I SA/Op 436/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka jawna w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2011 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka Jawna w [...] (dalej też: strona, podatnik) było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 20 września 2016 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 17 czerwca 2016 r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 r. w wysokości 16.420 zł. Wydanie zaskarżonego aktu poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 w zw. z art.165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.; obecnie Dz. U. 2015 poz. 613 ze zm.) dalej w skrócie "O. p.", wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług między innymi za wrzesień i październik 2011, w toku którego jako pełnomocnik procesowy zgłosił się doradca podatkowy J. S. składając w organie pełnomocnictwo z dnia 3 grudnia 2013 r. udzielone przez obu wspólników do reprezentowania spółki "przed Pierwszym Urzędem Skarbowym w Opolu". Decyzją z dnia 17 czerwca 2016 r. organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2011 w kwocie 16.420 zł. Jednocześnie organ wydał podobną decyzję za wrzesień 2011 r. Decyzje za wrzesień i październik 2011 r. zostały przesłane stronie do rąk jej pełnomocnika J. S. na adres [...][...], ul. [...]. Przesyłkę pocztową zawierającą obie decyzje odebrała M. W. w dniu 21 czerwca 2016 r., zatrudniona w biurze pełnomocnika działającym pod nazwą B ul. [...],[...][...], którą doręczyciel określił jako "pełnoletniego domownika". W dniu 6 lipca 2016 r. wpłynęło do organu pocztą elektroniczną odwołanie podpisane przez doradcę podatkowego J. S. w imieniu A Sp. j. w [...]. Jednocześnie drugi egzemplarz odwołania pełnomocnik podatnika złożył bezpośrednio w Kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu. Na wezwanie organu odwoławczego doradca podatkowy J. S. złożył kolejne pełnomocnictwo z dnia 23 sierpnia 2016 r., upoważniające go do reprezentowania strony w postępowaniu odwoławczym przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu. Wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził wniesienie odwołania od decyzji I instancji z dnia 17 czerwca 2016 r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za październik 2011 r. z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że jak wynika z akt sprawy przedmiotowe odwołanie zostało złożone w kancelarii Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 6 lipca 2016 r., a zatem z uwagi na fakt, iż decyzja została doręczona w dniu 21 czerwca 2016 r., odwołanie zostało wniesione 1 dzień po upływie terminu do wniesienia odwołania określonego w art. 223 § 2 O. p. Organ podniósł też, że dodatkowo w dniu 6 lipca 2016 r. o godzinie 00:01 na adres skrzynki pocztowej organu I instancji, tj. [email protected] wpłynęła wiadomość e-mail od pełnomocnika Spółki J. S. (wysłana z adresu poczty elektronicznej [...]) o temacie: "B-Odwołanie od decyzji [...]". Do wiadomości załączono plik: " Odwołanie_A.pdf\" będący skanem odwołania w formie papierowej złożonego w organie dniu 6 lipca 2016 r. Organ wyjaśnił, że zgodnie z przepisem art. 168 § 1 O. p., podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U.2014 poz. 1114) dalej też "ustawy", lub portal podatkowy. W związku z powyższym przepisem, odwołanie może być wnoszone za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dwojaki sposób. Po pierwsze, przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, a po drugie przez portal podatkowy. Zgodnie z art. 3 pkt 17 ustawy, elektroniczna skrzynka podawcza jest to dostępny publicznie środek komunikacji elektronicznej służący do przekazywania dokumentu elektronicznego do podmiotu publicznego przy wykorzystaniu powszechnie dostępnego systemu teleinformatycznego. Natomiast art. 16 ust. 1a ustawy stanowi, że podmiot publiczny udostępnia elektroniczną skrzynkę podawczą, spełniającą standardy określone i opublikowane na ePUAP przez ministra właściwego do spraw informatyzacji oraz zapewnia jej obsługę. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 14 O. p. przez portal podatkowy rozumie się system teleinformatyczny administracji podatkowej służący do kontaktu organów podatkowych z podatnikami, płatnikami i inkasentami, a także ich następcami prawnymi oraz osobami trzecimi, w szczególności do wnoszenia podań, składania deklaracji oraz doręczania pism organów podatkowych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zakres spraw, które mogą być załatwiane poprzez portal podatkowy określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzajów spraw, które mogą być załatwiane z wykorzystaniem portalu podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 2287). W myśl § 1 pkt 4 tego rozporządzenia z wykorzystaniem portalu podatkowego mogą być doręczane pisma naczelników urzędów skarbowych w sprawach dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn. Z powyższych regulacji wynika, że odwołania w sprawach dotyczących podatku od towarów i usług nie mogą być przesyłane do organów podatkowych przy wykorzystaniu portalu podatkowego, a jedyną możliwością wniesienia odwołania jest wniesienie go przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego ePUAP. Jednocześnie na podstawie art. 12 § 6 O.p. zważył wskazany 14-dniowy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało wysłane w formie dokumentu elektronicznego do organu podatkowego, a nadawca otrzymał urzędowe poświadczenie odbioru; nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. poz. 1529) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Wobec powyższego przesłanie odwołania w dniu 6 lipca 2016 r. na adres poczty elektronicznej organu podatkowego nie spełnia wymienionego wymogu, a tym samym nie wywiera skutku prawnego. Nie został także dochowany termin do wniesienia odwołania od decyzji, w przypadku odwołania złożonego w formie pisemnej bezpośrednio w organie I instancji. Organ zważył też, że pismem z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu do organu 28 lipca 2016 r.) pełnomocnik strony złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Jednakże Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. nr [...] odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika doradcę podatkowego J. S. wniósł na postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego "w sposób rażący, a tym samym mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy". Pełnomocnik zarzucił w szczególności naruszenie: - art. 144 § 1 pkt 1 O.p. podnosząc, że przepis ten wyraźnie wskazuje sposób doręczenia pisma za pokwitowaniem stronie, a w przypadku doręczania pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, w myśl art. 144 § 5 O. p., - art. 145 § 2, § 2a i § 3 O.p. w zakresie sposobu doręczania pism, który również uległ zmianie, a organy podatkowe w toku postępowania nie podjęły żadnych działań dla wyjaśnienia tego stanu oraz nie odniosły się do regulacji art. 138a O.p. w zakresie pełnomocnictw, - art. 149 O.p. co do nieobecności adresata, który uległ zmianie, a tymczasem organy podatkowe zamiast działać w oparciu o zmienione przepisy oraz wyjaśnić w sposób budzący zaufanie do organów państwa "moment doręczenia decyzji profesjonalnemu pełnomocnikowi wprowadzają zapis w swoich postanowieniach dotyczących pisma nr [...] różniący się co do stanu faktycznego, a to oznacza według skarżącej spółki naruszenie art. 151 O.p". Niezależnie od tego w skardze podniesiono, że powołując się na art. 223 § 2 O.p. organ I instancji przyjął, że "z uwagi na fakt, iż przedmiotowa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 21 czerwca 2016 r., odwołanie zostało wniesione, zgodnie z art. 223 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, z naruszeniem ustawowego 14- dniowego terminu.". Z kolei Izba Skarbowa w Opolu zaskarżonym postanowieniem stwierdziła, w związku z art. 223 § 2 pkt. 1 O.p., że "odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania". Ponadto podała termin "21 czerwca 2016 r." nie mający związku ze stanem faktycznym, a więc bez uwzględnienia momentu doręczenia decyzji doradcy podatkowemu i wywodziła, że to dzień otrzymania decyzji przez doradcę jest momentem obowiązywania decyzji. Tym samym zdaniem pełnomocnika art. 212 O.p. został błędnie zinterpretowany przez organ. Pełnomocnik strony podniósł ponadto, że art. 168 § 1 O.p. został naruszony przez organ I instancji, gdyż w piśmie nr [...] z dnia 11 lipca 2016 r. wybiórczo wskazano tylko art. 168 § 1 O. p. bez odniesienia się do § 3b tego artykułu O.p., który nie uległ zmianie, a dotyczył podania składanego w formie dokumentu elektronicznego i nie zawierał adresu elektronicznego. Ponadto zarzucił naruszenie art. 120 O.p., gdyż postępowanie organów nie było działaniem na podstawie przepisów prawa w sytuacji, gdy organy podatkowe "dowolnie i swobodnie zastosowały te przepisy prawa, które pasowały do wykreowanej teorii, a nie rzeczywistych faktów przy ocenie doręczeń korespondencji urzędowej", a także naruszenie art. 121 O.p., gdyż "trudno uznać takie postępowanie za budzące zaufanie do organów podatkowych" a także naruszenie art. 122 O.p., tj. naruszenie zasady prawdy obiektywnej, gdyż "organ nie podjął przewidzianych przepisami prawa działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a to w związku z regulacją art. 138a O.p., art. 212 O.p., 168 O.p., art. 187 § 1 O.p". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016,poz.1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz.U. 2016, poz.718 ze zm.) dalej w skrócie : "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygniecie sprawy poddanej kontroli sądowoadministracyjnej wymaga odpowiedzi na pytanie, kiedy doręczono pełnomocnikowi strony skarżącej decyzję organu I instancji, czy było to doręczenie zgodne z procedurą podatkową oraz w jakiej dacie wniesione zostało odwołanie, a w konsekwencji czy zachowany został termin do dokonania tej czynności procesowej określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. W przypadku braku zachowania terminu 14 dni do wniesienia odwołania organ odwoławczy wydaje stosowne postanowienie i na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Utrwalone w orzecznictwie i piśmiennictwie rozumienie tej normy prawnej wskazuje, że ma ona charakter kategoryczny i bezwarunkowy. Dlatego też każde, nawet nieznaczne, przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki NSA z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12 - dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do daty i prawidłowości doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji organu I instancji z dnia 17 czerwca 2016 r. odwołać się należy do następujących okoliczności faktycznych wynikających z przedłożonych sądowi akt administracyjnych oraz do przepisów Ordynacji podatkowej. Podzielić należy na początku twierdzenie organu, że doręczenie w formie przesyłki listowej przez operatora pocztowego decyzji organu I instancji było prawidłowe. Ma racje pełnomocnik strony, że w od 1 styczna 2016 r. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 poz. 1649), doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej, następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, albo w siedzibie organu podatkowego. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że w dacie doręczenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień i październik 2016 r. czyli 17 czerwca 2016 r., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dysponował tylko pełnomocnictwem udzielonym przez podatnika doradcy podatkowemu J. S. w dniu 3 grudnia 2013 r., a złożonemu do akt dnia 4 grudnia 2013 r. czyli w dacie kiedy przepis art. 144 § 5 O.p. w obecnym brzmieniu jeszcze nie obowiązywał. W pełnomocnictwie z dnia 3 grudnia 2013 r. pełnomocnik J. S. wskazał jako adres do doręczeń adres biura oraz podał numer telefonu i adres e-mail. Ten ostatni nie był jednak adresem w tzw. systemie ePUAP (w ramach elektronicznej platformy usług administracji publicznej w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. 2014 poz. 1114 ze zm.). W każdym razie to, że z mocy art. 24 ustawy zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015 poz. 1649) z dniem wejścia w życie ustawy tj. 1 stycznia 2016 r. pełnomocnictwa dołączone do akt sprawy przed jej wejściem w życie uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p., nie oznacza, iż organ I instancji nie mógł doręczyć decyzji z dnia 17 czerwca 2016 r. przesyłką listową. Doradca podatkowy J. S. złożył bowiem pełnomocnictwo szczególne z dnia 23 sierpnia 2016 r. wypisana na formularzu PPS-1 w dniu 25 sierpnia 2016 r. i w jego treści zaznaczył zgodnie z nowymi wymogami prawnymi adres elektroniczny w systemie ePUAP, na który zresztą doręczano mu już potem korespondencję urzędową, w tym obecnie zaskarżone postanowienie z dnia 20 września 2016 r. Tym samym dopiero od dnia 25 sierpnia 2016 r. pełnomocnik wypełnił wymagania wynikające z nowej regulacji art. 138a § 2 i § 5, art. 138e § 1, § 2 i § 3 oraz art. 138j § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji powyższych uwag należy zauważyć, że organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu prawidłowo przyjął, że doręczenie decyzji I instancji z dnia 17 czerwca 2016 r. w zakresie podatku VAT za październik 2011 r. o numerze [...] nastąpiło dnia 21 czerwca 2016 r. Odbioru przesyłki dokonała M. W. pracownica J. S., zatrudniona w B ul. [...] w [...]. Wbrew zarzutom i twierdzeniom pełnomocnika strony nie ma znaczenia, że on sam odebrał przesyłkę w biurze w dniu następnym tj. po przyjściu do pracy 22 czerwca 2016 r. Nie jest bowiem istotny moment zapoznania się pełnomocnika z tą korespondencją urzędową, lecz moment odbioru przez uprawnioną osobę. Przyjmując wywody pełnomocnika należałoby stwierdzić, że o dacie doręczenia przesyłki nie decydują przepisy Ordynacji podatkowej, tylko wola adresata zapoznania się z korespondencją, a taka sytuacja na gruncie przepisów Rozdziału 5 (Doręczenia), Działu IV Ordynacji podatkowej jest nie do przyjęcia. Co do osoby M. W. nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pełnomocnika, że nie ma ona upoważnienia do odbioru korespondencji. Z akt sprawy wynika, że poza wymienionym na rozprawie R. Z. jako pełnomocnikiem pocztowym, przesyłki organu I instancji w toku postępowania podatkowego w imieniu J. S. odebrała w B przede wszystkim M. W. (vide: karty 19,21,27,31,35,110) i w żadnym z tych wypadków pełnomocnik nie kwestionował jej uprawnienia. Co więcej skuteczności doręczenia decyzji I instancji nie podważa okoliczność, iż doręczyciel zaznaczył doręczenie M. W. jako "pełnoletniemu domownikowi" zamiast w rubryce "adresatowi", gdyż istotą prawidłowości doręczenia jest dokonanie jej wobec właściwej, upoważnionej osoby i data potwierdzenia odbioru, a nie błędnie zaznaczenie znakiem "X" stosownego pola przez doręczyciela. Nota bene w tej samej przesyłce jak słusznie zauważa odpowiedź na skargę, organ I instancji doręczył pełnomocnikowi decyzję w zakresie określenia podatku VAT za wrzesień 2011 i tego doręczenia J. S. nie kwestionował, co więcej wniósł skutecznie odwołanie w dniu 5 lipca 2016 r., a zatem z zachowaniem terminu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że doręczenie nastąpiło w trybie art. 148 § 1 Op, czyli J. S. jako osobie fizycznej prowadzającej działalność gospodarcza, pod określoną firmą, a nie osobie prawnej. Stąd nie ma w sprawie zastosowanie art. 151 O.p., lecz art.148 § 2 pkt 2 O.p. Stanowi on, że pisma osobom fizycznym mogą być także doręczane w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności przez adwokata – adresatowi lub osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. M. W. pracownica B w [...] jest tą upoważnioną osobą, odebrała korespondencję dotychczas bez żadnych wyjątków, dlatego też doręczyciel pocztowy w dniu 21 czerwca 2016 r. nie mógł mieć żadnych wątpliwości co do osoby, która potwierdza odbiór przesyłki. Jak już zaznaczono na wstępie w pełnomocnictwie z 3 grudnia 2013 r. J. S. jako adres do korespondencji zaznaczył [...] ul. [...], czyli adres B. Dlatego przesyłkę zawierającą sporną decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu przesłaną na ten adres doręczona 21 czerwca 2016 r. M. W., należy uznać za doręczono prawidłowo z tym dniem adresatowi. Przeciwne twierdzenia skargi w tym zakresie podniesiono zdaniem Sądu tylko na użytek tej sprawy. W konsekwencji termin 14 dni z art. 223 § 2 O.p. na wniesienie odwołania upłynął z dniem 5 lipca 2016 r. i środek odwoławczy złożony bezpośrednio w organie czy drogą elektroniczną 6 lipca 2016 r. był spóźniony. To zaś oznaczało, że organ odwoławczy prawidłowo stosując art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził uchybienie termonowi wydając zaskarżone postanowienie. Sąd w pełni akceptuje zważania organu odwoławczego co do procedury wnoszenia pism środkami komunikacji elektronicznej. Z powołanych w zaskarżonym postanowieniu oraz odpowiedzi na skargę regulacji cyt. wyżej ustawy z 17 lutego 2015 r. o informatyzacji działalności podmiotów (...) i Ordynacji podatkowej wynika ponad wszelką wątpliwość, że pisma wnoszone za pomocą środków komunikacji elektronicznej dla swej skuteczności muszą być wnoszone w ramach elektronicznej platformy usług administracji publicznej (ePUAP) z profilu zaufanego użytkownika konta na ePUAP i z podpisem potwierdzanym profilem zaufanym ePUAP. Niespełniająca takich wymogów korespondencja przesyłana drogą komunikacji elektronicznej będzie tylko zwykłą wymianą pism w formie e-mail. Konsekwencją powyższych zważań jest przyjęcie, że organy nie tylko nie naruszyły przepisów O.p. w zakresie doręczeń, ale także ogólnych zasad postępowania podatkowego wyliczonych w skardze bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Z tych względów skarga na podstawie art. 151 P.p.s.a podlega oddaleniu.