I SA/Op 42/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2017 r. sprawy ze skargi Fundacji A w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 16 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystanych w 2011 r. i orzeczenia o ich zwrocie oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej powołana jako: [k.p.a.], po rozpatrzeniu odwołania Fundacji A w [...] (dalej określanej jako: skarżąca, strona, Fundacja) – będącą organem prowadzącym dla szkół: B w [...], C w [...] i D w [...] - utrzymało w mocy decyzję Starosty Kędzierzyńsko – Kozielskiego z dnia 12 lutego 2015 r. określającą odwołującej się stronie kwotę dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem w 2011 r. w łącznej wysokości 50.196,86 zł oraz wysokość dotacji niewykorzystanych w roku 2011 r. w łącznej wysokości 3.505,89 zł. Ponadto organ I instancji nakazał zwrot ww. dotacji wraz z należnymi odsetkami. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan sprawy. Decyzją z dnia 12 lutego 2015 r. Starosta Kędzierzyńsko – Kozielski, po uprzednim uchyleniu pierwotnie wydanej decyzji z dnia 30 stycznia 2014 r. nr [...], z uwagi na konieczność weryfikacji wydatków dokonanych przez beneficjenta ze środków pochodzących z dotacji i ustalenia zasadności ich wykorzystania – określił wysokość dotacji wykorzystanych w tym roku: niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanych w roku 2011, a także nakazał zwrot kwot tych dotacji wraz odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ I instancji wskazał, że na podstawie upoważnienia o nr [...] z dnia 29 sierpnia 2012 r. w szkołach, dla których organem prowadzącym jest w/w Fundacja przeprowadzono kontrolę, w następstwie której wszczęto postępowanie administracyjne, zakończone powołaną na wstępie decyzją. Wskazano, że na prowadzone przez Fundację szkoły niepubliczne, otrzymała ona dotację z budżetu Powiatu Kędzierzyńsko- Kozielskiego w 2011 roku odpowiednio w wysokościach: - B - 147.083,40 zł, - C - 208.300,48 zł, - D – 58.016,31 zł W oparciu o analizę zgromadzonej i przedstawionej przez stronę dokumentacji ustalono, że wydatki (opisane w tabeli 2, 3 i 4 str. 6-10 decyzji organu I instancji), które poniesione zostały na sfinansowanie reklamy i promocji działalności prowadzonych przez nią szkół, tj. wydatki poniesione na pokrycie kosztów rozpowszechniania informacji o ich ofercie edukacyjnej w formie ulotek, plakatów, reklam umieszczonych na budynkach i w środkach komunikacji miejskiej, ogłoszeń o naborze zamieszczonych w lokalnej prasie, nie mogą zostać uznane za bieżące wydatki tych szkół określone w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., Nr 256, poz. 2572 ze zm.) – dalej powołana jako: [u.s.o.] i w związku z tym nie mogą zostać uznane za właściwe do sfinansowania w ramach przyznanej dotacji. Zdaniem organu I instancji, wydatki na promocję i reklamę, udokumentowane rachunkami, fakturami, zawartymi umowami i delegacjami, gdzie zostały opisane jako m.in.: opłata za reklamę na budynku, usługa reklamy na telebimie, czynsz za najem miejsca pod reklamę, ulotki, plakaty, reklama w gazecie, reklama w tygodniku, kolportaż ulotek, kalendarze, wykonanie czynności reklamujących, rozwożenie ulotek, promocja szkół, będąc nie związanymi z procesem kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie spełniają kryteriów wykorzystania dotacji zgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zwrócono przy tym uwagę, że przedłożone przez stronę rachunki i faktury – pomimo, że ich kopie opatrzono adnotacją o przeznaczeniu wydatków na nabór uczniów, to de facto nie dokumentowały wydatków poniesionych na bieżącą działalność przedmiotowych szkół w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. W ocenie organu bez ich ponoszenia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Podkreślono, że przepisy art. 93 ust. 3 i ust. 3d u.s.o. wyznaczają ramy wykorzystania środków pochodzących z dotacji, wskazując na celowość ich wykorzystania, ale także na sam fakt wydatkowanie, w rozumieniu poniesienia wydatku jako formy rozdysponowania środków pochodzących z dotacji. Wskazano, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły, a reklamowanie, czy też promowanie szkoły tych celów nie realizuje. Zdaniem organu I instancji wydatki poniesione na rekrutację, w tym reklamę, promocję i szeroko pojęty marketing (np. koszty rozmaitych materiałów reklamowych) służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności szkoły wśród potencjalnych klientów (osób, które w przyszłości skorzystają z proponowanej oferty edukacyjnej). Natomiast dostarczanie w ramach tego typu działań informacji o możliwej ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowania i opieki, w tym jako profilaktyka społeczna. Wydatki te co najwyżej jedynie pośrednio nawiązują do działalności dydaktycznej, wychowawczej i opiekuńczej szkoły, nie wyczerpując celów przyznanej dotacji, określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. W ramach wydatków poniesionych z przyznanych dotacji zakwestionowano ponadto wydatki za połączenia telefoniczne wykonywane z telefonu stacjonarnego zainstalowanego poza siedzibą Fundacji, i siedzibą prowadzonych szkół. Podważono również zasadność rozliczenia delegacji, które to polecenie wyjazdu służbowego wystawione zostało dla M. S. - prezesa zarządu Fundacji na okres od 7 do 15 października 2011 r. do [...] i [...], a jako cel wskazano załatwianie spraw służbowych dotyczących EFS, tj. spraw nie związanych z celami prowadzonych szkół. Określając natomiast kwotę dotację niewykorzystaną w 2011 r. wskazano, że dotację należało wydatkować w roku, na który została przyznana. Rozliczenie zatem na poczet dotacji przyznanej w roku 2011 wydatków rzeczywiście poniesionych na rzecz prowadzonych szkół w 2012 r. w oparciu o faktury wystawione w 2011 r. spowodowało, iż ta część dotacji uznana została za niewykorzystaną w roku 2011 i jako taka podlegała zwrotowi do budżetu Powiatu. Nie przyjęto również do rozliczenia dotacji dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków, które zostały omyłkowo zakwalifikowane jako wydatki prowadzonych szkół (opisane w tabeli nr 9, str. 15 decyzji organu I instancji). Za błędnie rozliczone uznano także wydatki, które nie zostały poniesione na rzecz szkół (tabela nr 10, str. 15 decyzji). Jako dotację niewykorzystaną uznano także wydatek rozliczony z dotacji dwukrotnie (tabela nr 10), a także rozliczone błędnie (tabela nr 11). Jednocześnie, z uwagi na przedłożenie przez stronę i przyjęcie na poczet rozliczenia dotacji niewykorzystanej w 2011 roku dodatkowych dokumentów księgowych, a potwierdzających poniesienie wydatków na łączną kwotę 5.376,41 zł, z podziałem na poszczególne szkoły, wysokość dotacji przyznanych na prowadzenie poszczególnych szkół niewykorzystanych w badanym roku ustalono w łącznej wysokości 3.505,89 zł (w miejsce pierwotnie ustalonej kwoty 8.882,30 zł) w następujących wysokościach: - B w [...] - 10,92 zł; - C w [...] -2.089,74 zł, - D w [...] - 1.405,23 zł. W złożonym odwołaniu, strona wniosła o uchylenie decyzji z dnia 12 lutego 2015 r., zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa poprzez błędną interpretację ustawy o systemie oświaty oraz ustawy o finansach publicznych. W motywach uzasadnienia wskazano, że wydana w sprawie decyzja jest wadliwa "w części do 46.970,52 zł". W ocenie beneficjenta dotacji, zakwestionowane przez organ wydatki, ujęte w tabeli nr 2 decyzji, i uznane przez niego za wydatki poniesione na promocję i reklamę, są wydatkami mającymi na celu rozpowszechnienie informacji o rozpoczęciu rekrutacji i kierunkach kształcenia. Również wydatki wymienione w tabelach nr 3 i 4 zaskarżonej decyzji stanowią koszty bieżącej działalności szkół. Nie jest zatem słuszne stanowisko organu I instancji, iż bez ich ponoszenia placówki mogły prowadzić bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Strona podniosła, że informacja o kierunkach kształcenia w szkołach i naborze do tych szkół jest także elementem realizowanego programu profilaktyki społecznej dla osób dorosłych i młodzieży uczącej się w szkołach prowadzonych przez Fundację. Wyraziła pogląd, że jako podmiot którego nie obowiązuje ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., nr 157, poz. 1240 ze zm.) – dalej powołana jako: [u.f.p.], nie ma zastosowania w odniesieniu do niej art. 236 ust. 2 tej ustawy. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, powołaną na wstępie decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Starosty Kędzierzyńsko - Kozielskiego z dnia 12 lutego 2015 r. Przystępując do przedstawienia motywów swego rozstrzygnięcia Samorządowe Kolegium Odwoławcze przytoczyło brzmienie i dokonało analizy treści przepisów mających zastosowanie w sprawie. Wskazało m.in. na przepis art. 90 ust. 3 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., zgodnie z którym dotacje, o których mowa w art. 90 ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej i mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Podkreślono, że tryb udzielania i rozliczania dotacji oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Kontynuując organ odwoławczy wskazał, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dotacja oświatowa została prawidłowo wykorzystana, ma weryfikacja wydatków dokonanych przez beneficjenta ze środków pochodzących z dotacji, przeprowadzona w celu zbadania, czy służyły one realizacji zadań, na które dotacja została udzielona, a więc — na pokrycie wydatków bieżących szkoły zmierzających do realizacji jej zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Podkreślono, że dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich ich wydatków. Zdaniem organu art. 90 ust. 3d u.s.o. wyznacza sposoby spożytkowania dotacji podmiotowych dla szkół i placówek, co w efekcie pozwala przyjąć, że jest to dotacja o charakterze mieszanym (podmiotowo-celowa). Zatem merytoryczna zasadność wydatkowania środków pochodzących z dotacji, udzielanych w tym trybie, powinna być oceniana z uwzględnieniem dwóch elementów: podmiotu, któremu została udzielona i celu, na jaki została wydatkowana. Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego Samorządowe Kolegium przywołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1304/12, w którym Sąd ten zakwestionował wydatki związane z prowadzeniem akcji promocyjnej szkoły, przyjmując, że w ramach dotacji przysługującej szkole niepublicznej nie mogły być sfinansowane wydatki poniesione przez nią na cele związane z reklamą i promocją placówki. W kontekście tego orzeczenia organ odwoławczy podkreślił, że reklama, marketing (w tym koszty różnych materiałów reklamowych), służą przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności przedsiębiorstwa wśród potencjalnych klientów i tym samym zwiększeniu przychodów. Natomiast dostarczanie w ramach tych działań informacji o ofercie edukacyjnej jest związane jedynie z informowaniem o przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej, a nie z działalnością oświatową rozumianą jako proces kształcenia, wychowywania i opieki. Zdaniem Samorządowego Kolegium treść art. 5 ust. 7 u.s.o. wskazuje, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność, a do zadań tego organu należy w szczególności zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Następnie wskazano, że ustawa o systemie oświaty nie zawiera definicji pojęcia wydatków bieżących. Z kolei w świetle art. 236 ust. 2 u.f.p., przez wydatki bieżące rozumie się wydatki niebędące wydatkami majątkowymi (tj. wydatkami na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów, wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego). W kontekście powyższego wywiedziono, iż ustawa o finansach publicznych chociaż nie reguluje zasad prowadzenia gospodarki finansowej przez niepubliczną szkołę ponadgimnazjalną, to wyznacza jednak sytuację prawną podmiotu będącego beneficjentem dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a przepisy powołanej ustawy znajdują zastosowanie przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy dotacja oświatowa została właściwie wykorzystana ma weryfikacja prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji. Jego zdaniem, zebrany materiał dowodowy okazał się kompletny, a dowody wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia odnoszącego się do istoty sprawy. W wyniku kontroli stwierdzono bowiem, że Fundacja, jako organ prowadzący szkoły niepubliczne, rozliczył z dotacji wydatki, które nie były przeznaczone na sfinansowanie zadań tych szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Organ II instancji podzielił zatem stanowisko Starosty, iż wydatki na promocję i reklamę szkół, m.in.: opłata za reklamę, usługa reklamy, czynsz za najem miejsca pod reklamę, opłata za umieszczenie reklamy, druk ulotek, plakatów i kalendarzy, kolportaż ulotek, reklama w gazecie lub tygodniku, wynagrodzenie za wykonywanie czynności reklamujących, rozwożenie ulotek (wyszczególnione w tabelach nr 2, 3 i 4 decyzji organu I instancyjnie) nie stanowią wydatków bezpośrednio związanych z procesem kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej, których poniesienie jest zgodne z ustawowym przeznaczeniem dotacji oświatowej (art. 90 ust. 3d u.s.o.). Organ odwoławczy wskazał, że wydatki na promocję i reklamę szkół, wbrew stanowisku strony, nie mogą być kwalifikowane jako służące realizacji elementów programu profilaktyki społecznej, gdyż dopiero realizacja celów tego programu mogłaby ewentualnie odpowiadać celowi udzielonej dotacji. Celom tym nie służy jednak akcja informacyjna o istnieniu szkół i prowadzonych w nich kierunkach nauczania. W dalszej kolejności Samorządowe Kolegium przytoczył treść art. 251 ust. 1 u.f.p., zgodnie z którym dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki i art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. stanowiącym, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych. Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega zatem ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub niewykorzystana do końca roku budżetowego Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia: - przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; - następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (art. 252 ust. 6 u.f.p.). Odnosząc się do zakwestionowanych kwot wydatkowanych niezgodnie z przeznaczeniem wskazano, że wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega na zapłacie, ze środków pochodzących z dotacji, za inne zadania niż te, na które dotacja była udzielona albo realizację innych celów niż cele wskazane w przepisach odrębnych stanowiących o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji. Pokrycie kosztów rozpowszechniania informacji o ofercie edukacyjnej szkół w formie ulotek, plakatów, reklam umieszczonych, zdaniem Samorządowego Kolegium, nie spełnia kryterium wykorzystania dotacji oświatowej zgodnie ze ściśle określonym celem na jaki została ona udzielona. Również poniesienie przez organ prowadzący szkoły wydatków na przedłużenie okresu rejestracji domeny internetowej, zakupy materiałów i narzędzi, rozliczenie delegacji prezesa zarządu Fundacji oraz opłat za korzystanie z telefonu stacjonarnego znajdującego się poza siedzibą szkół nie odpowiada celom tej dotacji, przy czym ustalenia w tym zakresie nie były przez stronę kwestionowane. Uzasadniając rozstrzygnięcie dotyczące wysokości dotacji niewykorzystanych w roku 2011 organ odwoławczy podkreślił, iż wobec przedłożonych przez stronę dodatkowych dokumentów oraz złożonych wyjaśnień zasadnym było uwzględnienie tych wydatków, jako związanych z celami udzielonej dotacji, a wcześniej pominiętych, gdyż dotyczyły one kosztów poniesionego czynszu, wywozu nieczystości, zakupu materiałów biurowych, prenumeraty czasopism. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Fundacja wniosła o zmianę lub uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Starosty Kędzierzyńsko – Kozielskiego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: • naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, błędną wykładnię i nie uwzględnienie wszystkich istotnych dla wydania decyzji okoliczności i sposobu oceniania tych dowodów i faktów, a przez to naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, zgodnie z którą organ II instancji ma obowiązek uwzględniać aktualny stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania decyzji drugoinstancyjnej. Zdaniem skarżącej niezrealizowanie ww. obowiązku łączy się z uchybieniem zasady prawdy obiektywnej i naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. • naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na zebraniu, rozpatrzeniu oraz dokonaniu przez organ oceny materiału dowodowego wbrew regułom wynikającym z art. 6, 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. W uzasadnieniu skargi strona konsekwentnie powtórzyła stanowisko prezentowane w postępowaniu administracyjnym powielając zarzuty odwołania i argumentację przedstawioną na ich poparcie. Na wstępnie opisano dotychczasowy przebieg postępowania akcentując, że Kolegium w wydanej przez siebie w dniu 27 marca 2014 r. decyzji kasatoryjnej wskazało na możliwość uwzględnienia kosztów postępowania rekrutacyjnego, jeżeli zostały należycie udokumentowane. W tym zakresie, zdaniem skarżącej, ani Starosta Powiatu Kędzierzyńsko - Kozielskiego, ani Samorządowe Kolegium Odwoławcze ponownie rozpatrując sprawę, nie dokonało analizy zamieszczonych w odwołaniu załączników. Nie stwierdzono zatem, czy załączone ogłoszenia i plakaty, a także informacje na tablicach elektronicznych to promocja i reklama, czy tylko informacje o naborze do szkół i o kierunkach kształcenia. Skarżącą nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, jakoby informacje o naborze do szkół i kierunkach kształcenia, mylnie opisane przez wystawiającego rachunki, jako usługa reklamowa, służyły finansowemu interesowi podmiotu występującemu jako organ prowadzący i miały zwiększyć jego przychody. Z informacji stanowiących załączniki do skargi, tj. m. in. z ulotek i ogłoszeń wynika, że strona rezygnuje z opłat od bezrobotnych i osób które zapiszą się do tych szkół, zapewniając w tych informacjach, że szkoły uczą za darmo. W dalszej kolejności podniesiono, że na etapie odwołania strona przedstawiła trzy programy profilaktyki społecznej na 2011 r. dla każdej ze szkół, których podstawowym elementem profilaktyki społecznej są informacje o naborze do szkół. Zdaniem Fundacji mylne jest twierdzenie organów, że bez poniesienia kosztów na informacje o szkołach można prowadzić działalność dydaktyczną. W kontekście powyższego skarżąca stanęła na stanowisku, że wyłącznie w szkołach dziennych osoby do 18-go roku życia mają obowiązek kształcenia się. Natomiast w odniesieniu do osób dorosłych, aby zrealizować zadania związane z profilaktykę społeczną, należy dotrzeć do tych osób. W tym zakresie podkreślono, że nie da się prowadzić szkoły dla dorosłych tylko dla kilku słuchaczy, jak też nie można prowadzić bez słuchaczy działalności dydaktycznej. Od prowadzących szkoły wymaga się realizacji procesu nauczania, a zapewnić to może tylko odpowiednia liczba słuchaczy i aby taką liczbę słuchaczy zapewnić, konieczna jest szeroka informacja o tego typu szkołach. Ponadto, jak wywiedziono konieczność przeprowadzania informacji o naborze do szkół wypływa wprost ze statutów szkół oraz z ustawy o systemie oświaty. Zarówno statut prowadzonego B (§ 7), jak i C (§ 7) stwierdza, że: "celem szkoły jest umożliwienie słuchaczom zdobycia wiedzy i umiejętności niezbędnych do ukończenia liceum ogólnokształcącego i przystąpienie do egzaminu dojrzałości". Natomiast statut D (§ 7) stanowi, że: "celem szkoły jest umożliwienie słuchaczom posiadającym wykształcenie średnie zdobycie wiedzy i umiejętności niezbędnych do ukończenia szkoły...". Z kolei w art. 1 u.s.o. wśród celów systemu oświaty wskazuje się, że system oświaty zapewnia w szczególności: realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się (...) oraz możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych". Aby zatem słuchacz mógł skorzystać z tych możliwości musi mieć informację o możliwości kształcenia. Następnie, zgodnie z art. 7 u.s.o. szkoła zobowiązana jest przeprowadzać "rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności". W ocenie skarżącej jedynym środkiem zapewnienia i realizacji zasady "powszechnej dostępności" jest przeprowadzenie ogólnodostępnej, powszechnej kampanii informacyjnej o rekrutacji i kierunkach kształcenia. Dalej wskazano, że dowodem konieczności realizacji szerokiej kampanii informacyjnej o szkołach i kierunkach kształcenia jest również powszechna działalność samorządów w Polsce, które same prowadzą intensywne kampanie informacyjne/reklamowe o szkołach i kierunkach kształcenia, poprzez realizację różnych form reklamowych. Zatem, prowadzenie informacji o szkołach jest zjawiskiem powszechnym, stosowanym również przez samorządy i akceptowanym jest ponoszenie takich wydatków ze środków publicznych. W dalszych wywodach skargi odwołując się do definicji reklamy zawartej w dyrektywie 2006/114/WE UE wskazano, że prowadzona przez Fundację działalność informacyjna o naborze nie spełniała kryteriów tej definicji, zatem nie była ona reklamą. Podkreślono również, że zgodnie z art. 83a u.s.o. prowadzenie szkół nie stanowi działalności gospodarczej. Zaakcentowano, że Fundacja nie jest przedsiębiorstwem, przez co nie prowadzi działalności gospodarczej i nie świadczy żadnych usług. Jej celem nie jest też zwiększanie swojej rozpoznawalności, ani służenie swojemu interesowi finansowemu, czy też zwiększaniu swoich przychodów. Fundacja prowadząc szkoły realizuje określoną w ustawie z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie działalność pożytku publicznego, będącą działalnością społecznie użyteczną, prowadzoną przez organizacje pozarządowe w sferze zadań publicznych w zakresie oświaty i wychowania. Końcowo skarżąca wskazała, że wydając decyzję nie uwzględniono stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania decyzji, a niezrealizowanie tego obowiązku łączy się z uchybieniem zasady prawdy obiektywnej i naruszeniem art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 K.p.a. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości lub w części w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w przypadku opisanym w pkt 2 tego artykułu. Stosownie natomiast do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany granicami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania. Dokonując badania zaskarżonej decyzji według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie poddana została decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję organu I instancji stwierdzająca, że w części pobrana w 2011 r. dotację oświatową przez skarżącą Fundację, jako organ prowadzący szkoły niepubliczne, wykorzystana została niezgodnie z przeznaczeniem oraz niewykorzystana do końca roku budżetowego 2011, a w konsekwencji podlegała ona w tej części obowiązkowi zwrotu wraz z należnymi odsetkami. U podstaw wydania tej decyzji legły ustalenia, że skarżąca, jako organ prowadzący niepubliczne szkoły, otrzymał z budżetu powiatu kędzierzyńsko – kozielskiego w 2011 r. dotacje na prowadzenie trzech szkół niepublicznych, zgodnie z art. 90 ust. 3 u.s.o. Przedmiot sporu na tym etapie postępowania sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie, czy w ramach dotacji przysługującej placówce niepublicznej mogą być finansowane wydatki poniesione przez nią na cele pośrednio związane z jej działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, tj. działalnością o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., co w niniejszej sprawie odnosi się do wydatkowania części otrzymanej kwoty dotacji na promocję i reklamę prowadzonych przez stronę skarżącą szkół. Innymi słowy istotne dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy pozostawało ustalenie, czy zakwestionowane przez organy wydatki, jako wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, mogły być pokryte ze środków pochodzących z otrzymanych dotacji. Mając to na uwadze w pierwszej kolejności wskazać należy, że analizowana dotacja ma charakter podmiotowo-celowy, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych a także w doktrynie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1029/15 – dostępny, jak i inne powoływane orzeczenia na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uznaje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym, gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel – realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dotację oświatową można wydatkować na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. Rola dotacji oświatowej nie polega bowiem na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywania wszelkich ich wydatków. Nie sposób przyjąć – w świetle art. 90 ust. 3d u.s.o. – że dotacja może być wydatkowana na każdy cel. Dotacja przysługuje na każdego ucznia i w tym zakresie ma charakter podmiotowy, jednakże przeznaczona jest na dofinansowanie realizacji konkretnych zadań szkoły (kształcenie, wychowanie i opieka, w tym profilaktyka społeczna) i w tym zakresie przyznawana dotacja ma charakter celowy (por. wyroki NSA z dnia: 15 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1403/13; 28 maja 2014 r., sygn. akt II GSK 229/13; 9 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 13 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 6/13). Nie ulega zatem wątpliwości, że istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 90 ust. 3d u.s.o., którego treść w sposób wymagający analizy w tej sprawie, uległa zmianie z dniem 31 marca 2015 r. tj. na mocy art. 1 pkt 61 lit. a i b ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357). W rozpatrywanym 2011 r. przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Wskazać jednak trzeba, że regulacja dotycząca określenia celów, na jakie dotacja może być przeznaczona, jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. Z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania, co zostało uregulowane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o. Przepis ten przed nowelizacją wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2014 r. (zmieniony przez art. 1 pkt 20 lit. e) ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 827) i od dnia 31 marca 2015 r. był przedmiotem rozważań podejmowanych w licznych orzeczeniach sądowych, w których ugruntował się pogląd, że nie można z tej dotacji ponosić wydatków pośrednio związanych z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą, ani tym bardziej twierdzić, że wystarczy dotację przeznaczyć na bieżącą działalność szkoły bez wskazania konkretnego celu lub też, że jedyną formą rozliczenia dotacji może być rozliczenie faktycznej liczby uczniów. Natomiast w wyniku nowelizacji, z dniem 31 marca 2015 r. art. 90 ust. 3d uzyskał następujące brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: a) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: b) a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, c) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego". Uzasadniając projekt zmian analizowanego przepisu obowiązującego od marca 2015 r. wskazano, w odniesieniu do art. 90 ust. 3d u.s.o., że proponowana zmiana brzmienia ma charakter doprecyzowujący, potwierdzając, że w ramach wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, które mogą być pokrywane z dotacji, można uwzględniać również wydatki związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Jak wynika z materiałów dotyczących prac nad projektem ustawy nowelizującej, celem m.in. zmiany art. 90 było przeciwdziałanie nadużyciom polegającym na wydatkowaniu dotacji na cele gospodarcze osób prowadzących szkoły i placówki oraz czerpaniu, sprzecznie z ogólnymi zasadami ustawy o systemie oświaty, zysków z działalności oświatowej przy rażącym zaniżaniu standardów kształcenia. Problem ten wynika poniekąd z faktu, że szkoły i placówki prowadzone przez osoby fizyczne i niesamorządowe osoby prawne nie są tak organizacyjnie wyodrębnione i wyposażone w prawną autonomię, aby można było oddzielić przepływy finansowe wewnątrz nich od gospodarki finansowej osób prowadzących. Korzyścią płynącą ze wspomnianych nowelizacji jest uniezależnienie art. 90 ust. 3d od definicji wydatków bieżących z ustawy o finansach publicznych, która była nieadekwatna do odmiennych realiów funkcjonowania szkół i placówek publicznych prowadzonych przez podmioty niezaliczane do sektora finansów publicznych. Powtarzające się nowelizacje – biorąc pod uwagę również powoływane argumenty z uzasadnienia projektów ustaw – można potraktować jako udzielenie "wykładni autentycznej" przepisu przed zmianą, co mogłoby w jakimś stopniu ograniczyć spory o prawidłowe rozumienie "celowości" wydatków podlegających zakwalifikowaniu do dotacji (por. M. Pilich, Komentarz do ustawy o systemie oświaty, System Informacji Prawnej Lex). Podzielić zatem należy stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, że nowela przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowi jego doprecyzowanie, co pozwala na prawidłową wykładnię tego przepisu w brzmieniu obowiązującym także w latach wcześniejszych, w tym także pojęcia "wydatków bieżących". Znowelizowany przepis nadal bowiem wiąże dotacje z dofinansowaniem realizacji zadań szkoły lub innej placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ale odnosi je do enumeratywnie wyliczonych wydatków bieżących, które mogą być wykorzystane na konkretne cele w nim wymienione. Wzmacnia to także utrwalony pogląd, że dotacja oświatowa jest dotacją o charakterze mieszanym (podmiotowo - celowym), gdyż udziela się jej jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również z przeznaczeniem na konkretny cel. Wskazuje się, że rola dotacji oświatowej nie polega na subsydiowaniu wszelkiej działalności prowadzonej przez szkołę bądź jednostkę prowadzącą szkoły, czy też pokrywaniu wszelkich jej wydatków (por. m.in. wyrok NSA z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). W pełni aprobując ten pogląd, podkreślić należy, że orzeczenie zwrotu przyznanej dotacji jest możliwe tylko wtedy, gdy w postępowaniu o jej zwrot organ jednoznacznie wykaże, że dotacja nie była wykorzystana na dofinansowanie zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, a przy jej pomocy nie pokryto wydatków bieżących tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II GSK 2309/13). Kwestionując przeznaczenie dotacji na cel związany z promocją i reklamą organy wskazały, że obowiązujący przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. w sposób jednoznaczny określał cele, na które można było wykorzystać dotację oświatową, dając podstawę jej wydatkowania na cele ściśle związane z procesem kształcenia uczniów szkoły. W ocenie Sądu, podzielić należy pogląd organu I instancji, zaaprobowany w zaskarżonej decyzji, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z prowadzoną działalnością dydaktyczną rozumianą jako nauczanie, wychowanie i opieka, lecz powiązanie to jest pośrednie, a tym samym nie uzasadnia to przeznaczenie na ten cel środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Takie wydatki służą bowiem interesom podmiotu prowadzącego, gdyż wpływają potencjalnie na wzrost liczby uczniów szkoły, a w konsekwencji zwiększają przychody z tytułu czesnego lub środki pochodzące z dotacji, gdy zważy się, że dotacja oświatowa przysługuje na ucznia, a zatem co do zasady większa liczba planowanych uczniów zgłoszonych przez organ prowadzący szkołę niepubliczną organowi samorządowemu rzutuje na wysokość przyznawanej dotacji. O braku możliwości pokrycia szeroko rozumianych kosztów marketingu, w tym kosztów reklamy i promocji z dotacji oświatowej wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2014 r. (por. sygn. akt II GSK 1858/2012), w którym stwierdził m.in., "większa ilość uczniów w sposób oczywisty zwiększa dochody szkoły i w konsekwencji miała wpływ także na dochody osób będących organem prowadzącym". Nie ulega zatem wątpliwości, że dotacja oświatowa, determinowana zakresem jej celowości może zostać wykorzystana wyłącznie na te wydatki bieżące danej szkoły lub placówki, które realizować będą zadania w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mając powyższe na względzie stwierdzić też należy, że wydatki te nie mogły być zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia skarżąca mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą (por. WSA w Gdańsku w wyroku z 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Zbieżne stanowisko zaprezentował także M. Pilich w powołanym wyżej Komentarzu do ustawy o systemie oświaty) wskazując, że reklama i promocja wprawdzie wiąże się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, jednak nie aż tak ściśle, aby uzasadnić takie przeznaczenie środków otrzymanych z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Chodzi bowiem o czynności, które de facto bezpośrednio służą interesom osoby prowadzącej szkołę, gdyż przysparzają jej klienteli i zwiększają przychody z tytułu czesnego. W konsekwencji wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p, będzie polegało w szczególności na przeznaczeniu środków z dotacji na realizację innych zadań lub celów, aniżeli te, na które została udzielona. Bezsprzecznie środki finansowe w postaci dotacji oświatowej są środkami publicznymi, co potwierdza treść art. 60 pkt 1 u.f.p., który stanowi, że "środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie". Pomimo braku podniesienia w skardze zarzutów w odniesieniu do innych zakwestionowanych przez organy wydatków środków pochodzących z otrzymanej dotacji, uznanych za wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (poza wydatkami na reklamę i promocję) jak i niewykorzystanymi do końca roku budżetowego 2011 r., Sąd poddał również ocenie rozstrzygnięcie w tych kwestiach i uznał, że nie narusza ono obowiązującego prawa. Odnosząc się do ogólnych zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, wskazać należy, że zgodnie z nimi organy administracji publicznej podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 7 k.p.a.). W ramach realizacji obowiązku wynikającego z art. 77 § 1 k.p.a., są one obowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 80 k.p.a. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy ustalony przez organy nie budzi wątpliwości i ustalono go z poszanowaniem obowiązujących reguł, na podstawie całokształtu dostępnych w sprawie dowodów, w tym dowodów przedstawionych przez stronę skarżącą, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia wyżej wskazanych przepisów nie zasługują zatem na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych i prawnych Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, a tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy, orzekł o jej oddaleniu.