I SA/Op 424/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 marca 2014 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 26 marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę 1. Postępowanie przed organem I instancji 1.1. Decyzją z dnia 20.04.2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określił "A" Sp. z o.o. w O. (obecnie "A" Sp. z o.o. w O. – dalej zwane jako Spółka, Skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 86.816,00 zł, tj. w kwocie wyższej od wynikającej z zeznania CIT -8 o 83.813,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek w wysokości 2.976,00 zł. Na podstawie bowiem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej updop) nie uznał objętych zakwestionowanymi fakturami kosztów w wysokości 441.124,00 zł za koszty uzyskania przychodów. 1.2. W toku przeprowadzonej kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1.01.2006 r. do 31.12.2006 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od października 2006 r. do stycznia 2007 r. ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, spółka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług porządkowych a także obsługi i dozoru kotłów centralnego ogrzewania. Ustalono, że "A" Sp. z o.o. rozpoczęła działalność od dnia 01.02.2006 r., udziałowcami Spółki byli A. Ś. oraz B. Ś. a w badanym okresie prezesem Spółki był B. Ś. zaś wiceprezesem P. Ś.. Dla potrzeb uczestniczenia w przetargach Spółka utworzyła w dniu 18.04.2006 r. konsorcjum z B. Ś., działającym pod firmą "B". Konsorcjum zawarło w badanym okresie umowy o wykonanie usług sprzątania i utrzymania czystości, koszenia trawników, konserwacji i serwisu urządzeń grzewczych, obsługi urządzeń kotłowni. Zleceniodawcami konsorcjum były następujące podmioty: - "Z" w dzielnicy B. m. W. umowa z dnia 31.05.2006 r. obejmowała sprzątanie terenów zielonych na obszarze ogółem 174.679,50 m2 oraz terenów utwardzonych m.in. chodników, placów zabaw, śmietników, parkingów - na obszarze wynoszącym ogółem 109.580,24 m2. Zgodnie z umową z "Z" W., przewidywana liczba pracowników wynosiła 50 osób. - "P" SA w W., umowa z dnia 25.10.2006 r. obejmowała konserwację kotłów c.o. i c.w. w Małaszewiczach, w Nowym Sączu, w Raciborzu, Rybniku, Gliwicach oraz Kędzierzynie. - "O" - Oddział Regionalny w K., gdzie umowa z dnia 01.11.2006 r. obejmowała obsługę instalacji grzewczych w tym palenie w kotłowniach na paliwo stałe w urzędach [...] w Starym Sączu, Żegiestowie Zdroju, Szczawnicy, Białce Tatrzańskiej, dozór nad urządzeniami kotłowni i instalacjami c.o. i c.w. na gaz lub olej opałowy w urzędach [...] w Nowym Sączu, Gorlicach, Bieczu, Bobowej, Grybowie, Nowym Targu, Czarnym Dunajcu, Kościelisku, Krościenku, Krynicy Zdrój, Muszynie, Mszanej Dolnej, Bukowinie Tatrzańskiej a także palenie w piecach kaflowych w urzędach pocztowych w Łącku, Szalowej, Mogilnie, Jurkowie, Laskowie, Kasince Małej, Zagórzanach, Sieniawie. - "O", Oddział Regionalny w Ka. - umowy z dnia 24.07.2006, 16.10.2006 i 27.09.2006 r. z "O" obejmowały serwis urządzeń i instalacji kotłowni, wymienników zasilanych z sieci wodnej zewnętrznej, kotłowni z kotłami na paliwo stałe i piecami kaflowymi oraz pozostałych instalacji, palenie koksem lub węglem, kontrolę, regulację i prowadzenie ewidencji parametrów czynnika grzewczego, kontrolę pracy urządzeń, kontrolę ilości wody w instalacji. Na podstawie przekazanego zleceniodawcy przez "B" B. Ś. zestawienia osób wykonujących prace w poszczególnych placówkach, organ kontroli ustalił, iż były one wykonywane w 7 urzędach [...] w Rudzie Śląskiej, w urzędzie w Świętochłowicach, w 2 urzędach w Radzionkowie, w 2 urzędach w Świerklańcu, w urzędach w Tarnowskich Górach, w urzędzie w Twarogu, w 4 urzędach w Zbrosławicach, 15 urzędach w Bytomiu, 5 w Piekarach Śl., w Parzymiechach i Siemianowicach Śl. - "L" S.A. - centrala w W.- umowa z dnia 31.10.2006 r. obejmowała całodobową obsługę kotłowni wraz ze stróżowaniem obiektów w sezonie grzewczym 2006/2007 (od 03.11.2006 do 30.04.2007 r.) na obszarze Sekcji Eksploatacji Gliwice, Zabrze Makoszowy, Kędzierzyn-Koźle, Rybnik, Racibórz. - "L" S.A. Zakład Linii kolejowych w Z. - umowa z dnia 14.11.2006 r. umowa obejmowała obsługę kotłów centralnego ogrzewania na obszarze Zakładu Linii Kolejowych w Z. – w Rzepinie, Zbąszynku, Wolsztynie, Grodzisku Wlkp., Tuchorzy. 1.3. W celu wykonania usług zleconych przez kontrahentów konsorcjum zawarło umowy z podwykonawcami: - "N" z siedzibą w O., własnością pani A. Ś., umowa z dnia 31.05.2006 r., na okres od 1.06.2006 r. do 31.08.2006 r. Jej przedmiotem były usługi w zakresie: sprzątania i utrzymania czystości na terenie Dzielnicy B. m. W., tj. objęte ww. umową z dnia 31.05.2006r., nr [...], zawartą przez Konsorcjum z "Z" B. w W. Załącznik nr 1 do umowy z "N", określony jako pomiar prac, obejmuje te same adresy (85) i powierzchnię, co zał. nr 10 do umowy z "Z" B., zaś harmonogram prac został zawężony stosownie do treści umowy do sprzątania terenów utwardzonych i zielonych oraz ich pielęgnacji. Wynagrodzenie "N" określono na kwotę 40.300,00 zł miesięcznie (brutto 42.681,00 zł). - M. L., prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od 27.03.2006 r. - umowy z dnia 29.08.2006 r. oraz z dnia 05.10.2006 r., dotyczące realizacji usług, które "A" Sp. z o.o., działając w ramach konsorcjum, zobowiązało się świadczyć na rzecz swoich zleceniodawców - "Z" B. w W., "P" SA w W., "O" w K., "L" SA w W. - S. S., prowadzącym działalność gospodarczą jako osoba fizyczna pod nazwą "S" od dnia 28.03.2006 r. - umowa z dnia 1.09.2006 r., dotycząca realizacji usług, które "A" Sp. z o.o., działając w ramach konsorcjum, zobowiązało się świadczyć na rzecz swoich zleceniodawców - "Z" B. w W., "O" w Ka., "L" w Z. W ocenie organu I instancji, żaden z tych podmiotów nie mógł wykonać na rzecz Spółki objętych fakturami wystawionymi przez te podmioty usług, ze względu na zakres zleconych prac oraz brak niezbędnych zasobów materialnych i ludzkich do ich wykonania. Tym samym uznano, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują określonych w nich zdarzeń gospodarczych, gdyż nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji, a tym samym Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 441.124,00 zł, wynikającą z faktur wystawionych na jej rzecz przez te podmioty (w tym: "N" – trzy faktury na łączną kwotę 120.900,00 zł; M. L. - czternaście faktur na łączną kwotę 200.362,00 zł i S. S "S" - dziewięć faktur na łączną kwotę 119.862,00 zł.) W związku z powyższym, na podstawie przepisów art. 193 § 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- /dalej O.p./ stwierdzono, iż księgi podatkowe Spółki, w zakresie zaewidencjonowania po stronie kosztów uzyskania przychodów faktur VAT z tytułu zakupu usług od firm "N", M. L. i STAN- BUD, są nierzetelne w zakresie wszelkich zapisów dotyczących poniesionych kosztów operacyjnych, związanych z transakcjami handlowymi z tymi podmiotami. Równocześnie, ponieważ dowody uzyskane w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to stosownie do art. 23 § 2 O.p., odstąpiono od jej określenia w drodze oszacowania. 1.4. W tym stanie sprawy, organ I instancji - nie uznając w dokonanym rozliczeniu podatku dochodowego objętych zakwestionowanymi fakturami kosztów uzyskania przychodów w wysokości 441.124,00 zł i w rezultacie uznając za nieprawidłowe dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku dochodowego w zeznaniu o wysokości dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2006r., w którym wykazała przychód w wysokości 603.613,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 587.810,34 zł, dochód podlegający opodatkowaniu w wysokości 15.803,00 zł i należny podatek dochodowy od osób prawnych w wysokości 3.003,00 zł - wskazaną na wstępie decyzją z dnia 20 kwietnia 2012 r. nr [...], określił jej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 w wysokości 86.816,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek w wysokości 2.976,00 zł. 2. Postępowanie odwoławcze. 2.1. Spółka złożyła odwołanie od przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu, wnosząc o jej zmianę w całości i ustalenie, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku w wysokości wyższej niż deklarowana, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie, przejawiające się w tym, że organ kontroli skarbowej wydał decyzję z pominięciem wielu powszechnie obowiązujących przepisów prawa, tj. w szczególności art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, działając tym samym bez podstawy prawnej. Uzasadniając postawione zarzuty odwołująca wskazała, że organ kontroli skarbowej pominął istotne, jej zdaniem, dla sprawy dowody osobowe, nie podejmując próby przesłuchania wnioskowanych świadków. Organ kontroli skarbowej błędnie też uznał, że skoro podwykonawcy nie posiadali umów z pracownikami lub swoimi zleceniobiorcami, to nie mogli wykonać umów o świadczenie usług na rzecz Spółki. Podniesiono również, że organ kontroli, kwestionując wykonanie umów o świadczenie usług na rzecz skarżącej przez podwykonawców na tej podstawie, że podwykonawcy nie mieli formalnie zatrudnionych pracowników, pominął fakt, że Spółka również nie posiadała w tym czasie pracowników, dzięki którym mogłaby wykonać umowę w sprawie zamówienia publicznego. Odwołująca postawiła w związku z tym pytanie, kto w takim razie wykonał umowy na rzecz poszczególnych zamawiających, skoro organ nie kwestionuje samego faktu wykonania tych umów. Zaznaczyła przy tym, że nie mogła udowodnić wykonania umów przez podwykonawców, ponieważ wszystkie wnioski dowodowe, zmierzające w kierunku wykazania faktycznego wykonania umów, zostały oddalone. Zarzuciła, że organ kontroli skarbowej nie działał w sprawie wnikliwie i nie zweryfikował wersji przedstawianej przez Skarżącą, nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i pominął istotne dowody w tym zeznania licznych wnioskowanych świadków. Nie dopuścił dowodów ze źródeł osobowych na okoliczność faktycznego wykonania umów przez podwykonawców oraz na inne okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Wadliwym było także dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadka S. S., pozyskanego w ramach innego postępowania prowadzonego w organie podatkowym, co naruszało zasadę bezpośredniości przeprowadzania dowodów. W związku z powyższym wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z: zeznań imiennie wskazanych 28 świadków na okoliczność rzetelnego, terminowego oraz fachowego wykonania usług przez podwykonawców Spółki, formy zatrudnienia osób faktycznie wykonujących prace na rzecz zamawiających, ilości osób przeznaczonych do wykonywania umowy i ilości osób, które faktycznie wykonywały usługę; dowodu z dokumentów załączonych do zastrzeżeń Spółki z dnia 4.01.2012 r. do protokołu kontroli skarbowej, na okoliczność rzetelnego, terminowego oraz fachowego wykonania usługi na rzecz zamawiającego oraz o przesłuchanie strony skarżącej, na okoliczność rzetelnego, terminowego oraz fachowego wykonania usług na rzecz zamawiających oraz wykonania umów przez podwykonawców. Zdaniem pełnomocnika organ wadliwie oparł również swoje ustalenia na danych z portalu internetowego Mapy Google, to zaś nie może stanowić dowodu w sprawie. Powyższe uchybienia, zdaniem Spółki, spowodowały błąd w ustaleniach stanu faktycznego, polegający na przyjęciu, że podwykonawcy nie wykonali zawartych z nią umów, co skutkowało błędnym uznaniem, że nie mogła ona zaliczyć w ciężar kosztów wydatków związanych z opłaceniem usług obcych. To zaś skutkowało naruszeniem przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skutkującym wyłączeniem z kosztów podatkowych należności poniesionych przez Spółkę za realizację prac wykonanych na jej rzecz przez podwykonawców za zlecone nim i wykonane usługi. 2.2. W obszernym uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że skarżona decyzja została oparta na domniemaniach i przypuszczeniach nieznajdujących potwierdzenia w stanie faktycznym sprawy. W jej ocenie organ I instancji pominął istotne dla sprawy dowody osobowe, nie podejmując nawet próby przesłuchania świadków zgłoszonych przez Spółkę. Organ ten w sposób nieuprawniony przyjął, że podwykonawcy nie posiadali umów z pracownikami lub swoimi zleceniobiorcami, a zatem nie mogli wykonać usług na rzecz Spółki. Odmawiając zaś przeprowadzenia dowodu z przesłuchania wnioskowanych świadków, organ pozbawił Spółkę możliwości dowiedzenia, kto faktycznie w imieniu wykonawcy realizował usługi na rzecz zamawiających. Stanowi to naruszenie podstawowej gwarancji procesowej, ponieważ okoliczność ta miała znaczenie dla sprawy, a jej zadaniem było udowodnić odmienną tezę dowodową. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołana szereg orzeczeń sądów administracyjnych. Nie zgodzono się też z twierdzeniem organu I instancji, że: "...jeżeli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem, np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno", musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przez organem podatkowym nie zapewni jej ochrony (nie będzie stanowiło "znaczącego dowodu w sprawie"). W przypadku Spółki bezspornym jest natomiast to, że nie korzystała ona z osób zatrudnionych "na czarno", ale zawarła umowy o świadczenie usług z podwykonawcami, w celu wykonania zamówienia publicznego, a podwykonawcy ci nie mieli obowiązku udzielać jej informacji o sposobie zatrudniania pracowników. To czy są zatrudniani "na czarno" nie było weryfikowane przez zlecającego, ponieważ zamawiający nie mieli zastrzeżeń co do jakości wykonywanych usług. Ponadto Spółka podniosła, że zawierając umowy z podwykonawcami nie naruszyła żadnego przepisu powszechnie obowiązującego prawa. Zatem zarzuty działania w złej wierze nie mogą być kierowane pod adresem Spółki, a jedynie pod adresem podwykonawców. Natomiast ewentualną sankcją zatrudnienia "na czarno" nie może być, zdaniem Spółki, uznanie wszystkich umów z kontrahentami za pozorne i zakwestionowanie faktycznych operacji gospodarczych. Idąc bowiem takim tokiem rozumowania należałoby stwierdzić, że zamawiający ("O" SA, "L" SA, "P", "Z" w dzielnicy W. – B.), nie mogliby uznać poniesionych wydatków na podstawie faktur wystawionych przez Spółkę i "B" za koszty uzyskania przychodów. Spółka podniosła, że koszty na rzecz podwykonawców były poniesione w celu uzyskania przychodu, a usługi te zostały wykonane, a jeśli tak to wydatki te stanowiły, zgodnie z art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. koszt uzyskania przychodu. 2.3. W ramach postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu rozpatrzył składane przez stronę wnioski dowodowe. Realizując wniosek dowodowy przesłuchał w dniu 21.08.2012 r. świadka S. S. Jednocześnie wezwał stronę do uzupełnienia materiału dowodowego o dokumenty wnioskowane w odwołaniu, w oryginale lub w postaci uwierzytelnionej kopii. Organ odwoławczy uwzględnił jako dowód przekazane przez Spółkę kopie wnioskowanych dokumentów wskazując, iż będą one podlegały ocenie wraz ze wszystkimi dowodami we wzajemnej łączności. Jednocześnie postanowieniem z dnia 18.12.2012 r. odmówił przesłuchania wskazanych w odwołaniu świadków, wskazując przy tym powody podjętego rozstrzygnięcia. Dokonując ponownej analizy tak uzupełnionego materiału dowodowego uznano za trafne ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzały, że wystawcy faktur będących przedmiotem sporu nie mogli faktycznie wykonać usług udokumentowanych fakturami, które z tego względu należało uznać za nierzetelne. 2.3.1. W zakresie zakwestionowanych kosztów podatkowych, mających wynikać z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez firmę "N" w O., dokonano dwukrotnie (w dniu 11.02.2011r. oraz dnia 31.08.2011r.) przesłuchania w charakterze świadka A. Ś., właścicielki tej firmy i równocześnie głównego udziałowca skarżącej Spółki. Ze złożonych przez nią zeznań wynikało, że wszystkie usługi świadczone w roku 2006 wykonywała osobiście, lub przy pomocy trzech pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło, których danych osobowych nie pamiętała. Byli oni zatrudnieni do wykonywania usług w zakresie konserwacji kotłowni w różnych miejscach, zaś usługi porządkowe w dzielnicy B. m. W. wykonywała zasadniczo samodzielnie, jedynie czasem biorąc do pomocy kogoś do posprzątania papierów i zgrabienia liści. Były to osoby zatrudnione "za tzw. flaszkę", ale nie pamiętała ile było takich osób. Przy wykonywaniu usług posługiwała się własnym transportem, samochodem "Seicento", którym jechała do W. W zależności od tego jakie prace były do wykonania, jaka była pogoda, wyjazdy miały miejsce bardzo wcześnie, a powroty bardzo późno lub też zostawała na miejscu, załatwiając sobie nocleg na prywatnych kwaterach, których adresu obecnie nie pamięta. Ilość wyjazdów zależała od potrzeby wykonania prac porządkowych, a samą ocenę tych potrzeb dokonywała na miejscu, ponieważ wyjazdy następowały prawie co dwa dni i wówczas wiadomo było kiedy należało posprzątać i w jakim zakresie. Zeznała również, że materiały i narzędzia potrzebne jej do wykonania prac porządkowych nabywała przez cały okres prowadzenia działalności i przewoziła je na miejsce wykonywania usług własnym samochodem. Pytana o teren jaki mała do obsługi w ramach umowy na sprzątanie terenu dzielnicy B. m W., zeznała, że nie pamięta, ale było to wiele ulic. Wykonane prace odbierała Spółka "A", dla której wykonywała prace, jednakże nie były sporządzane protokoły ich odbioru. Same natomiast umowy były wspólnie przygotowywane w Spółce, na podstawie wzorów umów i prawie wszystkie objęte nimi usługi wynikały z zamówień publicznych. Za wykonywane usługi sama wystawiała faktury i prowadziła swoją księgowość, jednakże nie była w stanie podać jak następowała zapłata za wykonane usługi. Świadek dodała także, że w roku 2006 wykonywała usługi nie tylko na rzecz Spółki, ale także dla innych firm, np. Ośrodka [...] w W, "P" S.A. w W., "L" S.A. w W. Oceniając powyższe zeznania świadka, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, iż firma "N" nie dysponowała potencjałem ludzkim, niezbędnym do wykonania zleconych jej przez Spółkę usług. Zakres terytorialny tych usług, określony w załączniku nr 1 do umowy, obejmował 85 różnych posesji o powierzchni 109.580,24 m2, a założona w harmonogramie częstotliwość wykonywania poszczególnych prac (codziennie, 2 lub 1 raz w tygodniu, kilka razy w miesiącu) oraz przyjęcie w umowie nr [...] zawartej przez Konsorcjum z "Z", że dla jej wykonania potrzeba 50 osób, czyni nieprawdopodobnym aby usługę na rzecz Spółki mogła wykonać jedna osoba - A. Ś. Ona sama zaś przyznała, że nie zatrudniała pracowników, biorąc jedynie doraźnie do pomocy przypadkowe osoby, jak też nie zlecała wykonania prac innym podmiotom. Przy czym równocześnie z usługami wykonywanymi na rzecz Spółki, świadczyła także prace dla innych podmiotów, o czym świadczy 26 wystawionych w lipcu, sierpniu i wrześniu 2006r. faktur sprzedaży dla kontrahentów z O., W., Ł., G., K., M. Tym samym organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji, że ww. wykonawca, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając sprzętu specjalistycznego niezbędnego do wykonania części przyjętych do wykonania prac, realizując jednocześnie inne umowy i to w miejscowościach znacznie odległych od W., nie mógł wykonać w tym samym okresie, usług porządkowych w W., a zatem wystawione przez niego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie mogąc tym samym stanowić podstawy do ich uwzględnienia w kosztach podatkowych skarżącej Spółki. 2.3.2. Analogiczna była też ocena realnej możliwości wykonania wskazywanych przez Skarżącą usług, a ujętych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez kolejne dwa podmioty M. L. (w łącznej kwocie 200.362,00 zł) oraz S. S. (w łącznej kwocie netto 119.862,00 zł). W ocenie organu odwoławczego, usługi wykazane w tych fakturach otrzymanych od wskazanych podwykonawców również nie mogły zostać przez nich wykonane, albowiem nie istnieją żadne dowody świadczące o faktycznym wykonaniu usług przez te firmy. Przemawia za tym także fakt, że podwykonawcy ci, jako osoby prowadzące jednoosobową działalność gospodarczą, nie mieli fizycznych możliwości, by wykonać osobiście wszystkie roboty objęte umową z "A" Sp. z o.o., nie posiadali też zaplecza technicznego niezbędnego do ich wykonania. Ustalono, że nie zatrudniali pracowników ani też nie zlecali wykonania usług innym podmiotom. Ponadto w okresie objętym postępowaniem podwykonawca - M. L. był zatrudniony, na pełnym etacie w spółce "L" w O., na stanowisku dyrektora zakładu. Obaj podwykonawcy mieli również świadczyć w tym samym okresie usługi o podobnym charakterze na rzecz innego podmiotu - dla "B" w O., którego właścicielem był B. Ś., co stwierdzono podczas kontroli dokumentacji tych firm. W celu ustalenia zakresu świadczonych usług i warunków ich realizacji M. L. został w dniu 07.02.2011 r. przesłuchany przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadka. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez M. L. w 2006 r. były obsługa kotłowni oraz usługi porządkowe. Zeznał, że kontakt z "A" Sp. z o.o. nawiązał poprzez znajomość z B. Ś.. Dokumentację związaną z wykonywaną działalnością gospodarczą świadek przechowywał w miejscu swojego zamieszkania, tj. w D., zaś rachunkowość za 2006 i 2007 r. prowadził samodzielnie. W 2006 r. obsługiwał małe lokalne kotłownie w placówkach [...] w rejonie katowickim. Ponadto dozorował i konserwował małe piece olejowe i gazowe. Liczbę obsługiwanych kotłowni świadek określił na ok. 10-15. Kotłownie obsługiwał z częstotliwością jaką tego wymagały, tzn. kotłownie gazowe i olejowe wizytował systematycznie, oglądał, spisywał protokół kontroli, a w razie wystąpienia usterki, w zależności od jej rozmiarów, usuwał ją sam, albo też zgłaszał spółce z o.o. lub firmie B. Ś. M. L. zeznał, że do świadczenia usług nie zatrudniał żadnych pracowników, wszystkie usługi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2006 r. wykonywał samodzielnie. Usługi świadczył zarówno dla ówczesnej Spółki "A" Sp. z o.o., jak i dla "B" B. Ś.. Zeznający nie był w stanie przypomnieć sobie wszystkich obiektów, w których wykonywał prace zlecone przez Spółkę, wskazując jedynie na obiekt "P" w M. Stwierdził, że na realizację zleceń poświęcał nawet do siedmiu dni tygodniowo. Na pytanie o organizację pracy świadek wyjaśniał, że przed podjęciem się wykonania zlecenia najpierw jechał na miejsce zlecenia, aby ocenić, czy jest w stanie wykonać usługę, następnie proponował swoją cenę, a jeśli została zaakceptowana - podpisywał umowę. Nie posiadał środków trwałych, częstokroć z umowy z firmą "A" Sp. z o.o. wynikała możliwość nieodpłatnego wynajęcia niezbędnych narzędzi i sprzętu, np. kosiarki. Ponadto narzędziem pracy świadka były miotły kupowane na targowiskach, we własnym zakresie zaopatrywał się też w łopaty, trzonki szpadla, od firmy "A" kilka razy pożyczył kosiarkę. Wszystkie dojazdy wykonywał przy użyciu własnego samochodu osobowego - forda escorta combi, nie korzystał z innych środków transportu. M. L. zeznał, że nie posiadał żadnych uprawnień związanych z wykonywaniem prac konserwatorskich przy kotłach centralnego ogrzewania, usługi przez niego świadczone takich uprawnień nie wymagały. Oświadczył również, że był w posiadaniu wielu dokumentów potwierdzających wykonanie usług na rzecz "A" Sp. z o.o., wszystkie tego rodzaju dokumenty były przekazywane wyłącznie firmie "A", nie sporządzał protokołów innym podmiotom, takim jak zarządcy obiektu itp. Wszelkie kopie tego rodzaju dokumentów usunął ze swojego archiwum, ponieważ po wykonaniu robót nie były mu już potrzebne. Odnośnie zawierania umów ze spółką A świadek zeznał, że umowy były sporządzane przez niego lub przedstawiciela spółki, ich treść negocjowana, a następnie podpisywane, zazwyczaj w siedzibie firmy. Spółkę w tego typu spotkaniach reprezentował zawsze P. Ś.. Rozliczenia za wykonane usługi ze Spółką następowały głównie w rozliczeniu gotówkowym, świadek wystawiał dokumenty KP, na których kwitował odbiór gotówki, a pieniądze przekazywał mu zawsze P. Ś. Spółka natomiast nie wystawiała żadnych dokumentów na potwierdzenie rozliczenia gotówkowego za wykonanie usługi. Odnośnie wykonywania prac w ramach umowy z "A" Sp. z o.o. na osiedlu w W B., świadek M. L. stwierdził, że nie pamięta jaki obszar tam obsługiwał. Nie potrafił sobie również przypomnieć, jak duże kotłownie obsługiwał. Zaznaczył, że wcześniej przed współpracą z "A" nie wykonywał prac fizycznych polegających na sprzątaniu i konserwacji kotłowni. Świadek nie pamiętał, ilu pracowników i jakiego nakładu czasowego wymagały specyfikacje umów z "A" Sp. z o.o., stwierdził też, że podpisując umowy nie miał świadomości, że samodzielne wykonanie zleconych prac jest niewykonalne. Jeśli chodzi o przekazywanie terenów i obiektów pod pieczę w celu wykonania usług, odbiór prac i sporządzanie protokołów, świadek załatwiał wszystko z P. Ś., ten zaś kontaktował się i podpisywał właściwe dokumenty z zamawiającymi usługi. Świadek z zarządcami obiektów nigdy nie podpisywał żadnych dokumentów. W zależności od kontraktu, potwierdzenie należytego wykonania usługi odbywało się z różną częstotliwością. Na podstawie wystawionego przez zamawiającego potwierdzenia wykonania usługi na rzecz firmy "A", zeznający sporządzał wewnętrzny dokument wykonania usługi na rzecz tej firmy. Odbioru robót dokonywał P. Ś., zeznający zaś przyjeżdżał do siedziby spółki z potrzebną dokumentacją. Świadek nie potrafił określić kosztów poniesionych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, wskazał jednak, że składały się na nie koszty dojazdu, zakup paliwa, eksploatacja samochodu. Stwierdził również, że nie ewidencjonował w ewidencji zakupu VAT kosztów ponoszonych z prowadzoną działalnością, ponieważ nie miał kosztów, które można by zewidencjonować, nie posiadał rachunków na dokonane zakupy i nie rozliczał takowych. Świadek M. L. oświadczył, że na wykonanie robót w W. poświęcił cały swój czas. Wyjeżdżał z O. przed świtem, około 6 rano był na miejscu a o godz. 14-15 następował powrót. Odbywało się to średnio co drugi dzień. Wyjaśnił również, że korzystał z pomocy "panów spod sklepu monopolowego", którzy za alkohol lub pieniądze pomagali ogarnąć teren. Zebrane do worków odpady wywoziła firma "A". Zeznający nie zna świadków, którzy mogliby potwierdzić wykonywanie przez niego wskazanych prac, nie zna również nikogo, kto na tym samym osiedlu wykonywałby podobnego rodzaju prace. Sprzątanie terenu w B. świadek, jak stwierdził, musiał łączyć z obsługą kotłowni w innych miejscach, co udało mu się pogodzić z racji tego, że w kotłowniach nie musiał spędzać zbyt wiele czasu, wszędzie dojeżdżał własnym samochodem. Stwierdził, że prace w kotłowniach pochłaniały cały dzień tj. ok. 12-14 godzin na dobę 5-6 dni w tygodniu. Przy paleniu w piecach, według świadka, pomagali mu nieoficjalnie pracownicy poczty, a także pracownicy lokalnych kotłowni znajdujących się w pobliżu obsługiwanych miejsc, którym dawał za pomoc pieniądze w wysokości od kilkudziesięciu do kilkuset złotych. Zeznający nie był w stanie wskazać żadnej z tych osób z nazwiska. Przyznał, że tego rodzaju nieoficjalna pomoc stanowiła 70-80% usługi świadczonej przez niego w ramach zlecenia, zarówno przy sprzątaniu terenu na B. w W., jak i przy obsłudze pieców. M. L. potwierdził, że w okresie pokrywającym się z okresem realizacji usług dla "A" Sp. z o.o. (od czerwca do grudnia 2006 r.) był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na stanowisku doradcy zarządu, a od lipca 2006 r. jako dyrektor w "L" O., miał nienormowany czas pracy i musiał pogodzić obowiązki wynikające z zatrudnienia z prowadzoną we własnym imieniu działalnością gospodarczą. Zatrudniony był w "L" O. na pełny etat, obejmujący 40-godzinny tydzień pracy. Zgodnie z wyjaśnieniami świadka, miał dużo podróży służbowych i po wykonaniu czynności służbowych zajmował się realizowaniem zleceń w ramach prowadzonej działalności. 2.4. Podsumowując tę cześć swoich rozważań, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do jednoznacznego wniosku, że Spółka przystępując do przetargów na wykonanie spornych umów, z góry miała przygotowany schemat działania. Wiedziała bowiem, że nie posiadając odpowiedniej liczby pracowników nie może samodzielnie wykonać oferowanych usług, a także wiedziała, że również jej podwykonawcy nie zatrudniają pracowników i nie mają możliwości ich zatrudnienia. Miała zatem świadomość, iż zlecone usługi nie będą wykonywane osobiście przez znanych jej właścicieli firm podwykonawczych, będących wystawcami zakwestionowanych faktur. Sama Spółka przyznała też w odwołaniu, że jest rzeczą oczywistą iż gdyby podwykonawcy mieli zatrudniać pracowników, to musiałaby to być liczba ok. 70-100 osób, a nie mieli oni takich ekonomicznych możliwości, aby zatrudnić tak wiele osób na umowę o pracę. Organ zaznaczył, że w sprawie nie był kwestionowany fakt zrealizowania prac na rzecz Zamawiających, jednakże brak było podstaw do uznania, że prace te wykonali podwykonawcy, będący wystawcami faktur. Logicznym następstwem podważenia możliwości rzeczywistego wykonania usług objętych spornymi fakturami przez ich wystawców musiało być zatem uznanie tych faktur za nierzetelne. 2.5. Dokonując subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod określoną normę prawa materialnego wskazano, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., będący podstawą zaliczenia wydatków ponoszonych przez podatnika w toku działalności do kosztów uzyskania przychodów stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Oznacza to, iż nie każdy poniesiony w toku działalności wydatek może zostać zaliczony do kosztów podatkowych, ale tylko taki, który został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Aby uznać koszt za spełniający to kryterium, powinien on dotyczyć operacji gospodarczych związanych z działalnością gospodarczą podatnika, mających lub potencjalnie mogących mieć wpływ na osiągnięcie przez niego przychodów. Warunek ten spełniony jest przede wszystkim wtedy, gdy stanowiące podstawę kosztu zdarzenie zaistniało w rzeczywistości, gdyż jedynie wtedy może mieć wskazany wyżej wpływ na przychody, a podatnik powinien posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku i wykazać jego związek z działalnością i przychodem. Dlatego też, uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty podatnik powinien posiadać dowody świadczące, że usługa została przez wskazanego kontrahenta wykonana oraz pozwalające dokonać oceny czy istnieją przesłanki do stwierdzenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy dokonanymi wydatkami a faktycznym, czy też potencjalnym, uzyskaniem przychodu. Zatem posiadanie faktury i zapłata zobowiązania nie są wystarczające do zaliczenia wydatków poniesionych na ich podstawie do kosztów uzyskania przychodów. W niniejszej sprawie faktury zakupu usług na łączna kwotę 441.124,00 zł (od "N" - 120.900,00 zł, M. L. - 200.362,00 zł, S. S. "S" - 119.862,00 zł) nie mogły zostać uznane za dowody wiarygodne, jako, że podmioty rzekomo realizujące te usługi nie mogły ich wykonać, a dokumentów podważających to stanowisko Spółka nie przedstawiła. Słusznie przy tym organ I instancji - stosownie do art. 193 Ordynacji podatkowej nie uznał ksiąg za dowód w postępowaniu po stronie kosztów, równocześnie, podstawie art. 23§ 2 O.p. odstępując od szacowania podstawy opodatkowania skoro pozostałe dane z ksiąg, oprócz wpisów na podstawie nierzetelnych faktur, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. 2.6. W tym stanie rzeczy dla określenia zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych przyjęto przychód w wysokości 603.613,82 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 146.686,34 zł oraz dochód wynoszący 456.927,48 zł, od którego podatek, według stawki 19%, wyniósł 86.816,00 zł. Ponieważ w trakcie postępowania kontrolnego ustalono również, że w 2006 r. Spółka nie wpłacała należnych zaliczek na podatek dochodowy za miesiące lipiec – grudzień dokonano prawidłowego wyliczenia wysokość zaliczek, które Spółka winna była uiszczać w ciągu roku i określono należne od tych zaliczek odsetki (w kwotach odpowiednio za poszczególne okresy: 260,00 zł, 464,00 zł, 702,00 zł, 231,00 zł i 1.319,00 zł,) - łącznie 2.976,00 zł. 3. Postępowanie sądowe 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik Skarżącej wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu zasadniczo podniósł zarzuty tożsame ze wskazanymi we wniesionym odwołaniu. Ponownie zatem wskazał na naruszania art. 121, 122, 123 § 1, 125, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 15 ust 1 u.p.d.o.f., skutkujące wadliwością ustalonego w sprawie stanu faktycznego i przyjęcie, że podwykonawcy nie wykonali zawartych z nimi umów, a tym samym nieuprawnionym było ujecie przez Skarżącą w kosztach uzyskania przychodu, wydatków związanych z opłaceniem tych usług obcych. 3.2. W odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył co następuje: 3.3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia się nie dopatrzył. 3.4. W ramach złożonej skargi pełnomocnik Spółki powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczące sposobu ustalenia stanu faktycznego jak i wadliwości jego dalszej subsumcji pod określone regulacje prawa materialnego. W sytuacji, gdy autor skargi zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany następnie przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). W pierwszej kolejności należy zatem ocenić zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, dotyczące niezebrania i nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego, niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych a tym samym naruszeniu art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 a także art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie do oceny, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur mogły zostać uznane za koszt uzyskania przychodu i być uwzględnione przez skarżącego w rozliczeniu podatkowym w spornym roku podatkowym - w sytuacji, gdy jak wywodziły organy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi na nich podmiotami - po dokonaniu analizy akt sprawy i decyzji w niej wydanej Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny nie naruszając wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Niewątpliwie naczelną zasadą postępowania podatkowego jest zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 O.p., co oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 O.p. i następnych zasad dotyczących przeprowadzania postępowania dowodowego. Zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego ma kluczowe znaczenie dla stosowania przepisów prawa podatkowego materialnego, albowiem podstawą prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze prawidłowe i dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych odpowiadających prawdzie, czyli zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy. Równocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10, publ. POP 2011/5/127). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, nie można w niniejszej sprawie postawić skutecznego zarzutu niewystarczającego wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla dokonanych ustaleń. Wszystkie dowody przeprowadzone przez organ zostały szczegółowo udokumentowane i opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzasadniono również dlaczego dodatkowe dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik strony nie zostały przeprowadzone. Prawidłowa była również ocena tych dowodów pod kątem dokonanych ustaleń. Organy podatkowe ustalając stan faktyczny szczegółowo wskazały na określone dowody, w tym w szczególności zeznania osób mających być wykonawcami usług ujętych w fakturach, które zostały zaliczone przez Skarżącą do wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu. Ponieważ we wstępnej części uzasadnienia wyroku szczegółowo przywołano treść tych zeznań, dlatego też nie zachodzi potrzeba ich ponownego przytaczania w tej części czynionych przez Sąd rozważań. Oceniając zaś ich treść i wskazywany w nich sposób świadczenia przez wykonawców zleconych im zakresów prac w charakterze podwykonawców skarżącej Spółki, należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że niemożliwym było, aby rzeczywiście doszło do zrealizowania tych prac w sposób wskazywany przez tych świadków. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, że opisani wykonawcy, nie zatrudniając pracowników, nie posiadając sprzętu specjalistycznego niezbędnego do wykonania części przyjętych do wykonania prac, realizując jednocześnie inne umowy i to w miejscowościach znacznie odległych od W., nie mogli wykonać w tym samym okresie usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Trzeba też w tym miejscu podkreślić, że na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym. Zasada ta, stanowiąca o podejściu organów do zebranego w toku postępowania materiału dowodowego, winna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W wyroku z dnia 12 listopada 2002 r. (sygn. akt I SA/Ka 1792/01, niepubl.) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zasada swobodnej oceny dowodów polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Na ten sposób rozumienia tej bardzo ważnej zasady postępowania zwrócono też uwagę w Komentarzu – Ordynacja podatkowa, praca zbiorowa S.Babiarz B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek , Wydaw. LexisNexis –W-wa 2004 (str. 529 i następne), również podkreślając brak związania organu podatkowego regułami dowodowymi i istotnej roli jego przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne, przy równoczesnym uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia i logiki. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów, a w szczególności zeznań świadków oraz zebranych dokumentów, nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne według organów okoliczności, które spowodowały nieuwzględnienie poszczególnych kwot w przychodach danego roku. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Sąd celowo zwrócił uwagę na sposób realizacji wskazywanej powyższej zasady swobodnej oceny dowodów i kierowania się przy jej realizacji zasadami logiki i doświadczenia życiowego, gdyż niektóre z argumentów skargi zdają się przeczyć takiemu rozumieniu zapisu art. 191O.p. Dotyczy to między innymi, wskazywanego przez pełnomocnika zarzutu, iż w dokonanych przez organy ustaleniach, co do pokonywanych przez podwykonawców odległości pomiędzy poszczególnymi miejscowościami, oparto się na danych z portalu internetowego Google Mapy, co jest niedopuszczalne, bowiem jest to nieznana w procedurze Ordynacji podatkowej metoda i źródło dowodowe. Ponadto jak wywodził pełnomocnik, portal internetowy prowadzony przez podmiot prawa prywatnego nie jest rzetelnym i wiarygodnym źródłem informacji, zaś dodatkowo sama Spółka nie została ponadto poinformowana o tym kiedy i w jaki sposób organ dokonywał przeglądania portalu internetowego. Z tych przyczyn zdaniem strony dowód taki nie może stanowić podstawy ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie wymaga szczególnej formy dowodzenia okoliczność, że codzienne realizowanie wyjazdów samochodem do odległych miejscowości, takich jak między innymi W., Z., czy do miejscowości położonych w województwie śląskim (P., S., B., R.), bez noclegów, wyklucza samodzielne wykonanie określonych prac, gdyż już ze względów logicznych i doświadczenia życiowego, czas przeznaczony codziennie na przejazd i powrót wraz z czasem niezbędnym na nocny odpoczynek przekraczałby 24 godziny. Już samo to świadczy o tym, że jedna osoba usług tych nie była w stanie wykonać samodzielnie. Na podstawie tych danych z portalu internetowego Google Mapy organ przeprowadził jedynie logiczne wnioskowanie, które, czy to na podstawie obliczeń witryny Mapy Google, czy też powszechnej wiedzy i doświadczenia życiowego, doprowadza do oczywistego wniosku, iż nie było możliwe wykonanie przez jedną osobę wszystkich prac wynikających ze zleceń. Mapy Google nie stanowią tu więc istotnego dowodu, ale narzędzie pomocnicze, którego zastosowanie nie jest, w ocenie Sądu, uchybieniem proceduralnym. Mimo zarzutu posługiwania się nieznanymi procedurze podatkowej narzędziami, typu Mapy Google, skarżąca nie podważa danych dotyczących odległości pomiędzy miejscami świadczenia usług, jak i czasu przejazdów. Nie podważa też istoty ustaleń organów wskazujących na niemożność wykonania zleceń ze spornych faktur samodzielnie przez podwykonawców. Zasadnicze argumenty skargi prowadzą do tezy, że podwykonawcy w osobach A. Ś., S. S. i M. L., mogli zatrudniać nielegalnie innych pracowników, a tym samym byli w stanie wykonać wszelkie powierzone im przez skarżącą usługi związane ze sprzątaniem terenów i obsługą kotłowni w różnych miejscowościach w Polsce. Przedstawiciele skarżącej Spółki "A" wiedzieli, iż jej wykonawcy nie zatrudniają legalnie żadnych pracowników, funkcjonowali przecież jako przedsiębiorcy prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Trudno bowiem przypuszczać, iż Skarżąca nie powzięła o swych kontrahentach tak podstawowych informacji. Nie może działać na korzyść skarżącej powoływanie się na okoliczność nielegalnego zatrudniania pracowników, gdyż jest to okoliczność z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania, a poza tym odnosząca się do działań sprzecznych z prawem. Jeśli zatem przedstawiciele "A" Sp. z o.o. mieli świadomość nielegalnego uczestnictwa w prowadzonych przez siebie przedsięwzięciach gospodarczych osób zatrudnionych nielegalnie, to podnoszenie jako okoliczności mającej działać na korzyść strony takich nielegalnych działań jest niedopuszczalne. Brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala też jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawców skarżącej Spółki, czy też bezpośrednio dla tej Spółki. W takiej sytuacji oficjalni podwykonawcy mogli być jedynie dostarczycielami faktur, służących zaniżeniu zobowiązania podatkowego i wygenerowaniu kosztów, których Strona skarżąca nie mogłaby oficjalnie wykazać, opierając się na pracy osób nielegalnie zatrudnionych. Nie było również sporne, co potwierdzają zgromadzone w sprawie dowody, że M. L. i S. S. nie znali osób, które miały im pomagać w realizacji zawartych umów. W składanych zeznaniach wskazywali nawet, że usługi te świadczyli samodzielnie, chociaż w umowach zawartych między Spółką a jej zleceniodawcami często była podana liczba osób, potrzebna do realizacji umowy, np. w umowie z dnia 25.10.2006 r. z "P" podaje się przewidywaną liczbę osób - 20, w umowie z dnia 31.05.2006 r. z "Z" dz. B. m. W. podano przewidywaną liczbę osób - 50. Natomiast w ramach realizacji niektórych umów, np. umowy z dnia 01.11.2006 r. z "O" Oddział K., Spółka przedstawiła listy osób upoważnionych do obsługi kotłów wraz z odpowiednimi uprawnieniami tych osób, co dowodzi, iż Spółka wiedziała, jakie osoby będą wykonywać usługi w ramach umowy głównej (zawartej ze zleceniodawcą). Niewątpliwie informacji takich nie potrafili wskazać podwykonawcy. Słusznie zauważył organ odwoławczy, iż trudno zgodzić się z argumentacją skarżącej, że nie musiała wnikać w zakres prac podwykonawców, lecz rozliczała się z nimi i kontrolowała stan końcowy, tj. wykonanie umowy. W istocie, Spółka w ramach konsorcjum uczestniczyła w przetargach publicznych, opracowywała szczegółowe oferty, wskazywała liczbę osób, mających wykonywać usługi, a w przypadku obsługi urządzeń grzewczych nawet osoby ze stosownymi uprawnieniami. Ponadto, była stroną umów, a zatem wobec zamawiających tj. "Z" B., czy jednostek "O", lub "P" była odpowiedzialna za realizację tych umów. Powierzając wykonanie usług objętych tymi umowami podwykonawcom, zresztą wbrew ich postanowieniom, zawarła z nimi bardzo ogólne umowy, bez specyfikacji prac wchodzących w skład usługi, wskazania konkretnej lokalizacji czy też sposobu rozliczeń pomiędzy stronami umowy. W dokumentacji Spółki jak i podwykonawców, brak jakichkolwiek dowodów świadczących o wzajemnych rozliczeniach i nadzorze Spółki np. konkretnych zleceń, harmonogramów wykonania prac objętych zleceniami, protokołów odbioru prac. Zdaniem Sądu, rola Spółki nie mogła ograniczać się do udziału w przetargach, podpisania umów, a następnie uczestniczenia w końcowym odbiorze robót, a taka zdaje się wynikać z ze składanych przez Spółkę wyjaśnień. 3.5. W tym stanie rzeczy Sąd w całości podzielił ocenę zebranego materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, uznając ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy i podlegający dalszej subsumcji pod istotne w sprawie regulacje prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem sporu jest prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych należności, wynikających z faktur wystawionych przez podwykonawców Skarżącej, które mają dokumentować wykonanie usług na jej rzecz przez tych podwykonawców. Pozbawienie strony prawa do takiego uwzględnienia kosztowego charakteru faktur wystawionych przez "N" (A. Ś.), M. L. i S. S. było wynikiem ustalenia, że osoby te nie mogły faktycznie świadczyć na rzecz strony usług, które wynikały z zawartych umów i zostały na spornych fakturach wymienione. Oznacza to, że należało uznać za nierzetelne faktury wystawione przez ww. podmioty. Tym samym faktury te nie mogły być uwzględnione w kosztach podatkowych Skarżącej. Kosztem uzyskania przychodów jest taki koszt, który został poniesiony przez podatnika w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, który jest kosztem rzeczywistym, pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, został właściwie udokumentowany i nie został wyłączony na podstawie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Kwestia kosztów w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów oraz koszty funkcjonowania osoby prawnej, z wyjątkami taksatywnie w ustawie wymienionymi. Wykładnia gramatyczna użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, jeżeli wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyroki NSA: z dnia 21 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1127/01, LEX nr 53605, z dnia 22 marca 2001 r. sygn. akt SA/Sz 43/00, LEX nr 47502, z dnia 7 marca 2001 r. sygn. akt III SA 64/00, LEX nr 47489). Jednakże zasadniczym i oczywistym warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest ich rzeczywiste poniesienie i udokumentowanie w sposób nie budzący wątpliwości (por. wyroki: z dnia 17 września 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1508/97, LEX nr 42713, z dnia 23 czerwca 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 1238/97, LEX nr 38985, z dnia 21 maja 1999 r. sygn. akt I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837) i to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia faktów, jeżeli wywodzi on z nich korzystne dla siebie skutki prawne, a niewątpliwie do takich należy możliwość zaliczenia wydatków do podatkowo istotnych kosztów uzyskania przychodów. Dlatego też, to w interesie podatnika leży takie dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, by w sposób nie budzący wątpliwości możliwe było sprawdzenie ich wystąpienia przez organy podatkowe. W istocie wbrew zarzutom skargi, nie jest rolą organu podatkowego dowodzenie, kto wykonał umowy na rzecz zleceniodawców spółki "A". Nie jest to bowiem okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, w sytuacji, kiedy zakwestionowano wykonawstwo wystawców spornych faktur. Ustalenie rzeczywistych wykonawców usług opisanych na spornych fakturach nie miałoby żadnego wpływu na sytuację prawnopodatkową strony w rozpatrywanej sprawie. Przedmiotem oceny jest bowiem rzetelność konkretnych faktur wystawionych przez określonych w nich usługodawców "N", S. S. i M. L. i zdarzeń gospodarczych, jakie zostały w tych fakturach opisane. Również samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty nie przesądza jeszcze o tym, że czynność udokumentowana fakturą została wykonana, a poniesiony wydatek należy uznać za uzasadniony. Poprawność faktury, jako dokumentu, w oparciu o który istnieją podstawy do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, ma dwa aspekty, a mianowicie: formalny, bowiem musi odpowiadać wymogom co do formy, oraz materialny, ponieważ jego treść musi być zgodna z zaistniałym zdarzeniem gospodarczym. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje na zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na niej określonymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą stanowi jedynie formalny warunek, który nie uprawnienia go do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności. W tym względzie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1246/08), w którym stwierdził, że brak zgodności faktury z prawdą niweczy wartość dowodową takiego dokumentu w całości. Dlatego też, w sytuacji, gdy z okoliczności faktycznych wynika, że transakcji udokumentowanych spornymi fakturami nie dokonano, niemożliwe jest uznanie, że faktura mająca cechy formalne dokumentu dokumentuje rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. 3.6. Reasumując, stwierdzić należy, że stanowisko organów podatkowych jest w pełni uprawnione w okolicznościach niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu, w dostateczny sposób organy dowiodły, iż usługi wykazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców, a to oznacza, iż Skarżąca nie mogła wykazanych na nich wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wskazywane w skardze zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego jak i z zakresu przepisów regulujących zasady postępowania okazały się niezasadne. Mając na względzie powyższe Sąd postanowił jak w sentencji wyroku skargę oddalić a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz. 270).