I SA/Op 442/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lipca 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 31 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2017 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 22 maja 2017 r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia 31 marca 2017 r. określającej J. S. (dalej: "skarżący", "strona", "podatnik") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 87.814 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 11.072 zł. Postanowienie to zostało wydane na podstawie następujących ustaleń: Decyzją z dnia 31 marca 2017 r. doręczoną w dniu 14 kwietnia 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. w wysokości 87.814 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej wysokości 11.072 zł. Pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. podatnik wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia 31 marca 2017 r., w którym zawarł też żądanie wstrzymania jej wykonania. Postanowieniem z dnia 22 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku odmówił wstrzymania wykonania ww. decyzji wskazując na brak podstaw do takiego działania, a to z uwagi na brzmienie art. 239f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. - zwanej dalej O.p.), zgodnie z którym wstrzymania wykonania może dotyczyć wyłącznie decyzji ostatecznej. Taką zaś nie jest decyzja organu I instancji z dnia 31 marca 2017 r. z uwagi na wniesienie od niej odwołania. W zażaleniu na to postanowienie podatnik domagał się jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania, względnie uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W zażaleniu zarzucił: 1) naruszenie art. 217 § 1 ust. 4 (powinno być pkt 4) O.p. poprzez brak w wydanym postanowieniu istotnego elementu w postaci podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wstrzymania wykonania wskazanej decyzji; 2) naruszenie art. 239f § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowany winien być przepis art. 239a O.p.; 3) naruszenie art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego niezastosowanie, a zatem działanie organu w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; 4) naruszenie art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. W uzasadnieniu wskazał na bezzasadne zastosowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku przepisów odnoszących się do decyzji ostatecznej, którą decyzja z dnia 31 marca 2017 r. nie była. Działając w ten sposób organ ten naruszył art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołanym na wstępie postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił na wstępie, że decyzją ostateczną, w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej jest decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z podatkową decyzją nieostateczną mamy więc do czynienia wtedy, gdy po jej wydaniu nie upłynął jeszcze 14. dniowy termin do wniesienia odwołania lub gdy strona wniosła w 14. dniowym terminie odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do dnia 31 grudnia 2008 r. wykonaniu podlegały decyzje nieostateczne. Jednakże z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady dotyczące wykonania rozstrzygnięć podatkowych: ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1318) do działu IV Ordynacji podatkowej dodano nowy rozdział 16a zatytułowany "Wykonanie decyzji", na który składają się przepisy art. 239a - 239j. Aktualnie, w myśl art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponieważ decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 31 marca 2017 r. nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, to w myśl art. 239a O.p. nie podlegała wykonaniu. Tym samym należność wynikająca z takiej decyzji nie mogła być dochodzona w drodze egzekucji. Przywołane przepisy wskazują, że zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero wtedy, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z powołanym wyżej art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. Natomiast przepis art. 239a O.p. ma charakter wyłącznie informacyjny i - wbrew zarzutom podniesionym w zażaleniu - nie mógł stanowić podstawy prawnej do orzekania przez organ I instancji, który, co istotne w tej sprawie, był związany zakresem żądania, czyli wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji organu I instancji. Dlatego wniosek musiał zostać rozpatrzony zgodnie z zasadą związania organu treścią wniosku wszczynającego postępowanie, które to żądanie wyznacza rodzaj sprawy będącej przedmiotem postępowania. Ze względu zatem na niewykonalność decyzji nieostatecznej (z wyjątkiem, gdy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, co w sprawie nie ma miejsca), przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wstrzymania wykonania takiej decyzji. Działając w zgodzie z zasadą wyrażoną w art. 121 O.p., organ I instancji prawidłowo przytoczył i wyjaśnił w skarżonym postanowieniu przepisy prawa podatkowego pozostające w związku z przedmiotem tego postępowania wskazując, jaka decyzja i w jakich sytuacjach może zostać wstrzymana. Organ ten powołał prawidłowy przepis, tj. art. 239f O.p., będący jedyną regulacją prawną określającą przesłanki wstrzymania wykonania decyzji i prawidłowo wskazał, że przepis ten dotyczy jedynie decyzji ostatecznych i zaskarżonych do sądu administracyjnego. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w wydanym postanowieniu istotnego elementu w postaci podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wstrzymania wykonania wskazanej decyzji, a także zarzut naruszenia art. 121 O.p. Przepis art. 239f O.p. jednoznacznie określa, jakich decyzji może dotyczyć wstrzymanie wykonania i jakie w tym zakresie przesłanki muszą być spełnione. Obliguje on zatem organ podatkowy I instancji do wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek - po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu - po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Tym samym za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 239f § 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy - jak twierdził skarżący -zastosowany winien być przepis art. 239a, jak również zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie orzekł na niekorzyść podatnika. W skardze wniesionej na to postanowienie skarżący podniósł te same zarzuty co w zażaleniu (sprecyzowane w punktach od 1 do 4), domagając się jego uchylenia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi, powtarzając argumentację z zażalenia zarzucił, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu zacytował w postanowieniu przepisy Ordynacji podatkowej, które odnoszą się do decyzji ostatecznej, natomiast nie wskazał, na jakiej podstawie prawnej odmówił wstrzymania wykonania decyzji, która jest decyzją nieostateczną. Według skarżącego organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy, który nie wyjaśnia stronie – tak jak w tej sprawie - podstaw i przesłanek, którymi się kieruje przy załatwieniu sprawy oraz nie posługuje się najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, nie może być postrzegany jako działający w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie mogła zostać uwzględniona, albowiem zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a.-c. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 – dalej: P.p.s.a.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżony akt w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, jak też inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając zaskarżone postanowienie – w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 P.p.s.a. – według przedstawionych powyżej reguł i kryteriów - Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które stanowiłoby podstawę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obiegu prawnego. Przedmiotem skargi stało się postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji dotyczące odmowy wstrzymania wykonania zaskarżonej odwołaniem strony decyzji nieostatecznej, wydanej przez organ I instancji. W kontrolowanej sprawie okoliczności istotne dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie są sporne, a mianowicie to, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji skarżący zawarł w odwołaniu od tej decyzji, a zatem bezspornie dotyczył on decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Nie jest też sporne, że na dzień wydania skarżonego postanowienia decyzja ta nie stała się decyzją ostateczną. Zauważyć w tym miejscu trzeba, że sąd badając zgodność z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny sprawy istniejący w dacie jego wydania (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2010 r., sygn. akt II FSK 903/09; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/GL 405/14 jak i powołane w nim orzecznictwo – wszystkie orzeczenia, oraz inne wskazywane w niniejszym uzasadnieniu - dostępne na stronie internetowej NSA http/:orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornej w sprawie kwestii zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji, podkreślić należy, że ustawodawca z dniem 1 stycznia 2009 r. dokonał w Ordynacji podatkowej zasadniczej zmiany unormowań dotyczących wstrzymania wykonania decyzji. W porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym wykonaniu podlegały decyzje nieostateczne, aktualnie wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, a ponadto decyzje nieostateczne, ale wyłącznie wtedy, gdy nadano im rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a O.p.). Kwestia wykonalności decyzji nieostatecznych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności została uregulowana w art. 239b – 239d O.p. Z unormowań tych wynika, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wyłącznie w sytuacjach wskazanych enumeratywnie w art. 239b § 1 pkt 1 – 4 i § 2 ustawy. Ponadto, stosownie do art. 239b § 3 i 4 O.p., rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nadawany jest przez organ podatkowy I instancji w drodze zaskarżalnego postanowienia. Wniesienie zażalenia nie wstrzymuje jednak wykonania decyzji. Natomiast wykonalność decyzji ostatecznych została uregulowana w art. 239e –239h O.p. Stosownie do art. 239e ustawy, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Zgodnie natomiast z art. 239f § 1 O.p., organ podatkowy pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji ostatecznej w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego: 1) na wniosek – po przyjęciu zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d § 2 - do wysokości zabezpieczenia i na czas jego trwania lub 2) z urzędu – po prawomocnym wpisie hipoteki przymusowej lub wpisie zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia, które zabezpieczają wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę - do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Przywołane powyżej przepisy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że w odróżnieniu od stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2009 r., aktualnie wstrzymanie wykonania decyzji przez organ I instancji, zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony, może dotyczyć decyzji ostatecznej. Chodzi przy tym o takie decyzje ostateczne, na które została wniesiona skarga do sądu administracyjnego. Natomiast problem możliwości wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznych, ale takich, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przez co podlegają one wykonaniu, został w orzecznictwie sądów administracyjnych rozstrzygnięty poprzez opowiedzenie się za możliwością wstrzymania wykonania także i tych decyzji (por. wyrok NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1771/15 i powołane tam orzecznictwo). W kontrolowanej sprawie, co między stronami nie jest sporne, na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia w tym przedmiocie rygor natychmiastowej wykonalności nie został decyzji nadany. Analiza stanu sprawy wskazuje jednoznacznie i w sposób niebudzący wątpliwości, że żaden z wymienionych w art. 239f § 1 pkt 1 i 2 O.p. warunków wstrzymania wykonania decyzji nie został spełniony, w tym również wynikających ze zdania pierwszego § 1 art. 239f O.p.. Przedmiotem wniosku uczyniono bowiem decyzję nieostateczną. Jeśli chodzi o zarzucane w skardze nieprawidłowe wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (choć jego treści skarżący nie kwestionuje), to Sąd tego zarzutu nie podziela. W konsekwencji za prawidłowe uznaje stanowisko organu odwoławczego o braku podstaw do zastosowania, jako podstawy prawnej wydanego w tej sprawie postanowienia, przepisu art. 239a O.p. Jego treść wprost konstytuuje obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. zasadę niewykonywania decyzji nieostatecznych, (za wyjątkiem tych, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności). Jednakże w kontrolowanej sprawie – czego skarżący zdaje się nie zauważać - problemem nie była kwestia, czy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 31 marca 2017 r. nadaje się do wykonania, lecz zbadanie, w ramach uruchomionego wnioskiem skarżącego postępowania incydentalnego, czy zostały spełnione przesłanki wstrzymania wykonania zaskarżonej odwołaniem strony decyzji, które to przesłanki zostały określone przepisem art. 239f O.p. Z tego powodu jako oczywista jawiła się konieczność rozważenia i poddania analizie, czy warunki obligujące organ podatkowy I instancji do wstrzymania wykonania decyzji zostały spełnione. Jednym z takich warunków, co wprost wynika z brzmienia zdania pierwszego art. 239f § 1 O.p., jest wymóg, by decyzja, o wstrzymanie wykonania której strona się zwraca, była ostateczna. To zaś zostało prawidłowo ocenione przez organy przez pryzmat brzmienia art. 128 O.p. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie mogło zatem nastąpić na gruncie przepisu art. 239a O.p., choć niewątpliwie mógł on się stać elementem argumentacji prawnej, mającym walor wyjaśniający (co też uczynił w uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy). W przywołanym powyżej wyroku NSA z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I GSK 1771/15 jednoznacznie stwierdzono, że w przypadku złożenia przez stronę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej, powinien on zostać poddany analizie w zakresie spełnienia warunków wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f O.p. Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując gruntownej analizy stanu prawnego mającego znaczenie w tej sprawie wyjaśnił, nie może mieć w tym przypadku zastosowania art. 165a § 1 O.p., gdyż w przepisie art. 165a § 1 O.p. nie chodzi o przyczyny odnoszące się do meritum sprawy (tj. badania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie danej instytucji lub trybu postępowania podatkowego), lecz o przyczyny niepozwalające w ogólności na wszczęcie postępowania podatkowego, do których zalicza się np. brak podstaw prawnych do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, toczenie się już w danej sprawie tego rodzaju postępowania, czy też wydanie w takiej sprawie rozstrzygnięcia chociażby nieostatecznego. Użyty w art. 165a § 1 Op zwrot: "nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego na żądanie strony stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Określona w art. 165a § 1 O.p. przyczyna przedmiotowa uprawniająca do odmowy wszczęcia postępowania musi być znana już w chwili złożenia wniosku. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w sprawie i rozstrzygania merytorycznego o zasadności wniosku strony. Konieczne jest podkreślenie, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania. W podsumowaniu NSA stwierdził, powołując się dodatkowo na tożsamy pogląd tego Sądu zaprezentowany w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1878/16, że "w art. 239f O.p. ustawodawca określił przesłanki i warunki, po spełnieniu których organ pierwszej instancji wstrzymuje wykonanie decyzji. Zatem wniosek strony o wstrzymanie wykonania decyzji nieostatecznej (której nadano rygor natychmiastowej wykonalności) powinien zostać poddany analizie w zakresie spełnienia warunków wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 239f O.p." Aprobując w pełni to stanowisko Sąd stwierdza, że zarzut wskazania błędnej podstawy prawnej jest chybiony. Niemniej jednak zarzut taki mieści się w kategorii naruszenia przepisów prawa procesowego, a zatem tylko wówczas mógłby prowadzić do uwzględnienia skargi (przy założeniu jego skuteczności), gdyby zostało wykazane, że miało to naruszenie istotny (a więc nie jakikolwiek) wpływ na wynik sprawy. To jednak w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca. Podobnie nieskuteczne są pozostałe zarzuty skargi, w tym wskazujące na naruszenie przepisów art. 121 i art. 2a O.p., a zatem również należących do przepisów prawa procesowego. W żadnym razie nie zostało wykazane takie działanie organów podatkowych, które mogłoby być postrzegane jako naruszające zasadę zaufania, jak też nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario (art. 2a O.p.), gdyż organy nie rozstrzygnęły wątpliwości na niekorzyść podatnika. Takie wątpliwości, co do wykładni określonej normy prawa materialnego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Podobnie nieskuteczne są zarzuty naruszenia pozostałych wskazanych w skardze przepisów. Organ powołał prawidłowy przepis, tj. art. 239f O.p., będący jedyną regulacją prawną określającą przesłanki wstrzymania wykonania decyzji trafnie uznając, że dotyczy on jedynie decyzji ostatecznych i zaskarżonych do sądu administracyjnego. Skutkuje to nieskutecznością kolejnego zarzutu o naruszeniu art. 217 § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wskazania w wydanym postanowieniu istotnego elementu w postaci podstawy prawnej uzasadniającej odmowę wstrzymania wykonania wskazanej decyzji, a także zarzutu naruszenia art. 121 O.p. Przepis art. 239f O.p. jednoznacznie określa, jakich decyzji może dotyczyć wstrzymanie wykonania i jakie w tym zakresie przesłanki muszą być spełnione. Mając na względzie wszystkie przytoczone powyżej okoliczności Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.