I SA/Op 43/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy WSA Remigiusz Mazur Protokolant st. referent Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2024 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.14.2023 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu niewykonania obowiązku wynikającego z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez P. Sp. z o.o. w K. (dalej: strona, Spółka, skarżąca), reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor lub DIAS) z dnia 29 sierpnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.14.2023, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu CeIno-Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik lub NOUCS) z dnia 20 kwietnia 2023 r., nr 388000-CKK.4823.11.2023, mocą której wymierzono Spółce karę pieniężną w wysokości 10.000 zł (słownie: dziesięć tysięcy złotych 00/100) na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy z dnia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 104 ze zm.), dalej: ustawa SENT, polegającego na zapewnianiu przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu realizującego przewóz towaru objętego zgłoszeniem o numerze referencyjnym [...]. Wydane orzeczenia poprzedził następujący stan prawny i faktyczny. W dniu 15 czerwca 2022 r. na drodze krajowej [...] w B., funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej: OUCS), przeprowadzili kontrolę pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...]. Przedmiotem przewozu był olej napędowy do silników o kodzie CN 2710 w ilości 16 000 litrów. Kierowcą tego pojazdu był M. R., który przedstawił funkcjonariuszom numer referencyjny [...] wraz z dokumentami takimi jak: prawo jazdy, dowód rejestracyjny, wypis z licencji oraz dokument WZ. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że wysyłającym towar był A. sp. z o.o. w S. (NIP: [...]), natomiast odbierającym i przewoźnikiem była strona skarżąca. W przedstawionym zgłoszeniu nr [...], oprócz innych wymaganych informacji, wskazano lokalizator GPS o numerze [...] oraz zapasowy lokalizator GPS o numerze [...]. Na podstawie informacji zawartych w aplikacji SENT-GEO funkcjonariusze stwierdzili brak przekazywania danych z lokalizatora GPS, w związku z czym trasa przejazdu nie została zarejestrowana w systemie SENT-GEO na odcinku od miejsca rozpoczęcia przejazdu (S.1, ul. [...]) do miejsca kontroli. Przeprowadzona kontrola została udokumentowana protokołem nr [...], w oparciu o który Naczelnik OUCS, postanowieniem z 20 lutego 2023 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy SENT. W piśmie z 14 marca 2023 r. Spółka podniosła, że w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności uzasadniające nałożenie jakiejkolwiek kary pieniężnej zaś przedmiotowe postępowanie powinno zostać umorzone, gdyż nie doszło, ani do nawet potencjalnie nie mogło dojść, do jakichkolwiek nieprawidłowości czy ryzyka uszczupleń budżetowych, ponieważ olej napędowy pochodził z legalnego źródła, od którego uiszczono wszelkie podatki i daniny publiczne, a więc zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT. Zdaniem Spółki nałożenie kary w braku ryzyka jakiegokolwiek uszczuplenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym. Postępowanie administracyjne zostało zakończone 20 kwietnia 2023 r. przytoczoną na wstępie decyzją nr 388000-CKK.4823.11.2023, którą Naczelnik OUCS nałożył na Spółkę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że brak przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu jest nieprawidłowością penalizowaną przez przepisy ustawy SENT. Tym samym, zgodnie z art. 22 ust. 2a tejże ustawy, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust, 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ I instancji rozpatrzył w wydanej decyzji również kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i w jego ocenie brak było podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej ze względu na interes publiczny i ważny interes strony. Decyzja została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi 4 maja 2023 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona wniosła od niego odwołanie, zarzucając decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji nakładającej karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się z obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokaiizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowi rażące naruszenie prawa; 2) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie ratio legis przepisow ustawy oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; 3) art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 4) art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: a) błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego, zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary, b) pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług; 5) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Mając powyższe na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem DIAS zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługują na uwzględnienie. Argumentując podjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy, po przytoczeniu dotychczasowego przebiegu postępowania, wskazał prawne regulacje przedmiotu stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. W tych ramach wyjaśnił, że art. 165b § 1 O.p. odnosi się do uregulowanej w Ordynacji podatkowej kontroli podatkowej i określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricte oraz stanowi o możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz o możliwości złożenia ponownej korekty. Zaznaczył organ, że jego konstrukcja jest dostosowana do tych zobowiązań, w których ma zastosowanie "samowymiar", a w konsekwencji do wszczęcia takiego postępowania, które zmierza do korekty deklaracji samowymiarowej. Podkreślił następnie, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest należność podatkowa, lecz administracyjna kara pieniężna nakładana w przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie jest w żadnym aspekcie kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a postępowanie, które prowadzone jest na podstawie stwierdzonych w trakcie kontroli przewozu nieprawidłowości nie jest postępowaniem podatkowym, a postępowaniem administracyjnym, w którym nakładana jest kara pieniężna. Nie kwestionując przy tym, że kontrola przewozu wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej mieści się w katalogu spraw uznawanych w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.), dalej także: u.k.a.s., za kontrolę celno-skarbową, o której mowa w art. 54 tej ustawy. Jednak – na co zwrócił uwagę – nie wszystkie kontrole wymienione w tym katalogu pozwalają na zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej wprost, jak dla kontroli podatkowej. Organy KAS przeprowadzają bowiem wiele innych kontroli w ramach kontroli celno-skarbowej, które nie są kontrolą podatkową, jak np.: kontrola rodzaju paliwa w zbiorniku środka przewozowego, produkcja i obrót automatami do gier hazardowych, ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie Prawo o ruchu drogowym, czy transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych. Działania te najczęściej mają charakter "policyjny" i służą innym celom niż typowa działalność organów podatkowych. Wszystkie z powyższych kontroli są więc kontrolami celno-skarbowymi, jednak w przypadku tych wykonywanych na podstawie przepisów odrębnych, nie zawsze stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem DIAS nieuzasadnione jest przyjęcie wprost, że przepis art. 165b O.p. powinien mieć zastosowanie do kontroli przewozu opisanej w art. 13 ustawy SENT tylko dlatego, że jest ona przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i można ją umieścić w katalogu kontroli celno-skarbowych przez wzgląd na kombinację przepisów art. 54 ust. 2 pkt 13 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 16b u.k.a.s. W przypadku kar pieniężnych z ustawy SENT, w wyniku działań kontrolnych naczelnik urzędu celno-skarbowego rozstrzyga w sprawie nałożenia kary pieniężnej, której podstawę stanowi ustawa niepodatkowa. W ocenie DIAS nie można więc przenosić ograniczeń wprowadzonych w art. 165b § 1 O.p. do spraw, które są wynikiem przeprowadzenia "niepodatkowych" kontroli celno-skarbowych i prowadzonych przez organy o charakterze "policyjnym". Podsumowując ten wywód wskazał, że skoro w przedmiotowej sprawie prowadzone było wobec Spółki postępowanie w sprawie kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT, a nie postępowanie podatkowe będące skutkiem przeprowadzenia kontroli podatkowej, wobec treści art. 26 ust. 5 ustawy SENT, Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie jedynie odpowiednie, a nie wprost. W dalszych motywach podał organ drugoinstancyjny, że z analizy materiału dowodowego sprawy wynika, iż w przewozie oleju napędowego do silników o kodzie CN 2710 w ilości 16 000 litrów, poddanym kontroli 15 czerwca 2022 r., realizowanym pojazdem o nr rej. [...], Spółka pełniła, obok roli podmiotu odbierającego, również rolę przewoźnika. Zaznaczył, że poza sporem pozostaje także, że wykonywany przewóz, jak i przewożony towar, objęte były ustawą SENT, w której przewóz towarów zdefiniowany jest w jej art. 2 pkt 9. Zaznaczył, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 1 lit. c) systemowi monitorowania przewozu podlega m.in. przewóz towarów objętych pozycjami CN 2710 (oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe) jeżeli masa brutto przesyłki towarów objętych tą pozycją przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 I. Podkreślił także DIAS, że Spółka prawidłowo dokonała w systemie PUESC (SENT) zgłoszenia do rejestru, które otrzymało nr [...], i w którym - oprócz innych wymaganych informacji - podała numer lokalizatora GPS ([...]) oraz numer zapasowego lokalizatora GPS ([...]), ale już niewłaściwie monitorowała przewóz towarów wymienionych w ustawie SENT. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie, jak bezspornie ustalono, środek transportu, którym przewóz był realizowany, został prawidłowo wyposażony w lokalizator GPS oraz zapasowy lokalizator, jednak - co również nie jest kwestionowane - nie zapewniła Spółka, jako przewoźnik, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu objętego zgłoszeniem. W konsekwencji nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu przez przewoźnika w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem i zastosowanie w sprawie musi znaleźć art. 22 ust. 2a tej ustawy. Ponadto wyjaśnił organ odwoławczy, że zarówno ustawa SENT, jak również ustawa Ordynacja podatkowa, której przepisy w zakresie nieuregulowanym stosuje się odpowiednio do przedmiotowych kar pieniężnych, nie definiują pojęć "ważnego interesu przewoźnika" i "interesu publicznego". W związku z tym, w interpretacji tych pojęć należy posiłkować się dotychczasowym orzecznictwem i doktryną. Generalnie – na co zwrócił uwagę DIAS – przyjmuje się, że pojęcia te rozumie się jako ważna przyczyna, dla której zastosowanie odstępstwa jest uzasadnione i które pozostają w bezpośrednim związku z momentem naruszenia obowiązku przewidzianego w ustawie SENT, a dopiero po uznaniu że zaistniały, ustalony będzie tryb, w jakim mogłoby to nastąpić i czy są spełnione wszystkie wymogi formalne danego trybu (tj. wymienione w art. 22 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT). W odniesieniu do przesłanki "interesu publicznego" przyjmuje się, że pojęcie to oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji i tym podobne. Zaznaczył także DIAS, że pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje Zgodnie z doktryną, "interes publiczny" to np. sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. W interesie publicznym jest, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa i ponosili ich konsekwencje, ale nie w taki sposób, aby prowadziło to do sięgania po pomoc publiczną. Wobec powyższego interes publiczny – zdaniem DIAS – należy odczytywać jako pewną potrzebę, której zaspokojenie powinno służyć społecznościom lokalnym lub całemu społeczeństwu. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej stanowi pomoc państwa, udzieloną po to, aby poprzez zapłatę podatku nie doprowadzić do efektów niepożądanych z punktu widzenia społecznego. Z uwagi na jej nadzwyczajny charakter, instytucję odstąpienia od odpowiedzialności administracyjnej za naruszenia przepisów ustawy należy interpretować w sposób ścisły, nie zaś rozszerzający. Trzeba przy tym uwzględnić konstrukcję odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy, której elementem jest obligatoryjne nakładanie kary, w określonej jednoznacznie kwocie za naruszenia o charakterze formalnym. Interes publiczny nie powinien być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 O.p.). Pojęcia tego nie można zatem interpretować w sposób, który podważałby samą istotę obiektywnej odpowiedzialności i kary pieniężnej za tego rodzaju naruszenia. Przenosząc powyższe na grunt poddanej kontroli instancyjnej sprawie wskazał, że w złożonym odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny. Podał, że Spółka przytoczyła przy tym główne założenia ustawy SENT w postaci ochrony legalnego handlu towarami uznanymi za wrażliwe oraz zwiększenia skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Po czym zaznaczył organ odwoławczy, że wdrożenie tej ustawy do krajowego porządku prawnego w ramach tzw. "pakietu paliwowego" było wynikiem rosnącej skali nadużyć w zakresie obrotu towarami wrażliwymi i związanych z tym nieuczciwym obrotem strat Skarbu Państwa z tytułu unikania opodatkowania tego obrotu. Założona w projekcie ustawy "ochrona legalnego handlu towarami" nie może być jednak utożsamiana z ochroną każdego zarejestrowanego i prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy przed skutkami naruszeń prawa przez niego dokonanych, ponieważ w wielu przypadkach, zarówno przed wejściem wżycie ustawy SENT, jak i w okresie jej obowiązywania, nielegalny obrót paliwami często odbywa się właśnie za pośrednictwem legalnie działających przewoźników. Zdaniem DIAS obecnie, przy wszechobecnym monitoringu i wielu kontrolach drogowych, trudno po drogach publicznych dokonywać przewozu paliw pojazdami zarejestrowanymi np. na podmioty nieistniejące, nielegalne itp. Przewozy takie zwykle odbywają się właśnie poprzez podmioty "legalne". W związku z tym, że celem ustawy jest ochrona legalnego handlu towarami, to na przedsiębiorcach prowadzących działalność zgodną z przepisami prawa powinien spoczywać szczególny ciężar w dochowaniu należytej staranności w stosowaniu przepisów ustawy SENT, po to właśnie, by ich działalność była chroniona możliwie najskuteczniej. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe w sprawie i w oparciu o wyczerpująco rozpatrzony materiał dowodowy, dokonał właściwych ustaleń faktycznych w sprawie oraz określił prawidłowy stan prawny o przepisy go regulujące, w następstwie czego dokonał subsumpcji ustalonych faktów do obowiązujących w sprawie przepisów prawa. W ocenie DIAS brak jest zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zaskarżonej decyzji. W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów opłaty sądowej. Zaskarżonej decyzja zarzucił autor skargi naruszenie zarówno przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1) przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 i art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 2 Konstytucji, tj. prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej poprzez pominięcie ratio legis przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oraz niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w tym w zakresie uiszczenia należności publicznoprawnych od towaru będącego przedmiotem zgłoszenia; b) art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia, dlaczego Organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 3w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i podatku od towarów i usług; b) art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej - zasady proporcjonalności, przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. W motywach skargi jej autor rozwinął przedstawione w jej petitum zarzuty. Pełnomocnik strony skarżącej opisał przebieg postępowania oraz podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło, ani nawet potencjalnie nie mogło dojść do jakichkolwiek nieprawidłowości czy ryzyka uszczupleń budżetowych, przewożony towar pochodził z legalnego źródła i był dostarczany do wiarygodnego podatnika. Ponadto, jak zaznaczył, również rzetelność i wiarygodność Spółki jako transparentnego i legalnie działającego podmiotu gospodarczego w żaden sposób nigdy nie była kwestionowana. Co więcej, Spółka w ramach wszczętego postępowania przekazała organowi I instancji zapis całej trasy, który pokrywał się z informacjami zawartymi w zgłoszeniu SENT. W opinii Spółki ustalenia w zakresie, czy od danego wyrobu zostały uiszczone należności publicznoprawne (VAT i akcyza), stanowić winny podstawę rozważań i czynności dowodowych organów w związku z przedmiotowym przewozem towarów. Kwestia ta w opinii Spółki jest kluczowa ponieważ jak już wskazano wyżej, nadrzędnym celem wprowadzenia ustawy SENT było ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Oznacza to zatem, że ustalenia w zakresie, czy od danego wyrobu zostały uiszczone należności publicznoprawne (VAT i akcyza), stanowić winny podstawę rozważań i czynności dowodowych organu w związku z przedmiotowym przewozem towarów. Brak przeprowadzonych przez organ czynności w zakresie ustaleń odnośnie uiszczenia należności publicznoprawnych prowadzi do wniosku o wybiórczym ustaleniu stanu faktycznego, na podstawie którego organ wyprowadza wnioski pozostające w opozycji do założeń ustawowych, realizując z góry przyjęte pro-fiskalne założenie. Argumentując pełnomocnik wskazał także, że badając dopuszczalność udzielenia ulgi organ zastosował dorobek orzeczniczy wypracowany na bazie art. 67a O.p., regulującego zasady udzielania ulg w podatkach i opłatach, o których mowa w przepisach O.p., a który w istocie sprowadza się do oceny głównie kwestii majątkowych. Zauważył przy tym, że art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie posługuje się pojęciem "ważnego interesu majątkowego podmiotu", lecz "ważnego interesu", co oznacza, iż z woli ustawodawcy może on mieć charakter inny niż tylko majątkowy. W dalszych motywach autor skargi podniósł, że naruszając zasady postępowania, które szczegółowo przytoczył i opisał, ani Naczelnik, ani Dyrektor nie ustalili kluczowej dla sprawy kwestii tj. uiszczenia należności publicznoprawne (VAT i akcyza) - jako nadrzędnego celu ustawy SENT. W opinii Spółki istotne w niniejszej sprawie jest to, że nie doszło, ani nawet potencjalnie nie mogło dojść, do jakichkolwiek nieprawidłowości, czy ryzyka uszczupleń budżetowych, ponieważ przewożony towar pochodził z legalnego źródła, od którego uiszczono wszelkie podatki i daniny publiczne, a więc zarówno podatek akcyzowy jak i podatek VAT. Spółka podkreśliła, iż dążenie do nałożenia na nią kary pieniężnej uzasadnia twierdzenie, iż Dyrektor działał w ściśle profiskalnym celu, o czym świadczą liczne uchybienia w zakresie ustalenia stanu faktycznego czy też sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Powyższe prowadzi – w ocenie autora skargi – do wniosku, że organ w rażący sposób naruszył nakaz prawidłowego uzasadnienia prawnego decyzji, a w konsekwencji, naruszył również zasadę przekonywania oraz zasadę praworządności. Wystąpienie przerwy w przesyłaniu danych geolokalizacyjnych spowodowane było najprawdopodobniej słabym zasięgiem sieci telefonicznej, koniecznej do przesyłania danych do systemu SENT. W wyniku błędu technicznego, ani Spółka jako przewoźnik, ani sam kierowca, nie otrzymali jakiegokolwiek powiadomienia o występowaniu nieprawidłowości, nie było zatem nawet możliwości reakcji na zaistniałą sytuację. W opinii Spółki nie bez znaczenia również pozostaje fakt, iż od momentu opuszczenia miejsca załadunku przez pojazd (godz. 11:07) do momentu rozpoczęcia kontroli przez funkcjonariuszy (godz. 11:20) minęło zaledwie 13 minut. Nakładanie kary pieniężnej w takich okolicznościach jest, zdaniem Spółki, całkowicie sprzeczne z ratio legis ustawy SENT i tym samym również z interesem publicznym. Podsumowując wskazał autor skargi, że art. 22 ust. 3 ustawy SENT daje, w literalny sposób, możliwość odstąpienia od nałożenia kary albo w razie wystąpienia przesłanki ważnego interesu przewoźnika, albo właśnie z uwagi na interes publiczny. Wprowadzenie przez ustawodawcę przestanki interesu publicznego świadczy, że przewidział on sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Zauważył nadto, że badanie przesłanki interesu publicznego nie powinno być ograniczane do konfrontacji z zasadami równości oraz powszechności opodatkowania. Bowiem takie podejście sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów, mimo iż przewidziana przez ustawodawcę, byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie poglądów organu - reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie pro fiskalne – sprawiłoby, że w zasadzie każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów byłaby udzielona w sprzeczności z ww. zasadami konstytucyjnymi - mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał stanowisko wyeksponowane w objętej skargą decyzji. Akcentując przy tym, że strona skarżąca nie wyjaśniła dlaczego kierujący pojazdem nie zweryfikował czy urządzenia zadziałały prawidłowo i faktycznie automatycznie się uruchomiły. Ponadto przewoźnik miał możliwość, aby osobiście upewnić się co do tego, czy aktualne dane geolokalizacyjne przedmiotowego przewozu są przekazywane do systemu SENT. Nie było bowiem żadnych przeszkód, aby za pośrednictwem portalu PU ESC dokonać samodzielnego sprawdzenia danych geolokalizacyjnych środka transportu wykorzystując przy tym numer rejestracyjny pojazdu, numer zgłoszenia SENT lub numer urządzenia/lokalizatora GPS. Zaznaczył nadto organ odwoławczy, że przy ocenie zebranego materiału dowodowego w sprawie wziął pod uwagę również wagę dokonanego naruszenia i uznał, że z uwagi na podstawowe cele ustawy SENT, skala stwierdzonego naruszenia jest niezwykle doniosła. Nieprzekazywanie danych geolokalizacyjnych niweczy bowiem realizację podstawowych celów ustawy SENT, uniemożliwiając jakąkolwiek kontrolę obrotu tzw. towarami wrażliwymi. Nieprawidłowości te nie mogą być uznane za błędy małej wagi, formalne uchybienie ani oczywistą omyłkę. Zdaniem DIAS nie ma przy tym znaczenia długość okresu nieprzekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych. W jego opinii autor skargi deprecjonuje wagę naruszenia prawa wskazując, że okres ten trwał jedynie 13 minut i w tym czasie pojazd przejechał 11,9 km. Zauważył, że nie była to "przerwa" w przekazywaniu aktualnych danych geolokalizacyjnych, gdyż dane te nie były przekazywane od rozpoczęcia przewozu (opuszczenia przez pojazd miejsca załadunku) do momentu rozpoczęcia kontroli drogowej. W tej sytuacji logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym jest sformułowany w skarżonej decyzji wniosek, że gdyby nie ujawnienie przez funkcjonariuszy tego naruszenia, to najpewniej przekazywanie przez Spółkę aktualnych danych geolokalizacyjnych nie byłoby zapewnione również na pozostałych odcinku przewozu, tj. aż do miejsca przeznaczenia w O. przy ul. [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), dalej: Pusa, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 Pusa, zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej Ppsa. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną z zastrzeżeniem jej art. 57 a. Mocą art. 134 § 1 Ppsa, sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak: NSA w wyroku z 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie – na podstawie art. 135 Ppsa – następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty, bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego podejmowania. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Z kolei z brzmienia art. 145 § 1 Ppsa wynika, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przytoczona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Powołane regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa administracyjnego i toczącego się przed nim postępowania, którą jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W ramach tej kontroli sąd administracyjny nie bada celowości, czy też słuszności zaskarżonej decyzji. Nie jest, zatem władny oceniać takich okoliczności jak pokrzywdzenie strony decyzją wówczas, gdy wiąże się ona z negatywnymi skutkami dla niej, bowiem związany jest normą prawną odzwierciedlającą wolę ustawodawcy, wyrażoną w treści odpowiedniego przepisu prawa. Prawo do rzetelnej i sprawiedliwej procedury, ze względu na jego istotne znaczenie w procesie urzeczywistniania praw i wolności obywatelskich, mieści się w treści zasady państwa prawnego (art. 7 Konstytucji RP). Obowiązkiem organów orzekających jest zatem kierowanie się w toku postępowania administracyjnego zasadami wynikającymi z przepisów prawa proceduralnego. W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów Sąd stwierdził, że odpowiada ona prawu, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, sporna pozostaje kwestia czy przy tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy dokonał prawidłowej subsumcji i wykładni zastosowanych w sprawie przepisów prawa. Sprawa dotyczy nałożenia na skarżącą jako przewoźnika kary pieniężnej na podstawie art. 22 ust. 2a ustawy SENT, a spór koncentruje się na ocenie czy organy prawidłowo zastosowały w sprawie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez ich niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Z akt sprawy wynika, że 15 czerwca 2022 r. na drodze krajowej [...] w B., funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (dalej nadal: OUCS), przeprowadzili kontrolę pojazdu marki [...] o numerze rejestracyjnym [...], którym przewożony był olej napędowy do silników (CN 2710) w ilości 16 000 litrów. Kierowcą tego pojazdu był M. R., który przedstawił funkcjonariuszom numer referencyjny nr [...] wraz z dokumentami takimi jak: prawo jazdy, dowód rejestracyjny, wypis z licencji oraz dokument WZ. Z przedłożonych dokumentów wynikało, że wysyłającym towar był A. Sp. z o. o. w S., natomiast odbierającym i przewoźnikiem była strona, tj. P. Sp. z o.o. w K. W przedstawionym zgłoszeniu nr [...], oprócz innych wymaganych informacji, wskazano lokalizator GPS o numerze [...] oraz zapasowy lokalizator GPS. Na podstawie informacji zawartych w aplikacji SENT-GEO funkcjonariusze stwierdzili brak przekazywania danych z lokalizatora GPS, w związku z czym trasa przejazdu nie została zarejestrowana w systemie SENT-GEO na odcinku od miejsca rozpoczęcia przejazdu (S.1, ul. [...]) do miejsca kontroli. Przeprowadzona kontrola została udokumentowana protokołem nr [...] (k. 9-10), w oparciu o który Naczelnik OUCS, postanowieniem z 20 lutego 2023 r., wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 22 ust. 2a ustawy SENT (k. 1-3). Postępowanie zostało zakończone 20 kwietnia 2023 r. decyzją nr 388000-CKK.4823.11.2023, którą Naczelnik OUCS nałożył na stronę karę pieniężną w kwocie 10.000 zł (116-130). W wyniku rozpatrzenia odwołania (k. 134-171), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, decyzją z 29 sierpnia 2023 r., nr 1601-IOA.4823.14.2023, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne (k. 185-193). Organ odwoławczy stwierdził, że wykonywany 15 czerwca 2022 r. przewóz 16.000 litrów oleju napędowego do silników (CN 2710) podlegał przepisom ustawy SENT, a Strona pełniła w tym przewozie rolę podmiotu odbierającego i przewoźnika. Pomimo prawidłowego zgłoszenia przewozu do systemu SENT, przewoźnik nie zrealizował obowiązku wynikającego z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, polegającego na zapewnieniu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W konsekwencji w ocenie organów orzekających w sprawie zastosowanie w sprawie musiał znaleźć art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy SENT. Zgodnie z jej art. 2 pkt 8 przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Zgodnie zaś z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Zgodnie z art. 10b ust. 1 lit. b ustawy SENT, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju – w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 (tzn. m.in. w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego). Równocześnie podkreślenia wymaga, iż mocą art. 22 ust. 2a tej ustawy w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy o systemie monitorowania stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Treść art. 10a ust. 1 ustawy SENT jednoznacznie stanowi o obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru. Z kolei zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się do obowiązków kierowcy, a jego naruszenie skutkuje nałożeniem na kierującego kary grzywny w wysokości od 5000 do 7500 zł, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT. Nadto jak wynika z art. 10a ustawy SENT – przewoźnik jest po pierwsze: obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem lokalizator GPS oraz po drugie: zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Powinnościom tym nie sprostał strona. Tymczasem obowiązki przewoźnika i przewidziane za nie kary administracyjne są odrębnie uregulowane od obowiązku kierowcy i grzywny której on podlega za naruszenie tych obowiązków. Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru (art. 10a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Z kolei odpowiedzialność kierowcy aktualizuje się w przypadku niedopełnienia obowiązku niezwłocznego zatrzymania pojazdu w razie trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10c ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Odpowiedzialność przewoźnika ma szerszy charakter, gdyż dotyczy całej trasy przewozu, podczas gdy odpowiedzialność kierowcy powstaje w razie niesprawności lokalizatora w okresie przekraczającym godzinę (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 lutego 2022 r., II SA/Rz 1582/21, CBOSA). Z treści przepisu art. 10a ustawy SENT wynika obowiązek przewoźnika do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu w trakcie całej trasy przewozu, niezależnie od czasu jego trwania. O ile zarówno kierowca jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości systemu SENT w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych wraz z monitorowaniem aktualnej pozycji lokalizatora GPS, to zakres przedstawionych wyżej unormowań wespół z wypełnieniem przez przewoźnika ustawowego obowiązku prowadzi do wniosku, iż w tej sytuacji ujawnione w toku kontroli naruszenie było wynikiem braku należytej staranności w wykonywaniu przez przewoźnika swoich ustawowych obowiązków. Obowiązki przewoźnika nie ograniczają się do wyposażenia pojazdu w lokalizator, który będzie obsługiwany przez kierowcę. Przepis art. 10a ust. 1 ustawy SENT zobowiązuje przewoźnika do zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia, czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Na przewoźniku spoczywa zatem obowiązek stałej kontroli wykonywanego przewozu dla sprawdzenia, czy lokalizator przekazuje dane do systemu. Przewoźnik ma obowiązek weryfikować prawidłowość działania lokalizatora w systemie SENT, w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i tę weryfikację powinien dokonać najpóźniej nie po przekroczeniu granicy, a w chwili przekroczenia lub w najlepiej przed jej przekroczeniem. Podkreślenia wymaga także, że zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19, CBOSA). Strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach. Należy wskazać, że ustawodawca w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Art. 26 ust. 3 ustawy SENT warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Analiza treści przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – " ważnego interesu przewoźnika" lub " interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik " lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru (" ważnego interesu przewoźnika" lub " interesu publicznego" ), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Zdaniem składu orzekającego w sprawie organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej przewoźnika i stwierdziły, że jego sytuacja finansowa jest stabilna, a uiszczenie nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje utraty płynności finansowej czy likwidacji działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary. W orzecznictwie wskazuje się, że nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego" , stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia w pierwszej kolejności współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W przypadku administracyjnych kar pieniężnych zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w: Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.), Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19, II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19, 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Wskazuje się również, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe" , ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA).Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 684/22, CBOSA). Niewątpliwie w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z uchybieniem formalnym czy omyłką, lecz z istotnym naruszeniem obowiązków wynikających z przepisów SENT. Wobec tego wskazywana przez skarżącą okoliczność, że czas nieprzekazywania danych geolokalizacyjnych był krótki, bo pojazd był zatrzymany do kontroli tuż po rozpoczęciu transportu nieco ponad 10 km, nie ma wpływu na ustalenie naruszenia obowiązku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT i w konsekwencji - odpowiedzialności z art. 22 ust. 2a ustawy SENT. Istotne jest to, że kierowca nie uruchomił geolokalizotara w ogóle i okoliczności tej nie kwestionował ani on, ani skarżąca. Czas, jaki upłynął od chwili, kiedy ten obowiązek zaistniał do chwili kontroli nie ma wpływu na ocenę charakteru i wagi stwierdzonego naruszenia. Znaczenie ma wyłącznie fakt niewłączenia lokalizatora po rozpoczęciu transportu, przy jednoczesnym nieudokumentowaniu wadliwości działania systemu czy też udowodnieniu wystąpienia innych problemów technicznych. Przypuszczenia skarżącej, czy niepotwierdzone wadliwości w łączności, czy też działaniu sieci nie mają potwierdzenia a tym samym nie mają waloru prawnego. Jak wskazano powyżej charakter tego naruszenia jest istotny dla osiągnięcia celu ustawy SENT, wiąże się z funkcją, jaką pełni lokalizator i znaczeniem przekazywanych przy jego użyciu danych geolokalizacyjnych. Poprzez wprowadzenie monitoringu przewozu i obrotu określonych towarów ma służyć prawidłowości rozliczania podatku VAT i zapobiegać oszustwom podatkowym. Zagadnienie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej i jego rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji Sąd ocenia jako prawidłowe. W sprawie nie doszło do niedostępności rejestru, więc nie może mieć zastosowania art. 22 ust. 2b ustawy SENT. Żaden z przypadków stanowiących podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej - wskazanych w art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT - nie zaistniał w sprawie, co organ należycie ustalił, ocenił i uzasadnił. Organy ustaliły, stan faktyczny i prawny sytuacji Spółki jako podmiotu gospodarczego. Słusznie wskazały, że nałożona kara nie wiąże się z zagrożeniem istotnego interesu skarżącej, a dolegliwość wynikająca z zapłaty kary pieniężnej nie wypełnia przesłanki ważnego interesu przewoźnika. Organy obu instancji prawidłowo również przedstawiły rozumienie interesu publicznego na gruncie ustawy SENT i właściwie go oceniły w sprawie. Skład orzekający zgadza się również ze stwierdzeniem organów, że przepisy ustawy SENT nie uzależniają nakładania kar pieniężnych od powstania uszczupleń podatkowych a zatem posługiwanie się argumentem w postaci braku narażenia fiskusa na stratę przewozem przez obszar Polski towaru wrażliwego bez poddania środka transportu wraz z towarem kontroli przed opuszczeniem kraju, trafia w próżnię. Niezgodne z literalnym brzmieniem przepisu jest upatrywanie w art. 22 ust. 3 ustawy SENT powinności korzystania przez organ z możliwości odstąpienia od ukarania. Decyzja o odstąpieniu od nałożenia kary jest decyzją uznaniową. Sąd zauważa przy tym, że decydujące dla skorzystania z instytucji odstąpienia od nałożenia kary jest wykazanie zaistnienia w sprawie "ważnego interesu strony" lub "interesu publicznego". Okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób właściwy a postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone właściwie z zagwarantowaniem stronie czynnego udziału. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nietrafione. Odnośnie do naruszenia art. 165 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stwierdzić należy, że przepis ten ma zastosowanie do: kontroli celno-skarbowej stwierdzającej nieprawidłowości w wywiązywaniu się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego a więc kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DZ.U. z 2023 r. poz. 615), a nie kontroli z art. 54 ust. 2 pkt 13 i art. 62 ust. 5 pkt 1a ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, w przypadku gdy kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe tj. w sytuacji art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. o Krajowej Administracji Skarbowej. Tymczasem kontrola celno-skarbowa przestrzegania przepisów ustawy SENT nie jest kontrolą podatkową i ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe. Kontrolowany podmiot w tym przypadku przewoźnik nie ma możliwości złożenia deklaracji lub korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości, co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli (por. postanowienie NSA z 3 lipca 2023 r., sygn. akt II GPS 1/23, wyrok NSA z 14 lutego 2023 r., sygn. akt II GPS 916/22, przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia sadów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, CBOSA). Ponadto podkreślenia wymaga, że Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów orzekających w sprawie odnośnie do naruszenia art. 165b § 1 O.p. Rację ma DIAS podnosząc, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Przepis ten odnosi się zatem do uregulowanej w Ordynacji podatkowej kontroli podatkowej i określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricte oraz stanowi o możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz o możliwości złożenia ponownej korekty. Jego konstrukcja jest zatem dostosowana do tych zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar", a w konsekwencji do wszczęcia takiego postępowania, które zmierza do korekty deklaracji samowymiarowej Mając to na uwadze zasadnie eksponował DIAS, że przedmiotem rozpatrywanej sprawy nie jest należność podatkowa, lecz administracyjna kara pieniężna nakładana w przypadku stwierdzenia niedopełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy SENT. Kontrola przewozu przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej nie jest w żadnym aspekcie kontrolą podatkową, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej, a postępowanie, które prowadzone jest na podstawie stwierdzonych w trakcie kontroli przewozu nieprawidłowości nie jest postępowaniem podatkowym, a postępowaniem administracyjnym, w którym nakładana jest kara pieniężna. Nie kwestionując przy tym, że kontrola przewozu wykonywana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej mieści się w katalogu spraw uznawanych w u.k.a.s. za kontrolę celno- skarbową, o której mowa w art. 54 tejże ustawy, to jednak nie wszystkie kontrole wymienione w tym katalogu pozwalają na zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej wprost, jak dla kontroli podatkowej. Nieuzasadnione jest zatem przyjęcie wprost, że przepis art. 165b O.p. powinien mieć zastosowanie do kontroli przewozu opisanej w art. 13 ustawy SENT tylko dlatego, że jest ona przeprowadzana przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej i można ją umieścić w katalogu kontroli celno-skarbowych. Analiza sprawy nie wykazała, aby w toku postępowania doszło do naruszenia zasady pogłębiania zaufania, proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania przedsiębiorcy, która to zasada znajduje umocowanie w art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Wbrew stanowisku skarżącej postępowanie prowadzone było z zachowaniem wymogów wynikających z powyższej zasady, co wykazano powyżej. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę.