaniechaniami w miesiącach kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. Skarżąca zawyżyła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, o łączną kwotę 116.673 zł. Za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać działań polegających na świadomym i systematycznym, tj. występującym na przestrzeni całego okresu kontrolowanego (kwiecień-październik 2021 r.) braku korygowania tzw. "złych długów". Takie działanie doprowadziło do uzyskania przez Skarżącą nieuprawnionych korzyści w formie zawyżonych zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy, łącznie na kwotę 116.673 zł, którymi Spółka dysponowała w sposób nieuprawniony do czasu zwrócenia tych kwot, już po zakończeniu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, iż brak było podstaw do odstąpienia od sankcji w oparciu o art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT, gdyż w skarżonej sprawie nie miało miejsca nieujęcie podatku naliczonego w rozliczeniu za dany okres rozliczeniowy. Kwestionowany podatek naliczony nie został ujęty w poprzednich okresach rozliczeniowych ani w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym, o czym mowa w powyższym przepisie. Materiał dowodowy wskazuje, że podatek naliczony nie został przez Spółkę skorygowany w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, tj. nie został skorygowany na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, do czego przepis ten Skarżącą obligował. Skarżąca w tym czasie nie mogła skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z nieuregulowanych faktur. Wyłączenie stosowania sankcji na podstawie art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT miałoby miejsce w przypadku, gdyby zawyżenie kwoty zwrotu związane było z ujęciem kwot przysługującego Spółce podatku naliczonego w deklaracji złożonej za dowolny nieprawidłowy okres rozliczeniowy, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Odstąpienie od sankcji w oparciu o art. 112b ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT również nie było możliwe, gdyż przepis ten dotyczy osób fizycznych. K. sp. z o.o. jest podmiotem prawa handlowego, który prowadząc działalność gospodarczą nie wywiązał się z zawartych umów, tj. nie regulował zobowiązań wobec kontrahentów w umownych terminach płatności, ani też w terminie 90 dni od dnia upływu tych terminów i pomimo nieuregulowania wymagalnych należności nie dokonał korekty odliczonej kwoty podatku naliczonego w swoich rozliczeniach, czym bezsprzecznie naruszył przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Organ II instancji uznał za zasadne zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym sprawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdzie ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego poprzedzone zostało analizą okoliczności wymienionych w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. NOUS w Opolu przy ustalaniu dodatkowego zobowiązana podatkowego uwzględnił fakt złożenia przez Skarżącą korekt pokontrolnych oraz fakt uregulowania zaległości powstałych w wyniku złożenia tych korekt i należnych z tego tytułu odsetek. Przy czym, fakt dokonania korekt nie uwalnia Podatnika od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości, pozwala natomiast na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niższej wysokości, tj. do 20%. Stwierdzono również w powyższej decyzji, że nieprawidłowości powstały w okolicznościach, które wskazują na świadome i celowe działanie w sposób powtarzalny, gdyż nie jest możliwym, aby Skarżąca, jako czynny podatnik VAT prowadząca działalność gospodarczą od kilkunastu lat nie miała wiedzy o konieczności korygowania tzw. "złych długów". W ocenie organu II instancji, Spółka będąc świadoma nieuregulowania wymagalnych należności, w sposób świadomy zaniechała korygowania odliczonych kwot podatku, do czego obligował Skarżącą art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku czego nie wywiązała się w terminie przewidzianym w ww. przepisie z obowiązku, a to doprowadziło do dysponowania przez Skarżącą w sposób nieuprawniony kwotą 116.673 zł, wynikającą z zawyżenia kwot zwrotów różnicy podatku w deklaracjach za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. Takie zachowanie Spółki naraziło budżet państwa na uszczuplenie finansowe, gdyż była to kwota należna Skarbowi Państwa. Naruszenie takie jest sankcjonowane w art. 56 Kodeksu karnego skarbowego (Dz.U. z 2023 r. poz. 654 t.j.). Organ II instancji zwrócił również uwagę na powtarzalność tych nieprawidłowości, do której również odniósł się NOUS w Opolu w swoim rozstrzygnięciu. Brak korygowania nieregulowanych wymagalnych należności za faktury od wielu różnych kontrahentów występował notorycznie przez wszystkie kontrolowane miesiące 2021 r., z czego w rozliczeniach za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. winna nastąpić korekta odliczonych kwot podatku wynikająca z ponad 170 takich nieuregulowanych faktur. Nie było to więc jednorazowe niedopatrzenie, które można by uznać za nieświadome popełnienie błędu. Poza tym kilka do kilkunastu miesięcy jakie upłynęły bez dokonania korekt podatku naliczonego zgodnie z obowiązkiem zawartym w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT nie jest bez znaczenia w świetle przepisów art. 112b ust. 2b tej ustawy. Potwierdza to, że stwierdzone naruszenia miały charakter zamierzonych i istotnych nieprawidłowości, a do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia należności podatkowych w miesiącach kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. doszło dopiero na skutek działań organu I instancji, nie zaś samodzielnego działania Skarżącej (korekty deklaracji Spółka złożyła dopiero po przeprowadzonej kontroli). Powyższa decyzja nr I6OI-IOV-1.4103.92.2023 z 16.02.2024 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu nr 1671- SKP.4103.438.2022.32 z 11.10.2023 r., stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuca naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego: a) art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której miało miejsce ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług poprzez obliczenie procentowego udziału otrzymanego zwrotu podatku do kwoty nienależnie otrzymanej części zwrotu (który wyniósł w zaokrągleniu w kwietniu 2021 r. - 3%, w czerwcu 2021 r. - 17%, w sierpniu 2021 r. - 5% i we wrześniu 2021 r. - 1%) i ustalenie wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie ww. wskaźnika, tj. w łącznej wysokości 15.216,00 zł - w sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu winien ustalić dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób odmienny, a to przy uwzględnieniu maksymalnego poziomu możliwego dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 20%, wobec czego ustalone dodatkowe zobowiązanie winno stanowić iloczyn procentowego udziału otrzymanego zwrotu podatku VAT do kwoty nienależnie otrzymanej części zwrotu oraz maksymalnego zobowiązania, które zgodnie z przepisami w okolicznościach niniejszej sprawy może wynosić 20%; b) art. 112b ust. 2 ust. 2b lit. c ustawy o VAT - poprzez jego błędne zastosowanie i w efekcie błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której miało miejsce ustalenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w błędnej wyższej wysokości poprzez uznanie, że naruszenie przez Skarżącą przepisu prawa bezwzględnie obowiązującego przemawia za podwyższeniem stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego - w sytuacji, gdy samo naruszenie przepisu ustawy jest przesłanką zastosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego i nie może stanowić okoliczności wpływającej na podwyższenie stawki dodatkowego zobowiązania; c) art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT - poprzez jego niezastosowanie i w efekcie błędne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której miało miejsce nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na Skarżącą - w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki odstąpienia od jego nałożenia, tj. wykazane nieprawidłowości wystąpiły na skutek oczywistych omyłek Skarżącej, o czym świadczy brak działań Skarżącej zmierzających do ukrycia przedmiotowych nieprawidłowości, pełna współpraca z organem podatkowym w toku kontroli podatkowej oraz dokonanie korekty złożonych deklaracji niezwłocznie po zakończeniu kontroli w zakresie kontrolowanego okresu, jak i również innych okresów niepodlegających kontroli, celem skorygowania nieprawidłowości i zapłaty należnego podatku wraz z naliczonymi odsetkami; 2) postępowania: a) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a to pomimo braku zgromadzenia przez ww. organ całego materiału dowodowego w sprawie oraz oparcie rozstrzygnięcia na założeniach hipotetycznych niepotwierdzonych w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, a to poprzez uznanie, że kontrahenci Skarżącej byli uprawnieni do korekty (zmniejszenia) kwoty podatku należnego z uwagi na działania Skarżącej (niezapłacenie należności), co także mogło wpływać na powstanie uszczupleń budżetowych, co wpłynęło w efekcie na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie zawyżonej - a to w sytuacji, gdy zarówno organ II instancji, jak i organ I instancji w toku przedmiotowej sprawy nie ustalił, czy rzeczywiście doszło do korekty (zmniejszenia) kwoty podatku należnego przez kontrahentów Skarżącej z uwagi na jej działania; b) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a to pomimo nierozpatrzenia całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie przez organ I instancji w sposób wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i w efekcie uznanie, że w przedmiotowej sprawie zachodzi obligatoryjna konieczność ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - w sytuacji, gdy nieprawidłowości Skarżącej w rozliczeniu podatku wykazane w toku przeprowadzonej kontroli były wynikiem jedynie oczywistej omyłki Skarżącej i nie miały charakteru oszustwa podatkowego, a Skarżąca niezwłocznie dokonała korekt złożonych deklaracji i wpłaciła zaległy podatek z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony szeroko rozwinął postawione zarzuty, wskazując na występujący - w jego ocenie - brak zgromadzenia i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego oraz błędne ustalenie zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji dodatkowego zobowiązania podatkowego, związane z błędnym zastosowaniem przepisów przewidujących miarkowanie sankcji. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze organ II instancji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w świetle art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) następuje w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli sądowej zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że odpowiada ona prawu. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest zasadność zastosowania przez organ przepisu art. 112b ust. 2 pkt 1ustawy o VAT, a zatem ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedmiotowa sprawa wiąże się przy tym z instytucją prawną określaną zbiorczym pojęciem "ulgi na złe długi", które zostało uregulowane w przepisach art. 89a i 89b ustawy VAT. Pierwsza z tych jednostek redakcyjnych określa uprawnienia wierzyciela transakcji podlegającej podatkowi od towarów i usług w przypadku, gdy jego należność nie została uregulowana w terminie ponad 90 dni od dnia wymagalności świadczenia, zaś druga reguluje obowiązki, jakie w takiej sytuacji prawnej ciążą na dłużniku. Trzeba w tym miejscu wskazać, że regulacje te przewidują prawo podatnika VAT – wierzyciela, do pomniejszenia zapłaconego przez niego podatku VAT – należnego, w przypadku zaistnienia sytuacji określonej w art. 89a ustawy VAT. Może więc on dokonać takiego pomniejszenia i domagać się zwrotu tego podatku, jednak skorzystanie z tego uprawnienia pozostaje tylko i wyłącznie w jego gestii. Stanowi jego uprawnienie. Natomiast po stronie dłużnika - podatnika VAT, który nie uregulował należności w terminie 90 dni od terminu wymagalności świadczenia, występuje natomiast obowiązek dokonania korekty podatku od towarów i usług - podatku naliczonego. Jest on zatem w warunkach określonych w art. 89b ust. 1 i 2 ustawy VAT obowiązany jej dokonać. W tym miejscu należy podkreślić, iż obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przez dłużnika nie jest związany z prawem wierzyciela, w tym sensie, że skorzystanie z prawa przez wierzyciela nie jest przesłanką powstania obowiązku dłużnika, jak zdaje się to błędnie rozumieć Skarżąca. Innymi słowy, jeżeli podatnik nie uregulował należności, jest zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT obejmującego daną fakturę niezależnie od tego, czy wierzyciel skorzystał ze swojego prawa, czy też z prawa tego nie skorzystał, bez względu na przyczynę takiej decyzji. Jakkolwiek przepisy te dotyczą jednego zdarzenia prawnego, to skorzystanie z uprawnień przez jedną ze stron, czy też wypełnienie obowiązków przez stronę drugą, są zupełnie niezależne i realizacja prawa czy obowiązku nie wpływa na sytuację prawną drugiej strony. Stąd zarzuty skargi dotyczące braku ustaleń odnoszących się do dokonania ewentualnych korekt przez kontrahentów skarżącej – należy uznać za nieuzasadnione, ponieważ są to okoliczności nie mające znaczenia dla niniejszej sprawy. W ocenie Sądu nie naruszono także w sprawie art. 112b ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 112b ust. 2b pkt 1-5 ustawy o VAT. Postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone było w oparciu o znowelizowane ustawą z 26.05.2023 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 1059) przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzone przez ustawodawcę z dniem 6.06.2023 r. zmiany w zakresie przepisów dotyczących ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pozwalają naczelnikowi urzędu skarbowego na miarkowanie jego wysokości, tj. dokonanie jego ustalenia w wysokości do 15%, do 20% bądź do 30%, w zależności od okoliczności zaistniałych w sprawie, o których to okolicznościach mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. W skarżonej decyzji przytoczono okoliczności, jakie organ wziął pod uwagę miarkując Skarżącej wysokość ustalonego dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przedstawiono także sposób, jakim posłużono się przy ustaleniu procentowego wskaźnika sankcji w poszczególnych miesiącach. Przepisy odnoszące się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nie wskazują, jaką konkretną metodę ma zastosować organ podatkowy przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wskazują natomiast, jakie okoliczności organ I instancji obowiązany jest ocenić ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Wprowadzona ustawą z 26.05.2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw zmiana dotycząca ustalania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego pozwala na miarkowanie tej wysokości. W zależności od okoliczności wiąże się z pozostawioną organom swobodą w ustalaniu jej wysokości. W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w rozliczeniach Skarżącej w okresie objętym kontrolą, przyjęte rozwiązanie przewiduje ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego od 0% do 20%. Należy zauważyć, że w żadnym ze skarżonych miesięcy nie zastosowano sankcji, która przekraczałaby 20% zawyżenia zwrotów różnicy podatku. Ponadto, przyjęto jednakowe zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego dla każdego okresu objętego decyzją. Organ wykazał, iż jeżeli wzięto by pod uwagę łączną wartość zawyżonych zwrotów podatku za kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r., tj. kwotę 116.673 zł i łączną wartość ustalonego skarżoną decyzją dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 15.216 zł, to uśredniona stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego wyniosłaby 13% (15.216 zł x 100% / 116.673 zł = 13,04%). NOUS w Opolu oceniając działania Skarżącej w świetle kryteriów z art. 112b ust. 2b ustawy o VAT, przyjął, że wymierzona przez organ wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego będzie adekwatna do stopnia przewinienia Skarżącej. Wziął również pod uwagę wartość zawyżenia zwrotu różnicy podatku w poszczególnych miesiącach, uwzględniając przy tym przyczyny i okoliczności dopuszczenia się naruszenia. Ustalenie stawek sankcji przez NOUS w Opolu poprzedzone zostało analizą kryteriów, o których mowa w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT. Gdyby przyjąć metodę wyliczenia wysokości sankcji zaproponowaną przez Skarżącą, tj. iloczyn procentowego udziału otrzymanego zwrotu podatku VAT do kwoty nienależnie otrzymanej części zwrotu oraz maksymalnego zobowiązania, które zgodnie z przepisami w okolicznościach niniejszej sprawy może wynosić 20%, to sankcje za poszczególne miesiące wyniosłyby: - za kwiecień 2021 r. - 86 zł (wg wyliczenia: 14.390 zł x 20% = 2.878 zł x 3% = 86 zł), - za czerwiec 2021 r. - 2.783 zł (wg wyliczenia: 81.861 zł x 20% = 16.372 zł x 17% = 2.783 zł), - za sierpień 2021 r. -166 zł (wg wyliczenia: 16.604 zł x 20% = 3.320 zł x 5% = 166 zł), - za wrzesień 2021 - 8 zł (wg wyliczenia: 3.818 zł x 20% = 764 zł x 1% = 8 zł). A zatem łączna sankcja za zawyżenie zwrotów o kwotę 116.673 zł wyniosłaby 3.043 zł, tak więc rzeczywista stawka sankcji kształtowałaby się na poziomie 2,61% . Rację ma organ, że taka stawka sankcji byłaby całkowicie nieadekwatna. Jak sama Skarżąca wskazuje, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno być środkiem adekwatnym do celu, któremu ma służyć oraz powinno spełniać funkcję prewencyjną. W przyjętej przez organ metodzie punktem wyjścia jest ocena działania Skarżącej wg. wskazanych w art. 112 b ust. 2b ustawy o VAT kryteriów. Organy podatkowe wzięły pod uwagę : - okoliczności powstania nieprawidłowości; - rodzaj i stopień naruszenia ciążącego na podatniku obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości; - wagę i częstotliwość stwierdzonych dotychczas nieprawidłowości dotyczących nieprzedawnionych zobowiązań w podatku; - kwotę stwierdzonych nieprawidłowości, w tym kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe; - działania podjęte przez podatnika po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia skutków nieprawidłowości. Natomiast punktem wyjścia w proponowanej przez Skarżącą metodzie jest wartość 20% sankcji, którą Skarżąca pomniejsza o procentowy udział zawyżonego zwrotu do wykazanego zwrotu podatku. Słusznie wskazał zatem organ odwoławczy, iż choćby z tego tytułu proponowana przez Skarżącą metoda nie jest zgodna z art. 112b ustawy o VAT. W zaskarżonej decyzji słusznie stwierdzono, że za cały okres kontrolowany, tj. kwiecień - październik 2021 r. spółka K. nie korygowała, tzw. "złych długów", czym w każdym z kontrolowanych okresów naruszano art. 89b ustawy o VAT. Takie działanie uznać należy za świadome i powtarzalne niewywiązywanie się w terminie z obowiązków przewidzianych w ww. przepisie. To zawinienie miało wpływ na otrzymanie przez Skarżącą zwrotów podatku VAT w miesiącach kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. w zawyżonych wysokościach, co było równoznaczne z nieuprawnionym dysponowaniem przez Skarżącą kwotą zwrotów w łącznej wysokości 116.673 zł, tj. kwotą de facto należną Skarbowi Państwa. Korekt odliczonych kwot podatku Spółka dokonała dopiero po zakończeniu kontroli podatkowej, składając w dniu 7.07.2022 r. korekty deklaracji VAT-7 uwzględniając stwierdzone w kontroli nieprawidłowości i regulując powstałe w wyniku złożenia korekt zaległości wraz z odsetkami. Ciągłość i powtarzalność naruszeń w całym kontrolowanym okresie; ilość faktur (170), których te naruszenia dotyczą; kwoty zawyżonych zwrotów, którymi Skarżąca dysponowała w sposób nieuprawniony przez wiele miesięcy, to okoliczności, które przemawiają za prawidłowością stanowiska organów. Nie sposób także zgodzić się ze Skarżącą, że zastosowanie wobec niej sankcji z art. 112 b ustawy o VAT sprzeczne było z przepisami praw Unii Europejskiej, czego dowodem ma być wyrok TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie Grupa Warzywna, C-935/19 bowiem stwierdzone w jej przypadku nieprawidłowości nie były rezultatem oszustwa. Należy w tym miejscu przypomnieć, iż w powyższym wyroku w sprawie C-935/19 Trybunał stwierdził, że artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Saństwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. Punktem wyjścia rozważań TSUE w sprawie C-935/19, w przedmiocie dopuszczalności i proporcjonalności tzw. sankcji jest art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE, który stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. W pkt 27 uzasadnienia w/w wyroku Trybunał wyjaśnił, że sankcje nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60). Na kanwie powyższego Sąd zauważa, że art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE formułuje dwa równoległe a zarazem równorzędne cele, których realizacja może być sankcjonowana: - zapewnienie prawidłowego poboru VAT, oraz - zapobieganie oszustwom podatkowym. Z tego wynika, że sankcjonowane mogą dwa rodzaje zdarzeń. Podlegają mu oszustwa podatkowe, ale równie dobrze mogą być sankcjonowane nieprawidłowości w poborze podatku VAT, które nie mają charakteru oszustwa podatkowego. Szczególnie w tym drugim przypadku TSUE nakazuje, aby przy ewentualnym stosowaniu sankcji zważyć, czy i w jakim zakresie błąd podatnika (niebędący oszustwem podatkowym) cechuje uszczuplenie wpływów do Skarbu Państwa, kierując się zasadą proporcjonalności. W świetle powyższego instytucja dodatkowego zobowiązania podatkowego, sama w sobie nie narusza zasady proporcjonalności nawet wtedy, gdy sankcjonuje (zwykłe) błędy podatnika w samoobliczeniu podatku nienoszące znamion oszustwa podatkowego, ale wyrażające się w istnieniu uszczuplenia budżetowego albo ryzyku takiego uszczuplenia. Z tych względów dopuszczalne było ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie, nie odnoszącego się do oszustw podatkowych. Warte podkreślenia jest, że analiza znowelizowanych ustawą zmieniającą przepisów ustawy o VAT w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, które aplikują zastrzeżenia i uwagi Trybunału, nie daje najmniejszych podstaw do uznania stanowiska prezentowanego przez Skarżącą. Przepisy te wyraźnie określają w jakich sytuacjach organy obowiązane są stosować tę sankcję, przewidują w jakich sytuacjach traktowany jest podatnik w sposób uprzywilejowany poprzez określenie niższego zagrożenia ustawowego sankcją i w końcu określają zamknięty katalog wypadków, w których organ podatkowy może odstąpić od wymierzenia sankcji. Próżno w tych przepisach doszukać się podstaw odmiennego traktowania czy też wyłączenia spod stosowania sankcji nieprawidłowości nie noszących znamion oszustwa czy nadużycia podatkowego. Przywołane w skardze orzeczenie WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/ BD 308/22) nie może mieć co do zasady przełożenia na okoliczności niniejszej sprawy, ponieważ zapadło na kanwie sprawy dotyczącej wprawdzie wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego z art. 112b ustawy o VAT, ale na podstawie stanu prawnego obowiązującego do 5 czerwca 2023 r., w oparciu o który nie było możliwości miarkowania sankcji w zależności od charakteru i wagi nieprawidłowości. Tymczasem w niniejszej sprawy wymiar sankcji poprzedziły rozważania organów podatkowych dotyczące ustalonych okoliczności przez pryzmat ustawowych dyrektyw wymiaru z art. 112b ust 2b ustawy o VAT, a więc procesu miarkowania, prowadzącego do wymiaru tej sankcji w wysokości znacznie poniżej maksymalnego progu zagrożenia. Nie sposób zgodzić się również z zarzutem polegającym na naruszeniu art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego niezastosowanie. Skarżąca twierdzi, że zostały spełnione przesłanki odstąpienia od jego nałożenia, tj. wykazane nieprawidłowości wystąpiły na skutek oczywistych omyłek Skarżącej, o czym świadczy - w ocenie Skarżącej - brak działań zmierzających do ukrycia przedmiotowych nieprawidłowości, pełna współpraca z organem podatkowym w toku kontroli podatkowej oraz dokonanie korekty złożonych deklaracji niezwłocznie po zakończeniu kontroli w zakresie kontrolowanego okresu. W ocenie Sądu jednak w żaden sposób nie można uznać, iż wykazane w sprawie naruszenia były wynikiem popełnionych w deklaracji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek. Przesłankę z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT należy identyfikować z błędami o charakterze kalkulacyjnym, matematycznym, błędami słownymi lub cyfrowymi nie budzącymi najmniejszej wątpliwości. Przede wszystkim zaś należy zwrócić uwagę, że oczywista omyłka to taka, która nie budzi żadnych wątpliwości; jest widoczna do stwierdzenia na pierwszy "rzut oka". Jej stwierdzenia nie wymaga zatem przeprowadzenia żadnych czynności czy wnioskowania aby stwierdzić, że rzeczywiście dany zapis jest nieprawidłowy. Zapis taki musi być więc oczywiście wadliwy i już samo zapoznanie się z dokumentem, bez potrzeby konfrontowania z innymi dokumentami, powinno narzucać wniosek, że taki zapis jest błędny. W przedmiotowej sprawie taki rodzaj omyłki nie zachodzi. Samo zapoznanie się z deklaracją, jej poszczególnymi zapisami nie ujawniało błędu i zapoznanie się tylko z jej zapisami nie nasuwało wątpliwości co do ich prawidłowości. Zawarte w deklaracjach za poszczególne miesiące błędy nie miały więc charakteru oczywistego, lecz merytoryczny. Dopiero czynności podjęte w toku kontroli podatkowej pozwoliły na ich ujawnienie. Jak bowiem wynika z akt, Skarżąca w miesiącach kontrolowanych, tj. od kwietnia do października 2021 r. nie dokonywała korekt tzw. "złych długów", pomimo że była do tego zobligowana przepisami, tzn. pomimo upływu terminów przewidzianych w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT Spółka nie dokonywała korekt podatku naliczonego "in minus". Powyższymi zaniechaniami w miesiącach kwiecień, czerwiec, sierpień i wrzesień 2021 r. Skarżąca zawyżyła nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o łączną kwotę 116.673 zł. Za błędy rachunkowe, ani za oczywistą omyłkę nie można uznać działań polegających na świadomym i systematycznym, tj. występującym na przestrzeni całego okresu kontrolowanego (kwiecień - październik 2021 r.) braku korygowania tzw. "złych długów". Takie działanie doprowadziło do uzyskania przez Skarżącą nieuprawnionych korzyści w formie zawyżonych zwrotów podatku VAT na rachunek bankowy, łącznie na kwotę 116.673 zł, którymi Spółka dysponowała do czasu ich zwrotu, tj. zwrotu już po zakończeniu kontroli podatkowej. Tak więc, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, stwierdzone nieprawidłowości nie mogły być rozpatrywane w kategoriach oczywistej omyłki. Materiał dowodowy wskazuje na niewłaściwe wypełnianie obowiązków podatkowych przez Skarżącą, niezapewniające prawidłowego poboru podatków. Należy również zauważyć, iż organy podatkowe w podjętym rozstrzygnięciu wzięły pod uwagę fakt złożenia przez Skarżącą korekt pokontrolnych oraz fakt uregulowania zaległości powstałych w wyniku złożenia tych korekt i należnych z tego tytułu odsetek, tj. działania podjęte przez Skarżącą po stwierdzeniu nieprawidłowości w celu usunięcia ich skutków. Jednak sam fakt dokonania korekt i zwrotu nienależnych kwot nie uwalnia Skarżącej od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości, pozwala natomiast na obniżenie górnej granicy sankcji ze stawki "do 30%" do stawki "do 20%", co w niniejszej sprawie zostało uwzględnione. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, żaden z przepisów ustawy o VAT nie zawiera normy nakazującej organowi podatkowemu odstąpienie od ustalania sankcji w przypadku złożenia przez podatnika korekt deklaracji, uwzględniających korektę podatku naliczonego z niezapłaconych faktur (tak: NSA w wyroku z dnia 22.07.2020 r., sygn. I FSK 1245/17). Organ nakładając sankcję VAT obniżył jej wysokości w sposób uwzględniający okoliczności powstania nieprawidłowości, ich charakter, wagę i częstotliwość naruszenia oraz wysokość zawyżonego zwrotu różnicy podatku wykazanego na rachunek bankowy Skarżącej, przyjmując metodę obiektywną, która pozwoliła na ustalenie sankcji na uśrednionym poziomie 13%. W ocenie Sądu organ odwoławczy w uzasadnieniu skarżonej decyzji w sposób prawidłowy pojmował wskazane w art. 112b ust. 2b ustawy o VAT dyrektywy wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego i odniósł je właściwie do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc do słusznego wniosku, że w ramach zagrożenia przewidzianego w art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT adekwatny i proporcjonalny do stwierdzonych naruszeń będzie wymiar sankcji na uśrednionym poziomie 13%. W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. m.in. art. 187 § 1, art. 191 i art.180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.). Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody potrzebne, a zarazem niezbędne, dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie poddały go ocenie swobodnej odpowiadającej zasadom logiki oraz wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego. Z uwagi na fakt, że podniesione przez Skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się innych uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.