I SA/Op 400/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi J.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 5 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu oddala skargę. Do Urzędu Celnego w Opolu wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia 28.03.2011 r., przekazujące w załączeniu dokumenty przekazane przez Urząd Miasta w Z., związane z rejestracją po raz pierwszy na terytorium kraju pojazdu marki Daimler Chrysler (Mercedes-Benz) 313 CDI nr VIN [...] rok produkcji 2004. Do pisma załączono kopie dokumentów w tym : - dokument identyfikacyjny pojazdu nr [...] z dnia 22.10.2007 - zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu w dniu 22.10.2007r. - niemiecki dowód rejestracyjny nr [...] część I i II wraz z tłumaczeniem - faktura VAT nr [...] z dnia 29.10.2007 r. - rachunek z dnia 09. 10.2007r. , tłumaczenie z języka niemieckiego nr [...]. J.Z. prowadzący działalności gospodarczą pod nazwą Firma Wielobranżowa "A" zakupił w dniu 09.10.2007r. przedmiotowy samochód w miejscowości S. (w Niemczech) i w dniu 14.10.2007r. przemieścił go do Polski. Niemiecki dowód rejestracyjny wystawiony w dniu 12.10.2007r. potwierdza między innymi, że jest to samochód ciężarowy, posiadający masę dopuszczalną 3200 kg, masę netto 2020 kg (zatem ładowność to 1180 kg). w polu SI wskazano miejsca siedzące wraz z miejscem dla kierowcy 2, z odesłaniem w polu uwagi do pozycji SI -do wyboru 1 lub 3 do 6 miejsc. Zgodnie z pismem pełnomocnika strony z dnia 1.12.2011 r. w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał 3 miejsca siedzące (ładowność 1810). Zmiany konstrukcyjne polegające na zamontowaniu foteli dla 5 pasażerów wykonane zostały przez nowego właściciela "B" Sp .z o.o. w T. już po sprzedaży pojazdu przez Stronę. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 25.11.2011 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu, oraz włączył do materiału dowodowego wskazane wyżej dokumenty. Organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. o dokonanie oględzin i przesłuchanie świadka. W odpowiedzi sporządzono protokół z oględzin pojazdu, w którym zawarto informacje dotyczące pojazdu Mercedes Benz Sprinter nr VIN [...]. Ustalono, że jest to samochód 4 drzwiowy, tylne drzwi są otwierane na boki, drzwi boczne przesuwne. W przedziale kierowcy znajdują się 2 miejsca do siedzenia (kierowca i pasażer), za tymi siedzeniami znajdują się 2 fotele do przewozu 2 osób (pojazd zarejestrowany na 8 osób). Stwierdzono obecność pasów bezpieczeństwa dla wszystkich pasażerów a także brak ściany grodziowej oddzielającej część pasażerską od części towarowej. Samochód posiadał obicia tapicerskie po bokach do polowy ściany bocznej i na suficie, podłoga wyłożona była płytą podłogową, zaś wzdłuż bocznych paneli znajdowały się po dwa okna z każdej strony. W protokole oględzin wskazano, iż zamontowane były w sumie 4 fotele ale istniała możliwość domontowania foteli powodująca zwiększenie liczby miejsc siedzących do 8. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka J.K. reprezentującego aktualnego posiadacza pojazdu tj "B" sp. z o.o. Decyzją z 29.02.2012 r. o nr [...] organ I instancji określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu, w kwocie 6.012,00 zł. Pełnomocnik strony odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania w całości włącznie z odsetkami od wskazanej należności, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie i zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego, podczas gdy jest to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru . Strona przedłożyła dokument autoryzowanego dealera Mercedes-Benz z dnia 05.04.2012r. wraz z tłumaczeniem, w którym wskazano, iż przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy z numerem towaru/kodem CN 87042199. Przedłożono również odpis niemieckiego dokumentu rejestracyjnego, z treści którego wynika, że w pojeździe są 2 miejsca siedzące. W piśmie z dnia 15.03.2012 r. wskazano, że pojazd ten posiadał w momencie nabycia 2 miejsca, przy czym przed sprzedażą (w kraju) zamontowano dodatkowe 1 miejsce siedzące. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 5 września 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W toku postępowania odwoławczego organ uzupełnił materiał dowodowy o informacje otrzymane z Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. za pismem z dnia 04.06.2012r., z którego wynikało , iż pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, miał zamontowaną w drugim rzędzie dwuosobową ławkę (za fotelami kierowcy i pasażera - łączna ilość miejsc 4), nadwozie przeszklone do połowy, szyby w drzwiach tylnej ściany nadwozia, podłoga w części bagażowej była wyłożona sklejką wodoodporną. Samochód był fabrycznie przystosowany do rejestracji jako ciężarowy, wariant wagowy DMC 3200 kg. Natomiast z kolejnego pisma z Mercedes-Benz Polska sp. z o.o. z dnia 21.06.2012r. wynikało, iż wskazany wyżej pojazd miał zamontowaną fabrycznie w drugim rzędzie ławkę 2-osobową wraz z pasami bezpieczeństwa (za fotelami kierowcy i pasażera- łączna ilość miejsc 4), ściany boczne przestrzeni za kierowcą wyłożone były do połowy wysokości płytą wiórową, podłoga był wyłożona sklejką wodoodporną. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie wszczęto zgodnie z ustawą z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r. poz.257 ze zm.) dalej u.p.a., która obowiązywała od marca 2004 do końca lutego 2009r., bowiem jest to zgodne z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym . Stosownie do art. 2 pkt 1-3 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy, o ile nie zostały jednocześnie wymienione w załączniku nr 2 to są one wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) . W załączniku nr 1 do u.p.a. w wierszu 59 wymieniono w kolumnie nazwa wyrobu (grupy wyrobów ) pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W kolumnie "kod CN" załącznika nr 1 do tak opisanych towarów przypisano kod CN 8703. Rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy, czy też nie, jest w tym przypadku w pełni uzależnione od kryteriów stosowanych w zakresie klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej z tym zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym . Podatnikami akcyzy od samochodów są zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 3 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego, zaś zgodnie z ust. 3 pkt 3 tego przepisu obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje za chwilą przemieszczenia na terytorium kraju, samochodu osobowego, do którego podatnik nabył prawo rozporządzania jak właściciel, jednak nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zdaniem organu odwoławczego zagadnieniem koniecznym do wyjaśnienia było to, czy wskazany na wstępie pojazd jest wyrobem akcyzowym. Uzależnione jest to od rozstrzygnięcia w przedmiocie jego klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja 8704 obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. W celu wyjaśnienia spełnienia określonego kryterium przydatne są Noty wyjaśniające do HS zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne opublikowane jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.). W Notach określenie ,,samochody osobowo-towarowe" wyjaśniono, że są to pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Stwierdzono, że nie ingerując w konstrukcję samochodu i jego wnętrze, samochód taki ma przeznaczenie do przewozu zarówno osób jak i towarów. Nota do pozycji 8703 stanowi, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone do przewozu osób. Wymieniono tu przykładowe cechy takie jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym jak pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Siedzenia takie mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, również obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8704 wymieniono siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasem bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu lub naczepy do transportu towarów, nadto oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, brak okien na bokach pojazdu, obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów , a także zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną oraz brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu, przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) . Zgodnie ze wskazaną wyżej informacją uzyskaną z pism z dnia 04.06.2012r. i 21.06.2012r. od Mercedes Benz Polska sp. z o.o., pojazd miał zamontowaną w drugim rzędzie ławkę 2-osobową za fotelami kierowcy i pasażera - łączna ilość miejsc 4. Z pisma tego wynikało również, iż pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej, posiadał nadwozie przeszklone do połowy, szyby w drzwiach tylnej ściany nadwozia, podłoga w części bagażowej była wyłożona sklejką wodoodporną, zamontowana w drugim rzędzie 2-osobowa ławka posiadała pasy bezpieczeństwa, ściany boczne przestrzeni za kierowcą wyłożone były do połowy wysokości płytą wiórową Samochód był fabrycznie przystosowany do rejestracji jako ciężarowy, wariant wagowy DMC 32.00 kg. W zamierzeniu producenta przedmiotowy pojazd był przeznaczony do przewozu 4 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa dla tych osób. Zatem zdaniem organu pojazd posiadał cechy wskazane w notach wyjaśniających dla (HS) do pozycji 8703, takie jak obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów: takie siedzenia mogą być zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane, obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli a także obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tylu oraz brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jaki towarów. Z protokołu z dnia 09.01.2012r. w tym dokumentacji zdjęciowej wynikało, że po bokach z tyłu pojazdu znajdowały się nawiewy powietrza. Jest to cecha przypisana dla pozycji 8703 i ma pierwszorzędne znaczenie dla przewozu osób a nie towarów, większe niż obecność dywaników bądź popielniczek. Pojazd ten nie spełnia standardów przypisywanych w notach do HS dla pozycji 8704. tj. siedzeń bez wyposażenia zabezpieczającego, zwykle składanych, oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej otwartej naczepy z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup) a także braku okien na bokach pojazdu , obecności przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów. Nie ma także zamontowanego na stałe panela lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną pojazdu. W Notach wyjaśniających do nomenklatury scalonej CN odniesiono się do określonych typów pojazdów, (Dz. U.UE C Nr 74 poz. 1 z dnia 31 marca 2007 r.) dla pozycji 8703 wskazując, że pozycja ta obejmuje pojazdy wielofunkcyjne takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet, jeśli posiada stałą płytę łub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. W przedmiotowej sprawie pojazd, który jest pojazdem typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń spełnia zasadniczo wskazania podane w notach wyjaśniających HS do pozycji 8703, czyli wypełnia warunek pkt 2 zdanie pierwsze ww. noty. Mając powyższe na względzie zgodnie z 1 regułą ORINS pojazd marki Mercedes-Benz 313 CDI nr VIN [...] należało zdaniem organu zakwalifikować do pozycji CN 8703 jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób . Podstawą opodatkowania jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2) ustawy o podatku akcyzowym, kwota jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe, w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - w przedmiotowej sprawie jest to kwota wynikająca z rachunku zakupu nr [...] z dnia 09.10.2007r. wynosząca 11848,00 EUR, która po przeliczeniu na PLN zgodnie z obowiązującym z dnia powstania obowiązku podatkowego kursem EUR=3,7310 PLN/EUR wynosi 44.205,00PLN. W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych ustawodawca określił maksymalną stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% (art.75 ust 1 u.p.a.). Minister Finansów zgodnie z delegacją wynikającą z art.75 ust 3 u.p.a. wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Stawka akcyzy obliczona zgodnie z § 7 ust. 2 tego rozporządzenia dla samochodów takich jak przedmiotowy wynosiła 13,6%. Bazując na powyższym Dyrektor Izby Celnej w Opolu określił kwotę powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspółnotowym przedmiotowego samochodu podatku akcyzowego na kwotę 6.012,00 PLN. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że pojazd marki Mercedes Benz Sprinter 313 CDI podlega pod dyspozycję tego przepisu . W uzasadnieniu skargi pełnomocnik wskazał, że pojazd był fabrycznie przygotowany do przewozu towarów tzn. był samochodem ciężarowym. Istotne jest przy klasyfikowaniu towaru do właściwego kodu jego przeznaczenie nadane mu przez producenta. W niniejszej sprawie według zamysłu producenta pojazd był zakwalifikowany do kodu CN 8704 2100 co wynikało z pisma Mercedes Benz z dnia 5 kwietnia 2012r. Przy wątpliwościach co do klasyfikacji powinno się stosować kryterium ładowności to jest stosunek części przeznaczonej do przewozy towarów i przewozu ludzi. Nadto w przypadku wątpliwości organ powinien dokonać wykładni przepisów na korzyść podatnika a tego nie uczynił. Zdaniem pełnomocnika pojazd powinien być zwolniony z opodatkowania podatkiem akcyzowym jako zakwalifikowany do pozycji 8704 jako samochód ciężarowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o jej oddalenie. W dodatkowym piśmie procesowym z 8 listopada 2012 r. pełnomocnik skarżącego powołując się na brzmienie pozycji 8704 Nomenklatury Scalonej wywodzi, że pojazd będący przedmiotem sporu jest furgonem dostawczym. Podkreśla, że pojazd ten nie posiada nawiewów powietrza tylko otwory dokompresacyjne, które są charakterystyczne dla pojazdów ciężarowych. Producent określił, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem ciężarowym i jako taki został nabyty przez skarżącego. Zdaniem pełnomocnika Noty Wyjaśniające nie wykluczają możliwości dokonania ustaleń faktycznych, na podstawie których można dokonać prawidłowej klasyfikacji towaru. W kolejnym piśmie procesowym z 13 grudnia 2012r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu wystawionego przez "D" na okoliczność cech pojazdu Mercedes Benz Sprinter 313 CDI istotnych dla ustalenia kwalifikacji do kodu 8704 jako pojazdu ciężarowego . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012 poz.270 t.j..) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęto w oparciu o ustawę z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004r. poz.257 ze zm.), która obowiązywała od marca 2004 do końca lutego 2009 r. Zgodnie z art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie do art. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy . O ile zaś wyroby te nie zostały jednocześnie wymienione w załączniku nr 2, to są one wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Zgodnie z art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). We wspomnianym załączniku nr 1 wymieniono pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W kolumnie "kod CN" załącznika nr 1 do tak opisanych towarów przypisano kod CN 8703. Rozstrzygnięcie, czy dany towar stanowi wyrób akcyzowy jest w pełni uzależnione od kryteriów stosowanych w zakresie klasyfikacji według kodów Nomenklatury Scalonej z tym zastrzeżeniem, iż zgodnie z art. 80 ust. 1 ustawy, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnątrzwspółnotowe, które zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 11 ustawy jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje z chwilą przemieszczenia na terytorium kraju, samochodu osobowego, do którego podatnik nabył prawo rozporządzania jak właściciel, jednak nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów są zgodnie z art. 80 ust. 2 pkt 3 ustawy podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspółnotowego. Nomenklaturę Scaloną ustanawia Komisja Europejska na podstawie art. 1 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr. 2658/87 z dn.23.07.1987r. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia Komisja corocznie przyjmuje rozporządzenia prezentujące kompletną i aktualną wersję Nomenklatury Scalonej, zmieniając tym samym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dn.23.07.1987r. W 2007 roku obowiązywał załącznik 1 według Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17.10.2006 (Dz. U. UE 301 z 31.10.2006) zmieniającego załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematykę towarów w obrocie międzynarodowym i bazuje na Systemie Zharmonizowanym (HS), wprowadzonym w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. - której Wspólnota Europejska jest stroną (decyzja Rady 87/369/EWG z 7.04.1987 (Dz.U. L 198. str. 1). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega Ogólnym Regułom Interpretacji Nomenklatury Scalonej . Systematyka i analiza aktów normatywnych zastosowanych w sprawie na tle zaistniałego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że twierdzenie skarżącego, iż organy celne naruszyły art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) przez błędne jego zastosowanie i zakwalifikowanie pojazdu jako samochodu osobowego podczas gdy jest to samochód ciężarowy przeznaczony do przewozu towaru i nie podlega opodatkowaniu wskazanemu w zaskarżonej decyzji, jest nieuprawnione. Pełnomocnik skarżącego powołał się na czynniki, które jego zdaniem przemawiają za tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Wskazują na to między innymi rejestracja pojazdu jako pojazdu ciężarowego, ilość miejsc siedzących (2), wyposażenie pojazdu, stosunek długości części ładunkowej do osobowej, stosunek ładowności pojazdu do ilości miejsc siedzących. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że autoryzowany serwis Mercedes - Benz, niemiecka firma "C" nie jest podmiotem zajmującym się taryfikacją, zatem pismo przedłożone przez skarżącego z dnia 05.04.2012 r., w którym zawarto stwierdzenie, że jest to samochód ciężarowy nie jest istotnym dowodem w sprawie. Podobnie jak bez znaczenia dla dokonanej w kraju taryfikacji jest odpis niemieckiego dowodu rejestracyjnego z 04.03.2004r. nr [...], z którego skarżący wywodził, iż pojazd od samego początku posiadał 2 miejsca siedzące. Dyrektor Izby Celnej w Opolu prawidłowo wskazał, iż wstępują różnice pomiędzy zakresami pojęć występujących w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. 108/2005 poz. 908 ze zm. ), w oparciu o które wydawane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów i ustawie o podatku akcyzowym oraz pojęciami określonymi Nomenklaturze Scalonej. Zatem informacje wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu podlegają swobodnej ocenie jak każdy inny dowód dotyczący okoliczności sprawy i mający znaczenie dla ich wyjaśnienia. Słusznie Dyrektor Izby Celnej w Opolu wskazał na stanowisko zawarte w Wyroku WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 10/12 z dn. 25.04.2012r. cyt. "Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN". Pogląd ten utrwalił się w orzecznictwie sądowym na co wskazują m.in. wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11. , WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA Gl 647/09 , WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r. sygn. akt I SA Ke 163 /11 . Strona skarżąca rozważała stosunek przestrzeni towarowej do osobowej przyjmując za wyznacznik jeden rząd siedzeń, ale zwrócić trzeba uwagę na okoliczność, że w notach do HS jak również CN brak jest tego typu cech dla pojazdu typu van. Gdyby takie było zamierzenie ustawodawcy, to ustalono by ten parametr na podobnej zasadzie jak dla pojazdu typu pick-up, wskazując np. proporcje części ładunkowej. Podobnie jest z ładownością pojazdu, gdyż zarówno ładowność jak i masa pojazdu to pojęcia używane w klasyfikacji poszczególnych pojazdów w ramach pozycji CN 8704. Prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi ustalono, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu był przewóz osób, tym samym zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 właściwa była klasyfikacja do tegoż kodu CN. W związku z powyższym nieuzasadnione jest badanie ładowności pojazdu, bowiem owo kryterium stosowane może być pomocniczo jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, pozwalającym zaklasyfikować pojazd do kodu 8704 jest przewóz towarów. Zgodnie z definicją do not HS wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób jaki towarów. Pozycja 8703 zawiera wiele różnych modeli pojazdów w tym specjalistycznych i osobowo- towarowych, do których zaliczyć również winno się przedmiotowy pojazd. O ile pozycja 8703 wskutek powołania się na pojęcie "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne, konieczne jest tylko, aby było ono główne, o tyle pozycja 8704 dotyczy pojazdów, których przeznaczenie wyraża się jedynie w transporcie towarów bowiem służą tylko do tego celu. Ustawodawca nie wskazał w brzmieniu kodu 8704 na możliwość wystąpienia w objętym tą pozycją samochodzie oprócz przeznaczenia do transportu towarów również innych funkcji. Tymczasem formuła zasadniczego przeznaczenia użyta w brzmieniu pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, o ile jednak są to przeznaczenia poboczne wobec głównego, którym jest przewóz osób. Takie zróżnicowanie konstrukcji obu rozważanych treści pozycji nie jest zdaniem Sądu przypadkowe. Założenie racjonalności prawodawcy nakazuje uznać, że gdyby wolą jego było dopuszczenie w zakresie pozycji 8704 obok przeznaczenia wyrażającego się w transporcie towarów także innych przeznaczeń, to niewątpliwie również i w tym przypadku powołałby się on na formułę zasadniczego przeznaczenia, tak jak to uczynił w brzmieniu kodu 8703. Powołanie się w pozycji 8703 na samochody osobowo-towarowe (kombi) wprost sygnalizuje, że w klasyfikowanych do niej pojazdach dopuszczalnym oprócz przewozu osób przeznaczeniem jest także transport towarowy, o ile tylko ten pierwszy cel jest głównym. Tymczasem pozycja 8704 nie powołuje się w ogóle na jakiekolwiek kombinowane, w tym towarowo-osobowe przeznaczenie. A zatem przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenie do transportu towarów. Obie pozycje dotyczą pojazdów samochodowych i są oparte na kryterium przeznaczenia jako najistotniejszej przesłance klasyfikacyjnej. Zestawienie cytowanych Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania, obecność wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia, konstrukcja miejsc siedzących czy miejsca zamocowane są na stałe czy składają się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Istotna jest obecność lub brak zamontowanej na stale przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego a także rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu z oknami czy bez oraz drzwi z oknami czy bez , przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów. W końcu najmniej istotne wykończenie wnętrza odpowiednie dla pojazdu osobowego lub ciężarowego. Opierając się na niekwestionowanych w toku postępowania przed organami ustaleniach zawartych w protokole oględzin pojazdu z dnia 9 stycznia 2012 r., ustalono, że z tyłu pojazdu znajdują się nawiewy powietrza, w związku z tym uznano, że jest to wentylacja przypisana do pozycji 8703. Strona nie kwestionowała tego dowodu. Późniejsze stwierdzenie pełnomocnika skarżącego, że są to otwory dekompresyjne pozostaje bez wpływu na klasyfikację pojazdu, wobec tego, że w przeważającej części spełnia on standardy przypisywane w notach dla cech zawartych w pozycji 8703. Reasumując, Mercedes-Benz 313 CDI będący przedmiotem postępowania w zakresie ustalenia należnego podatku akcyzowego, posiadał cechy wskazane w notach wyjaśniających do pozycji 8703 a mianowicie obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym. Za siedzeniami kierowcy i pasażera znajdowała się w drugim rzędzie 2 osobowa ławka posiadająca pasy bezpieczeństwa, ponadto pojazd nie posiadał fabrycznej przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Nadwozie pojazdu było przeszklone, również w tylnej ścianie nadwozia znajdowały się szyby. Podłoga wyłożona była sklejką wodoodporną. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Celnej w Opolu określił kwotę powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspółnotowym przedmiotowego samochodu podatku akcyzowego na kwotę 6.012,00 PLN. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.).