I SA/Op 427/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mata Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 lipca 2019 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej łączne zobowiązanie pieniężne na 2018r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez Z. G., A. G., A. B., A. L. i M. J. (dalej określanych jako: strony, skarżący, podatnicy) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej wskazywane także jako Kolegium lub SKO) z 29 lipca 2019 r., wydane na podstawie art. 1 i art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 570) oraz art. 228 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - /dalej zwanej "op"/ w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny. Burmistrz Namysłowa wydał 28 grudnia 2018 r. decyzję ustalającą podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na rok 2018 w wysokości 46.420 zł. Decyzję doręczono 23 stycznia 2019 r. Rozpatrując wniesione od tej decyzji odwołanie Kolegium uznało, że nie odpowiada ono wymogom formalnym, określonym w art. 222 op i wezwało strony do usunięcia braków formalnych wniesionego środka zaskarżenia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, informując przy tym o skutkach niewykonania wezwania. Wezwanie doręczono 11 lipca 2019 r. za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. W piśmie z 16 lipca 2019 r. Z. G. (działający w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik pozostałych w/w osób) zwrócił się do SKO w Opolu o przedłużenie terminu do usunięcia braków formalnych odwołania. Przywołanym na wstępie postanowieniem Kolegium pozostawiło odwołanie bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazało, że organ odwoławczy bada w ramach czynności wstępnych, czy odwołanie odpowiada warunkom formalnym, co wynika z treści art. 228 § 1 pkt 3 op. Jak natomiast stanowi art. 222 op odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Odnosząc te regulacje do stanu faktycznego sprawy Kolegium stwierdziło, że wniesione odwołanie nie zawierało wymaganych prawem elementów konstrukcyjnych, w związku z czym na podstawie art. 169 § 1 op wezwano podatników do usunięcia braków formalnych tego środka zaskarżenia, wyznaczając przewidziany w w/w przepisie siedmiodniowy termin do dokonania tej czynności. W wyznaczonym terminie braki formalne odwołania nie zostały usunięte. Odnosząc się do wniosku stron o przedłużenie siedmiodniowego terminu do usunięcia braków podania, Kolegium wyjaśniło, że brak jest podstaw prawnych do jego uwzględnienia, albowiem termin, o którym mowa w art. 169 § 1 op jest terminem zawitym i nie podlega przedłużeniu. Poinformowało przy tym, że uchybiony termin może jednak zostać przywrócony, na zasadach określonych w art. 163 i 164 op. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że wniesione odwołanie należało pozostawić bez rozpatrzenia, na podstawie art. 228 § 1 pkt 3 op. Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Z. G., działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik A. G., A. B., A. L. i M. J. wniósł skargę do tut. Sądu. W petitum skargi nie sformułował zarzutów, natomiast w jej uzasadnieniu przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazał na okoliczności, z powodu których skarżący podważają ustalony decyzją Burmistrza Namysłowa wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018., a dotyczące bezprawnej, ich zdaniem, zmiany kwalifikacji oznaczenia działek nr a, b i c (z "Lz" na "Bz"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć także należy, że sprawa niniejsza została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ppsa sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych powyżej zasad, kontrola legalności zaskarżonego postanowienia wykazała, że nie narusza ono przepisów prawa, a zatem brak było podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiotem zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, którym pozostawiono bez rozpatrzenia odwołanie skarżących od decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2018. U podstaw takiego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie przez organ, że złożone przez strony odwołanie nie odpowiadało wymogom formalnym, o którym mowa w art. 222 op. Zgodnie z treścią w/w przepisu odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Jak podkreśla się w orzecznictwie, art. 222 op, jako przepis wyjątkowy powinien być interpretowany w sposób ścisły. Wykładnia rozszerzająca prowadzić bowiem może do ograniczenia jednego z podstawowych praw procesowych strony postępowania podatkowego, jakim jest prawo do instancyjnej kontroli decyzji, a w konsekwencji do kontroli sądowej. Odwołanie ma charakter kwalifikowany i nie może być jedynie prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (por. wyrok NSA z 21 września 1998 r., sygn. akt I SA/KA 1079/97, Temida (CD) Sopot 2003 i wyrok NSA z 1 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1432/15 - dostępny na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.gov.pl, podobnie jak pozostałe orzeczenia przywołane w uzasadnieniu). Oznacza to, że na podatniku ciąży obowiązek wykazania istnienia faktów, które uzasadniałyby jego twierdzenia, kwestionujące ustalenia organów podatkowych. Strona winna wskazać, jakie dowody zostały pominięte przez organy podatkowe i w jakim zakresie została ograniczona w przysługujących jej prawach. Jeżeli tego nie uczyni, musi ponieść negatywne następstwa swojej bierności (por. wyrok NSA z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA/KA 2654). Wprawdzie, w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w przywołanym powyżej przepisie (por. wyrok NSA z 26 listopada 1998 r., sygn. akt II FSK 949/08), niemniej jednak niewątpliwie odwołanie musi zawierać w swej treści elementy, które pozwalają organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Zgodnie z ugruntowanymi poglądami orzecznictwa, wskazanie w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji i określenie istoty i zakresu żądania, będącego przedmiotem odwołania mają charakter obligatoryjny. Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których mowa w art. 222, należy rozumieć wskazania w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności, naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Co prawda strona nie musi we wnoszonym środku prawnym określić uchybień wprost jako "zarzuty", niemniej ze sformułowań odwołania powinno wynikać, że kwestionuje rozstrzygnięcie. Powinna zatem wskazać w odwołaniu na uchybienia, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Innymi słowy, podniesienie zarzutu polega na wskazaniu okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Strona może przykładowo kwestionować poprawność dokonanych przez organ ustaleń odnośnie obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, bądź zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. Wreszcie wskazanie dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Natomiast w sytuacji, gdy odwołanie nie zawiera elementów, o których mowa w art. 222 op, organ odwoławczy winien potraktować je jak każde podanie, a zatem zastosować art. 169 § 1 op, stosownie do którego jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli braki odwołania nie zostaną uzupełnione w terminie, zastosowanie znajduje art. 228 § 1 pkt 3 op, w myśl którego organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222 op. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego tej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Zasadnie bowiem organ uznał, iż wniesione przez strony odwołanie nie spełniało wymogów formalnych, o których mowa w art. 222 op. Analiza treści zawartego w aktach odwołania wskazuje, że pełnomocnik skarżących stwierdził w nim, iż uważa decyzje Burmistrza Namysłowa za niezgodne z prawem, wyraził niezadowolenie z bezprawnego w jego ocenie działania organów władz państwowych i samorządowych oraz szeroko opisał przykłady przestępstw, jakie miały mieć miejsce na nieruchomości objętej opodatkowaniem ([...] w miejscowości [...]). Podzielić zatem należy stanowisko organu, że wniesione odwołanie de facto manifestowało jedynie ogólne niezadowolenie podatników z decyzji organu I instancji, lecz nie zawierało żadnych konkretnych zarzutów. Chodzi bowiem o takie zarzuty, które jeśli okazałyby się uzasadnione, wywarłyby wpływ na ustalenie wymiaru podatku i które muszą być na tyle sprecyzowane oraz poparte należytymi dowodami, aby organ II instancji miał możliwość ustosunkowania się do okoliczności, które według podatnika skutkują wadliwością wydanego rozstrzygnięcia. Takiego charakteru z pewnością nie miały argumenty podniesione w odwołaniu. To samo dotyczy braku określenia istoty i zakresu żądania, tj. wskazania, czy odwołujący domagali się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Ponadto odwołanie nie wskazywało też jakichkolwiek dowodów na jego poparcie. Nie budzi zatem zastrzeżeń stanowisko organu, że odwołanie skarżących zawierało braki, o jakich mowa ww. art. 222 op. Wobec powyższego zasadne było wezwanie pełnomocnika skarżących do uzupełnienia braków formalnych odwołania, co nastąpiło pismem z 3 lipca 2019 r. (doręczonym 11 lipca 2019 r.). Powyższe wezwanie zawierało wskazanie braków odwołania jakie należało uzupełnić, termin uzupełnienia, oraz pouczenie o skutkach niewykonania wezwania. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżących nie uzupełnił żądanych przez organ braków, składając w zamian do organu wniosek o przedłużenie terminu do wykonania tego obowiązku. Sąd w pełni akceptuje przy tym stanowisko organu, że wniosek stron o przedłużenie terminu na uzupełnienie braków formalnych należało uznać za bezpodstawny, bowiem przewidziany w art. 169 § 1 op siedmiodniowy termin, jest terminem ustawowym i nie może być przez organ administracji ani skrócony ani przedłużony. Jak przyjmuje się w orzecznictwie uchybienie terminowi zawitemu, jakim jest m.in. termin określony w art. 169 § 1 op nie podlega żadnym ocenom ani stopniowaniu skali tego naruszenia. Nawet nieznaczne przekroczenie obowiązującego terminu stanowi jego uchybienie i obliguje organ do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku (podania) bez rozpatrzenia. Nie budzi więc wątpliwości, że skoro podatnicy nie uzupełnili w wyznaczonym terminie braków formalnych odwołania, Kolegium, stosownie do treści art. 169 § 4 i art. 228 § 1 pkt 3 op zobligowane było wydać postanowienie, którym pozostawiło wniesione odwołanie bez rozpatrzenia. Zauważyć należy, że organ nie miał w tej sytuacji możliwości wydania innego rozstrzygnięcia. Wydanie bowiem przez organ odwoławczy decyzji będącej wynikiem rozpatrzenia odwołania niespełniającego wymagań zawartych w art. 222 op, stanowiłoby rażące naruszenie art. 228 §1 pkt 3 op uzasadniające stwierdzenie nieważności decyzji organu odwoławczego (por. wyrok WSA w Poznaniu z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 163/11). Reasumując, odwołanie w postępowaniu podatkowym jest środkiem sformalizowanym i niewystarczające jest samo tylko wyrażenie woli zaskarżenia decyzji i wyrażenia w nim niezadowolenia z rozstrzygnięcia, bez zachowania formy i elementów koniecznych odwołania. W przypadku gdy pismo odwoławcze nie spełnia wymogów określonych w art. 222 op, organ podatkowy ma obowiązek wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia tego braku w terminie 7 dni. Niewypełnienie tego warunku powoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. Zatem niepodanie przez stronę w wyznaczonym terminie elementów wynikających z art. 222 op, skutkuje koniecznością wydania rozstrzygnięcia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że pełnomocnik skarżących nie uzupełnił w wyznaczonym terminie braków formalnych odwołania, tym samym uniemożliwił organowi odwoławczemu rozpatrzenie jego pisma jako odwołania od decyzji. Odnosząc się do argumentacji skargi dotyczącej bezprawnej, według skarżących, zmiany oznaczenia w ewidencji gruntów działek nr a, b i c, co rzutuje na wysokość zobowiązania ustalonego decyzją Burmistrza Namysłowa z 28 grudnia 2018 r., wyjaśnić należy, że postanowienie pozostawiające odwołanie bez rozpatrzenia jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Ocenie sądowej podlega więc jedynie prawidłowość czynności procesowej jaką było pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, poza zakresem tej sprawy pozostaje zatem kwestia prawidłowości wydania ww. decyzji organu I instancji. Wyjaśnić należy, że możliwość kwestionowania tej decyzji istniała na etapie postępowania odwoławczego, jednakże wobec nieuzupełnienia odwołania o elementy określone w art. 222 op i w konsekwencji wydania zaskarżonego postanowienia, merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy było niemożliwe. Reasumując, w ustalonym stanie faktycznym zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ani też naruszenia przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z tych przyczyn faktycznych i prawnych Sąd, działając na podstawie art. 151 ppsa, orzekł o oddaleniu skargi.