I SA/Op 445/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 30.09.2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23.07.2015 r. określającej w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach odpowiednio: 18.123 zł, 12.489 zł, 16.194 zł, 45.884 zł, 32.747 zł, 15.197 zł, 9.917 zł – uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia za grudzień 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.917 zł i określił za ten miesiąc kwotę tej nadwyżki w wysokości 9.942 zł, a w pozostałej części obejmującej ww. pozostałe miesiące 2009 r., utrzymał tę decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W 2009 r. działalność Spółki polegała głównie na sprzedaży mebli tapicerowanych własnej produkcji oraz ich sprzedaży krajowym i zagranicznym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W toku wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 13.10.2011 r. postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. zakwestionowano skarżącej prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% dla dostaw dokonanych przez A Sp. z o.o. na rzecz kontrahentów unijnych, tj.: 1) B Ltd, [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej: B), w zakresie jednej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 12.01.2009 r.; 2) C s.r.o., [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej C s.r.o.), w zakresie jednej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 16.03.2009 r.; 3) D, [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej: D), w zakresie czterech faktur sprzedaży o nr [...] z dnia 31.01.2009 r., nr [...] z dnia 17.02.2009 r., nr [...] z dnia 28.02.2009 r., nr [...] z dnia 21.03.2009 r.; 4) E S.L, [...],[...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej E) w zakresie jednej faktury sprzedaży o nr [...] z dnia 10.11.2009 r.; 5) F, [...],[...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej F), w zakresie jednej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 21.12.2009 r.; 6) G, [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej G) w zakresie trzech faktur sprzedaży o nr [...] z dnia 17.06.2009 r., nr [...] z dnia 25.06.2009, nr [...] z dnia 26.06.2009r. Na potwierdzenie dokonania ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej WDT), dla których zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku, Spółka posiadała: kopie faktur sprzedaży, specyfikacje wysyłkowe, dokumenty CMR (w niektórych przypadkach egzemplarz dla nadawcy, w innych – egzemplarz dla odbiorcy, a także egzemplarze bez oznaczenia), oraz dla części faktur również: oświadczenia odbiorcy potwierdzające przyjęcie towaru, dowody kasowe/vouchery, przelewy bankowe. Organ kontroli skarbowej ustalił, że ww. dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie faktu wywozu i dostarczenia towarów do unijnych kontrahentów i w odniesieniu do ww. faktur uznał, że nie przysługiwało Spółce prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0% i należało sprzedaż wykazaną tymi fakturami opodatkować stawką podstawową w wysokości 22%. Dodatkowo w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz unijnego odbiorcy G, tj. o nr [...] z dnia 24.08.2009 r., nr [...] z dnia 20.11.2009 r., nr [...] z dnia 18.12.2009 r. organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość tych faktur o wartość niezafakturowanych na rzecz ww. kontrahenta towarów, i w stosunku do towarów nieujętych na ww. fakturach, a wywiezionych z kraju obrót został opodatkowany stawką podstawową w wysokości 22%. Ustalono ponadto, że Spółka w rejestrach VAT zakupu (w ewidencji VAT zakupów za luty 2009 r. i za marzec 2009 r.) dwukrotnie ujęła tę samą fakturę nr [...] z dnia 25.02.2009 r. na kwotę brutto 3.660,00 zł, netto 3.000,00 zł, VAT 660,00 zł, wystawioną przez H Sp. z o.o. z/s w [...], NIP: [...], za stawiennictwo pełnomocnika na rozprawach w dniu 25.02.2009 r. Z związku z powyższym organ nie uwzględnił w rozliczeniu za luty 2009 r. obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury, ponieważ Spółka ww. fakturę otrzymała w marcu 2009 r. i podlegała ona rozliczeniu w miesiącu jej otrzymania. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ I instancji kierując się treścią przepisów art. 86 ust. 10, art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 11, art. 13, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) [zwanej dalej u.p.t.u.] wydał opisane powyżej rozstrzygnięcie. Po rozpatrzeniu odwołania oraz całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzupełnionego w toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 30.09.2016 r. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia za grudzień 2009 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.917 zł i określił za ten miesiąc kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 9.942 zł, a w pozostałej części obejmującej ww. pozostałe miesiące 2009 r., utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że sprawie nie doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Powołując się na art. 70 § 1 O.p. wyjaśnił, że termin przedawnienia dla miesięcy: styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień i listopad 2009 r. upływał co do zasady z dniem 31.12.2014 r., natomiast dla grudnia 2009 r. - z dniem 31.12.2015 r., co odnosi się również do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Jednakże w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w postaci wszczęcia przez Dyrektora UKS w Opolu w dniu 1.09.2014 r. dochodzenia o przestępstwo skarbowe w sprawie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do marca, za czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., ujawnionych w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki za 2009 r. W dniu 25.11.2014 r. zostały przedstawione T. H. (prezesowi Spółki) zarzuty o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu zawiadomieniem z dnia 30.10.2014 r. w trybie art. 70c O.p. poinformował Spółkę, że w dniu 01.09.2014 r. zostało wszczęte ww. postępowanie karne skarbowe. Zawiadomienie zostało odebrane przez Spółkę w dniu 03.11.2014 r. Z uwagi na powyższe z dniem 01.09.2014 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia spornych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i dopuszczalne było wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, czerwiec, sierpień, listopad i grudzień 2009r. Przechodząc do istoty sprawy, organ powołał treść przepisów regulujących zasady dokonywania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i warunki zastosowania stawki 0% dla tych dostaw (art. 13 ust. 1 i 2, art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u.) oraz wyjaśnił, że spór w sprawie koncentrował się na kwestii dokumentacji, jaką winien dysponować dostawca (Spółka) dla zastosowania stawki 0% przy WDT. W świetle art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u., dla zastosowania stawki 0% wystarczającym jest, aby podatnik posiadał dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku wątpliwości uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W toku postępowania zwrócono się do organów administracji podatkowych właściwych dla firm unijnych, dla których skarżąca miała zrealizować WTD, i w oparciu o uzyskane informacje ustalono, że część kontrahentów (B, C s.r.o., D, E) nie wywiązała się z obowiązku opodatkowania właściwą w danym kraju stawką podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów wyszczególnionych na wystawionych przez Spółkę fakturach, a w odniesieniu do firmy G (która została wyrejestrowana i przekształcona w I Ltd. przez co nie można było uzyskać pełnej dokumentacji) brak było możliwości ustalenia, czy zadeklarowała i rozliczyła wewnątrzwspólnotowe nabycia z tytułu transakcji udokumentowanych wystawionymi przez stronę fakturami (o nr [...], nr [...], nr [...]). Podobnie było w odniesieniu do firmy F, która zgodnie z przekazanymi informacjami zakończyła działalność (w maju 2010 r.) i zaginęła. Mając na uwadze, że sama tylko okoliczność, iż nabywca towarów nie wywiązał się z nałożonego na niego obowiązku opodatkowania WNT nie może przesądzać o braku prawa do zastosowania stawki preferencyjnej przez dostawcę towarów, organ odwoławczy w odniesieniu do poszczególnych transakcji przeanalizował, czy dokumentacja Spółki potwierdza wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy wskazanego na fakturze, a także, czy strona działała w dobrej wierze dokonując transakcji z kontrahentem wykazanym na fakturze. Stwierdził, że przedłożone dokumenty dotyczące poszczególnych dostaw nie potwierdzały wywozu i dostarczenia towaru do kontrahenta. Listy przewozowe CMR nie spełniały też wszystkich wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie w dniu 19.05.1956 r. którego Polska jest stroną (dalej jako: Konwencja). W zakresie firmy B (faktura nr [...]) Spółka przedłożyła: kopię faktury sprzedaży (gdzie widniała m.in. pieczątka B, bez podpisu, wskazana forma zapłaty: gotówka), ale nie przedstawiła dowodu potwierdzającego uiszczenie zapłaty, specyfikację wysyłkową, gdzie widniała m.in. pieczątka B wraz z parafką, a także list przewozowy CMR (stosowany w praktyce) bez określenia, tzw. "czarny", na którym brak było daty i miejsca wystawienia; jako przewoźnika wskazano firmę J sp. jawna, wskazano nr rejestracyjny pojazdu, widniały tam też m.in. pieczęć przewoźnika wraz z parafką, pieczątka Spółki z parafką, pieczątka firmy B wraz z parafką, na dokumencie tym nie było informacji kiedy towar został nadany i kiedy trafił on do nabywcy. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźnika ustalono, że J nie wykonała żadnych usług transportowych na rzecz Spółki w 2009 r. (ostatnia udokumentowana usługa- w październiku 2008 r.), właściciel tej firmy N. W. przedłożył oświadczenie, że w styczniu 2009 r. pojazd wykazany w CMR przedłożonym przez Spółkę wykonywał usługi transportowe na rzecz innych kontrahentów, na co przedłożył dowody w postaci faktur dokumentujących usługi transportowe, wydruki tarcz tachografu, zleceń transportowych, dokumentu CMR, przelewów bankowych, wybranych zapisów rejestru VAT sprzedaży za styczeń 2009 r. Przesłuchani pracownicy skarżącej (w tym jej prezes T. H.) nie byli w stanie wskazać, kto był faktycznym przewoźnikiem w spornej transakcji. Nie dano wiary twierdzeniom Spółki, że J wykonała usługi transportowe w innym terminie, bez zafakturowania, gdyż stało to w sprzeczności z oświadczeniami i dowodami przedłożonymi przez właściciela J, jak i z datą sprzedaży – 12.01.2009 r. wynikającą z przedmiotowej faktury [...] i specyfikacji wysyłkowej, kiedy to ww. pojazd wykorzystywany był w firmie ujawnionego w dokumentacji strony przewoźnika do usług transportowych na rzecz innych kontrahentów. Odnośnie firmy C s.r.o. (faktura nr [...]) Spółka przedłożyła: kopię faktury (gdzie widniała m.in. pieczątka i parafka firmy C s.r.o., wskazana forma zapłaty: gotówka, ale bez dowodu potwierdzającego uiszczenie zapłaty, a także oświadczenie o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej sporządzone w języku polskim, bez daty i miejsca wystawienia, bez informacji, kiedy towar został nadany i wydany nabywcy, z pieczątką i parafką kontrahenta oraz odręcznie wpisanym środkiem transportu: [...]- który był środkiem trwałym Spółki. Uznając ww. dokumenty za niewystarczające, organ wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających ten transport (m.in. delegacji na to zlecenie, rozliczenie delegacji, pokwitowania rozliczeń kasowych). Strona wskazała tylko dane kierowcy (pracownika Spółki), i wyjaśniła, że nie posiada tachografu, i nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji w tym zakresie. Wobec powyższego organ uznał, że samo tylko ww. oświadczenie bez dodatkowych dowodów nie jest wiarygodne i nie potwierdza dokonania dostawy towarów, dla której można stosować stawkę 0%, zwłaszcza, że C s.r.o. nie potwierdził dostawy wskazanej na fakturze nr [...]. Co do firmy D (faktury nr [...],[...],[...],[...]) Spółka przedłożyła: kopie ww. faktur (na których widniała pieczątka D z nieczytelnym podpisem, na każdej z faktur wskazano formę zapłaty gotówką), dowody kasowe w postaci czterech voucherów z pieczątką firmy D i nieczytelnym podpisem, do każdej z faktur dołączono CMR [...], bez określenia, tzw. "czarny" (dwa z nich przekreślone na całej długości i opatrzone napisem "[...]"), na każdym z CMR brak było pieczątki i podpisu oraz danych przewoźnika, odręcznie wpisano nr rejestracyjne pojazdów, w polu "przesyłkę otrzymałem" widniała pieczątka D i nieczytelny podpis; dokumenty te nie zawierały informacji, kiedy nabywca otrzymał towar. Spółka przedłożyła też specyfikację towarów wyszczególnionych na fakturach, przy czym widniały tam inne symbole kompletów mebli niż na fakturach, a na jednej specyfikacji ([...]) ilość towaru (83 szt.) była niezgodna z ilością wynikającą z CMR (63 szt.) i z oświadczenia o przyjęciu towarów (63 szt.). Przedstawiono również oświadczenia o potwierdzeniu przyjęcia towaru sporządzone w języku polskim, niemieckim i angielskim, gdzie na niektórych brak było daty i miejsca wystawienia, nr rejestracyjny samochodów, ilość i waga towaru zgodne były z danymi wynikającymi z CMR. Zarówno ww. specyfikacje jak i oświadczenia zawierały pieczątkę D i nieczytelny podpis. Organ stwierdził, że przedłożone egzemplarze CMR są nierzetelnie wypełnione, gdyż brak w nich informacji o przewoźniku oraz daty otrzymania towaru przez nabywcę, dwa egzemplarze są przekreślone (do faktur: [...],[...]), dwie CMR do dwóch różnych dostaw mają ten sam numer, lecz różne daty wystawienia (do faktur: [...],[...]). Stwierdzono także nieścisłości w numeracji CMR (dla wcześniej wystawionej faktury nr CMR był "wyższy" niż dla później wystawionej). Odnośnie dowodów kasowych "voucherów" stwierdzono, że wygenerowała je Spółka, a nie D, co ustalono w wyniku przeglądania zawartości dysków komputerowych Spółki w trakcie przeszukania na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu wydanego przez prokuratora. Z wyjaśnień prezesa Spółki wynikało, że przewoźnikiem dla ww. dostaw była firma K, która była też właścicielem pojazdów o nr rejestracyjnych wyszczególnionych na CMR. Jednak firma ta w toku czynności sprawdzających nie potwierdziła dokonania usług transportowych towarów uwidocznionych na ww. fakturach na rzecz Spółki. Zatem przedłożona dokumentacja nie potwierdziła wykonania transportu do ww. faktur, brak przy tym dowodów na poniesienie kosztów transportu przez Spółkę czy obciążenie nimi D. W zakresie dostawy do E (faktura nr [...]) Spółka przedłożyła: kopię faktury, bez pieczątki i podpisu odbiorcy, z formą zapłaty w gotówce, przy czym nie przekazano żadnego potwierdzenia otrzymania zapłaty od E, specyfikację wysyłkową towaru, dokument CMR dla nadawcy, bez numeru, i bez pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru, gdzie jako przewoźnika wskazano: L (M sp. j.) i odręcznie wpisano nr rejestracyjny pojazdu, w polu przewoźnika znajdował się podpis T. H. W toku czynności sprawdzających J. K. potwierdził wykonanie usługi transportu zgodnie z ww. CMR (w dokumentacji firmy nie było dowodów tej transakcji), i wskazał, że kierowcą był T. H., który pobrał za usługę 2000 euro. Zeznając w charakterze świadka J. K. wyjaśnił, że odbiorca towaru miał zapłacić do rąk kierowcy 3000 euro, bez pisemnego potwierdzenia zapłaty. Nie wystawiono faktury za usługę transportu, nie uzyskano NIP i danych do faktury od odbiorcy, nie przekazano również żadnych dokumentów Spółce. Przesłuchany w charakterze świadka T. H. potwierdził, że podpisał się na CMR i wpisał dane L, ale nie wpisywał nr rejestracyjnego, miał też potwierdzony przez odbiorcę CMR, który przekazał do L, przyznał, że pokwitował ok. 5000 euro od odbiorcy, ale nie wie czy suma ta dotyczyła zapłaty za sam towar czy też towar z wysyłką. Przyznał, że dwa razy woził meble z A sp. z o.o. do [...], 23 października (rozładunek w [...]) i 10 listopada (do [...]), ale nie był w stanie potwierdzić roku, tj. czy miało to miejsce w 2009 r. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie podali bardziej szczegółowych informacji odnośnie transakcji z E, wskazane przez nich dostawy do [...] dotyczyły innych miejscowości i innych niż L przewoźników (przedmiotowa dostawa miała trafić do [...]). Ustalono również, że pojazdy wykazane na CMR należały do J. K. (ciągnik samochodowy) i do spółki N sp. z o.o. (naczepa ciężarowa). Mimo wezwania organu L nie przedłożyła potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR, faktury dla E, dowodów zapłat ani wydruków z tachografu (wskazała, że przechowuje je tylko przez dwa lata), a przedłożyła ewidencje środków trwałych za 2009 r., korektę deklaracji PIT-36L za 2009 r., rejestr sprzedaży VAT za 2009 r., kopię dowodu rejestracyjnego. Wyjaśniła, że nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 i VAT-UE za listopad 2009 r., z powodu braku nr NIP E. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, zdaniem organu, dostawy do E, gdyż występowały rozbieżności co do otrzymanych kwot (2000 euro lub 3000 euro wg. J. K., 5000 euro wg. T. H.), a firma L dokonała korekty rozliczeń dopiero po czynnościach sprawdzających, przedłożona dokumentacja była niewiarygodna i nie okazano potwierdzenia przez nabywcę odbioru towaru, jak i zapłaty za usługę. Odnośnie firmy F (faktura nr [...]) Spółka przedłożyła: kopię faktury, bez pieczątki i podpisu odbiorcy, gdzie jako formę zapłaty wskazano: "przelew 1 dzień", jednak nie przedłożono potwierdzenia zapłaty przez odbiorcę, trzy egzemplarze dokumentów CMR (bez nadanego numeru): w tym różniące się między sobą dla nadawcy i dla odbiorcy oraz bez określenia (zawierający dane takie jak CMR dla odbiorcy). Na CMR dla nadawcy nie było pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru, dokument ten zawierał przekreślenia, tj. wykreślono dane odbiorcy G i wpisano dane F, zmieniono ilość kompletów mebli (z 46 na 45 szt., z 92 na 90 szt.), wykreślono jedną pozycję i zmieniono wagę brutto z 4.252 kg na 4.051 kg, jako przewoźnika wskazano firmę O z/s w [...], odręcznie wpisano nr rejestracyjne pojazdu, na dokumencie widniała pieczątka firmy O, bez podpisu, nie było też podpisu odbiorcy. Na CMR dla odbiorcy nie było pieczątki odbiorcy, znajdowała się tam parafka z datą odbioru- 7.01.2010 r., w danych odbiorcy wskazano G, podobnie jak na CMR dla nadawcy zmieniono ilość mebli, wagę brutto oraz wykreślono jedna pozycję, znajdowała się tam pieczątka firmy O (przewoźnika), bez numerów rejestracyjnych i bez podpisu przewoźnika. Spółka przedłożyła też trzy różniące się między sobą specyfikację wysyłkowe, z licznymi przekreśleniami, ze spisem towarów odmiennym od ujętego na fakturze nr [...], jak i różnym od towarów z CMR, wszystkie opatrzne pieczątką Spółki i parafką (jedna z datą 7.01.2010 r. i parafką). Stwierdzono, że ww. błędy i nieścisłości świadczą o nierzetelności dokumentów CMR i specyfikacji wysyłkowych. Podobnie oceniono przedłożone oświadczenie o potwierdzeniu przyjęcia towaru, sporządzone w języku polskim, angielskim i niemieckim, gdzie nie określono podmiotu przyjmującego towar, ani miejsca przejęcia towaru, znajdował się tam nieczytelny podpis (bez pieczątki), wskazano dzień sporządzenia oświadczenia – 7.01.2010 r., waga towaru była niezgodna z wagą wyszczególnioną na CMR, nie wskazano daty przyjęcia towaru i nr rejestracyjnego pojazdu. Czynności sprawdzające u firmy O nie potwierdziły wykonania ww. transportu do firmy F. W dokumentacji O stwierdzono 14 dokumentów CMR wystawionych od sierpnia do grudnia 2009 r., gdzie nadawcą była Spółka, a odbiorcą G. Wśród ujawnionych w firmie O dokumentów znajdował się CMR z dnia 30.12.2009 r. dla przewoźnika (odbiorca- G, dla którego firma O wystawiła fakturę tytułem usługi transportowej) tożsamy w treści z CMR dla odbiorcy i "bez określenia" załączonymi do spornej faktury nr [...]. Wbrew twierdzeniom strony informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej nie potwierdziły aby firma F była następcą prawnym firmy G (były to dwa różne podmioty), jak sugerowali w zeznaniach pracownicy Spółki, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie ujawnili istotnych informacji w zakresie tej transakcji. Zatem w ocenie organu dane z przekazanej dokumentacji były nierzetelne, a przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że odbiorcą mebli z faktury nr [...] nie była firma F. Co do firmy G (faktury nr [...],[...],[...]) prezes Spółki wyjaśnił, że we współpracy z tą firmą pośredniczył agent z [...], A. M. (M.), z którym strona zawarła umowę ustną, określając prowizję na poziomie 3% lub 5% wartości sprzedanych mebli, płatną raz w miesiącu, a każda ze stron (tj. Spółka jak i pośrednik) tworzyła zestawienia dla wyliczenia prowizji. Wg. zeznań prezesa Spółka płatności dokonywała przelewem, nie pamiętał czy były tez płatności gotówką. Faktury od M. przychodziły najprawdopodobniej drogą elektroniczną. Włączone do akt sprawy materiały pochodzące od [...] administracji podatkowej (wystawione na rzecz Spółki faktury i potwierdzenia przelewów prowizji), potwierdziły współpracę Spółki z A. M. Jednak z zestawienia faktur wystawionych dla G przyporządkowanych do prowizji naliczonych dla A. M. (str. 46-47 protokołu z kontroli), wynikało, że do ww. 3 faktur nie była naliczana prowizja. Odnośnie ww. transakcji Spółka przedłożyła kopie ww. faktur, gdzie na fakturze nr [...] z dnia 17.06.2009 r. na kwotę 4.750 GBP widniał nieczytelny podpis w miejscu "odebrał", wskazana forma zapłaty: przelew, stwierdzono przy tym, że w dniu 17.06.2009 r. G dokonała na konto Spółki przelewu w kwocie 4.750 GBP. Na pozostałych kopiach faktur (nr [...] i [...]) wskazano formę zapłaty: gotówką, jednak strona nie przedłożyła żadnego dowodu kasowego czy potwierdzenia przyjęcia zapłaty od kontrahenta. Do każdej z faktur załączono specyfikację towarów, z nieczytelnym podpisem. A do faktur nr [...] i [...] dodatkowo oświadczenia o potwierdzeniu przyjęcia towaru, sporządzone w języku polskim, niemieckim i angielskim, z miejscem wystawienia odpowiednio: [...] i [...], z dowodów tych nie wynikało, kto odebrał towar, pozostałe dane tj. nr rejestracyjny samochodu, ilości i waga towaru zgodne były z załączonymi dokumentami CMR. Do faktury nr [...] dołączono dokument CMR bez numeru i bez określenia (tzw. "czarny"), gdzie wskazano przewoźnika: J z pieczątką tej firmy i nr rejestracyjnymi pojazdu. Dokument ten nie zawierał informacji kiedy nabywca otrzymał towar i kto odebrał towar. Na dokumentach CMR dla pozostałych faktur (dwa CMR bez określenia tzw. "czarne", a dla faktury nr [...] również egzemplarz dla nadawcy) wskazano tego samego przewoźnika- P (dalej: P) z pieczątką tej firmy i nr rejestracyjnymi pojazdów oraz podpisem "[...]" (tylko do faktury nr [...]) oraz datą obioru przesyłki – 29.07.2009 r. (tylko do faktury nr [...]). Z dokumentów tych nie wynikało kto faktycznie otrzymał towar. Przedłożone przez Spółkę dokumenty CMR były zatem nierzetelne. Natomiast w toku czynności sprawdzających wskazani na CMR przewoźnicy nie potwierdzili wykonania przedmiotowych usług transportu. Firma J wskazała, że ostatnią usługę na rzecz strony świadczyła w październiku 2008 r., a okresie wskazanym na fakturze nr [...] i innych przedłożonych przez Spółkę dokumentach wskazany na CMR pojazd znajdował się w [...] i służył świadczeniu usług na rzecz innych kontrahentów, na co przedłożono szereg dowodów (m.in. faktury VAT, przelewy bankowe, zlecenia transportowe, wydruki tarcz tachografu). Firma P wskazała, że stosuje swoje oryginalne druki CMR, i nie ma możliwości aby doszło do wpisania CMR bez wiedzy właściciela, w okresie wskazanym na CMR przedłożonych przez Spółkę, pojazdy firmy P faktycznie znajdowały się na innych trasach, na co przedłożono dowody (faktury VAT z CMR), kierowca [...] wykonywał w tym czasie inne usługi, a jeden z pojazdów wskazanych na CMR Spółki okazał się być samym ciągnikiem siodłowym bez naczepy. Pracownicy Spółki (w tym prezes) nie byli w stanie wskazać kto był przewoźnikiem towarów z ww. faktur. Wobec powyższego stwierdzono, że przedłożona dokumentacja (w tym nierzetelne listy przewozowe) nie potwierdza dostawy towarów do G wyszczególnionej na ww. fakturach i za chybione uznano twierdzenia Spółki że przewoźnicy mogli wykonać usługi transportowe w innych terminach, bez udokumentowania. W świetle zgromadzonych dowodów, sam przelew bankowy z dnia 17.06.2009 r. na kwotę 4.750 GBP od kontrahenta nie mógł stanowić potwierdzenia, że do dostawy wykazanej na fakturze nr [...] faktycznie doszło, Spółka nie wykazała by wpłata z dnia 17.06.2009 r. stanowiła przedpłatę na poczet zrealizowanych dostaw. Zgromadzone dowody nie potwierdzały faktu dostarczenia towarów do nabywcy. Stwierdzono zatem, że w odniesieniu do wyżej opisanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami Spółka nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 42 u.p.t.u., przedłożone dokumenty budziły wątpliwości i nie były wystarczające dla zastosowania przez Spółkę stawki podatku 0%. Jednocześnie uznano, że strona nie dołożyła należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, nie gromadziła dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt dostarczenia mebli nabywcy wskazanemu na spornych fakturach, a nabywcy nie zadeklarowali WNT. Analiza zgromadzonych dowodów wskazywała, że Spółka dokonując spornych dostaw nie wykazała się dostateczną starannością kupiecką, czyli nie działała w dobrej wierze. Przejawiało się to w mało transparentnym sposobie realizowania płatności za dostawy, strona nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi wysokość otrzymanej zapłaty za dostawy. Nie wykazano również jednoznacznie, czy wpłata 4.750 Euro dotyczy zrealizowanej dostawy czy przedpłaty. Brak było dowodów potwierdzających dostarczenie towarów. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz G (nr [...].[...],[...]), co do których zdaniem organu nie budziło wątpliwości, że towar dostarczono [...] kontrahentowi, organ ten stwierdził, iż Spółka zaniżyła ilość faktycznie dostarczonego towaru, którego nie wykazała na ww. fakturach. Faktura nr [...], dokumentująca sprzedaż 25 kompletów mebli (na fakturze adnotacja o 20 narożnikach z dopiskiem "nie obciążono odbiorcy ze względu na dotychczasowe koszty transportu, które on poniósł, a winniśmy my byli ponieść"), nie była zgodna z właściwym dokumentem CMR, specyfikacją wysyłkową i oświadczeniem o potwierdzeniu przyjęcia towaru, gdzie wskazano na dodatkowe 20 kompletów mebli, niewykazanych na fakturze. Czynności sprawdzające u przewoźnika potwierdziły fakt transportu łącznie 45 kompletów mebli. Jako przyczynę nieujęcia ww. 20 kompletów pracownicy Spółki wskazali, że miało to zrekompensować koszty transportu nienależnie opłaconego przez G, kontrahent ten otrzymywał bowiem rabaty, tj. cena mebli była pomniejszana o koszty transportu uiszczane przez nabywcę, zwykle rabat był określany procentowo na fakturze. Na podstawie zabezpieczonych z dysków komputerowych danych dotyczących wyliczeń Spółki w zakresie prowizji dla A. M. (pośrednika) ustalono, że pobrał on również prowizję (5%) od sprzedaży ww. 20 niezafakturowanych kompletów mebli, których wartość wyniosła 5.200 GBP, co oznaczało, że meble te zostały faktyczne sprzedane dla G. Analiza faktur wystawionych temu kontrahentowi przed fakturą nr [...] potwierdziła, że kontrahentowi temu udzielano rabatów, a na dwóch fakturach dokumentujących faktyczną dostawę rabatu nie uwzględniono. Jednakże biorąc pod uwagę, że koszt transportu dla pojedynczej dostawy wynosił 1.300 GBP (dane od przewoźnika), organ wyliczył, że ewentualny nieudzielony rabat wyniósłby 2.600 GBP, zaś Spółka nie zafakturowała mebli o wartości 5.600 GBP. Tym samym za gołosłowne uznano twierdzenia o konieczności pokrycia kosztów transportu, na które strona nie przedłożyła dowodów. Faktura nr [...], dokumentująca łącznie sprzedaż 44 kompletów mebli zawierała adnotację o nieuwzględnieniu 1 dodatkowo wysłanego kompletu mebli z uwagi na to, że "kontrahent zwrócił 1 komplet z uwagi na złą jakość i zapłacił za transport o 300 GBP mniej". Z właściwego dokumentu CMR, specyfikacji wysyłkowej, oświadczenia o przyjęciu towaru wynikała wysyłka łącznie 45 kompletów mebli, w tym 1 niezafakturowanego, co potwierdziły również czynności sprawdzające dokonane u przewoźnika, który zrealizował transport. Przesłuchani pracownicy Spółki (w tym prezes) nie byli w stanie wyjaśnić okoliczności związanych ze zwrotem ww. 1 kompletu mebli (co wynikało z adnotacji na fakturze) i procedurą reklamacyjną, nie odpowiadali także na wezwania organu dotyczące wyjaśnienia ww. okoliczności. Również faktura nr [...] dokumentowała sprzedaż 44 kompletów mebli, jednak z dokumentu CMR, zawierającego skreślenia, brak daty i podpisu, wynikało, że pierwotnie wskazaną ilość 45 kompletów mebli przekreślono, i wpisano 44 komplety, podobnie skreślenia i zmianę ilości kompletów (z 45 na 44) zawierała specyfikacja wysyłkowa. Transport 45 kompletów mebli potwierdził przewoźnik. Prezes Spółki nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności, stwierdził, że wszystkie reklamacje mebli były uznawane, ale nie przekazał, pomimo wezwania, bardziej szczegółowych wyjaśnień. Dwóch pracowników Spółki (kierownicy produkcji) potwierdziło, że w 2009 r. (wg. jednego świadka ) lub z końcem 2009 r. albo na początku 2010 r. (wg. drugiego świadka) miała miejsce jednorazowa wysyłka mebli do [...], z której część (wg. pierwszych zeznań – 60%, wg. drugich zeznań ok. 40 szt. ze 120 wysłanych) mebli została zwrócona jako wadliwa, nie podali jednak bardziej szczegółowych informacji odnośnie reklamacji (w tym daty ponownej wysyłki do kontrahenta). Natomiast w wyniku analizy zabezpieczonych dysków twardych komputerów Spółki, ustalono treść korespondencji handlowej prezesa Spółki z pośrednikiem A. M., z której wynikało, że kontrahent dokonywał zwrotu mebli do naprawy "na kredyt" (nie żądając zwrotu pieniędzy), a skarżący po dokonaniu naprawy meble odsyłał. Wynikająca z zeznań świadków ww. "duża" reklamacja mebli znajdowała swoje odzwierciedlenie w specyfikacji wysyłkowej do faktury nr [...] z dnia 3.12.2009 r., w związku z czym uznano, że wysyłka niezafakturowanych mebli do faktury nr [...] stanowiła zwrot poreklamacyjny. Spółka nie potrafiła jednak wyjaśnić przyczyn zafakturowania mniejszej niż faktycznie przesłanej ilości mebli na fakturach nr [...] i [...]- nie wyjaśniła na czym miała polegać reklamacja (naprawa lub produkcja nowych mebli) ani też wskazać przewoźnika rzekomych zwrotów do reklamacji. Z tego względu uznano, że nie doszło do zwrotu mebli i naprawy reklamacyjnej, a Spółka wysłała i sprzedała większą ilość mebli niż wskazana na ww. fakturach. Różnicę w postaci niezafakturowanej sprzedaży należało opodatkować wg stawki 22%. Nie było podstaw do przyjęcia stawki 0% jak dla WDT, gdyż w tym przypadku strona nie dysponowała kopią faktury – w zakresie niewykazanej ilości mebli – jako dokumentem niezbędnym dla zastosowania tej stawki (art. 42 ust. ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.t.u.). Organ ocenił, że również w odniesieniu do ww. niezafakturowanych transakcji podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, na co wskazywała treść elektronicznej korespondencji handlowej (maile księgowej Spółki do prezesa), gdzie podatnik wprost posługiwał się określeniem dostawy "na fakturę" (w tym wypadku to Spółka opłacała transport) i "bez faktury" (kontrahent opłacał transport), wskazywano na dostawy: "50% produkcji – po oszczędnościach" i "25% produkcji – po oszczędnościach", i rozróżniano transakcje określane jako "wszystko na fakturę". Organ nie dał wiary wyjaśnieniom prezesa Spółki, że wyrażenia "bez faktury" i "na fakturę" dotyczą kosztów transportu, skoro w mailach tych wyraźnie mowa o fakturowaniu dostaw. Podatnik umawiając się w taki sposób z księgową, musiał mieć świadomość, że odbiorca dostaw "bez faktury" nie będzie ich wykazywał w rozliczeniach podatkowych i podatek z tytułu dostaw nie zostanie rozliczony. Organ odwoławczy stwierdził przy tym, że w zaskarżonej decyzji przyjęto zawyżoną wartość niezafakturowanego narożnika, a w konsekwencji zaniżono o 25 zł kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2009 r. (tj. w wysokości 9.917 zł, zamiast prawidłowo 9.942 zł), co spowodowało uchylenie decyzji organu I instancji w części. W zakresie pozostałych ustaleń zasadniczo zaakceptował stanowisko organu I instancji, w tym korektę związaną z dwukrotnym rozliczaniem przez Spółkę tej samej faktury [...], wystawionej przez H Sp. z o.o. z/s w [...]. We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 O.p. poprzez dokonanie przez organ sprzecznej z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego oceny dowodów, poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy zagranicznego wskazanego na fakturach, podczas gdy poszczególne dostawy zakwestionowane przez organ zostały udokumentowane listami przewozowymi i zeznaniami świadków, podpisami pracowników zagranicznych kontrahentów odbierających dostawy oraz innymi dokumentami potwierdzającymi, że dostawy te faktycznie miały miejsce; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wobec braku dowodów wskazanych w tym przepisie nie można przyjąć, iż doszło do WDT opodatkowanej stawką VAT 0%, podczas gdy dowody wymagane tym przepisem zostały przez skarżącą przedstawione. Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu, kwestionując ocenę organów obu instancji o braku wystarczających dowodów uprawniających do stwierdzenia, że miała miejsce WDT w przypadku każdego z kontrahentów unijnych, wymienionych w opisanych powyżej fakturach. Odnosząc się do dostawy na rzecz podmiotu [...] B LTD objętej fakturą [...] z dnia 12.01.2009 r. pełnomocnik stwierdził, że oprócz zakwestionowanego przez organy dokumentu CMR (niepełne dane), skarżąca posiada, jako odrębny dokument, specyfikację wysyłkową towarów wyszczególnionych na fakturze, która, poza pieczęcią odbiorcy, zawiera również jego podpis. Natomiast brak potwierdzenia wykonania przewozu przez firmę przewozową wskazaną w CMR – J, sp. jawna (N. W. zaprzeczył, aby jego firma dokonała przewozu mebli do kontrahenta [...] w tej dacie) nie jest równoznaczny z niewykonaniem przewozu, który mógł nastąpić w dacie innej niż wystawienie faktury, co jest zbieżne z zeznaniami prezesa zarządu Spółki T. H., iż niektórzy kontrahenci nie życzyli sobie, aby faktury były przywożone przez kierowców wraz z dostawą i dlatego wystawiano je i wysyłano w późniejszym terminie. W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 16.03.2009 r. na rzecz kontrahenta [...] C s.r.o. pełnomocnik wskazał, że dostawa towarów miała miejsce przy wykorzystaniu własnego (tj. Spółki) środka transportu, zaś błędne wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu na oświadczeniu było oczywistą omyłką pisarską, a przy tym nie mógł mieć rozstrzygającego znaczenia brak na tym oświadczeniu daty dokonanej dostawy. Taka ocena organu nie uwzględnia postanowień art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Skarżąca wskazała przy tym personalia pracownika przewożącego towar, jednak organ nie przystąpił do jego przesłuchania. Również, jeśli chodzi o dostawę mebli na rzecz kontrahenta [...], pełnomocnik podtrzymał stanowisko o wykazaniu przez skarżącą wymaganymi dokumentami, że towary opuściły terytorium kraju, tj. dokumentem przewozowym CMR, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczeniami o przyjęciu towaru, które to dokumenty zostały podpisane przez [...] kontrahenta. Jeśli chodzi o dostawę na rzecz odbiorcy [...] objętej fakturą nr [...] z dnia 10.11.2009 r., skarżąca zauważyła, że rozbieżność dat w notatkach kierowcy powoduje, że można przyjąć, iż kierowca ten dokonał spornej dostawy, a rozbieżność w zeznaniach co do wielkości otrzymanych kwot wynika z upływu czasu od momentu dokonania dostawy. Sam brak zafakturowania usługi transportowej przez przewoźnika, tj. firmę L, został natomiast wyjaśniony przez jej właściciela, przez co jest to najlepiej udokumentowana dostawa spośród wszystkich zakwestionowanych przez organy. Odnośnie zakwestionowanej faktury nr [...] r. z dnia 21.12.2009 r. wystawionej na rzecz [...] kontrahenta F stwierdzono, że rozbieżności między fakturą a listem przewozowym wynikają z faktu przekształcenia firmy G w F, a informację o tym pozyskała pracownica skarżącej, która na tej podstawie dokonała zmian w dokumencie transportowym, co jest przyczyną ujawnionych na tym dokumencie skreśleń. Co się zaś tyczy faktur nr [...],[...] i [...] wystawionych na rzecz [...] kontrahenta G, to nie można dać wiary przewoźnikowi (J sp. j.), który takiej usługi mógł nie zafakturować. Bezspornym zaś dowodem potwierdzającym taką dostawę jest fakt zapłaty za nią. Natomiast kwestia niezafakturowanych – w ocenie organów – mebli z faktury nr [...] z dnia 24.08.2009 r. została wystarczająco wyjaśniona przez prezesa Spółki T. H., który wskazał, że wraz z dostawą z tej faktury została wysłana próbna partia mebli a nadto koszt niezafakturowanych mebli został skompensowany z kosztami transportu. W przypadku zaś faktur [...] i [...] niezafakturowane meble stanowiły zwroty reklamacyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji faktycznej i prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej uchylenia. Kontrola działalności organów administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeśli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 2016, poz. 1066, j.t.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej określana jako "p.p.s.a.", sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy czym zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach i według przedstawionych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które obligowałoby do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ze względu na datę wydania zaskarżonej decyzji (30.09.2016 r.) i będące przedmiotem rozstrzygnięcia okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług (poszczególne miesiące 2009 r.) odnieść się najpierw należy do stanowiska organu w przedmiocie braku przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Termin przedawnienia tych zobowiązań (a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za poszczególne miesiące rozliczeniowe (z wyjątkiem grudnia 2009 r.) upływał co do zasady z dniem 31.12.2014 r. (za grudzień 2009 r. – z dniem 31.12.2015 r.). Zgromadzone w sprawie dowody dawały podstawę do ustalenia, że do takiego przedawnienia nie doszło, a to za sprawą wystąpienia okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustawą zmieniającą z dnia 30.08.2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) zmieniono brzmienie tego przepisu, który od 15.10.2013 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie faktycznym tej sprawy organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z dnia 30.10.2014 r., doręczonym w dniu 3.11.2014 r., poinformował Spółkę że w dniu 1.09.2014 r. zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe w związku z nieprawidłowościami ujawnionymi w trakcie kontroli prowadzonej względem Spółki za 2009 r. a dotyczącymi podatku od towarów i usług za miesiące objęte kontrolą. Postanowieniem Dyrektora UKS w Opolu z dnia 1.09.2014 r. wszczęte zostało dochodzenie o przestępstwo skarbowe w sprawie nieprawidłowości w podatku od towarów i usług za ww. okres, a w dniu 25.11.2014 r. sprawcy czynu zostały przedstawione sprawcy zarzuty z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i z art. 9 § 3 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. i w tym dniu ogłoszono prezesowi zarządu Spółki T. H. zarzuty zawarte w postanowieniu z dnia 6.10.2014 r. Spełniony też został obowiązek wynikający z art. 70c O.p., poprzez zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego (ww. zawiadomieniem z dnia 30.10.2014 r. doręczonym w dniu 3.11.2014 r.). W świetle powyższych regulacji, odniesionych do realiów tej sprawy, uznanie przez organ odwoławczy, że do przedawnienia nie doszło, należy ocenić jako prawidłowe, przy równoczesnym ustaleniu, że do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. W zakresie merytorycznym istotą sporu w kontrolowanej sprawie stało się ustalenie, czy zebrany materiał dowodowy potwierdził spełnienie przez skarżącą warunków zastosowania stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz kontrahentów unijnych w przypadku transakcji wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, które to warunki zostały określone w art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. Zdaniem organów, brak jest podstaw do takich ustaleń, gdyż zebrane w sprawie dowody, w tym te wymienione w ww. przepisie, nie potwierdziły w jednoznaczny sposób faktu dostarczenia i odbioru towarów (mebli) przez odbiorców wskazanych na fakturach. Natomiast wedle skarżącej całość zebranego w sprawie materiału dowodowego wystarczająco wskazuje na spełnienie warunków do zastosowania stawki VAT 0%. Drugą sporną w tej sprawie kwestią stało się ustalenie przez organy, iż w przypadku trzech faktur (nr [...],[...] i [...]), obok towarów wyszczególnionych na tych fakturach, zostały dostarczone towary, których na tych fakturach nie ujęto (niezafakturowane). W konsekwencji w obydwu przypadkach organy zastosowały obowiązującą w dacie dostaw stawkę VAT 22%. Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych w pierwszej kolejności przywołać należy odnoszące się do nich unormowania prawne. One to również wytyczają zakres niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych, a co za tym idzie, także gromadzenia materiału dowodowego. Wskazać więc należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach (art. 13 ust. 1 u.p.t.u.). Przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega ona opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie pozwala dostawcy na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jak stanowi art. 42 ust. 3 u.p.t.u., dowodami, o których mowa w pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2) kopia faktury, 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, zastrzeżeniem pkt 4 i 5. W ust. 4 określono, że w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentów, o których mowa w ust. 3 pkt 2 i 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej dane wyszczególnione szczegółowo w punktach od 1 do 5, w tym m.in. określenie towarów i ich ilości, potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, pod który przywożone są towary lub adres nabywcy towarów, jak też rodzaj i numer rejestracyjny środka transportu, którym przewożone są towary. Zauważyć również należy, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 42 ust. 11 tej ustawy stanowiącego, że w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). Mając na uwadze wymienione warunki, niezbędne do spełnienia przez podatnika chcącego w przypadku takich transakcji zastosować stawkę podatku w wysokości 0%, podkreślić należy, że oprócz formalnych przesłanek uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, niezbędnym dla zastosowania 0% stawki podatku jest ziszczenie się materialnych warunków transakcji, tj. dokonanie wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju i dostarczenie towaru nabywcy unijnemu (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1572/16, dostępny, podobnie jak pozostałe przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej NSA www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przedstawionych regulacji prawnych wynika, że stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p. – pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W ocenie Sądu zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy oceniony następnie zgodnie z zasadami swobodnej oceny dowodów, a zatem według zasad logiki, wiedzy, doświadczenia życiowego, dawał organom podatkowym pełne podstawy do ustaleń o braku podstaw do zastosowania przez skarżącą stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie obszerne postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób – jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu odbioru towaru opisanego na spornych fakturach przez unijnych nabywców tam wskazanych, a nadto przedstawiona przez stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną . W sprawie nie budzi wątpliwości, że na potwierdzenie dokonania WDT, dla których skarżąca zastosowała stawkę 0%, dysponowała ona dokumentami takimi jak: kopie faktur sprzedaży, specyfikacje wysyłkowe załączone do każdej z faktur (przy czym do faktury [...] przedłożono trzy ręcznie pokreślone różniące się egzemplarze specyfikacji); dokumenty CMR – tutaj Spółka w odniesieniu do różnych faktur dysponowała: egzemplarzami dla nadawcy (dla faktur [...].[...],[...],[...],[...]), egzemplarzem dla odbiorcy (dla faktury [...]), egzemplarzem bez oznaczenia (dla faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]); oświadczeniami odbiorcy potwierdzającymi przyjęcie towaru (dla faktur: [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...] – wszystkie faktury za 2009); dowodem kasowym/voucherem (dla faktur: [...],[...],[...],[...] – odbiorca [...]), przelewami bankowymi (dla faktur: [...],[...],[...]). Organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę tych dokumentów zestawiając je z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków, wynikami czynności sprawdzających u wskazanych w CMR przewoźników oraz z innymi dokumentami i wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Dowody te nie potwierdziły bowiem jednoznacznie faktu wywozu i dostarczenia towaru do unijnych kontrahentów. I tak w odniesieniu do każdej z ww. dostaw organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwej dla każdego z ujawnionych na fakturach odbiorców administracji podatkowej ([...],[...],[...] i [...]) o informacje dotyczące kwestionowanych dostaw. Z uzyskanych na formularzu "SCAC 2004" odpowiedzi tych organów wynikało, że w żadnym z tych przypadków zagraniczni odbiorcy nie zadeklarowali i nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, przy czym w przypadku faktur nr [...],[...] i [...] zebrany materiał dowodowy potwierdził, że towar został nabywcy dostarczony. Odnośnie wykazanego na fakturze z dnia 12.01.2009 r. nr [...] odbiorcy B LTD uzyskano (dwukrotnie) odpowiedź, że podmiot ten podlega obowiązkowej likwidacji i ogłoszono go niewypłacalnym w dniu 18.02.2009 r., oraz że został wyrejestrowany ze skutkiem od lutego 2010 r., nie składał on żadnych deklaracji VAT od listopada 2008 r., żadne nabycia towaru nie mogą zostać potwierdzone. W przypadku odbiorcy [...], w zakresie faktury [...] z 16.03.2009 r., z odpowiedzi uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynikało, że odbiorca ten nie zadeklarował i nie rozliczył WNT z tytułu transakcji udokumentowanej tą fakturą (w przypadku pozostałych 14 faktur okazał arkusze przyjęcia faktur i pokwitowania ich przechowywania, oraz wyjaśnił, że nieodpłatne dostawy nie były realizowane, transport był zawarty w kosztach towarów, za wszystkie dostawy płacono gotówką do rąk kierowcy a przewoźnikiem była skarżąca. [...] firma posiadała też zestawienie wpłat gotówkowych, w którym zaksięgowane były wpłaty za 14 faktur, natomiast brak było płatności za fakturę [...]. Odnośnie firmy [...] (cztery faktury) uzyskano odpowiedź na formularzu "SCAC 2004", że w księgowości tej firmy nie znaleziono żadnej faktury ani dokumentu transportowego dotyczącego skarżącej, ani też żadnej płatności w wyciągu bankowym firmy [...], która jest w likwidacji. W przypadku odbiorcy [...], z odpowiedzi "SCAC 2004" wynikało, że w 2009 r. żadne transakcje między skarżącą a E SL nie miały miejsca, a sama firma jest obecnie nieaktywna, nie można też było uzyskać informacji od dyrektora N. L., w bazie administracji [...] nie było żadnego dowodu o jakichkolwiek ekonomicznych powiązaniach między tymi kontrahentami. Co się tyczy firmy F, to z odpowiedzi na formularzu "SCAC 2004" wynikało, że podmiot ten zakończył działalność handlowa i zaginął, przy czym indywidualna działalność zakończyła się w maju 2010 r., potem była kontynowana jako spółka z o.o., która również się zakończyła. Z tych informacji nie wynikało, aby F przekształciła się w G, jak wskazywała pracownica skarżącej K. G. Jeśli chodzi o firmę G, to z trzykrotnych odpowiedzi uzyskanych od [...] administracji podatkowej wynikało, że ten podmiot zakończył działalność 6.04.2010 r. – mniej więcej w tym samym czasie, w którym została zarejestrowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością I LTD (z powodu upływu czasu od wyrejestrowania informacja na temat deklaracji VAT nie jest dostępna). W tym przypadku brak było możliwości ustalenia, czy ten kontrahent zadeklarował i rozliczył WNT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami [...],[...] i [...] – wszystkie z czerwca 2009 r. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, podzielając w tym zakresie stanowisko pełnomocnika skarżącej, brak zadeklarowania i zapłaty podatku od WNT przez odbiorcę unijnego nie powoduje automatycznie utraty prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawcy krajowego, wobec czego organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonego w sprawie obszernego dowodowego w aspekcie warunków, jakie zostały wymienione w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., koniecznych dla zastosowania stawki 0%, a zatem tego, czy Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy wskazanego na fakturze. Dodatkowo zasadnie, w przypadku każdej z zakwestionowanych dostaw, poddano ocenie okoliczności im towarzyszące z punktu widzenia tego, czy skarżąca działała w dobrej wierze (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos).. W ocenie Sądu nie mogą budzić zastrzeżeń ustalenia o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywców unijnych. W przypadku firmy B LTD skarżąca dysponowała bowiem kopią faktury niezawierającą podpisu odbiorcy, brak było – przy wskazanej gotówkowej formie płatności – dowodu kasowego lub pokwitowania na przyjęcie 5.600 GBP, na dowodzie CMR (tzw. czarnym, który wraca do nadawcy), brak było daty i miejsca jego wystawienia oraz daty odbioru towaru Jednak przede wszystkim wskazany w tym dokumencie przewoźnik, firma J sp. j., w toku czynności sprawdzających nie potwierdziła faktu wykonania tego przewozu, gdyż w tym czasie wykonywany był przez należący do tej firmy a wskazany w CMR pojazd zgoła inny transport zagraniczny, co zostało potwierdzone m.in. oświadczeniem N. W. oraz przedstawionymi przez niego wydrukami tarcz tachografu, przelewami bankowymi, dokumentem CMR, zleceniami transportowymi wystawionymi przez inne niż skarżąca podmioty. Powyższe zdaniem Sądu jednoznacznie dowodziło, że we wskazanym okresie podmiot ten świadczył usługi transportowe na innych trasach. Zarzut skarżącej, że transport przez tę firmę na rzecz skarżącej mógł być wykonany w czasie późniejszym niż data wystawienia faktury jawi się jako całkowicie gołosłowny, pozostając w sprzeczności z datą wystawienia faktury (12.01.2009 r.) i specyfikacji wysyłkowej, jak również nieposiadaniem dowodu zapłaty za rzekomo wykonaną usługę transportową. Te twierdzenia w żaden sposób nie mogą podważyć ustaleń organów o braku dowodów na wykonanie przewozu przez wskazanego w dokumencie CMR skarżącej przewoźnika. To samo dotyczy zarzutu skarżącej o możliwym niezafakturowaniu tej usługi przez ww. przewoźnika. Zasadnie zatem przyjęto, iż skarżąca nie dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi, że ujęte na fakturze meble dotarły do nabywcy w niej wskazanego, gdyż takie wnioski jednoznacznie wypływają z przedstawionej przez nią całości dokumentacji, rozpatrywanej kompleksowo. Wykluczało to możliwość zastosowania przez nią stawki VAT 0% dla tej dostawy. Podobnie trafnie oceniono, jako niewystarczające dla zastosowania tej stawki, zgromadzone przez skarżącą dokumenty dotyczące dostawy mebli dla [...] odbiorcy, bowiem jedna z faktur (nr [...] z 16.03.2009 r.) nie znajdowała się u tego odbiorcy (co do pozostałych 14 faktur [...] kontrahent dysponował właściwą dokumentacją potwierdzającą fakt dostawy). Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zgromadzonej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej tej dostawy w pełni pozwalała, zdaniem Sądu, na taką ocenę. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu kasowego potwierdzającego zapłatę za towar, na oświadczeniu o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej (tylko w j. polskim) brak było daty i miejsca wystawienia oraz daty potwierdzenia przyjęcia towaru; odręcznie wpisano numer rejestracyjny pojazdu (bez wskazania rodzaju), który według oświadczenia miał należeć do Spółki, jednak numer ten został wpisany błędnie, a przy tym Spółka nie przedstawiła wydruków z tarcz tachografu dla wskazanego przez siebie pojazdu ani też delegacji dla kierowcy na to konkretne zlecenie, rozliczenia tej delegacji, rozliczeń kasowych za sprzedany towar. Oprócz ww. oświadczenia i kopii faktury nie przedstawiła specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, a wskazując na fakt dokonania tej dostawy własnym środkiem transportu nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez nabywcę. Tym samym warunki z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. nie zostały spełnione, skoro brak jest informacji, kiedy nabywca otrzymał towar (na oświadczeniu widnieje tylko pieczęć firmy [...] i parafka) – tym bardziej, że [...] kontrahent nie potwierdził przyjęcia tej dostawy. Zatem w pełni prawidłowa była ocena, że sam dokument w postaci oświadczenia nie może być uznany za wystarczający dla wykazania faktu dostarczenia mebli do unijnego nabywcy. Również w przypadku kontrahenta [...] (firma D -cztery faktury) przeprowadzone przez organy podatkowe drobiazgowe wręcz ustalenia i wnikliwa ich ocena nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organów, jak chciałaby tego skarżąca. Na opodatkowanie zakwestionowanych transakcji stawką 0% nie pozwoliły występujące również w tym przypadku ujawnione nieścisłości i braki w dokumentacji oraz brak rozliczenia dostaw. Ze szczegółowej analizy dokumentacji dotyczącej każdej z tych faktur wynikało bowiem, że przedłożone przez skarżącą egzemplarze CMR (bez określenia, tzw. czarne) były nierzetelnie wypełnione, gdyż brak w nich było informacji o przewoźniku oraz daty otrzymania towaru przez nabywcę, dwa egzemplarze były przekreślone (dla faktur [...],[...]), dwie CMR dla różnych dostaw miały z kolei ten sam numer (do faktur [...],[...]). W przypadku faktury [...] stwierdzono niezgodność pomiędzy ilością dostarczanego towaru wymienionego w specyfikacji wysyłkowej (84 sztuki) a wskazanymi w oświadczeniu i CMR- 63 sztuki). W przypadku faktury [...] i [...], dołączono do nich CMR [...] ze wskazaniem miejsca wystawienia [...], przy czym w poszczególnych rubrykach tego dokumentu brak jest danych przewoźnika a tylko odręcznie wpisane nr rej. pojazdów, brak jest pieczątki i podpisu przewoźnika oraz danych pojazdu, w CMR brak jest też daty odbioru towaru. Dokumenty CMR nie zawierały zatem informacji, kiedy nabywca otrzymał towar oraz kto był przewoźnikiem. Ponadto, odnośnie faktur [...],[...] i [...], na specyfikacji wysyłkowej towarów wskazano inny symbol mebli niż na fakturze. Jeśli chodzi o dowody kasowe o nazwie "voucher", opatrzone pieczęcią D i nieczytelnym podpisem w rubryce "wypłacił", (a w przypadku faktury [...] brak jest podpisu i wskazania osoby, która wydała gotówkę), to na podstawie zabezpieczonych w Spółce dysków komputerowych ustalono, że zostały one wytworzone przez skarżącą, a nie przez kontrahenta [...]. Ponadto ustalony w trakcie postępowania przewoźnik (firma [...] K), do której należały wskazane w CMR numery rejestracyjne pojazdów, nie potwierdziła ww. transportów dotyczących spornych dostaw. W dokumentacji skarżącej brak było przy tym dowodów potwierdzających obciążenie tej firmy kosztami transportu. W ocenie Sądu tak zgromadzona dokumentacja, której wiarygodności zasadnie odmówiono z uwagi na szczegółowo powyżej opisane i ustalone przez organ rozbieżności, nie dała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%. Przy czym zauważyć należy, że w przypadku skorzystania z tej stawki to podatnik winien dysponować wiarygodną dokumentacją potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 24.05.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 140/16). Podobne nieścisłości w dokumentacji, podważające jej wiarygodność i rzetelność, stwierdzono w przypadku dostawy do odbiorcy [...], firmy E SL. Wbrew zarzutom skarżącej nie była to najlepiej udokumentowana WDT, skoro faktura nie zawierała pieczątki i podpisu odbiorcy, a pomimo wskazanej gotówkowej formy płatności Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu kasowego lub potwierdzenia przyjęcia gotówki; na CMR, który nie posiada numeru, brak jest pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru. Wprawdzie jest on podpisany przez przewoźnika, firmę L (jego kierowcę), ale brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę, zatem nie ustalono, czy i kto faktycznie odebrał towar. Pomimo formalnego potwierdzenia przez przewoźnika (J. K.) faktu dokonania przewozu, nie posiadał on w swej dokumentacji żadnych dokumentów potwierdzających realizację usługi transportowej na rzecz skarżącej a przy tym istniały znaczne rozbieżności co do wysokości kwot jakie kierowca miał pobrać za towar – miało to być 2.000 Euro (według pierwszego oświadczenia J. K.) lub 3.000 Euro (według jego zeznań z 10.09.2014 r.) lub 5.000 Euro według kierowcy, przy czym faktury za transport nie wystawiono (według przewoźnika -z uwagi na brak danych odbiorcy). Nadto, mimo wskazania na dzień 10.11. jako datę załadunku mebli kierowca nie był pewien, którego roku to dotyczy. Zatem wiarygodność przedstawionych przez Spółkę dokumentów, oprócz braku potwierdzenia odbioru towaru na CMR, podważa także brak wystawienia przez L faktury dla E, wskazujący na nierozliczenie przez przewoźnika należności za transport, niewykazanie tej usługi w deklaracji VAT-7 i VAT-UE. Wbrew zarzutom skarżącej, do podważenia przyjętej przez Dyrektora Izby oceny nie mogły też doprowadzić zeznania kierowcy, który jedynie potwierdził własnoręczność podpisu na CMR, ale jej nie wypełniał i nie wpisywał numeru rej. pojazdu. Nie sposób też pominąć rozbieżności w zeznaniach pracowników Spółki, którzy wskazywali inne miejsce dostawy w [...] niż ujawnione w CMR ([...],[...] zamiast [...]) czy też na inne firmy transportowe. Suma tych wszystkich wad i nieścisłości w dokumentacji, ujawnionych przez organy, w pełni uprawniała więc do konkluzji, że zgromadzone i przedstawione przez Spółkę dowody nie dokumentowały rzetelnie realizacji przedmiotowej dostawy, w tym faktu dostarczenia towaru wskazanemu na fakturze kontrahentowi unijnemu. Zdaniem Sądu, należy też w pełni zaakceptować ocenę materiału dowodowego odnośnie pozostałych zakwestionowanych dostaw, w tym dla [...] podmiotu F. Szczegółowy opis tych ustaleń zawarto w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Powtórzyć jedynie należy, że również w tym przypadku faktura nr [...] nie zawierała podpisu i pieczątki odbiorcy, skarżąca posiadała 3 egzemplarze CMR, na przeznaczonym dla nadawcy brak było pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru, w rubryce dane odbiorcy przekreślone były dane firmy G i wpisano F, przy czym – wbrew twierdzeniom skarżącej – ta pierwsza firma nie przekształciła się w G, co wynikało z informacji [...] administracji podatkowej i dowód ten nie został przez skarżącą skutecznie podważony. Na dowodzie CMR znajdują się też inne przekreślenia, m. in. co do ilości mebli, wagi transportu, pole 24 "przesyłkę otrzymano" było puste, w polu przeznaczonym na podpis i stempel przewoźnika znajduje się tylko pieczątka firmy O z/s w [...] (bez podpisu). Z kolei dowód CMR przeznaczony dla odbiorcy różni się od egzemplarza dla nadawcy – co do rodzaju i ilości mebli, również tutaj znajdują się przekreślenia, nie zawiera on podpisu przewoźnika i brak jest informacji, kto faktycznie odebrał towar. Również trzy, odrębnie sporządzone, specyfikacje wysyłkowe różnią się między sobą, w zakresie szczegółowo opisanym na str. 29 zaskarżonej decyzji, w tym zawierające liczne przekreślenia i rozbieżne dane, natomiast oświadczenie o potwierdzeniu przyjęcia towaru nie zawiera określenia podmiotu przyjmującego towar, i miejsca przyjęcia towaru (a tylko miejsce sporządzenia oświadczenia), a waga towaru niezgodna jest z wagą wyszczególnioną na CMR i specyfikacjach. Ponadto przeprowadzone u przewoźnika, tj. firmy O, czynności sprawdzające, potwierdziły (według posiadanej przez przewoźnika CMR), że odbiorcą towarów była G i dla tego podmiotu firma O wystawiła fakturę za usługi transportowe. Zestawienie tych wszystkich okoliczności dawało, w przekonaniu Sądu, niewątpliwą podstawę do stwierdzenia, że odbiorcą mebli z faktury [...] nie była firma w niej wskazana (F), tym bardziej, że nie można było uznać za wiarygodne zeznań księgowej K. G. o przyczynach skreśleń w dokumentach transportowych (jej twierdzenia o przekształceniu firmy G w F w grudniu 2009 r. nie potwierdziły się w toku wymiany informacji z [...] administracją podatkową). Zatem z dokumentów przewozowych Spółki nie wynika, kto był odbiorcą towarów, wg egzemplarza CMR dla nadawcy była to F, według pozostałych – G, żaden egzemplarz nie posiadał potwierdzenia w polu "przyjęcie towaru" jedynie w przypadku 2 egzemplarzy datę 7.01.2010 r., zaś na oświadczeniu o przyjęciu towaru z dnia 7.01.2010 r. brak było jakichkolwiek danych odbiorcy (tylko nieczytelny podpis). Opisana powyżej argumentacja organu nie może być, na tle opisanych powyżej i szczegółowo rozpatrzonych dowodów dotyczących tego kontrahenta, uznana za dowolną. Wprost przeciwnie, wskazuje ona na wnikliwe odniesienie się do wszystkich ustalonych w tym wątku sprawy okoliczności, w tym także do kilkukrotnych zeznań prezesa zarządu Spółki T. H. oraz pracowników skarżącej (k. G., A. H.). Wbrew zarzutom skargi, z dokumentów jakimi dysponowała Spółka, w tym niejednorodnych dokumentów CMR, specyfikacji wysyłkowych, oświadczenia, nie wynikało, kto był odbiorcą towaru (zawierały one sprzeczne w tym względzie informacje) i brak było potwierdzenia przyjęcia towaru. Należy podkreślić, iż z treści art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jednoznacznie wynika, że dla skorzystania ze stawki 0% niezbędnym jest, aby to podatnik posiadał w swej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy, zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Podobne nieścisłości i rozbieżności w dokumentacji dotyczyły też 3 dostaw na rzecz firmy G, która zakończyła działalność 6.04.2010 r., a dnia 13.01.2010 r. zarejestrował działalność podmiot o nazwie I LTD. W tym przypadku dokumenty CMR nie były opatrzone numerem, zawierały nieczytelny podpis odbiorcy bez wskazania daty odbioru (do faktury nr [...]r.), do faktury [...] pole "przesyłkę otrzymano" było puste, do faktury [...] odbiór potwierdzono parafką a zatem nie wiadomo, kto odebrał towar. W przypadku CMR do faktury [...] i [...] brak było pierwszych egzemplarzy dokumentu – dla nadawcy a przedłożone egzemplarze (bez określenia) były wypełnione nierzetelnie, gdyż brak w nich informacji, kto faktycznie otrzymał towar oraz daty otrzymania towaru przez nabywcę (do faktur [...] i [...]). W dołączonych do poszczególnych faktur oświadczeniach nie wpisano daty przyjęcia towaru i nie zawierały one informacji kto faktycznie odebrał towar (parafki bez pieczęci). Sąd podkreśla, że te rozbieżności w dokumentacji posiadanej przez Spółkę nie zostały wyjaśnione w drodze czynności sprawdzających u przewoźnika wskazanego na CMR do faktury [...] (firma J sp. j.), który w tym czasie wskazanymi w CMR pojazdami wykonywał inne usługi transportowe na terenie [...], co potwierdzono wydrukami z tarcz tachografu, fakturami VAT, przelewem bankowym, zleceniami transportowymi. Sama zaś przyczepa transportowa o numerze rej. wskazanym w CMR została przerejestrowana już w 2007 r. na nowy numer. Zatem organy podatkowe w sposób niepodważalny, zdaniem Sądu, wykazały nierzetelność danych ujętych w CMR do faktury [...] odnośnie podmiotu dokonującego przewozu, a przeciwnych twierdzeń skarżącej nie potwierdziły zeznania jej pracowników, w tym prezesa jej zarządu. Za zupełnie chybione i dowolne, gdyż mające wydźwięk jedynie hipotetyczny, należy uznać jej stanowisko, że wskazany w CMR przewoźnik mógł nie zafakturować tej usługi lub wykonać ją w innym terminie. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił również kwestie związane z przelewem bankowym z dnia 17.06.2009 r. od G przyjmując, że mogła to być przedpłata na poczet późniejszych dostaw. Argumentację w tym zakresie Sąd uznaje za logiczną i wiarygodną. Zwrócić należy uwagę, że również w przypadku ujawnionego w CMR dotyczących faktur [...] i [...] przewoźnika, tj. firmę P, przeprowadzone czynności sprawdzające możliwość dokonania przewozu na rzecz skarżącej towarów wymienionych w ww. fakturach wykluczyły (wskazany w jednej CMR pojazd znajdował się w innym miejscu, co zostało wykazane przedłożonymi przez Z. G. dowodami w postaci faktur i CMR), a ponadto pojazd ten, o wskazanym numerze rejestracyjnym [...], to sam ciągnik siodłowy bez naczepy, więc nie mógł samodzielnie przewieźć żadnego towaru; pozostałe pojazdy wymienione w innej CMR znajdowały się na innych trasach, podpisany na CMR z 25.06.2009 r. kierowca [...] był w tym czasie w trasie do [...]. Również w przypadku tych faktur zeznania prezesa zarządu Spółki nie wyjaśniły, jaki podmiot mógł rzeczywiście realizować transport (nie miał na ten temat wiedzy). Jak z powyższego wynika, wszystkie okoliczności dotyczące wiarygodności i rzetelności dokumentacji przedstawionej przez skarżącą dla wykazania zasadności zastosowania stawki 0% przy WDT zostały przez organy podatkowe rozważone w sposób bardzo wnikliwy i szczegółowy, nie pominięto żadnego z przedstawionych dowodów, rozpatrując je w sposób wszechstronny i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pomimo rozbieżności i błędów ujawnionych w tej dokumentacji organ dążył do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, uzyskując informacje i wyjaśnienia od samej skarżącej jak i poprzez przesłuchanie świadków – jej pracowników oraz przewoźników. Przy czym należy zauważyć, że częstokroć prezes zarządu skarżącej nie potrafił wyjaśnić, jaki podmiot rzeczywiście wykonywał transport (przykładowo w zeznaniach z dnia 30.10.2014 r. i z 17.11.2014 r., w których oświadczył, że nie przypomniał sobie jeszcze, kto był przewoźnikiem mebli wymienionych na fakturach [...] i [...]). Stwierdzić zatem trzeba, że przedstawione powyżej szczegółowe okoliczności dotyczące zakwestionowanych dostaw dowodzące jednoznacznie nieścisłości w tej dokumentacji, jaką dysponowała Spółka, skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w tym z wynikami czynności sprawdzających u ujawnionych w CMR przewoźników, zeznaniami pracowników skarżącej, informacjami uzyskanymi w toku wymiany informacji z administracją podatkową państw właściwych dla odbiorców unijnych, w sposób dostateczny dowiodły zasadności wniosków organów podatkowych, że w każdym z opisanych przypadków skarżąca nie zgromadziła dowodów, które by w sposób wiarygodny i jednoznaczny potwierdzały, że towary (meble) faktycznie dotarły do odbiorców wskazanych na wszystkich zakwestionowanych fakturach. Ponadto, co w sprawie jest nader istotne, nie może budzić żadnych wątpliwości skuteczne zakwestionowanie wykonania usług transportowych przez wskazanych w dokumentach przewoźników. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, są nierzetelne, czyli nie dokumentują faktycznych zdarzeń, to nawet spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u., jest niewystarczającą przesłanką dla nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14, podatnik, chcąc skorzystać ze stawki 0%, przewidzianej dla WDT, powinien przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność wywozu towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Przy czym, posiadane przez podatnika dowody uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 par. 1 O.p., muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów jak i dostarczenie ich do nabywcy unijnego wskazanego na fakturze. To właśnie ta ostatnia okoliczność nie została w sprawie dowiedziona, przez co brak jest podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organów w omawianym tu zakresie. Bezzasadne są też zarzuty skargi dotyczące niepełnych ustaleń faktycznych, m.in. w kwestii nieprzesłuchania w charakterze świadka kierowcy, który miał realizować przewóz do nabywcy [...] własnym środkiem transportu skarżącej, a to wobec braku rzetelnej dokumentacji, która nie potwierdza realizacji zakwestionowanej dostawy (skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tego transportu, np. delegacji dla kierowcy, rozliczenia tej delegacji, wydruków z tarczy tachografu). Skoro możliwość zastosowania stawki 0% opiera się na dokumentach, to nie można braku takiej wymaganej przez prawo dokumentacji zastąpić wyłącznie zeznaniami świadka, a zatem, wbrew stanowisku skarżącej, nie mogło dojść do naruszenia art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Nadto wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że to na podatniku, chcącym skorzystać z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 576/15; WSA w w Łodzi z dnia 24.05.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 140/16; NSA z dnia 17.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14). Zasadnie również, odwołując się do całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie przypisania skarżącej (ze względu na jej status osoby prawnej prawidłowo ocenę tę odniesiono do jej organu, czyli w tym przypadku prezesa zarządu Spółki – T. H. dobrej wiary w realizacji zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie zwrócić trzeba uwagę na wynikające z orzecznictwa NSA stanowisko, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, że niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych, wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej (jej prezesa) w "dobrej wierze". To zaś w sprawie niewątpliwie zostało dowiedzione, co wynika z powyżej przedstawionych rozważań. Przy rozpatrywaniu tego zagadnienia zasadnie organ odwoławczy zwrócił uwagę na takie okoliczności wynikające z realizacji zakwestionowanych dostaw, jak nierzetelność dokumentów mających potwierdzić transport towarów, nietransparentny sposób płatności (także gotówką, przy równoczesnym braku pokwitowań zapłaty, dowodów kasowych przyjęcia zapłaty, nierzetelność tzw. voucherów w przypadku kontrahenta [...], brak też dowodów, w jakiej wysokość Spółka otrzymywała zapłatę za poszczególne dostawy), niegromadzenie rzetelnej dokumentacji mającej potwierdzić odbiór towaru przez wskazanego na fakturze odbiorcę. Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają brak należytej staranności po stronie prezesa zarządu przy realizacji spornych transakcji. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie drugiej kwestii spornej, a mianowicie uznania, że część mebli dostarczanych do odbiorcy [...] nie została zafakturowana, co dotyczyło dostaw objętych fakturami: nr [...] z dnia 24.08.2009, nr [...] z dnia 20.11.2009 i nr [...] z dnia 18.12.2009 r., wystawionymi na rzecz G, z którą współpraca odbywała się przy udziale pośrednika A. M. W przypadku pierwszej z faktur ustalenia organów wskazywały bezspornie, że według posiadanej przez Spółkę kopii faktury sprzedała ona [...] odbiorcy 25 kompletów [...]. Umieszczona na jej odwrocie odręczna adnotacja bez podpisu wskazywała, że: "[...] 20 kpl – partia próbna. Nie obciążono odbiorcy ze względu na dotychczasowe koszty transportu, które on poniósł, a powinniśmy my ponieść" a z kolei na dołączonym do faktury dowodzie CMR wskazano, że odbiorca przyjął 45 kompletów mebli i również w specyfikacji wysyłkowej ujęto 45 kompletów mebli: 25 kompletów [...] i 20 kompletów narożników [...]. Biorąc pod uwagę to, że ilość i waga mebli w specyfikacji była zgodna z CMR jak również z dołączonym do faktury oświadczeniem o przyjęciu towaru wskazującym na odbiór 45 kompletów mebli, to całość informacji wynikających z ww. dokumentów wskazywała jednoznacznie na fakt dostarczenia (sprzedaży) do odbiorcy 45 kompletów mebli. Zatem 20 kompletów nie zostało zafakturowanych, co dodatkowo zostało potwierdzone bezspornymi ustaleniami u wskazanego w CMR przewoźnika, tj. w firmie P, jak również wynikało z ustaleń dotyczących prowizji pobieranej przez pośrednika A. M. (który w tym przypadku pobrał prowizję również od kwoty 5200 GBP stanowiącej wartość niezafakturowanych 20 narożników [...]). W ocenie Sądu nie można uznać za skutecznych twierdzeń skarżącej, iż takie działanie wynikało z faktu potrącenia wartości niezafakturowanych mebli z kosztami transportu, które winien ponieść odbiorca. W takim bowiem przypadku do skutecznego potrącenia mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby z wystawionej przez skarżącą faktury wynikał fakt dostarczenia całej ilości mebli (zafakturowano by wszystkie komplety) i z tego tytułu powstałaby wierzytelność Spółki wobec odbiorcy o zapłatę całej należności. Odbiorca z kolei, z racji wskazywanego przez stronę niezasadnego poniesienia przez niego kosztów transportu, mógłby potrącić swoją wierzytelność z tego tytułu z wierzytelnością Spółki przysługującą jej wobec niego. Na tym polega istota potrącenia wzajemnych wierzytelności (muszą być bezsporne i wymagalne), a nie na niewykazywaniu na fakturze takiej ilości towaru, która ma skompensować określone wierzytelności kontrahenta. Praktyka rozliczeń proponowana przez skarżącą dowodzi właśnie zaniżenia wielkości obrotu i prawidłowo ocenił tę sytuację organ odwoławczy przyjmując, że 20 kompletów narożników [...], wbrew obowiązkowi, nie zostało zafakturowanych. Na tę partię mebli nie wystawiono zatem faktury dokumentującej dostawę. Trafna jest też ocena stanu faktycznego odnoszącego się do kolejnej faktury, nr [...] z 20.11.2009 r., w której wykazano 29 kompletów mebli [...] i 15 kompletów mebli [...] (z podobną adnotacją jak we wcześniej omówionej fakturze). Również w tym przypadku zarówno z dokumentu CMR (i następnie czynności sprawdzających u przewoźnika, firmy O) jak i ze specyfikacji wysyłkowej oraz z oświadczenia o potwierdzeniu przyjęcia towaru wynikał fakt wysyłki 30 kompletów mebli [...] a więc istniała niezgodność pomiędzy nimi a treścią faktury. Ponadto pomimo żądania organu spółka nie udzieliła wyjaśnień m.in. co do tego, jakiej dostawy dotyczyć miała reklamacja 1 kompletu [...], jakim transportem wróciły one do nadawcy, co podlegało reklamacji i jak została załatwiona, za który transport kontrahent [...] zapłacił o 300 GBP mniej. Takich wyjaśnień nie udzielił też prezes skarżącej w trakcie przesłuchania. Zatem tak zgromadzona dokumentacja i także pozostałe dowody rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu dowiodły, w ocenie Sądu, w dostateczny i wystarczający sposób faktu niezafakturowania 1 kompletu mebli [...]. Szczegółowa analiza ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do ostatniej spornej faktury, a mianowicie nr [...] z 18.12.2009 r., także nie daje, wbrew twierdzeniom skarżącej, podstaw do ich zakwestionowania. Wobec stwierdzonych licznych skreśleń (bez podpisu) w zakresie ilości kompletów i sztuk mebli oraz w wadze brutto zarówno w dokumencie CMR będącym w dyspozycji Spółki, i takich samych skreśleń w specyfikacji wysyłkowej (z 45 na 44 komplety, z 90 sztuk na 88 sztuk i z wagi brutto z 5.283 kg na 5.193 kg), zestawiono treść tego CMR z treścią dokumentu CMR znajdującego się u przewoźnika. Nie ujawniono w nim żadnych skreśleń i poprawek (45 kompletów i 90 sztuk). Tym samym bezspornie przewoźnik dostarczył odbiorcy 45 kompletów mebli w ilości 90 sztuk. Natomiast podnoszona przez skarżącą kwestia zwrotów reklamacyjnych została, w ocenie Sądu, ustalona i wyjaśniona przez organy przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym poprzez przesłuchanie świadków – pracowników Spółki oraz prezesa jej zarządu T. H., a nadto poprzez analizę zawartości dysków zabezpieczonych w trakcie przeszukania w Spółce, zwłaszcza treści korespondencji mailowej między prezesem a pośrednikiem w sprzedaży mebli na rynek [...], A. M. (pod koniec listopada 2009 r.) o treści wyżej już opisanej. Istotnie, potwierdzały one, że kontrahent dokonuje zwrotu mebli do naprawy (wysyłając je na kredyt - bez żądania zwrotu pieniędzy), a prezes skarżącej zobowiązuje się do ich naprawy i zwrotnego dostarczenia. Uwzględniając treść zeznań świadków i informacje wynikające z faktury nr [...] z dnia 3.12.2009 r. oraz specyfikacji wysyłkowej do niej, organy zasadnie uznały, że to właśnie wysyłka w tej dacie niezafakturowanych mebli stanowiła wskazane zwroty poreklamacyjne. Natomiast, biorąc pod uwagę brak rzetelnych wyjaśnień ze strony skarżącej, m.in. co do przyczyn zafakturowania mniejszej ilości mebli w fakturach [...] i [...] oraz tego, jakich wcześniejszych dostaw dotyczyły rzekome reklamacje, w jaki sposób je uwzględniano (czy poprzez naprawę, czy wyprodukowanie nowych), niewskazanie przewoźnika rzekomych zwrotów dokonywanych przez odbiorcę – w ocenie Sądu istniały uzasadnione podstawy do wysnucia wniosku, iż doszło nie do zwrotu mebli w ramach reklamacji, lecz do wysłania większej ilości mebli niż określona w tych fakturach. Taki wniosek jest uzasadniony tym bardziej, że w elektronicznej korespondencji handlowej między prezesem a główną księgową wyraźnie posługiwano się określeniem dostaw jako "na fakturę" i "bez faktury". Skoro zatem do tej części dostawy nie została przez Spółkę wystawiona faktura, to w świetle unormowań zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 brak było podstaw do zastosowania dla tych wewnątrzwspólnotowych dostaw stawki 0%, skoro jednym z podstawowych warunków zastosowania przy WDT tej stawki jest wystawienie faktury. Ten warunek nie został przez skarżącą spełniony. Nie sposób przy tym zgodzić się z zarzutem strony, że w sytuacji uznania, iż doszło do wysyłki towaru za granicę i dostarczenia go do odbiorcy, opodatkowanie winno nastąpić po stronie tegoż odbiorcy, jako wewnątrzwspólnotowe nabycie (w kraju konsumpcji). Przeszkodą bowiem do takiego opodatkowania jest, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, brak otrzymania faktur od dostawcy polskiego (niezafakturowane dostawy), dokumentujących nabycie towaru przez odbiorcę unijnego. Do opisanych powyżej transakcji, w których wysłany i dostarczony nie został zafakturowany, również zasadnie przyjęto brak wykazania należytej staranności po stronie skarżącej, co – oprócz wszystkich wyżej opisanych przyczyn niestarannego działania organu Spółki – w przypadku przedmiotowych dostaw przejawiało się także w treści ww. korespondencji mailowej, wyraźnie wskazującej na możliwość realizacji dostaw bez ich zafakturowania. Podkreślić należy, że dokonywanie dostaw w ramach WDT bez wykazywania towarów na fakturach już ze swej istoty wyklucza możliwość przypisania podatnikowi dobrej wiary. Podsumowując Sąd stwierdza, że w kontrolowanej sprawie nie doszło do takiego naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności procesowych zmierzających do uzyskania jak najszerszego materiału dowodowego, który następnie został wszechstronnie rozpatrzony, z uwzględnieniem zasad swobodnej oceny dowodów (art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 O.p.). Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że obszerny materiał dowodowy został rozpatrzony bardzo szczegółowo, dowody oceniano we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględninieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logiki i wiedzy. To właśnie sposób oceny dowodów proponowany przez skarżącą, tj. poprzez ocenę poszczególnych dowodów odrębnie, stanowiłby o naruszeniu art. 191 O.p. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w stanie faktycznym sprawy. Nie doszło zatem ani do błędnej wykładni, ani do błędnego zastosowania art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u., przy czym nie nasuwa zastrzeżeń zweryfikowanie przez organ odwoławczy rozliczenia dotyczącego niezafakturowanego narożnika [...] (obniżono przyjętą przez organ I instancji kwotę 300 GBP do wynikającej z faktury [...] kwoty 270 GBP), a to skutkowało zmniejszeniem podatku należnego za grudzień 2009 r. o kwotę 25,00 zł (z równoczesnym podwyższeniem o tę kwotę nadwyżki podatku nad należnym i kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, co znalazło wyraz w treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego). W przedstawionych okolicznościach, wobec braku podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.