I SA/Op 413/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 12 października 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 12 października 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 31 marca 2017 r., określającą J. S. (dalej wskazywanego też jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 87.814 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A z/s w [...], w zakresie świadczenia usług transportowych, usług badania rynku i poszukiwania klientów. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnik złożył deklarację VAT-7D za II kwartał 2014 r., w której wykazał po stronie podatku należnego kwotę 302.107 zł, po stronie podatku naliczonego kwotę 313.179 zł i w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.072 zł. W wyniku wszczętej wobec podatnika kontroli podatkowej i następnie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził, iż podatnik w II kwartale 2014 r. dokonał nieuprawnionego pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur VAT dokumentujących zakup usług, na łączna kwotę netto 429.936 zł, VAT 98.885,74 zł, wystawionych przez następujące podmioty: • B z [...] (7 faktur VAT na kwotę netto 81.000 zł, VAT 18.630 zł, dokumentujących nabycie usług w zakresie: prac porządkowych na terenie bazy transportowej w [...], naprawy ogrodzenia, prac remontowo-budowlanych na terenie bazy w [...], naprawy pokrycia dachów, malowania fragmentów elewacji, naprawy i konserwacji samochodów, rekrutacji i naboru kadr, transportu samochodem osobowym, akcji marketingowej), • C z [...] (4 faktury VAT na kwotę netto 24.000 zł, VAT 5.520 zł, dokumentujących nabycie usług pośrednictwa handlowego i prowizji za załadunki), • D z/s w [...] (14 faktur o wartości netto 324.938 zł, VAT 74.735,74 zł, dokumentujących nabycie usług w zakresie: pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych, pilotażu nadgabarytów, rekrutacji i naboru kadr pracowniczych, dozoru mienia i prac porządkowych oraz prac czystościowo-porządkowych i wywozu odpadów, prac remontowych na terenie bazy w [...], rozmów handlowych, mycia i sprzątania pojazdów, doradztwa i pośrednictwa w dziedzinie kredytowania. Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez w/w firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody z zeznań świadków – T. S. (właściciela B), P. S. (właściciela C), A. K. (właściciela firmy D), R. C. (pracownika firmy D) i D. D. (zatrudnionego w firmie podatnika), protokoły kontroli podatkowych przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w firmie D za 2014 r., protokół oględzin bazy eksploatacyjnej w [...] przy ul. [...], oświadczenia osób mieszkających w pobliżu bazy transportowej w [...], tj. J. G. oraz B. i M. B.; informacje uzyskane ze Starostwa Powiatowego w [...], z których wynika, że ani J. S., ani jego ojciec Z. S. nie zwracali się z wnioskiem o pozwolenie budowlane na rozbudowę nieruchomości, tj. budynku gospodarczego na terenie bazy transportowej w [...] przy ul. [...] w latach 2012-2014, jak też nie zgłosili przystąpienia do robót budowlanych nie wymagających pozwolenia na budowę. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że prowadzone przez podatnika rejestry VAT za II kwartał 2014 r. prowadzone były z naruszeniem art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej "uptu", i nie mogą stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych po stronie nabyć za wskazany okres. W konsekwencji Naczelnik US w Kluczborku, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, decyzją z 31 marca 2017 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 87.814 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.072 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji zarówno naruszenie zasad postępowania, a to: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 op, jak też naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust 3 uptu. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że kwestią sporną jest prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego za II kwartał 2014 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług pochodzących od firm: D, B i C. Organ I instancji ustalił bowiem, że zakwestionowane faktury są dokumentami nierzetelnymi, gdyż dotyczą usług, które nie zostały wykonane przez ich wystawców. Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy podzielił wnioski o nierzetelnym charakterze faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych na terenie bazy transportowej w [...] przy ul. [...] (prac remontowo-budowlanych, prac porządkowych, dozoru mienia, wywozu nieczystości), udokumentowanych sześcioma fakturami wystawionymi przez: 1) B, tj.: f-ra nr [...] z 30.04.2014 r. na wartość netto 15.000 zł, podatek VAT 3.450 zł o treści: prace remontowo-budowlane na terenie bazy w [...]; nr [...] z 14.03.2014 r. o wartości 7.000 zł netto, VAT 1.610 zł z tytułu naprawy ogrodzenia, naprawy pokrycia dachów, malowania fragmentów elewacji oraz nr [...] z 07.03.2014 r., na wartość netto 7.500 zł, VAT 1.725 zł, z tytułu prac porządkowych na terenie bazy transportowej w [...]; 2) D, tj.: - nr [...] z 31.05.2014 r. na łączną wartość netto 29.000 zł, VAT 6.670 zł, w tym: z tytułu pilotażu nadgabarytów na wartość netto 14.000 zł, VAT 3.220 zł, dozoru mienia na wartość netto 6.000 zł, VAT 1.380 i prac porządkowych za miesiąc kwiecień i maj 2014r. na wartość netto 9.000 zł, VAT 2.070 zł, na terenie bazy w [...]; - nr [...] z 30.06.2014 r., na wartość netto 12.538 zł, VAT 2.883,74 zł, z tytułu prac remontowych na terenie bazy w [...]; - nr [...] z 30.06.2014 r., na wartość netto 10.180 zł, VAT 2.341,40 zł, z tytułu prac czystościowo-porządkowych i wywozu odpadów na terenie bazy w [...]. Odwołując się do ustaleń wynikających z protokołu oględzin nieruchomości w [...] przy ul [...], przeprowadzonych 2 kwietnia 2015 r., organ odwoławczy stwierdził, że dowód ten nie wskazuje na prowadzenie przez skarżącego w tym miejscu bazy transportowej. Podczas oględzin stwierdzono, że teren wskazany jako baza transportowa w [...] przy ul. [...], na terenie którego miały być prowadzone prace opisane w/w fakturami, jest porośnięty trawą i stanowi miękki grunt. Jak zauważył organ, wjazd pojazdu ciężarowego spowodowałby jego ugrzęźnięcie, a na placu powstałyby koleiny, które uniemożliwiłyby parkowanie kolejnym samochodom. Wjazd i parkowanie samochodów ciężarowych wraz z naczepami - ważące kilka ton (jak wskazywała strona) nie jest możliwe na miękkim podłożu i uniemożliwiłyby bieżące parkowanie innych samochodów. Ponadto z wyjaśnień osób zamieszkujących w bliskim sąsiedztwie bazy w [...], tj. państwa B. oraz J. G., wynika, że nic nie wiadomo im na temat wykonywania kwestionowanych usług, a także - jak oświadczył J. G. - nigdy nie widział na tej posesji samochodów ciężarowych, ani też prowadzenia jakichkolwiek prac w w/w terminie. Odnosząc się przy tym do zarzutów odwołania organ zaznaczył, że wyjaśnienia osób sąsiadujących z przedmiotową nieruchomością stanowią jeden z argumentów (nie jedyny) potwierdzających, iż na terenie bazy nie były przeprowadzone prace remontowo-budowlane i nie zauważono na tym terenie samochodów ciężarowych. Analizując poszczególne transakcje organ zauważył, że zgodnie z oświadczeniem podatnika (pismo z 10.06.2015 r.) faktury nr [...] i [...] miały dokumentować koszt prac porządkowych wykonanych na terenie bazy transportowej w [...] oraz dozór mienia prowadzony w okresie 01.04.2014 r. do 31.03.2016 r., powierzony do wykonania R. C. Podatnik przedłożył również umowę o dozór mienia zawartą 15.03.2014 r. pomiędzy A, a D, zawierającej zapisy: "Wykonawca wskazuje osobę Pana R. C. do wykonania dozoru mienia" (§ 1 pkt 4). "Wykonawca nie może powierzyć zobowiązań wynikających z niniejszej umowy podwykonawcom" (§ 2). Tymczasem przesłuchany w charakterze świadka R. C. zeznał, iż nie prowadził dozoru mienia na nieruchomości w [...] przy ul. [...] oraz że nigdy nie był w tej miejscowości. Zatrudniony w firmie D był - zgodnie z umową o pracę - przedstawicielem handlowym. W świetle tych zeznań uprawniony jest wniosek, że osoba wskazana w umowie, jak również wskazana przez podatnika, nie wykonała usług dozoru mienia, na które wystawiono w/w faktury. Nie mogła wykonać również innych usług, tj. prac remontowych i porządkowych, albowiem - jak wynika z treści zeznań - nigdy nie była na terenie bazy w [...]. Ponadto, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że firma A. K. nie posiadała zaplecza kadrowego, umożliwiającego świadczenie spornych usług. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie D w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2014 r. wynika, że w okresie tym zatrudniała ona 6 osób, tj. T. L., K. P., A. W., A. R., P. M. i R. C. Przy czym K. P. i A. W. przebywały w tym czasie na urlopie macierzyńskim, a T. L. korzystał z zasiłku rehabilitacyjnego. Jednocześnie udział pozostałych pracowników w realizacji prac na rzecz podatnika (A. R., P. M., R. C.) wykluczyły zebrane dowody. Jak wynika z protokołu kontroli oraz decyzji Naczelnika US w [...] z 16.03.2018 r. wydanej A. K., A. R. zapytany o zakres obowiązków w firmie D w 2014 r. zeznał, że głównym zajęciem było pełnienie funkcji informatyka, czyli zajmował się komputerami, kasami fiskalnymi, a także pracował jako handlowiec, zaopatrzeniowiec, kierowca. Wskazał również, że nie posiada wiedzy na temat współpracy A. K. z J. S. jak również nie potrafił wskazać jaki był zakres prowadzonej przez A. K. działalności gospodarczej. R. C. zeznał, że zajmował się w firmie D kolportażem ulotek i materiałów reklamowych. Natomiast P. M. w trakcie przesłuchania zeznał, że zajmował się projektowaniem ulotek, konserwacją pojazdów, tłumaczeniami oraz że wykonał plan zagospodarowania przestrzennego i kosztorys dotyczący bazy transportowej w [...], natomiast nie wiedział, kto wykonywał tam pracę. Szczegółów dotyczących robót udokumentowanych fakturami [...],[...],[...] nie była także w stanie wskazać przesłuchana 25.05.2016 r. właścicielka firmy – A. K. Świadek na zadane pytania odpowiadała bardzo ogólne i wymijająco, nie potrafiła podać zakresu przeprowadzonych prac, miejsca nabycia materiałów niezbędnych do prowadzonych prac, ani też pracowników, którzy mieli wykonywać prace na terenie bazy transportowej. Zeznała, iż nie była na posesji w [...], a o zakresie remontu wiedziała z dokumentacji fotograficznej. Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że podatnik był pełnomocnikiem A. K. podczas prowadzonej kontroli podatkowej i z tego tytułu brał czynny udział m.in. w wyjaśnieniach dot. transakcji zawartych przez firmę D na rzecz A. W toku kontroli w jej firmie A. K. nie przedłożyła żadnych dokumentów, gdyż - jak wyjaśniła - dokumenty zostały spalone w piecu przez osobę, która opiekowała się domem. Nie wykazała też, że posiadała niezbędne zaplecze techniczne do świadczenia usług na rzecz podatnika. Oświadczyła bowiem, że dla celów prowadzonej działalności dysponuje wyłącznie użyczonym komputerem, kalkulatorem i własną spostrzegawczością. Z przedłożonej ewidencji wyposażenia wynika natomiast, iż w 2014 r. posiadała drobne narzędzia bądź elektronarzędzia. Niemniej jednak w zakresie usług, które opisano w spornych fakturach, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym ich wykonanie. Przykładowo, usługi wywozu odpadów wymagają specjalistycznego sprzętu, którego A. K. nie posiadała, nie przedłożyła także żadnych dowodów dokumentujących najem takiego sprzętu. Całokształt opisanych okoliczności, zdaniem organu, nie daje podstaw do przyjęcia, aby czynności opisane zakwestionowanymi fakturami (nr [...].[...] i [...]) wystawionymi przez A. K. miały rzeczywiście miejsce. Firma D nie posiadała bowiem pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać, nie dysponowała sprzętem do ich przeprowadzenia, poza tym A. K.- jako wykonawca, nie była nigdy na terenie, na którym jej firma miałaby dokonywać prac remontowych, porządkowych oraz świadczyć usługi dozoru mienia. Analizując następnie rzetelność faktur wystawionych przez B (faktury nr [...],[...] i [...] dotyczące prac remontowo-budowlanych i prac porządkowych na terenie bazy w [...]) organ wskazał, że zgodnie z trójstronną umową z 17 marca 2014 r. o wykonanie usług budowlano-remontowych, zawartą między A, D i B, ten ostatni podmiot miał być podwykonawcą firmy D. Weryfikując zgodność transakcji ze stanem rzeczywistym przesłuchano w dniach 7.06.2016 r. i 03.11.2016 r. właściciela B – T. S. Oceniając zeznania świadka organ stwierdził, że udzielane odpowiedzi nie były spójne ani z zapisami umowy z 17.03.2014 r. ani z ustalonymi okolicznościami faktycznymi. Świadek zeznał, iż prace w [...] wykonywał osobiście z pracownikami A. K., których imion i nazwisk nie pamięta (czemu przeczą zeznania pracowników firmy D, gdyż żaden z nich nie potwierdza wykonywania prac na terenie bazy w [...]). Zeznał, że wykonywał prace melioracyjne rowu, prace ziemne, usuwanie drzew, wyrównanie terenu z trzema osobami zatrudnionymi w firmie D. Na wykonanie tych robót zawarł umowę z D (według świadka nie zawarł on umowy z J. S., co pozostaje w sprzeczności z treścią w/w trójstronnej umowy z 17.03.2014 r.). Zeznał również, że współpracował z A. K., jednak nie pamięta, czy wystawiał faktury, czy otrzymywał faktury od firmy D. Nadto, w zakresie umowy z 17.03.2014 r. T. S. na pytanie o to, kto zaproponował zawarcie umowy odpowiedział, że nie wie, na pytanie "kto był obecny przy zawieraniu umowy" odpowiedział, że strony, natomiast w odpowiedzi na pytanie dlaczego J. S. nie podpisał ze świadkiem umowy bezpośrednio i angażował jako pośrednika A. K. zeznał, że nie wie i proszę pytać p. S. Również na pytanie o udział A. K. w realizacji umowy odpowiedział, że "proszę pytać p. A.". Na pytanie o to z kim się rozliczał odpowiedział, że z J. S., zapłata była w formie gotówki i nie pamięta czy posiada dokumenty KP. Z kolei podczas przesłuchania w dniu 3.11.2016 r. T. S. zapytany o nazwy podwykonawców, z którymi miał wykonywać prace na terenie bazy w [...], wskazał, iż nie pamięta nazwy podwykonawcy. Dopiero na pytanie strony obecnej podczas przesłuchania o to, czy pamięta podwykonawcę A. K., odpowiedział: "..przypominam sobie". Świadek zeznał również, iż prace remontowe wykonywał z materiałów powierzonych, lecz nie pamięta przez kogo. Oświadczył, że nie zatrudniał nikogo, pracował sam (podatnik obecny na przesłuchaniu wyjaśnił, iż firma A. K. dostarczała pracowników). Na pytanie, czy został sporządzony protokół odbioru prac objętych fakturą nr [...] z 30.04.2014 r. odpowiedział: "jak była praca musiał być odbiór", jednak takiego protokołu nie przedstawił. Podatnik w tej kwestii wskazał natomiast podczas przesłuchania, że prace porządkowe na terenie bazy transportowej: równanie terenu, pogłębianie i poszerzenie rowu, montaż dren odwadniających wykonywała firma B, a umowa była ustna oraz, że nie sporządzono protokołu odbioru. Płatność za te usługi nastąpiła w gotówce. W kwestii płatności organ zwrócił ponadto uwagę na sprzeczne ze sobą zapisy umowy z 17.03.2014 r. Zgodnie bowiem z § 4 umowy z 17.03.2014r. zleceniodawca A zapłaci wykonawcy A. K. za prace remontowe 15.000 zł netto, natomiast w § 6 umowy wskazano, że zapłata nastąpi w okresie nieprzekraczającym 14 dni od dnia odbioru prac przez Zleceniodawcę oraz otrzymania przez niego faktury VAT obciążającej zleceniodawcę, którą wystawi na podstawie niniejszej umowy Podwykonawca (tj. B) i do jego rąk należy kierować wypłatę wynagrodzenia. Oceniając powyższe dowody organ II instancji stwierdził, że przemawiają one za uznaniem, iż także usługi objęte fakturami nr [...] z 30.04.2014 r. nr [...] z 14.03.2014 r., nr [...] z 07.03.2014 r., na łączną kwotę netto 97.000 zł i VAT 22.310 zł, wystawione przez B nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności. Zarówno strona jak i kontrahenci nie są zgodni w zeznaniach i pozostają w sprzeczności z przedstawionymi dokumentami, mającymi potwierdzać wykonywanie usług na rzecz firmy podatnika. Z w/w zeznań, które są lakoniczne i niespójne, wynika, iż T. S., rzekomy podwykonawca robót budowlano-remontowych na terenie bazy w [...], nie był w stanie podać podstawowych informacji w zakresie świadczonych usług. Nie potrafił wskazać osób (podwykonawców) je wykonujących, pochodzenia materiałów powierzonych do wykonania usług. Przy tym, w trakcie przesłuchania T. S. z 3.11.2016 r. odpowiedzi świadka były "uzupełniane" przez podatnika, który wręcz odpowiadał na zadawane świadkowi pytanie, gdy ten udzielał zdawkowej odpowiedzi lub zasłaniał się niepamięcią, co w opinii organu, obniża znacząco wiarygodność świadka. Dodatkowo, wątpliwości budzą niejasności wynikające z samej konstrukcji umowy z 17.03. 2014 r., w tym różne sposoby wypłaty wynagrodzenia (raz jest to Wykonawca, czyli firma D, a za chwilę Podwykonawca B), gdzie z § 2 tej umowy wynika, że "Wykonawca nie może powierzyć zobowiązań wynikających z niniejszej umowy podwykonawcom". Poza tym istotne jest, że zarówno A. K., jak i T. S. wystawiali faktury na wykonanie prac na terenie bazy w [...], a to przecież A. K. miała być wykonawcą, a T S. jej podwykonawcą. Wynika z tego, że podatnik miał płacić za te usługi zarówno wykonawcy, jak i podwykonawcy, łączną kwotę 134.718 zł. Przy czym podział zakresu prac, które miałby wykonać wykonawca i podwykonawca nie jest w umowie wskazany. A. K. nie posiadała również innej umowy regulującej te kwestię, chociaż ten sam rodzaj prac wynikał z faktur wystawionych zarówno przez wykonawcę, jak i podwykonawcę, a podatnik miał płacić za wykonanie usługi - zgodnie z fakturami - obu tym podmiotom, bez skonkretyzowania za jaki zakres prac płaci każdemu z wystawców faktur. Dodatkową okolicznością potwierdzającą słuszność wniosku o nierzetelności kwestionowanych faktur, jest to, że zgodnie z informacją Starostwa Powiatowego w [...], w latach 2012-2014 nie wydano J. S., ani Z. S. (ojciec podatnika) pozwolenia na roboty budowlane na nieruchomości w [...] przy ul. [...] (działki nr a, b), a także nie zgłoszono przystąpienia na tej nieruchomości do robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę. Ponadto, na nieruchomości tej nie dokonano zgłoszenia działalności gospodarczej, pomimo iż taki obowiązek istnieje i należy takiego zgłoszenia dokonać w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku (pismo Urzędu Miasta w [...] z 16.06.2017 r.). Organ odwoławczy zaakceptował również ustalenia o braku wykonania usług rekrutacyjnych, co dokumentowały faktury: nr [...] z 31.05.2014 r., na kwotę netto 11.000 zł, VAT 2.530 zł i nr [...] z 30.06.2014 r., na kwotę netto 5.500 zł, VAT 1.265 zł - wystawione przez D, oraz nr [...] z 10.04.2014 r. na kwotę netto 5.000 zł i VAT 1.150 zł, wystawiona przez B. Według wyjaśnień strony, usługi te miały polegać na zapraszaniu aplikujących osób na rozmowy i w wyniku tych rozmów dochodzić miało do wyłonienia pracowników. W celu weryfikacji tych twierdzeń, organ podatkowy I instancji zwrócił się do 15 losowo wybranych osób - kandydatów (dokumenty udostępniła A. K.) z zapytaniem, czy brały udział w naborach oraz. czy kojarzą J. S. i A. K. Z pisemnych odpowiedzi tych osób wynika, iż nie starały się o pracę w firmie A. Nie znały J. S., żadna z tych osób nie znała firmy D. W uzyskanych odpowiedziach powtarzała się informacja, iż osoby te ogłaszały się na portalu [...] lub [...] i za pośrednictwem portalu poszukiwały pracy. Również podatnik, składając wyjaśnienia, oświadczył, że nie pamięta nazwisk osób zatrudnionych w wyniku naboru. Co istotne, podatnik miał ponieść koszt 21.500 zł netto na usługę naboru kadr w ciągu jednego kwartału, ponadto A. K. wystawiała faktury za usługę rekrutacji przez cały 2014 r., natomiast zatrudnienie w firmie podatnika zwiększyło się w miesiącach luty i kwiecień o 1 osobę, w lipcu o 4 osoby i we wrześniu o 2 osoby. Wynika z tego, że podatnik nie miał potrzeby znacznego zwiększania zatrudnienia, a ponosił znaczne koszty na całoroczny zakup usług rekrutacji. Poza też samymi oświadczeniami ani podatnik ani A. K. nie przedstawili wiarygodnych dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Również B nie dysponowało dowodami na samodzielne wykonanie usług opisanych na zakwestionowanej fakturze, jak i nie uprawdopodobniło faktu wykonania przedmiotowych usług przez podwykonawców. Jak zeznał T. S., sam postanowił wykonać tę pracę lub przez A. K., lecz nie pamiętał szczegółów (wskazaną wypowiedź uściślił obecny na przesłuchaniu podatnik, wskazując, iż świadek wielokrotnie jeździł własnym samochodem i rozdawał ulotki na trasie [...] do [...] i z powrotem). Świadek na pytanie w jakim celu usługa ta była wykonana i kto miał zostać wyłoniony, zeznał, iż "firma B jest firmą kompetentną w tych sprawach", a podatnik do tej wypowiedzi oświadczył, że T. S. posiadał aktywną działalność gospodarczą, miał samochód, chęć do pracy i chciał zarobić pieniądze, a że mógł wystawiać faktury VAT, to strona z nim współpracowała, celem tej współpracy było pozyskiwanie kierowców. Nie dając wiary tym zeznaniom i oświadczeniom organ zaznaczył, że odpowiedzi zarówno podatnika, jak i T. S. są ogólnikowe i nie wyjaśniają okoliczności związanych z rzeczywistym wykonaniem tej usługi, a co najistotniejsze podatnik nie dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi, że kontrahent usługę związaną z naborem kadr wykonał. T. S. zeznał, iż to z A. K. zawsze zawierał umowy, których to umów mimo zobowiązania się do tego, nie dostarczył. Poza tym z okoliczności faktycznych wynikało, że T. S. miał w tym samym czasie wykonywać także inne usługi na rzecz podatnika, jak również A. K. Były to prace na bazie transportowej w [...], usługi transportowe, a także dotyczące akcji marketingowej polegające na rozwożeniu upominków do różnych firm mieszczących się na terenie Polski. Nadto, jak zeznał, osobiście wykonał usługę transportową (faktura nr [...] z 22.04.2014 r. na wartość netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł). Był w [...] po kierowcę, po drodze zabrał innego kierowcę, rozwoził kierowców po [...], [...], [...], [...]. Jak wynika z zeznań A. K. (przesłuchanie z 23.10.2017 r.) T. S. miał zajmować się także naprawą i konserwacją pojazdów - jako jej podwykonawca - na bazie transportowej w [...], a także wskazała, że dużo jeździł z nią jako kierowca. W ocenie organu, zakres usług, które T. S. miał świadczyć dla podatnika, a dodatkowo również dla A. K. jest na tyle szeroki, że nieprawdopodobne jest pogodzenie w czasie wszystkich działań, które miał on wykonywać - jak sam twierdził - osobiście i do tego w ciągu dwóch miesięcy, ponieważ faktury, które wystawiał, datowane są na marzec i kwiecień 2014 r. Z podobnych przyczyn organ odwoławczy za nierzetelną uznał fakturę nr [...] z 30.04.2014 r., wystawioną przez B, na wartość netto 22.000 zł i VAT 5.060 zł z tytułu przeprowadzenia akcji marketingowej. Z zeznań T. S. wynikało, że usługi te miały polegać na rozprowadzaniu, rozwożeniu przez niego osobiście upominków do różnych firm mieszczących się w różnych miastach na terenie całej Polski. Oceniając te wyjaśnienia organ uznał je za ogólnikowe i niewiarygodne. Świadek nie potrafił wskazać nawet w części firm i miast, do których miał jeździć. Również podatnik, który przecież zlecał wykonanie usługi, nie miał wiedzy na temat firm, do których T. S. miał jeździć i polecać jego firmę, jak też nie potrafił wskazać, czy T. S. sam płacił za upominki, czy też on sam dokonywał ich zakupu, a świadek miał tylko je rozwieźć do konkretnych firm. Zdaniem organu, waloru wiarygodności pozbawiona była także faktura nr [...] z 31.03.2014 r. na wartość netto 16.500 zł, VAT 3.795 zł, mająca dokumentować świadczenie przez firmę T. S. usług w zakresie naprawy i konserwacji samochodów. Odnośnie tych usług T. S. zeznał, iż miały one polegać na wymianie filtra, wymianie płynu do chłodnicy, bieżącym przeglądzie technicznym i miały być wykonane w samochodach ciężarowych i naczepach. Świadek stwierdził również, że "z grubsza" posiada sprzęt typu pompka, drabina, lejek do wlewania płynu. Świadek nie był w stanie podać żadnych szczegółów na temat świadczonych usług, tj. ile samochodów miał naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Nie posiadał także żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych prac, co nie pozostaje bez znaczenia w świetle znacznej ceny za usługę polegającą na wykonywaniu drobnych prac przy samochodach, do których to prac wystarczały, jak sam wskazał, "pompka, drabina, lejek do wlewania płynu do chłodnicy". Na taką kwotę musiałby się składać przegląd techniczny niezwykle dużej liczby samochodów, w krótkim czasie (1 faktura datowana na marzec 2014 r.), których to przeglądów i drobnych naprawach w tym akurat czasie te samochody by wymagały. Istotna jest przy tym okoliczność, że płatność za tę usługę miała być dokonana w formie gotówkowej, czyli kwestia otrzymania zapłaty przez podatnika, jak i dokonania zapłaty przez kontrahenta dla ewentualnych celów dowodowych i to niekoniecznie w zakresie podatków, a choćby dochodzenia roszczeń, praktycznie nie istniała. Wnioski o fikcyjnym charakterze tych usług potwierdza także fakt, że podatnik korzystał z usług wielu firm zajmujących się mechaniką pojazdową, w tym również oferujących serwis mobilny (firma E, F, G, H, I) i w związku z tymi usługami ponosił znaczne koszty, co wynika z rejestru zakupów za II kwartał 2014 r. Mało wiarygodne jest więc, by podatnik korzystał z usług jednoosobowej firmy, której właściciel nie posiada żadnego zaplecza umożliwiającego naprawę pojazdów mechanicznych, zwłaszcza samochodów transportowych, akceptując tak wysoką cenę za usługi sprowadzające się do użycia pompki czy też "lejka do wlewania płynu do chłodnic". Weryfikując następnie zgodność ze stanem faktycznym faktur wystawionych przez C (nr [...] z 31.03.2014 r., na wartość netto 10.000 zł, VAT 2.300 zł, nr [...] z 29.05.2014 r., netto 4.600 zł, VAT 1.058 zł, nr [...] z 31.05.2014 r., netto 4.800 zł. VAT 1.104zł, nr [...] z 30.05.2014 r., netto 4.600 zł, VAT 1.058 zł), organ zwrócił uwagę na brak jakichkolwiek materialnych dowodów potwierdzających ich wykonanie. Przesłuchany w charakterze świadka P. S. zeznał, że usługi te wykonał zgodnie z wystawionymi fakturami, były to usługi "za ładunki" - "np. p. J. ma auto w [...] i ja mu dawałem ładunek, tzn. dawałem kontakt do firmy gdzie był załadunek i rozładunek, miałem wiedzę i brałem za to pieniądze. Zazwyczaj była to [...]:[...],[...] oraz [...]. Były to artykuły spożywcze, warzywa, owoce." Świadek zeznał, iż wszystkie informacje były przekazywane ustnie, telefonicznie, innych dokumentów nie posiada, a jeżeli by były, to nie przechowuje dłużej informacji w komputerze. Faktury były regulowane chyba w gotówce, wykonywał je sam, bez podwykonawców. Również podatnik nie dysponował jakimikolwiek dowodami na wykonanie usług. Zdaniem organu niewiarygodne jest, by przedsiębiorca nie zabezpieczył swoich interesów choćby w taki podstawowy sposób, by udokumentować fakt zlecenia wykonania usług o znacznej wartości, a następnie by zadbać o potwierdzenie otrzymania zapłaty. Trudno zatem przyjąć, że podatnik dokonał zakupu usługi pośrednictwa handlowego za łączną kwotę 24.000 zł netto świadczonej przez dwa miesiące (faktury z marca i maja) bez umowy i jakiegokolwiek udokumentowania wykonania usługi i dokonania za nią płatności, a sprowadzającej się do pozyskania zleceń na transport, zwłaszcza, że podatnik zatrudniał pracownika zajmującego się tymi czynnościami, w ramach obowiązków służbowych. Jak wynika bowiem z zeznań świadka A. C. z dnia 5.09.2016 r. jako pracownik J. S. zatrudniona była od 2009 r. i zajmowała się w firmie realizacją zleceń transportowych i kontaktami w tych sprawach, weryfikowała dane udostępniane przez przewoźnika z danymi zamieszczonymi w ogólnodostępnych bazach m.in. VIES. Podobnie, jako nierzetelne, Dyrektor Izby ocenił faktury wystawione przez D z tytułu usług pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych (nr [...] z 31.05.2014 r. netto 25.000 zł VAT 5.750 zł, nr [...] z 31.05.2014 r. netto 25.000 zł VAT 5.750 zł, nr [...] z 24.06.2014 r. netto 50.000 zł VAT 11.500 zł, nr [...] z 30.06.2014 r. netto 25.000 zł VAT 5.750 zł, nr [...] z 30.06.2014 r. netto 50.000 zł VAT 11.500 zł) oraz fakturę nr [...] z 26.06.2014 r. na netto 50.000 zł VAT 11.500 zł - za rozmowy handlowe, które wg zeznań A. K. dotyczyć miały również spedycji i transportu. Zaznaczył, że podatnik nie przedłożył dowodów, które bezspornie potwierdzałyby wykonanie usług opisanych wystawionymi fakturami. Znaczenie ma przy tym okoliczność, że firma A. K. miała być kolejnym podmiotem świadczącym w tym samym czasie, tj. w II kwartale 2014 r. usługi w zakresie spedycji i organizacji transportu. Za te usługi podatnik w ciągu dwóch miesięcy miał zapłacić, zgodnie z w/w fakturami, 175.000 zł netto. Ponadto, zakres usług, które świadczyć miała A. K. jest niezwykle szeroki, co w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz zaplecza technicznego, czym jednak A. K. nie dysponowała. Organ podkreślił, że spedytor to wykwalifikowany specjalista, który zajmuje się organizacją transportu towarów i usług z miejsca na miejsce tak, by przechodził on sprawnie, szybko i jak najtaniej dla osoby zlecającej transport. Spedytor załatwia wszelkie wypełnianie druków celnych, gdy chodzi o import i eksport towarów, dogaduje się z firmami transportowymi, zleca załadunek i rozładunek towaru, negocjuje ceny i warunki dowozu towaru lub usługi na miejsce. Charakter tej pracy wiąże się z koniecznością codziennego monitoringu procesu transportu i wymaga pełnego zaangażowania uwagi i czasu takiej osoby. Natomiast A. K. w swojej firmie w terminie od kwietnia do czerwca 2014 r. nie posiadała pracownika, który takie wymagania mógł spełniać, co wynika z materiału dowodowego, w tym z protokołu kontroli oraz decyzji Naczelnika US w [...] z dnia 16.03.2018 r. wydanej A. K. Znaczenie ma przy tym okoliczność, że wystawione przez A. K. w/w faktury opiewają na wysokie kwoty, co wskazuje, że nie było to jednostkowe zlecenie, a znaczna ich ilość, a z tym wiąże się z kolei konieczność ich obsługi, co w sytuacji braku wykwalifikowanych w tym zakresie pracowników powoduje, że ich wykonanie nie ma potwierdzenia w rzeczywistości. Za brakiem wykonania spornych usług przemawia dodatkowo fakt, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu wskazują, że w ciągu II kwartału korzystał on w sposób ciągły z usług wielu firm transportowych, których ofertę można wyszukać w Internecie za pośrednictwem wyszukiwarki. Wartości tych usług wynikające ze wskazanych ewidencji wahają się w przeważającej części w granicach 1.000 zł do 5.000 zł. Budzi to pytania o zasadność transakcji z firmą D, na które podatnik zaledwie w jednym kwartale miał wydatkować 175.000 zł netto tylko na pośrednictwo przy pozyskiwaniu zleceń i rozmowy handlowe z firmami, których A. K. nie chciała wymienić (rzekomo ze względu na tajemnicę handlową), w sytuacji, gdy firmy działające w normalnych warunkach, legalnie, udostępniają informacje o swojej działalności, w tym o ofercie, w Internecie. Materiał dowodowy sprawy nie potwierdził także wykonania usługi objętej fakturą VAT wystawionej przez firmę D z dnia 30.06.2014 r. nr [...] na wartość 6.000 zł. VAT 1.380 zł za doradztwo i pośrednictwo w dziedzinie kredytowania. Według zeznań A. K., celem tych usług miało być pozyskanie nowego taboru transportowego, sfinansowanie zakupu tego taboru, negocjacje prowadzono z wieloma bankami oraz z firmami leasingowymi. Zarówno jednak podatnik, jak i firma A. K. nie dysponowali żadnymi dowodami na poparcie tych twierdzeń. Nie wskazano, z jakimi firmami leasingowymi prowadzono negocjacje, co w efekcie rozmów z bankami udało się osiągnąć, czy uzyskano choć jeden kredyt na zakup pojazdów transportowych, skoro - jak zeznała A. K. - rozmawiano "praktycznie ze wszystkimi" bankami. Ponadto, z rejestru zakupów podatnika za II kwartał 2014 r. wynika, że korzystał on z usług firm leasingowych (np. J Sp. z o.o. i od firmy K). Niewiarygodne jest więc, że A. K. prowadziła jakiekolwiek rozmowy z firmami leasingowymi, w wyniku których nawiązano z tymi firmami współpracę, skoro takie umowy podatnik zawarł znacznie wcześniej, co wynika właśnie z tych rejestrów. Nie został potwierdzony wiarygodnymi dowodami również fakt wykonania przez D usług pilotażu transportu ponadgabarytowego, co dokumentowały faktury: nr [...] z 30.06.2014 r. o wartości netto 7.000 zł i VAT 1.610.00 zł oraz nr [...] z 31.05.2014 r. (w części obejmującej kwotę netto 14.000 zł, VAT 3.220 zł). Odwołując się do przepisów regulujących tryb i warunki ruchu podczas przewozu ładunków ponadgabarytowych i ich pilotażu (Rozporządzenie Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 23 maja 2012 r. w sprawie pilotowania pojazdów nienormatywnych, ustawa z dnia 18 sierpnia 2011 r. o zmianie ustawy - Prawo o uchu drogowym) organ podkreślił, że nie każda osoba fizyczna może świadczyć usługi w zakresie pilotowania pojazdów ponadgabarytowych. Wymagany jest do tego specjalny samochód, a co najważniejsze szkolenie w zakresie pilotowania. A. K. nie dysponowała ani jednym, ani drugim. W aktach sprawy prowadzonej wobec A. K. brak jest dowodów na posiadanie lub choćby najem specjalnego pojazdu do pilotowania, nie przedłożono także potwierdzenia odbycia niezbędnego szkolenia w zakresie pilotowania, czy to przez A. K., czy przez któregoś z nielicznych jej pracowników. Nadto A. K., jak również podatnik nie potrafili wskazać, które transporty były ponadgabarytowymi, wymagającymi pilotowania. Jednocześnie, z rejestru zakupu wynika, że podatnik korzystał z usług wielu profesjonalnych firm transportowych, w tym takich, które w zakresie swoich usług posiadały również transport ponadgabarytowy (np. firma L z [...]). Zdaniem organu, nie zostały wykonane także usługi mycia i sprzątania pojazdów, objęte fakturą nr [...] z 30.06.2014 r., wystawioną przez firmę D, na wartość 18.720 zł netto, VAT 4.305,60 zł. Według zeznań A. K. usługi te miały obejmować domywanie cystern na trasach, w miejscu załadunku i w [...], a zajmowali się tym jej pracownicy. Zeznaniom tym przeczy jednak fakt, że A. K. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług. Usługi mycia naczep typu chłodnia, czy cystern, takiego sprzętu wymagają, a faktem jest, że firma D go nie posiadała. Nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Natomiast podatnik korzystał z usług firm profesjonalnie zajmujących się myciem pojazdów transportowych, co wynika z rejestru zakupów za II kwartał 2014 r. gdzie zaewidencjonował zakup takich usług w firmach M, firma N, firma O, gdzie faktury opiewały na wartości rzędu 400-700 zł. Ze stron internetowych tych firm wynika, że niezbędne jest posiadanie specjalistycznego zaplecza w celu prawidłowego i bezpiecznego mycia i domycia takich pojazdów z uwzględnieniem rodzaju przewożonego towaru. Firma A K., chociaż takim zapleczem nie dysponowała, wystawiła fakturę za rzekome wykonanie takich usług na kwotę blisko 19.000 zł netto. Nawet gdyby przyjąć, że któryś z trzech pracowników zajmował się sprzątaniem kabin, typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, chociaż żaden z nich (p. R., p. C., p. M.) na takie czynności nie wskazywał, to zupełnie niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, by za tak drobne czynności przedsiębiorca dążący do osiągnięcia zysku chciał zapłacić tak znaczną kwotę, gdy samo mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) w profesjonalnej firmie waha się w granicach od 350 do 500 zł. Poza tym, z zeznań kierowców pracujących w firmie podatnika wynika, że albo sami sprzątali szoferkę, albo zostawiali samochody na parkingu i odbierali wyczyszczony samochód. Zważywszy na to, że podatnik korzystał z profesjonalnych myjni jest to uzasadnione, że kierowcy mogli odbierać "czyste" samochody. W rezultacie, mając na uwadze zebrane dowody i okoliczności z nich wynikające, organ odwoławczy za wykazany uznał fakt, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami, wystawionymi przez D, B i C, nie zostały w rzeczywistości wykonane. Podkreślił, że wszystkie transakcje między podatnikiem a owymi kontrahentami cechowało to, że wszystkie płatności były regulowane gotówkowo, co nie pozostawiło żadnego śladu mogącego uprawdopodobnić rzeczywistą zapłatę ceny wynikającej z faktury, że miało miejsce dublowanie się części usług przez kontrahentów (tj. usługi rekrutacji, prace remontowe i porządkowe w [...], usługi marketingowe, usługi spedycyjno-transportowe), że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, przy czym tak wysoka cena za usługę dotyczyła jednego miesiąca, że podatnik w stosunku do każdego z tych podmiotów nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci udokumentowania płatności w tak znacznych kwotach. Te okoliczności w powiązaniu z oceną pozostałych dowodów prowadzą do wniosku, że zakwestionowane faktury nie opisują zdarzeń rzeczywistych. Istotne znaczenie ma ponadto fakt, że przedmiotowe faktury dotyczyły w znacznej części usług niematerialnych. W przypadku tego rodzaju usług, jak przyjmuje się w orzecznictwie sądowym, podatnik winien przedłożyć wiarygodne dowody materialne bezspornie potwierdzające ich wykonanie (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 13.06.2017 r. sygn. akt I SA/Lu 1032/16). Podatnik nie tylko takich dowodów nie zdołał przedłożyć, ale także opisane wyżej okoliczności przeczą realności wykonania opisanych zakwestionowanymi fakturami usług. Dodatkowo organ wskazał, że podatnik uczestnicząc w przesłuchaniach świadków dokonywał uzupełnienia ich odpowiedzi lub wręcz odpowiadał za świadka, gdy ten nie potrafił udzielić odpowiedzi. W ocenie organu, odpowiedzi podatnika miały na celu wskazanie firmy D, jako podmiotu rzeczywiście wykonującego wszystkie usługi opisane wystawionymi przez A. K. fakturami. Przedstawiając stan prawny sprawy organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Wyjaśnił, że wynikające z art. 86 uptu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie wynika z samego posiadania faktury, nawet poprawnej formalnie, ale źródłem tego prawa jest zrealizowanie rzeczywistego obrotu, co następuje w sytuacji, gdy dana faktura m.in. odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami w niej wymienionymi. Wynika to również z treści art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, zgodnie z którym, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w części dotyczącej tych czynności nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jednocześnie organ, wskazując na ukształtowaną linię orzecznictwa, stwierdził, że jeśli dochodzi do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji, w wyniku których nie dochodzi do nabycia usług, czy towarów nie jest wymagane wykazywanie braku tzw. "dobrej wiary" czy braku należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. Skoro bowiem odbiorca faktury staje się stroną takiej transakcji, to jest świadomy, iż nie doszło do wykonania usługi czy nabycia towaru. Nie można mówić zatem wyłącznie na podstawie faktury, że jej odbiorca nabył usługę. Brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji, który zdaniem organu można niewątpliwe przypisać podatnikowi (brak dokumentowania usług niematerialnych, podejmowanie współpracy z jednej strony z firmami nieposiadającymi specjalistycznego sprzętu, kadry wykwalifikowanej i akceptowanie cen przekraczających ceny rynkowe, a z drugiej strony korzystanie w tym samym okresie z firm specjalistycznych, które świadczą ten sam rodzaj usług, co wykazany na spornych fakturach, za dużo niższe ceny, czy przyjmowanie gotówkowej formy płatności, a także brak posiadania wiarygodnych dowodów na wykonanie usług), potwierdza świadome działanie i wiedzę strony o uczestnictwie w nierzetelnych transakcjach, skutkiem czego doszło do zaniżenia zobowiązania podatkowego za ten okres. Uznając zatem za uzasadnione pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 98.885,74 zł, wynikającego z kwestionowanych faktur VAT, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie wystąpiły przesłanki do zweryfikowania, na podstawie art. 99 ust. 10 uptu, zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku VAT za II kwartał 2014 r. Konsekwencją powyższego było również uznanie prowadzonych przez firmę podatnika rejestrów zakupów VAT za nierzetelne w części dotyczącej przedmiotowych transakcji. Ponieważ jednak w pozostałych elementach stanowiących podstawę opodatkowania nie stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 op. Organ II instancji nie podzielił podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów dotyczących złożonych w toku postępowania wniosków dowodowych, wskazał, że podniesione przez stronę kwestie zostały już ustalone w toku postępowania i nie wymagają uzupełnienia o wskazane przez stronę dowody, czemu dano wyraz w postanowieniu organu I instancji z dnia 31.03.2017 r. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 7.11.2017 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji obu instancji, dopuszczenia wskazanych w skardze dowodów, a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a op oraz art. 99 ust. 12 uptu poprzez ich błędne zastosowanie i w rezultacie określenie zobowiązania w wysokości 87.814 zł w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.072 zł; 2) art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie sześciu odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych, tj. trzech decyzji ustalających zobowiązania podatkowe za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. (zastępujące deklaracje podatkowe) oraz trzech decyzji wskazujących na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za te okresy; 3) art. 108 ust. 1 uptu poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w wysokości 87.814 zł za II kwartał 2014 r., w sytuacji gdy organ podatkowy stosując wobec podatnika ten przepis winien skorygować podatek VAT o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane; a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 uptu, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika za II kwartał 2014 r.; 4) art. 87 ust. 2 uptu w związku z art. 212 op poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego za II kwartał 2014 r. po upływie terminu; 5) art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 op poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu w/w przepisu, 6) art. 123 w zw. z art. 190 op poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z przeprowadzeniem dowodu z zeznań świadka D. D. w dniu 14.03.2016 r., bez powiadomienia strony o przedmiotowym przesłuchaniu świadka, pozbawiając tym samym stronę prawa do zadawania pytań świadkowi; 7) art. 109 ust. 3 uptu poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, iż podatnik nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej; 8) art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego zeznań świadków, którzy zeznawali na okoliczności zdarzeń dotyczących 2015 r. (czyli innego okresu kontroli podatkowej), a nie 2014 r., którego dotyczy przedmiotowa sprawa oraz powoływaniem się na zeznania świadków, którzy nie pracowali w 2014 r.; 9) art. 121 § 2 op, poprzez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania podatkowego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów, przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika; 10) art. 120 op, poprzez niezastosowanie tego przepisu, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy wobec kierownika kontroli organu I instancji M. L., który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, toczy się postępowanie przed Prokuraturą Rejonową w [...], pod sygnaturą akt [...]. w sprawie naruszeń prawa karnego dokonanych przez M. L. podczas prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego; 11) art. 122 op, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym niepowołanie biegłego do oceny wykonanych prac remontowych, poprzez oddalenie wniosku o przeprowadzenie tego dowodu i przyjęcia przez organ odwoławczy jedynie stanowiska organu I instancji jako własnego i powielenie opinii organu I instancji; 12) art. 180 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa i remontów, na okoliczność wykonanych prac na terenie posesji w [...], wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawców strony, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 13) art. 187 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadków: P. S., T. S. i A. K. oraz dowodu z przesłuchania J. S.; 14) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym, że podwykonawcy nie posiadali zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych, pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 15) naruszenie przez organy prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego za kwiecień, maj, czerwiec 2014 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, dokonanych przez organ podatkowy, który także nie wykazał w żaden sposób, że podatnik dokonując odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur nie zachował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz brak udowodnienia, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca; 16) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 17) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż kwoty wskazane w deklaracji VAT za II kwartał 2014 r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczących tych czynności; 18) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie; 19) art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. 20) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem, że na terenie ulicy [...] w [...] nie były prowadzone żadne prace remontowo-budowlane jak również nie była prowadzona na terenie bazy działalność gospodarcza; 21) błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie przez organ podatkowy lakonicznych pisemnych wyjaśnień J. G. oraz B. i M. B. za wiarygodne i włączenie ich do materiału dowodowego; 22) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem założenia, że nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV poprzez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w Internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji; 23) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie przez organ podatkowy, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik złożył zawiadomienie do prokuratury, że kontrahent działał na szkodę podatnika; 24) błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie przez organ podatkowy, iż z protokołu kontroli D wynika, że zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla A; 25) błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że faktury zakupu przedstawione przez D, C i B nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącego, w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r., prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, wystawionych przez: D, C i B. Kontrolę prawidłowości zaskarżonego rozstrzygnięcia należy rozpocząć od kwestii ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Przeprowadzona z tego punktu widzenia sądowa kontrola zaskarżonej decyzji, czyli co do przebiegu postępowania, gromadzenia dowodów, włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w innych postępowaniach oraz oceny zgromadzonych dowodów i dokonanych w następstwie tego ustaleń faktycznych - nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdza wnioski organów, że w/w kontrahenci skarżącego w rzeczywistości nie wykonali na jego rzecz usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi stwierdzony brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez dostawców usług, nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie przedmiotowych transakcji, brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez podatnika tożsamych usług od różnych podmiotów, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności. Na ocenę o nierzetelności omawianych faktur wpływ miała również okoliczność, że chociaż większość kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne świadczenie usług przez kontrahentów. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Sąd w pełni podziela stanowisko organów o braku wykonania usług przez firmy D i B na terenie bazy transportowej w [...], przy ul. [...], gdzie według faktur miały być prowadzone prace porządkowe, prace remontowo- budowlane (w tym m.in. naprawa ogrodzenia, naprawa pokrycia dachów, malowanie fragmentów elewacji) oraz usługi dozoru mienia. Na akceptację zasługują wnioski organów, że przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości w [...], przy ul. [...] nie potwierdził, by miejsce to miało stanowić bazę do parkowania pojazdów podatnika. Zawarty w protokole oględzin opis nieruchomości wraz z dokumentacją fotograficzną wyraźnie wskazuje, że miejsce to stanowiło miękki grunt, porośnięty trawą i nie nosiło śladów wskazywanego przez podatnika utwardzenia gruntu na tej posesji. Za logicznie poprawne należy więc uznać wnioski organów, że taki rodzaj nawierzchni nie był dostosowany do przejazdu wielotonowych samochodów ciężarowych i ciągników, gdyż spowodowałby ich ugrzęźnięcie, a na placu powstałyby koleiny, które uniemożliwiłyby parkowanie kolejnym samochodom. Dodatkowo należy zauważyć, że na takie właśnie przeszkody wskazał sam podatnik do protokołu oględzin, stwierdzając, że cyt: "na bazie eksploatacyjnej parkowały w II kwartale 2014 r. parę razy samochody ciężarowe, przeznaczone do działalności gospodarczej – ale ze względu na nie utwardzony teren, samochody zakopywały się na placu". Trudno więc uznać, by posesja w [...] przy ul. [...] miała służyć prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, zwłaszcza, że na brak oznak takiej działalności wskazywały również osoby sąsiadujące z tą posesją (wyjaśnienia J. G. oraz B. i M. B.). Nie ma więc racji skarżący, że twierdzenia organów o możliwości grzęźnięcia pojazdów oraz wyprowadzony z nich wniosek o braku przydatności tego terenu na potrzeby działalności strony są niczym nie popartymi domniemaniami. Ocena taka znajduje bowiem oparcie nie tylko w zebranych, spójnych ze sobą dowodach (m.in. protokole oględzin, oświadczeniach osób sąsiadujących z nieruchomością, jak też w złożonym podczas oględzin oświadczeniu samego skarżącego, który potwierdził fakt zakopywania się samochodów na placu) lecz również w doświadczeniu życiowym i logice. Nieskuteczna jest też próba podważenia tych ustaleń za pomocą argumentacji, że osoby sąsiadujące z bazą mogły nie zauważyć przejazdu samochodów, które przejeżdżały inną trasą niż ich nieruchomości a ponadto mieszkają one w odległości 50 m od posesji strony, od której dodatkowo oddziela je 3 metrowy mur oraz liczne drzewa i wysokie krzewy. Okoliczności te w niczym bowiem nie zmieniają potwierdzonego oględzinami faktu o braku przydatności przedmiotowej nieruchomości dla celów parkowania flotylli pojazdów podatnika. Ponadto, jak słusznie stwierdził organ, dowody z wyjaśnień sąsiadów stanowią jedynie dodatkowy, poboczny argument, wspierający stanowisko organów i wbrew zarzutom skarżącego, nie były one podstawą czynienia istotnych w sprawie ustaleń. Należy przy tym podkreślić, że także sama ocena dowodu z oględzin nieruchomości w [...] przy ul. [...], jak też wyciągnięte z niej wnioski o braku prowadzenia działalności przez podatnika w tym miejscu, sama w sobie nie była przesądzająca dla oceny rzetelności kwestionowanych faktur. Niemniej jednak stanowi dodatkową okoliczność, która w powiązaniu z pozostałymi ustaleniami faktycznymi sprawy w pełni potwierdza stanowisko organów o braku wykonania usług na bazie w [...]. Jak trafnie przyjęły organy, wnioski o braku wykonania usług przez D i B na terenie posesji w [...] przy ul. [...] potwierdzały przede wszystkim ustalenia w zakresie funkcjonowania tych podmiotów, w tym zwłaszcza ich zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach prac. Prawidłowość tych ustaleń nie budzi zastrzeżeń Sądu, jako że zostały one oparte na wiarygodnych dowodach, w tym zebranych w ramach odrębnego postępowania prowadzonego wobec firmy D, a skarżący poza samym negowaniem wniosków organów, nie przedstawił żadnych kontrdowodów mogących te ustalenia podważać. Warto w tym miejscu wskazać, że z art. 181 op wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nieskuteczne są więc zarzuty skarżącego, kwestionujące ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej w D. Materiały zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec w/w kontrahenta, obejmujące m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., oraz decyzję Naczelnika US w [...] z 16.03.2018 r. wydaną A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2014 r., zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania i nie stanowiły jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na wykonanie prac remontowo-budowlanych podatnik zawarł dwie umowy, obie z 17 marca 2014 r. Przedmiot jednej z tych umów, zawartej przez podatnika z D, stanowiło wykonanie modernizacji budynku wielofunkcyjnego o przeznaczeniu gospodarczym, wzniesienie budynku wielofunkcyjnego o przeznaczeniu gospodarczym o powierzchni nieprzekraczającej 25 m2 przylegającego do istniejącego budynku modernizowanego, połączenie obu tych budynków przejściem wewnętrznym, konserwacja i malowanie bramy wjazdowej, konserwacja i naprawa ogrodzenia z siatki. Przedmiot drugiej umowy, w której zlecającym była firma podatnika, wykonawcą firma D a podwykonawcą firma B, dotyczył wykonania rowów melioracyjnych wraz z pracami przygotowawczymi i powykonawczymi, utwardzenia odcinków drogi dojazdowej i osuszenia gruntów na terenie bazy. Należy zauważyć, że same faktury (oprócz f-ry nr [...] wystawionej przez B za naprawę ogrodzenia, naprawę dachu, malowanie fragmentów elewacji) nie konkretyzują jaki miał być szczegółowy zakres tych prac, co ma o tyle istotne znaczenie, że według faktur ten sam rodzaj usług miały realizować obie firmy (prace porządkowe dokumentowały zarówno faktury VAT wystawione przez firmę D o nr [...] i [...], jak i przez B - nr [...], podobnie prace remontowo-budowlane dokumentowały faktury VAT nr: [...] i [...] wystawione przez firmę B oraz nr [...] z firmy D). Sam podatnik, do którego organ zwrócił się m.in. o sprecyzowanie zakresu usług, objętych poszczególnymi fakturami, odnośnie faktur wystawionych przez B wyjaśniał (pismo z 10.06.2015 r.), że przedmiotem prac porządkowych, wskazanych na fakturze nr [...] miało być: równanie terenu, pogłębianie i poszerzanie rowu, montaż dren odwadniających itp., natomiast co do faktury nr [...] z tytułu prac remontowo-budowlanych podał, że miała ona dotyczyć utwardzania odcinków drogi, osuszania gruntu, wykonania prac melioracyjnych. Jeśli chodzi o faktury wystawione przez firmę D podatnik twierdził, że ta o nr [...] miała dotyczyć prac porządkowych wykonywanych w budynkach gospodarczych w [...], w tym wykonywanych podczas remontu, nie wskazał jednak zakresu prac remontowo-budowlanych, objętych fakturą nr [...]. Za prawidłową Sąd uznaje ocenę organów, że zarówno zawarte umowy z 17.03.2014 r., jak i twierdzenia strony o rzeczywistym wykonaniu w/w prac są niewiarygodne w konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, świadczącym jednoznacznie, że rzekomi wykonawcy/podwykonawcy nie dysponowali odpowiednimi siłami i środkami do wykonania tych usług. Przede wszystkim, jak słusznie stwierdziły organy, D nie zatrudniało pracowników, którzy mogliby takie prace wykonać. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2014 r. wynika, że w 2014 r. zatrudniała ona 6 osób, z których 3 osoby w II kwartale 2014 r. nie mogły świadczyć pracy z przyczyn zdrowotnych bądź innych (urlop macierzyński). Natomiast pozostali pracownicy, którzy w 2014 r. mieli świadczyć w tej firmie pracę, tj. R. C., A. R. i P. M., przesłuchani w charakterze świadka, nie potwierdzili wykonywania prac porządkowych i remontowo-budowlanych na terenie posesji w [...]. Ponadto, z zeznań tych nie wynika, by któraś z tych osób dysponowała odpowiednimi kwalifikacjami do wykonywania prac budowlanych. Otóż P. M., jak zeznał, jest z wykształcenia mechanikiem i w firmie D zajmował się projektowaniem ulotek, konserwacją pojazdów, tłumaczeniami oraz wykonał plan zagospodarowania przestrzennego i kosztorys dotyczący bazy transportowej w [...], A. R. zeznał, że głównym zajęciem było pełnienie funkcji informatyka, czyli zajmował się komputerami, kasami fiskalnymi, a także pracował jako handlowiec, zaopatrzeniowiec, kierowca. Z kolei R. C. zeznał, że zajmował się w firmie kolportażem ulotek i materiałów reklamowych, poza tym prowadził własną firmę transportową. Co istotne, danych osobowych pracowników, którzy mieliby realizować owe prace nie byli także w stanie wskazać podczas przesłuchania ani A. K., ani też T. S. (chociaż twierdził, że wykonywał pracę z pomocą pracowników firmy D), wiedzy na ten temat, jak przyznał w piśmie z 10.06.2015 r. nie miał także podatnik. Niewątpliwie do wykonania prac w zakresie wskazanym na w/w umowach z oczywistych względów niezbędne jest dysponowanie odpowiednim zapleczem sprzętowym i kadrowym. Zebrane dowody wykazały jednak, że D nie dysponowało ani jednym ani drugim. Według zeznań A. K. wykonane przez jej firmę prace remontowe miały polegać na wyburzeniu części budynku, dobudowaniu budynku socjalnego, oblicowywaniu ścian sufitów, założeniu sanitariatów, instalacji elektrycznej, wodnej, co oznacza, że do zgodnego z zasadami sztuki wykonania tych prac powinna zatrudniać co najmniej murarza, elektryka i hydraulika, czego w toku postępowania nie stwierdzono. Jak przyznała A. K., jej firma nie posiadała także środków trwałych, w tym maszyn (chociażby koparek), bez których trudno wyobrazić sobie działalność profesjonalnego podmiotu, wykonującego usługi w branży budowlanej. Na marginesie Sąd zauważa, że świadczenie usług budowlanych nie było podstawowym rodzajem działalności D lecz szeroko rozumiane doradztwo (według zapisów CEDiG głównym przedmiotem działania było 70.22.Z - Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania). Podobnie było w przypadku firmy B, która zgłosiła podstawowy rodzaj działalności PKD-G 4711Z – sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Powyższe budzi pytania o zasadność wyboru przez podatnika tych właśnie podmiotów do wykonania prac budowlanych, bowiem trudno te firmy uznać za profesjonalnych wykonawców w branży budowlanej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy sprawy nie potwierdził również wykonania prac przez B. Jak wynika z protokołu kontroli wobec firmy D, podczas przesłuchania w ramach tej kontroli T. S. zeznał, że pracę wykonywał osobiście wraz z trzema pracownikami firmy D, z kolei w ramach przesłuchania w postępowaniu wobec strony z 3 listopada 2016 r. świadek zeznał, cyt.: "ja nie zatrudniałem nikogo. Pracowałem sam", przy czym J. S. obecny na przesłuchaniu podał, że "pracowników dostarczała firma A. K., było ich ok. 20". Zgodzić się należy z organem, że w konfrontacji z pozostałymi okolicznościami faktycznymi sprawy, niewiarygodne jest by T. S. mógł wykonać pracę, które zgodnie z jego zeznaniami oraz wyjaśnieniami strony miały obejmować: równanie terenu, pogłębianie i poszerzanie rowu, montaż dren odwadniających utwardzanie odcinków drogi, osuszanie gruntu, wykonanie prac melioracyjnych, naprawę ogrodzenia i poszycia dachu oraz malowanie części elewacji. Trafnie uznał organ, że nieprawdopodobne jest wykonanie samodzielnie przez T. S. w/w prac budowlanych, które z pewnością były czasochłonne i wymagały znacznego nakładu sił i środków (np. użycia koparek), zważywszy na fakt, iż T. S. miał w II kwartale 2014 r. świadczyć również na rzecz podatnika całe spektrum różnego rodzaju usług (rozwożenie ulotek, wykonywanie napraw samochodów ciężarowych, prowadzenie naboru kadr, usługi transportowe i marketingowe w postaci rozwożenia upominków), jak też – co wynika z kontroli w firmie D - świadczył usługi jako kierowca na rzecz A. K. Wnioski te, wbrew zarzutom skarżącego, Sąd uznaje za logiczne i mające oparcie w doświadczeniu życiowym. Z kolei twierdzeniom o korzystaniu z pomocy pracowników firmy D przeczą wskazane wyżej dowody z zeznań jej pracowników, z których żaden nie potwierdził wykonywania prac na terenie bazy. Dodatkowo Sąd zauważa, że niespotykana i odbiegająca od praktyki jest sytuacja, w której firma podejmująca się, jako podwykonawca, wykonania usług, świadczenie to realizuje przy użyciu pracowników wykonawcy, powierzającego jej to zlecenie. Sensem gospodarczym podzlecania wykonania usług jest bowiem to, że firma wykonawcza nie ma wystarczających możliwości wykonania zleconych jej prac i musi w związku z tym skorzystać z pomocy innych podmiotów. Jeśli więc, hipotetycznie przyjmując, T. S. miałby współpracować z trzema (bądź dwudziestoma) pracownikami firmy D, to wówczas firma A. K. nie miałaby żadnego interesu w podzlecaniu wykonania omawianych robot prac podwykonawcy, skoro mogła je wykonać siłami własnych pracowników. Brak jest także jakichkolwiek dowodów, że B posiadało sprzęt konieczny chociażby do równania terenu, utwardzania drogi, czy pogłębiania rowów. Zasadnie organy zwróciły też uwagę na ogólnikowość zeznań T. S. i A. K. na temat tych transakcji. Trudno bowiem przyjąć, że właściciele firm, które rzekomo miały realizować prace na terenie bazy nie potrafili podać podstawowych okoliczności z tymi usługami związanych (np. szczegółowego zakresu wykonywanych prac, danych osobowych pracowników biorących w nich udział, czy tego, kto zapewniał materiały użyte do ich wykonania). Sąd nie podziela przy tym zastrzeżeń skarżącego, iż oceny złożonych przez kontrahentów zeznań należało dokonać z uwzględnieniem upływu czasu od ich dokonania. Zdaniem Sądu, od strony, która prowadzi działalność gospodarczą można i należy oczekiwać tego, że będzie ona w stanie opisać zdarzenia gospodarcze, które dokumentować mają otrzymane i wystawione faktury, zwłaszcza, że przedmiotowe transakcje odbiegały od zasadniczego profilu działalności prowadzonej przez te podmioty i przez swą odmienność winny zapisać się w pamięci właścicieli tych firm. Tymczasem ich zeznania ograniczały się właściwie tylko do potwierdzenia wykonania usług, a na resztę pytań odpowiadali bardzo ogólnikowo i wymijająco. Niezależnie od powyższego wskazać należy, że przeprowadzone przez organy dowody z zeznań świadków –T. S. i A. K. były jednym z wielu dowodów zebranych w sprawie, których łączna ocena w pełni uzasadniała stanowisko organów podatkowych. Wbrew więc temu co podnosi skarżący, dowody z zeznań tych świadków nie mogły zostać uznane za wystarczające dla potwierdzenia rzeczywistego wykonania prac porządkowych i remontowo budowlanych. Samo bowiem tylko werbalne potwierdzenie przez świadka danej okoliczności nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność organ musi, stosownie do treści art. 191 op, ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki jeden dowód może mieć na ustalenie innej okoliczności. Tym samym organ odwoławczy prawidłowo ocenił te zeznania w kontekście pozostałych dowodów zebranych w sprawie i okoliczności z nich wynikających, w tym przede wszystkim faktu, że kontrahenci nie dysponowali niezbędnym zapleczem kadrowym i sprzętowym do wykonania usług objętych kwestionowanymi fakturami. Trzeba też wskazać na pozostałe okoliczności dostrzeżone przez organy, a mianowicie, że wszystkie płatności za owe usługi odbywały się w formie gotówkowej (jak zresztą wszystkie pozostałe faktury wystawione na przecz skarżącego przez firmę D, jak też przez firmy T. S. i P. S.). Wbrew podniesionej w skardze argumentacji, skład rozpatrujący sprawę niniejszą podziela zastrzeżenia organów, że taka forma płatności może budzić wątpliwości co do ich wiarygodności. Standardem bowiem w relacjach między podmiotami działającymi w obrocie gospodarczym jest dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, co też w 2014 r. regulował art. 22 ust 1 pkt 1 i 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (DZ. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Co prawda obowiązek ten nie jest obarczony żadnymi sankcjami, jak też dokonywanie płatności z pominięciem rachunku bankowego nie przesądza automatycznie o pozornym charakterze transakcji gospodarczych, jednakże należy zauważyć, że taki sposób płatności za świadczone usługi (gotówkowy) sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie, podczas gdy to w interesie przedsiębiorcy jest zabezpieczenie się przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Nie ulega też wątpliwości, że rozliczenia w formie gotówkowej często towarzyszą nieuczciwym transakcjom, a co najmniej utrudniają możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń. Nie bez znaczenia jest też fakt, że skarżący nie zgłosił w odpowiednich organach faktu prowadzenia robót budowlanych na terenie bazy, jak też prowadzenia działalności gospodarczej na tym terenie. Poza tym, niejasne są też postanowienia trójstronnej umowy z 17.03.2014 r. w zakresie płatności i podziału zadań (B, określony w tej umowie jako podwykonawca firmy D, winien wystawiać faktury na rzecz tej firmy a nie bezpośrednio na rzecz podatnika, jak też z tą firmą a nie z podatnikiem powinien dokonywać rozliczeń). Wątpliwości może też budzić dość wysoka cena za całość usług na terenie bazy, wynosząca łącznie kwotę 134.718 zł, chociaż istotnie, jak podnosi skarżący, organy w tym zakresie nie przeprowadziły analizy cen rynkowych za podobne usługi. Niemniej jednak, zdaniem Sądu, należy zadać pytanie o cel ponoszenia przez podatnika tak wysokich kosztów, w sytuacji, gdy baza nie była wykorzystywana, może poza sporadycznymi przypadkami (jak przyznał podatnik podczas oględzin, samochody tylko parę razy parkowały w II kwartale 2014 r. na bazie i ze względu na nie utwardzony teren, zakopywały się na placu), na cele prowadzonej przez niego działalności. Wbrew zarzutom skarżącego, nie naruszała reguł postępowania odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa i remontów. Dowód ten miał w zamierzeniu strony wykazać, że na terenie nieruchomości w [...] zostały faktycznie przeprowadzone przedmiotowe prace budowlane. Tymczasem w sprawie niniejszej nawet wykazanie rzeczywistego wykonania robót budowlanych na tym terenie nie mogło podważyć ustaleń faktycznych o nierzetelnym charakterze kwestionowanych faktur. Istota sporu tkwi bowiem nie tyle w samym wykonaniu robót budowlano-remontowych, ile w tym, czy prace takie mogły zostać zrealizowane przez wystawców faktur na rzecz podatnika, tj. przez firmy D i B. Innymi słowy dla wyniku rozstrzygnięcia determinująca była okoliczność, czy usługi opisane w treści faktur zostały faktycznie wykonane przez wystawców tych faktur, co z pewnością pozostaje poza zakresem badania przez biegłego (wiedza na temat podmiotu wykonującego obiekt budowlany nie mieści się w zakresie wiedzy specjalnej). Słusznie zatem przyjęły organy, że dowód z opinii biegłego nie mógł przyczynić się do poczynienia w niniejszej sprawie ustaleń odnośnie zobowiązania w podatku od towarów i usług. Stąd nieprzeprowadzenie tego dowodu nie może być poczytane za naruszenie zasady prawdy materialnej, czy także art. 197 op. W rezultacie, zdaniem Sądu, suma zgromadzonych przez organy dowodów, rozpatrywanych całościowo, z uwzględnieniem wzajemnych relacji pomiędzy poszczególnymi dowodami, dawała wystarczającą podstawę do zanegowania faktycznego wykonania usług porządkowych i remontowo-budowlanych na terenie bazy przez firmy D i B. Zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania organu odwoławczego dotyczące tych transakcji są spójne i zasługują na aprobatę. Zauważyć przy tym należy, że sam skarżący ograniczył się jedynie do polemiki z tezami organów, nie przedstawił natomiast w skardze żadnych konkretnych dowodów, czy też informacji, które podważyłyby ustalenia oraz dokonaną ocenę organów podatkowych. Skarżący skupił się przede wszystkim na czynieniu organom zarzutów bezkrytycznego przyjęcia ustaleń poczynionych w ramach kontroli w firmie D, które w jego opinii były wadliwe i nierzetelnie rozpatrzone. Argumentację taką należy uznać za bezzasadną, gdyż - jak już wyżej wskazano - zgodnie z art. 181 op organy podatkowe były w pełni uprawnione do wykorzystania w ramach postępowania wobec skarżącego materiałów zgromadzonych podczas kontroli u kontrahenta. Przy czym dowody te podlegały ocenie, jak każde inne zebrane w toku obecnego postępowania, a o wyniku rozstrzygnięć organów decydowała łączna ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Podkreślić więc należy, że wpływ na ustalenia o braku faktycznego wykonania usług przez D miały nie tylko okoliczności stwierdzone podczas prowadzonej w tej firmie kontroli lecz również swobodna ocena treści zeznań złożonych przez A. K., zatrudnionych przez nią pracowników i wyjaśnienia podatnika. Zatem, to łączna ocena wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie dawała podstaw do przyjęcia, by wystawione przez w/w firmę faktury, mające dokumentować wykonanie usług porządkowych i remontowo-budowlanych na terenie bazy, potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Odnosząc się natomiast do podniesionej w skardze argumentacji, iż przedsiębiorca może świadczyć usługi przy użyciu wynajmowanych bądź leasingowanych składników majątkowych, czy też może korzystać z podwykonawców, wskazać trzeba, że jest to oczywiste, niemniej jednak zdarzenia takie powinny mieć odzwierciedlenie w prowadzonej przez przedsiębiorcę dokumentacji źródłowej. Tymczasem bezspornym w sprawie jest, że A. K. nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów źródłowych na wynajem maszyn czy narzędzi, jak też tego, że oprócz firmy B (której rzetelność została podważona), korzystała z usług innych podwykonawców. Nie wykazała również, że mogła wykonać sporne usługi siłami własnych pracowników. Dostrzec też trzeba, że A. K. nie dysponowała jakimikolwiek dowodami źródłowymi potwierdzającymi nabycie materiałów służących do wykonania przedmiotowych prac (według jej wyjaśnień składanych podczas kontroli dokumenty jej firmy uległy spaleniu). Z tych przyczyn bez wpływu na prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń pozostawał załączony do skargi dowód w postaci ewidencji wyposażenia D (nie podpisany, ani nie potwierdzony za zgodność z oryginałem), gdyż nawet gdyby uznać, że firma ta dysponowała drobnym sprzętem który mógł być wykorzystany do wykonania prac, to nie wykazano, którzy pracownicy mieliby realizować te prace. Także przedłożona kserokopia umowy o doradztwo z przedsiębiorcą z dnia 6.01.2014 r. (również nie potwierdzona z za zgodność z oryginałem), jak i kartka z informacja o zatrudnieniu kierowców, nie wpływa na zmianę powyższego rozstrzygnięcia. Brak dowodów potwierdzających wykonanie usług nie może zostać zastąpiony umową, a kartkę trudno uznać za ulotkę która dotyczy formy skarżącego, gdyż nie wskazano w niej jakiej firmy dotyczy. Nie budzą również zastrzeżeń ustalenia dotyczące fikcyjnego charakteru faktury VAT nr [...] z wystawionej przez D z tytułu usług dozoru mienia. Zgodnie zarówno z zapisami zawartej w tym przedmiocie umowy, jak i wyjaśnieniami skarżącego (pismo z 10.06.2015 r.) oraz zeznaniami A. K., realizacja tych usług została powierzona do wykonania pracownikowi firmy D - R. C. Wiarygodność tych dowodów i twierdzeń została jednak skutecznie podważona poprzez przeprowadzony dowód z przesłuchania tego pracownika, który nie tylko nie potwierdził faktu wykonywania usług w tym zakresie, ale w ogóle zaprzeczył, by kiedykolwiek przebywał na terenie bazy w [...]. Nie ulega zatem wątpliwości, że usługi dozoru mienia, udokumentowane w/w fakturą nie zostały w rzeczywistości wykonane, w związku z czym prawidłowo organy przyjęły, że faktura ta nie dokumentuje faktycznych zdarzeń gospodarczych. Sąd w pełni akceptuje również ustalenia organów o nierzetelności pozostałych faktur wystawionych przez D, obejmujących świadczenie różnego rodzaju usług, mianowicie: rekrutacji i naboru kadr, pilotażu nadgabarytów, pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych, z tytułu rozmów handlowych, doradztwa i pośrednictwa w dziedzinie kredytowania, mycia i sprzątania pojazdów. Jak słusznie wskazywał organ, większość z tych faktur dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny". Analiza materiału dowodowego potwierdza, że zarówno skarżący, jak i firma D nie dysponowali wiarygodnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Równocześnie przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi. Jeśli chodzi o faktury dotyczące usług rekrutacji i naboru kadr (nr [...] z 31.05.2014r., i nr [...] z 30.06.2014 r. na łączną kwotę netto 16.500 zł, VAT 3.795 zł), Sąd w pełni podziela stanowisko organów, że na brak ich faktycznego wykonania jednoznacznie wskazują oświadczenia 15 osób (wybranych na podstawie CV przedstawionych przez A. K.), z których wynikało, że żadna z tych osób nie starała się o pracę w firmie A i nie znała firmy D. W uzyskanych odpowiedziach powtarzała się informacja, iż osoby te ogłaszały się na portalu [...] lub [...] i za pośrednictwem portalu poszukiwały pracy. Ustaleń w tym aspekcie sprawy nie zdołała skutecznie podważyć argumentacja skarżącego, że brak wiedzy tych osób na temat firm A i D wynikał z faktu, że niezakwalifikowały się one do dalszej rekrutacji. Po pierwsze wskazać należy, że w świetle przedstawionego wyżej szczególnego rozkładu ciężaru dowodu w przypadku usług niematerialnych, to obowiązkiem podatnika było przedstawienie organom dowodów potwierdzających wykonanie tych usług, zatem to skarżący winien zadbać o dowody pozwalające organom na zweryfikowanie takich kandydatów, którzy pozytywnie przeszli rekrutacje i uczestniczyli w rozmowach prowadzonych przez A. K. Po wtóre, nawet jeśli przyjąć, że aplikacje składane były internetowo, bez wskazania pracodawcy, to przecież dalsza selekcja powinna obejmować rozmowy kwalifikacyjne z aplikującymi (na tym bowiem polega sens usług rekrutacyjnych, zresztą na takie rozmowy wskazywała też A. K. podczas przesłuchania), co prowadzi do wniosku, że chociaż, jak twierdzi skarżący, osoby, od których organy pozyskały oświadczenia nie zostały zakwalifikowane do dalszej rekrutacji, to i tak powinny one przynajmniej kojarzyć A. K. i firmę D, skoro ta miała prowadzić z nimi przesłuchania. W ocenie Sądu, przekonujący jest też argument organu o nieracjonalnym działaniu podatnika, który ponosił dość wysokie koszty tych usług, podczas gdy zatrudnienie w jego firmie w II kwartale 2014 r. zwiększyło się raptem o jedną osobę (niewiele większy był wzrost zatrudnienia w dalszym okresie, tj. 4 osoby w lipcu i 2 osoby we wrześniu, podczas gdy skarżący nabywał te usługi od A. K. za cały 2014 r.). Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też zarzuty skarżącego, że nie jest rzeczą organów ocena, jakie jest zapotrzebowanie na pracowników. Oczywistym jest bowiem, że to przedsiębiorca decyduje o poziomie zatrudnienia w swej firmie, niemniej jednak organy podatkowe są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do oceny rzetelności transakcji mających wpływ na podstawę opodatkowania. W tym zakresie mieści się również ocena racjonalności działań podatnika w kontekście ekonomicznego sensu zdarzeń gospodarczych. Równie niewiarygodne jest też wykonanie przez D usług pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych (objętych 5 fakturami o nr: [...] z 31.05.2014 r., [...] z 31.05.2014 r., [...] z 24.06.2014 r., [...] z 30.06.2014 r., [...] z 30.06.2014 r., na łączną kwotę netto 175.000 zł, VAT 40.250 zł) oraz z tytułu rozmów handlowych, które według zeznań A. K. także miały dotyczyć spedycji i transportu (f-ra nr [...] z 26.06.2014 r. na wartość netto 50.000 zł, VAT 11.500 zł). Poza umową, fakturami i rozliczeniem prowizji z tego tytułu w sprawie brak jest innych, weryfikowalnych dowodów, potwierdzających, że skarżący faktycznie pozyskiwał zlecenia transportowe dzięki pośrednictwu firmy D. Okoliczności uprawdopodobniających chociażby wykonanie takich usług, przykładowo, jak miał wyglądać sposób poszukiwania zleceń i jakie oferty miała przedstawić skarżącemu firma D, nie wyjaśniły ani oświadczenia strony, zawarte w piśmie z 10.06.2015 r., ani też zeznania A. K. Ani podatnik, ani A. K. nie wspomnieli też, by brali udział w spotkaniach negocjacyjnych, co przewidywały zapisy umowy o pośrednictwo z 7 stycznia 2014 r., stanowiąc w § 2 pkt 2, że pośrednik (firma D) jest zobowiązany do organizowania spotkań negocjacyjnych z potencjalnymi kontrahentami (...). Podkreślić należy, o czym już wyżej była mowa, że ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane. To skarżący powinien więc zadbać o weryfikowalne dowody, świadczące w sposób wolny od wątpliwości o zgodności wystawionych faktur ze stanem faktycznym, czego nie wykazał. Natomiast organy przedstawiły szereg okoliczności przeczących wykonaniu omawianych usług, takich jak to: że kontrahent nie dysponował wykwalifikowaną kadrą, niezbędną do codziennego monitoringu procesu transportu, że firma A. K. miała być kolejnym podmiotem świadczącym w tym samym czasie usługi w zakresie spedycji i organizacji transportu (usługi w tym samym zakresie miało świadczyć też C), że podatnik sam zatrudniał pracownika (o czym świadczą zeznania A. C.), do którego obowiązków służbowych należało pozyskiwanie zleceń na transport, oraz że podatnik dokonywał nabyć usług wielu firm transportowych, których ofertę można wyszukać w Internecie za pośrednictwem wyszukiwarki, a ceny tych usług wahają się w granicach od 1000 do 5000 zł. Uprawniona jest zatem konstatacja organu, że nieracjonalne jest, by skarżący w zaledwie jednym kwartale 2014 r. ponosił na rzecz D niebagatelne koszty (276.750 zł brutto) z tytułu pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń i rozmowy handlowe z firmami, których A. K. nie chciała wymienić (rzekomo ze względu na tajemnicę handlową), w sytuacji, gdy firmy działające w obrocie udostępniają informacje o swojej działalności, w tym o ofercie, w Internecie. Analogiczne oceny należy odnieść do usług z tytułu doradztwa i pośrednictwa w dziedzinie kredytowania (f-ra nr [...] na wartość 6.000 zł, VAT 1380 zł). W kwestii tej faktury A. K. zeznała, że chodziło o pozyskanie nowego taboru transportowego, sfinansowanie zakupu tego taboru, negocjacje prowadzono z wieloma bankami oraz z firmami leasingowymi. Wiarygodność tych twierdzeń podważa jednak nie tylko brak weryfikowalnych dowodów na świadczenie tych usług - co z uwagi na ich niematerialny charakter już samo w sobie jest wystarczające do zakwestionowania faktury je dokumentującej – lecz także brak wyjaśnienia z jakimi firmami leasingowymi prowadzono negocjacje, co w efekcie rozmów z bankami udało się osiągnąć, czy uzyskano choć jeden kredyt na zakup pojazdów transportowych, skoro - jak zeznała A. K. - rozmawiano "praktycznie ze wszystkimi" bankami. Trudno też zaprzeczyć wnioskom organu, że skoro podatnik korzystał już wcześniej z usług firm leasingowych (J Sp. z o.o. i K) to powinien się orientować w tych sprawach, co w powiązaniu z brakiem jakichkolwiek wyjaśnień na temat, czym podyktowana była potrzeba korzystania z pośrednictwa firmy D w tym zakresie, budzi uzasadnione wątpliwości co do rzetelności omawianej faktury. Nie zostało także wykazane, że A. K. dysponowała specjalistyczną wiedzą w dziedzinie finansów. Sąd w pełni akceptuje także ocenę o braku wykonania usług pilotażu nadgabarytów (f-ry nr [...] z 31.05.2014 r. i [...] z 30.069.2014 r. o łącznej wartości netto 21.000 zł, VAT 4.830 zł) oraz mycia i sprzątania pojazdów (f-ra nr [...] z 30.06.2014 r. na kwotę netto 18.720 zł, VAT 4.305 zł). Podobnie jak w przypadku wyżej opisanych faktur trafnie organy argumentowały, że wykonanie tych usług podważa bezsprzecznie zarówno brak wystarczająco licznego i posiadającego odpowiednie uprawnienia (w zakresie pilotażu transportów ponadnormatywnych) personelu, jak też sprzętu do obsługi tych zleceń ze strony D. Niewątpliwie, jak wykazało postępowanie dowodowe, świadczenia tych usług nie realizowali pracownicy tej firmy w osobach: R. C. A. R. i P. M., co wprost wynika z treści zeznań tych osób. W toku prowadzonej wobec firmy D kontroli nie stwierdzono też dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że zatrudniała inne osoby czy korzystała z pomocy podwykonawców, lub najmowała sprzęt w celu wykonania zlecenia. Wnioski organów co do nierzetelności fraktury dokumentującej mycie i sprzątanie pojazdów dodatkowo potwierdza okoliczność korzystania przez podatnika z usług profesjonalnych myjni samochodowych. W tych okolicznościach, uwzględniając przy tym brak jakichkolwiek dowodów na dokonanie przez podatnika zapłaty należności, zasadnie organy uznały, że powyższe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają, wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków – pracowników skarżącego (K. K., P. M., A. T., D. G., M. S., D. S., K. S. i A. C.) przesłuchanych w ramach postępowania w firmie D, w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują na firmę D - jako wykonawcę na rzecz skarżącego usług w zakresie: rekrutacji, kontroli stanów technicznych przedwyjazdowych i powrotnych, naprawy ciągników i naczep, sprzątania kabin samochodowych ciężarowych i osobowych oraz naczep i cystern w weekendy, prania tapicerki i usuwania skutków jej zużycia, usuwania usterek w pojazdach, prowadzenia szkoleń BHP i innych. Brakuje bowiem zarówno obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że D świadczyło usługi wynikające ze spornych faktur, jak też przeczą temu opisane wyżej ustalenia o braku niezbędnych zasobów majątkowych i kadrowych ze strony tej firmy do wykonania opisanych przez świadków czynności. Dostrzec przy tym należy, że świadkowie wskazywali m.in. na wykonywanie przez firmę D napraw samochodów, podczas gdy firma ta w ogóle nie wystawiała w II kwartale 2014 r. faktur dokumentujących wykonanie usług w takim zakresie, natomiast naprawę i konserwację aut dokumentowała faktura wystawiona przez B, co poddaje w wątpliwość wiarygodność tych zeznań. Jednocześnie nie wszystkie zeznania są ze sobą spójne, gdyż D. G. zeznał, iż "kabinę samochodu sam sobie sprzątał, samochód miał nowy i czysty, nie było potrzeby prać tapicerki". Trzeba też wyjaśnić, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne o tyle, o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków na firmę D jako wykonawcę w/w czynności – jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego całkowicie uprawniona jest też ocena o nierzetelnym charakterze faktur wystawionych przez B, dokumentujących rzekome usługi: rekrutacji i naboru kadr (f-ra nr [...] z 10.04.2014 r. na wartość netto 5.000 zł, przeprowadzenia akcji marketingowej (f-ra nr [...] z 30.04.2014 r. na wartość netto 22.000 zł, VAT 5.060 zł), naprawy i konserwacji samochodów (f-ra nr [...] z 31.03.2014 r. na wartość netto16.500 zł, VAT 3.795 zł) oraz transportu samochodem osobowym (f-ra nr [...] z 22.04.2014 r. na wartość netto 8.000 zł, VAT 1.840 zł). Z zeznań T. S. z 3.11.2016 r. wynika, że nie zatrudniał on żadnych pracowników i pracował sam. Zgodzić się więc należy z wnioskami organów, iż nieprawdopodobne jest wykonanie wszystkich tych usług, włączając w to również wcześniej opisane usługi porządkowe i remontowo budowlane - wyłącznie własnymi siłami, osobiście przez T. S. Już sam zakres czynności, z pewnością bardzo czasochłonny, jakie T. S. miał świadczyć na terenie bazy (równanie terenu, pogłębianie i poszerzanie rowu, montaż dren odwadniających utwardzanie odcinków drogi, osuszanie gruntu, wykonanie prac melioracyjnych, naprawę ogrodzenia i poszycia dachu oraz malowanie części elewacji), wskazuje, że praktycznie niemożliwe byłoby pogodzenie w czasie tych czynności z prowadzeniem rekrutacji, rozwożeniem upominków do różnych firm mieszczących się na terenie Polski (na czym miała polegać akcja marketingowa), naprawami i konserwacją pojazdów i wreszcie świadczeniem usług prywatnego kierowcy zarówno na rzecz firmy skarżącego (f-ra nr [...], na temat której T S. podczas przesłuchania wskazał, że był w [...] po kierowcę, rozwoził kierowców po [...],[...],[...],[...]), jak na rzecz A. K. Tym bardziej, że okres świadczenia omawianych usług, zgodnie z datami faktur, obejmował głównie kwiecień 2014 r., podobnie, głównie w tym miesiącu miały być realizowane prace ziemne na terenie bazy (protokół odbioru tych robót został przyjęty 25.04.2014 r.). Zdaniem Sądu, założenie organów o fizycznej niemożności wykonania tak licznych i czasochłonnych usług wynikało z zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co czyni bezzasadnymi podniesione w tym względzie zarzuty skargi. Sąd nie stwierdził zatem przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w tym aspekcie sprawy. Pamiętać przy tym trzeba, że część faktur dokumentowała usługi o charakterze niematerialnym (np. rekrutacji, marketingu), w stosunku do których wymagana jest ze strony podatnika szczególna przezorność w zakresie dokumentowania. Z akt sprawy wynika, że skarżący nie tylko nie zadbał o poddające się weryfikacji dowody na potwierdzenie rzeczywistego wykonania tych usług, lecz za brakiem wykonania tych usług przemawiała także ogólnikowość zeznań T. S. i brak wiedzy na temat podstawowych aspektów transakcji, który jako ich wykonawca, powinien przecież najlepiej orientować się co do okoliczności związanych z realizacją usług. Otóż, akcja marketingowa, jak zeznał T. S., miała obejmować rozprowadzanie, rozwożenie przez niego osobiście upominków do różnych firm mieszczących się w różnych miastach na terenie całej Polski. Przy czym nie potrafił on wskazać nawet w zarysie firm i miast, do których miał jeździć, nie wiedział także kto zakupił upominki, z którymi miał jeździć. Również skarżący nie był w stanie nic podać na temat tych okoliczności. Z kolei, w kwestii faktury nr [...] z tytułu rekrutacji i naboru kadr T S., potrafił jedynie wskazać, że sam postanowił wykonać tę pracę lub przez A. K., lecz nie pamięta szczegółów oraz że "firma B jest firmą kompetentną w tych sprawach", nie miał natomiast wiedzy na tak podstawowe elementy transakcji, jak to na czym usługi te miałyby polegać (to skarżący, obecny na przesłuchaniu, dopowiedział, że świadek wielokrotnie jeździł własnym samochodem i rozdawał ulotki na trasie [...] do [...] i z powrotem). Odnosząc się natomiast do faktury nr [...] dotyczącej naprawy i konserwacji samochodów, trudno zaprzeczyć argumentacji organu, że mając na uwadze okoliczność, iż skarżący korzystał z usług wielu firm zajmujących się mechaniką pojazdową, w tym również oferujących serwis mobilny (firma E, F, G, H, I) i w związku z tymi usługami ponosił znaczne koszty (ujętych w rejestrze zakupów za II kwartał 2014 r.) niewiarygodne jest, by korzystał on z usług jednoosobowej firmy, której właściciel nie posiada żadnego zaplecza umożliwiającego naprawę pojazdów mechanicznych, zwłaszcza samochodów transportowych, akceptując tak wysoką cenę za usługi sprowadzające się do użycia pompki czy też "lejka do wlewania płynu do chłodnic". Suma wszystkich wskazanych wyżej dowodów i okoliczności uzasadnia więc w pełni konkluzje organów, że w/w faktury wystawione przez B na rzecz A nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczej Podobnie, jako prawidłową Sąd ocenia tezę organów o braku wykonania usług pośrednictwa handlowego, objętych czterema fakturami VAT wystawionymi przez C (nr: [...] z 31.03.2014 r., [...] z 29.05.2014 r., [...] z 30.05.2014 r. i [...] z 31.05.2014 r.) na łączna kwotę netto 24.000 zł, VAT 5.520 zł. Nie ulega wątpliwości, że także w przypadku tych faktur, jak już wyżej sygnalizowano, z uwagi na ich niematerialny charakter, to rzeczą podatnika było przedstawienie wiarygodnych, sprawdzalnych dowodów na potwierdzenie faktycznego wykonania takich usług, czemu skarżący nie sprostał. Zarówno bowiem skarżący, jak i kontrahent, poza gołosłownymi twierdzeniami o wykonaniu usług, nie przedstawili żadnych dowodów, które potwierdzałyby realność tych transakcji lub choćby pozwoliłyby uprawdopodobnić ich zaistnienie. Z kolei ustalone okoliczności faktyczne, między innymi brak bezspornych dowodów na uiszczenie należności za te usługi uregulowane gotówkowo), brak racjonalności w nabywaniu przez skarżącego dublowanych usług (faktury z tytułu świadczenia usług pośrednictwa w pozyskiwaniu zleceń transportowych wystawiała również firma D) oraz zatrudnianie przez A pracownika, który zajmował się takimi samymi czynnościami w ramach obowiązków służbowych – przemawiają za stanowiskiem organów, że P. S. nie wykonał w rzeczywistości przedmiotowych usług. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd akceptuje przedstawioną odnośnie w/w faktur wystawionych przez C ocenę organów, że nie dokumentują one fatycznych zdarzeń gospodarczych. Podsumowując, Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organy wykazały w sposób niebudzący wątpliwości, iż firmy: D, B i C nie wykonały usług opisanych w treści kwestionowanych faktur. Uzasadniony jest zatem wniosek o nierzetelności tych faktur ze względów podmiotowych. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wskazuje, że został on zebrany przez organy z dochowaniem wszelkiej możliwej staranności, a wszystkie okoliczności znane w sprawie zostały przez organy rozważone i ocenione. W rezultacie, zgromadzony materiał dowody jest kompletny i został prawidłowo oceniony. W związku z powyższym, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia podniesionych w skardze zarzutów proceduralnych. Nie doszło więc do naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 op, albowiem w ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne działania mające na celu odtworzenie stanu faktycznego sprawy. Przeprowadziły czynności dowodowe mające na celu wykazanie, czy wystawcy spornych faktur faktycznie wykonały uwidocznione na tych fakturach usługi. W tym celu zgromadzono i przeanalizowano zasadnicze dowody, które mogły potwierdzić ww. okoliczność, tj. dokumentację dotyczącą tych transakcji, jak i zeznania świadków – właścicieli firm, mających świadczyć te usługi oraz pracowników firmy D, którzy nie potwierdzili świadczenia usług objętych fakturami a także oceniono zebrane w odrębnym postępowaniu i włączone do akt sprawy dowody z zeznań pracowników skarżącego. W zaskarżonej decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów, w tym zeznań świadków, w zakresie w jakim dotyczyły one spornych w badanej sprawie transakcji. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszała prawa odmowa ponownego przesłuchania świadków: T. S., P. S. i A. K. Zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tych przepisów wynika, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji w ramach prowadzonego postępowania przeprowadził dowody z zeznań w/w świadków (w ramach pomocy prawnej), ponadto A. K. i T. S. zostali także przesłuchani w ramach odrębnego postępowania wobec firmy D. W toku złożonych zeznań przesłuchiwani składali wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiadają dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez zgłoszonych we wniosku świadków w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tych samych osób, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanym w tym zakresie postanowieniu z 7 listopada 2017 r. Natomiast skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej na podstawie zeznań tych samych świadków, miałyby zostać powtórzone dowody z ich przesłuchań. Na temat odmowy uwzględnienia wniosku dowodowego strony w zakresie powołania biegłego, Sąd wypowiedział się już powyżej, uznając bezzasadność zarzutów skargi w tym zakresie. Za nieuzasadnione należy również uznać zarzuty naruszenia art.123 w zw. z art. 190 op, a dotyczące naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań D. D. bez udziału skarżącego. Po pierwsze, przedstawiony w zaskarżonej decyzji przebieg podejmowanych przez organ czynności w związku z tym dowodem wskazuje, że do skarżącego każdorazowo (wyznaczony pierwotnie przez organ termin przesłuchania tego świadka został przesunięty ze względu na prośbę przesłuchiwanego) kierowano zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Drugiego zawiadomienia skarżący nie odebrał, co skutkowało przyjęciem fikcji doręczenia w trybie art. 150 op. Skoro więc organ dochował swych obowiązków w postaci skutecznego zawiadomienia o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, skarżący nie może skutecznie podnosić, że pozbawiono go prawa do czynnego udziału w przeprowadzeniu tego dowodu. Po wtóre wskazać należy, że podstawę do uwzględnienia skargi dają tylko takie naruszenia prawa procesowego, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w tym przypadku trudno mówić nie tylko istotnym ale wręcz jakimkolwiek wpływie omawianego dowodu na wynik sprawy. Organ bowiem w żadnej mierze nie przyjmował dowodu z zeznań D. D. za podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, co jest zresztą oczywiste, skoro z zeznań tego świadka wynika, że pracę u skarżącego podjął dopiero w 2015 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu oddalenia dowodu z przesłuchania strony wskazać należy, że organ I instancji podjął z urzędu próbę przeprowadzenia takiego dowodu, która jednak okazała się nieskuteczna z przyczyn leżących po stronie skarżącego. Z akt sprawy wynika, że dwukrotnie, na wyznaczany termin przesłuchania skarżący nie zjawił się, przekładając zwolnienia lekarskie. Zasadnie więc organ odstąpił od przeprowadzenia tego dowodu, kierując w zamian do strony pismo w celu pozyskania informacji dotyczących spornych faktur i wykonywanych usług na rzecz jego firmy. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że w myśl art. 188 op zakres postępowania dowodowego nie jest nieograniczony i że dopuszczalna jest rezygnacja z przeprowadzenia jakiegoś dowodu, jeśli pozostały materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, organy sprawie dostatecznie wyjaśniły istotne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy. Jeśli natomiast skarżący dysponował dowodami, czy informacjami wskazującymi na inny, niż ustalony w sprawie, przebieg zdarzeń, winien to ujawnić organom w toku postępowania, czego nie uczynił. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, a skład orzekający w pełni ten pogląd podziela, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 op obowiązek gromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia przez organy całego materiału dowodowego nie może być pojmowany jako absolutny i nieograniczony. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania podatnika w gromadzeniu materiału dowodowego sprawy, a to oznacza, iż podatnik winien wskazywać wszelkie dowody mające znaczenie dla sprawy, zwłaszcza te, które mają dowieść okoliczności dlań korzystnych, zaś organy nie mają obowiązku poszukiwać dowodów mających podważyć ich własne ustalenia faktyczne. Nie znajdują też potwierdzenia w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji zarzuty, jakoby organ wykorzystał zeznania świadków, którzy zeznawali na okoliczności dotyczące 2015 r. Skarżący nie uzasadnił szerzej tego zarzutu i nie podał, jakich świadków zeznania te miałyby dotyczyć. Z akt sprawy wynika natomiast, iż pytania dotyczące usług świadczonych także w 2015 r. zadawano przesłuchanym w odrębnym postępowaniu wobec firmy D pracownikom firmy skarżącego, w tym również tym pracownikom, którzy zostali zatrudnieni dopiero w 2015 r. Niemniej jednak w sprawie niniejszej organy oceniły te zeznania tylko w zakresie, w którym pytania dotyczyły badanego 2014 r. i tylko w kontekście zeznań wskazujących na firmę D, jako wykonawcę zafakturowanych w 2014 r. usług. Nie można zatem zgodzić się z podniesionymi w tym zakresie zarzutami skargi, dotyczącymi naruszenia art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2,7 i 8 Konstytucji RP. Nie mają także uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez firmy D, B i C. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych pracowników skarżącego, że usługi wykonywała firma D nie dawało podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji, co już wcześniej szczegółowo omówiono. Sąd nie dopatrzył się zatem zarzucanego w skardze przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej stwierdzono, zebrane dowody nie pozwalają na przyjęcie, że podmioty widniejące na spornych fakturach zrealizowały wyszczególnione w nich usługi. Nadto, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym są także uwagi organu związane z tym, że skarżący przy spornych transakcjach nie działał jak racjonalny przedsiębiorca, nabywając tego samego rodzaju usługi od kilku podmiotów (np. w zakresie pośrednictwa w poszukiwaniu zleceń transportowych, mycia samochodów, naprawy i konserwacji pojazdów) i że warunki transakcji odbiegały od reguł przyjętych w obrocie, czego przejawem jest gotówkowa forma regulowania należności. Na prawidłowość rozstrzygnięcia wpływ miała też okoliczność, że duża część kwestionowanych faktur dotyczyła transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie dbał o należyte udokumentowanie tych usług, tj. w sposób który pozwalałby na ich zweryfikowanie co do zgodności ze stanem rzeczywistym. Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, oceniając je we wzajemnej łączności, uwzględniając wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inną, stosował reguły logiki i doświadczenia życiowego. Dokonana przez organy swobodna ocena dowodów nie narusza i nie czyni tej oceny dowolną, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op oraz naruszenia przez organ odwoławczy art. 121 § 2 op. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury od w/w firm nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych opisanych w tych fakturach. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 uptu, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu. Chybione są także zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdzić zatem należy, że na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały art. 86 i art. 88 ust 3a pkt 4a uptu. Zgodnie z tym ostatnim przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Taka też sytuacja miała miejsce w sprawie niniejszej, albowiem faktury dokumentujące zakup spornych usług, wystawione na rzecz skarżącego przez firmy D, B i C, nie odpowiadały zaistniałym zdarzeniom gospodarczym i co za tym idzie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Tut. Sąd w pełni podziela dokonaną przez organy wykładnię obu tych przepisów, opartą na ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Trafnie więc wskazały organy, że uregulowane w art. 86 ust. 1 uptu fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Innymi słowy, podatek naliczony może być odliczony, ale tylko wówczas, gdy wynika z faktur poprawnych formalnie, jednakże tylko z tych, które potwierdzają rzeczywiście dokonane nabycie towarów i usług w warunkach zgodnych z treścią faktury (co do podmiotów uczestniczących w transakcji i jej przedmiotu). Brak nabycia towarów czy usług lub ich nabycie niezgodne z treścią faktury (np. pod względem przedmiotowym lub podmiotowym) jest wystarczającą przesłanką do stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wbrew bowiem przekonaniu skarżącego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Mając zatem na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności, Sąd stwierdza, że skoro w niniejszej sprawie przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, poprzez brak zbadania, czy skarżący dochował należytej staranności. Całkowicie chybione są podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 108 § 1 op. Wbrew przekonaniu strony przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, gdyż w wydanych rozstrzygnięciach organów obu instancji nie określono skarżącemu podatku VAT do zapłaty w trybie tego przepisu lecz określono wysokość należnego zobowiązania w kwocie 87.814 zł, w miejsce deklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 11.072 zł. Wyjaśnienia wymaga, że regulacja art. 108 uptu znajduje zastosowanie w sprawach, w których stwierdzona zostanie nierzetelność faktur VAT sprzedaży, wprowadzonych do obrotu, co w tej sprawie nie miało miejsca. Natomiast stwierdzona przez organy nierzetelność faktur dokumentujących nabycie usług przez skarżącego, uprawniała do zastosowania przepisu art. 88 ust 3a pkt 4a uptu. W tej sytuacji organy podatkowe, stosownie do treści art. 21 § 3a op, były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT, zastępując samoobliczenie dokonane przez podatnika. W oparciu o art. 99 ust 12 uptu organy prawidłowo więc zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badany okres rozliczeniowy, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty bezzasadnymi. Równie nietrafny jest zarzut naruszenia art. 210 §1 pkt 5 op, uzasadniany przez stronę tym, że organy powinny wydać trzy odrębne decyzję w zakresie okresów rozliczeniowych maj, czerwiec i lipiec 2014 r. Nie ulega bowiem wątpliwości, jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę, że organy podatkowe dokonują weryfikacji rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 uptu, odnosząc się do rozliczenia, które podatnik wykazał w deklaracji podatkowej. Skoro więc na gruncie tej sprawy podatnik rozliczał się kwartalnie i złożył za II kwartał 2014 r. deklarację VAT-7D, organ podatkowy zobowiązany był w wyniku zmiany rozliczenia określić decyzją zobowiązanie podatkowe za ten właśnie okres rozliczeniowy, tj. II kwartał 2014 r., a nie odrębnie za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r. Całkowicie niezrozumiałe są też zarzuty naruszenia art. 87 ust 2 uptu w zw. z art. 212 op, bowiem przepis 87 ust 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy. Końcowo wskazać należy, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 a op, albowiem wrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.