I SA/Op 42/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2011r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 listopada 2010 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji po rozpoznaniu wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 29 listopada 2010 r. Nr [...] w wyniku rozpoznania odwołania "A" Spółka z o.o. w C. od decyzji Naczelnika Urzędu celnego w Opolu z dnia 9 września 2010r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, uchylono w całości zaskarżoną decyzje i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Z powyższą decyzją kasacyjną nie zgodziła się Spółka i w wywiedzionej do tut. Sądu przez jej pełnomocnika skardze wniosła o jej uchylenie w całości a dodatkowo złożony też został wniosek o wstrzymanie jej wykonania w oparciu o art. 61 § 2 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej p.p.s.a. Uzasadniając złożony wniosek o wstrzymanie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, odwołano się do zawartych w skardze zarzutów, podniesionych zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, a w szczelności zwrócono uwagę na kwestię pominięcia przez organ odwoławczy możliwości bezpośredniego zastosowania Dyrektywy energetycznej wyłączającej olej [...] z opodatkowania akcyzą. Ta wada skarżonej decyzji w ocenie pełnomocnika w sposób istotny przemawia za zasadnością wstrzymania jej wykonania. Według skarżącej dalsze równoległe prowadzenie postępowania przez organ I instancji, mimo wniesienia skargi do sądu administracyjnego, z uwzględnieniem błędnej merytorycznej wykładni dokonanej przez organ odwoławczy, spowoduje sytuację, w której mogą zaistnieć trudne do odwrócenia skutki prawne, będące następstwem uwzględnienia w ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska organu odwoławczego. Istnieje przy tym obawa, że organ I instancji będzie dążył za wszelką cenę do niezwłocznego zakończenia postępowania, jeszcze przed rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego przez Sąd w oparciu o obecnie złożoną skargę. W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 61 § 1 i 2 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153, poz. 1270 ze zm. ) – zwanej dalej ustawą - wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Zasadą jest więc wykonywanie zaskarżonych aktów mających przymiot ostateczności. Wstrzymanie wykonania może nastąpić bądź przez organ, którego decyzja jest skarżona, bądź przez sąd administracyjny, na etapie postępowania sądowego. W myśl art. 61 § 3 ustawy po przekazaniu sądowi skargi może on, na wniosek skarżącego, wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie wykonania – co w rozpatrywanej sprawie nie ma miejsca. Rozstrzygając w oparciu o art. 61 § 3 sąd jest związany zamkniętym katalogiem przesłanek pozytywnych, a ustawodawca w tym przepisie wymienia wyłącznie dwie przesłanki: niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody oraz niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Jedyne wyjątki od tej zasady przewidziano w odniesieniu do aktów prawa miejscowego, które weszły w życie oraz aktów lub czynności, których wstrzymanie wykonania wyłącza ustawa szczególna. Należy przy tym podkreślić także, że przedmiotem wstrzymania mogą być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por. T. Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne..., s. 146; Z. Kmieciak, glosa do postanowienia NSA z dnia 23 stycznia 1997 r., SA/Rz 1382/96, OSP 1998, z. 3, poz. 54, t. 1). Wstrzymanie wykonania dotyczy bowiem jedynie takich sytuacji, gdy zaskarżony akt wywołuje skutki materialnoprawne. Tym samym Instytucja wstrzymania wykonania decyzji, uregulowana w art. 61 § 3 p.p.s.a. może dotyczyć tylko takiej kategorii decyzji administracyjnych, które posiadają przymiot wykonalności, tzn. stwierdza lub tworzy po stronie swoich adresatów obowiązki prawne lub uprawnienia. Nie kwalifikują się do wykonania wszelkie akty administracyjne odmowne, oraz te spośród konstytutywnych aktów uprawniających, które dla spowodowania stanu prawnego lub faktycznego w nim określonego nie wymagają czynności podmiotów uprawnionych. W niniejszej sprawie skarżący wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji kasacyjnej mocą której uchylone zostało rozstrzygniecie organu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia. Decyzja taka, podjęta na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma wyłącznie charakter procesowy i nie rozstrzyga sprawy merytorycznie. Wydana przez organ II instancji decyzja kasacyjna nie wywołuje zatem dla stron postępowania (a organ I instancji nie stanowi strony postępowania) skutków prawnych związanych z treścią skonkretyzowanej w drodze decyzji normy prawnej. Z decyzji takiej nie wynikają dla stron postępowania konkretne uprawnienia lub obowiązki. Nie można zatem mówić o wykonalności decyzji kasacyjnej, ponieważ nie ma ona przedmiotu wykonania – węzła praw i obowiązków, który mógłby podlegać wykonaniu. Zauważyć także należy, że nawet w przypadku dopuszczenia możliwość wstrzymywania orzeczeń ściśle procesowych, to i tak podnoszone przez pełnomocnika skarżącej Spółki powody dla których domaga się wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji nie są tymi okolicznościami, które w świetle art. 61 § 3 p.p.s.a. przemawiałby za jej wstrzymaniem. Poza zakresem oceny Sądu, w ramach rozpoznawania wniosku strony o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji, musi bowiem, pozostać ponoszona przez pełnomocnika argumentacja, mająca na celu wykazanie uchybień prawnych ( naruszeń prawa materialnego i procesowego) decyzji, która stała się przedmiotem skargi. Tego rodzaju okoliczności nie mogą stanowić skutecznej podstawy uwzględnienia wniosku, bowiem przepis art. 61 § 3 p.p.s.a. zawiera zamknięty katalog podstaw wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu i nie wymienia wśród nich wadliwości i uchybień prawnych zaskarżonego aktu czy też wadliwości w zakresie dowodów przyjętych przez organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego. Zatem rozpoznając na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosek o wstrzymanie wykonania przedmiotu zaskarżenia, sąd nie dokonuje oceny zawartości skargi (post. NSA z dnia 9 lipca 2004r., FZ 163/04, niepubl.). Jak wskazuje B. Dauter w: [B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005 ], środki ochrony tymczasowej nie mogą zastępować orzeczeń zawierających merytoryczną ocenę aktu czy też wpływać na ich treść. Jedynie na marginesie można wskazać, że w praktyce administracyjnej w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji kasacyjnej wydanej przez organ II instancji, do czasu rozpoznania sprawy w sądzie sprawa nie jest przedmiotem ponownego rozpoznawania przez organ I instancji. Nawet jednakże w sytuacji wydania w ramach ponownego rozpoznania sprawy nowej decyzji, to stanie się ona wykonalna dopiero z momentem jej ostateczności, a nadto również w toku nowego postępowania podatkowego, podatnikowi przysługiwać będzie uprawnienie do złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. W tej sytuacji brak jest - w przekonaniu Sądu - podstaw do przyjęcia, że w niniejszej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające uwzględnienie wniosku skarżącego.