I SA/Op 45/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2017 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 7 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 sierpnia 2016 r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej jako "O.p.", Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. M. (dalej określanego jako strona, podatnik, skarżący) utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 25 sierpnia 2016 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Do wydania decyzji doszło w następujących okolicznościach sprawy: Decyzją z dnia 25 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję z dnia 22 kwietnia 2013 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określającą podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie, że podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem, nierzetelnie prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, w sposób naruszający przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152 poz.1475, z późn. zm., w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., dalej określane jako "rozporządzenie w sprawie p.k.p.r."., która przez to nie mogła być uznana jako dowód w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 193 § 4 O.p. Wnioskiem z dnia 20 czerwca 2016 r. skarżący działający przez pełnomocnika wniósł o stwierdzenie nieważności wskazanej decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. podnosząc, że decyzje wymiarowe organów obu instancji są dotknięte wadami kwalifikowanymi, wymienionymi w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., tj. zostały wydane: 1) bez podstawy prawnej (pkt 2) na skutek uznania, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą pod firmą A nie był uprawniony do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków uiszczonych w związku z nabyciem od odbiorców indywidualnych odpadów złomu i makulatury, udokumentowanych zbiorczymi dowodami wewnętrznymi zawierającymi jedynie informację obejmującą datę nabycia, rodzaj odpadu, jego ilość i wartość, natomiast niezawierającymi danych pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy. Zdaniem pełnomocnika, brak jest jakichkolwiek przepisu mogącego stanowić podstawę prawną ograniczenia przez organ kosztów uzyskania przychodów jedynie do kosztów udokumentowanych zgodnie z ustawą o rachunkowości, bądź z rozporządzeniem w sprawie p.k.p.i.r.; 2) z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj.: a) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f." poprzez uznanie, że tylko dokumenty wymienione w rozporządzeniu w sprawie p.k.p.i.r. mogą stanowić dowód potwierdzający poniesienie kosztów uzyskania przychodu; b) § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. poprzez uznanie, że dokumenty wewnętrzne niewskazujące imienia i nazwiska dostawców odpadów nie mogą stanowić dokumentów, które potwierdzałyby działania gospodarcze i poniesienie kosztów uzyskania przychodów. W uzasadnieniu wskazano, że stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 marca 2014 r. nie znajduje podstawy w ww. przepisach prawa, a zasadność stanowiska strony została potwierdzona w udzielonej jej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2014 r., w której jako prawidłowe oceniono stanowisko w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup złomu i makulatury udokumentowanych dowodami wewnętrznymi. Zakup (skup) tych surowców wtórnych od ludności może być dokumentowany za pomocą dowodów wewnętrznych, stosownie do § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. Taki dowód wewnętrzny musi zawierać dane określone w § 14 ust. 1 tego rozporządzenia i wtedy jest możliwe zaliczenie udokumentowanego w ten sposób wydatku do kosztów podatkowych na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenie strony, decyzja została wydana na podstawie normy, która nie wynika z przepisów prawa. Dalej wskazano, że podstawą wydania decyzji wymiarowej oraz wykładni przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie mogą być przepisy ww. rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. lub ustawy o rachunkowości a ustawodawca nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów wyłącznie do wydatków udokumentowanych w sposób określony ww. rozporządzeniem. Katalog kosztów ma charakter otwarty i muszą być spełnione ogólne warunki uznania danego wydatku za koszt podatkowy, wynikające z przepisu ustawowego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. To, że brak udokumentowania wydatków w należyty sposób może być zastąpiony innymi środkami dowodowymi, wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, np. z wyroku sygn. akt II FSK 1682/10. Przyjęta przez organ wykładnia jest nadużyciem swobody interpretacji przepisów p.k.p.i.r. Zdaniem strony, "rażące naruszenia prawa" przejawia się w tym, że organ uzupełnia przepis § 12 i § 14 rozporządzenia w sprawie p.k.p.i.r. o element w nim niewskazany oraz poprzez to, że mimo jasnej treści przepisu organ wychodzi poza jego literalne brzmienie. Tym samym złamano zasadę legalizmu wynikającą z art. 120 O.p., co wymaga ochrony i kontroli w trybie nadzwyczajnym. W konsekwencji obywatel został obciążony skutkami wykładni contra legem. Po rozpatrzeniu wskazanego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 25 sierpnia 2016 r. wydaną na podstawie art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji ostatecznej z dnia 25 marca 2014 r. w przedmiocie określającenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu przytoczył zawarte w art. 247 § 1 O.p. podstawy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wyjaśniając w szczególności przyjęty w orzecznictwie sądowym i w doktrynie sposób rozumienia przesłanek opisanych w punktach 2 i 3 tego artykułu, tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, które strona wskazała jako podstawę prawną swego żądania. Z uwagi na fakt, że przełamują one zasadę trwałości decyzji ostatecznych, nie mogą być poddawane wykładni rozszerzającej. Organ prowadzący postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, gdyż postępowanie to nie może zastępować postępowania odwoławczego ani go powtarzać. Przedmiotem postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji jest wyłącznie ustalenie, czy zachodzą lub nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 247 § 1 O.p. W niniejszej sprawie skarżący upatruje podstawę do stwierdzenia nieważności w dwóch przesłankach, tj. w wydaniu decyzji bez podstawy prawnej oraz wydaniu jej z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do przypadku wymienionego w punkcie 2 § 1 art. 247 O.p. organ wyjaśnił, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. W rozpatrywanej sprawie taki przypadek nie wystąpił, gdyż decyzja ostateczna z dnia 25 marca 2014 r. zawiera wskazanie podstawy prawnej, która jest adekwatna do stanu faktycznego. Nie sposób przy tym mówić o braku podstawy prawnej, gdy w systemie prawa taka norma istnieje, choć organ dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod istniejąca normę. Z kolei pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonej definicji normatywnej, co jednak nie oznacza, że ma ono charakter abstrakcyjny. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jak ocenił organ, odnosząc się szczegółowo do każdej z przywołanych podstaw stwierdzenia nieważności decyzji z punktu widzenia okoliczności faktycznych, jakie zostały ustalone w sprawie, oraz analizując przedstawioną przez stronę argumentację, w rozpatrywanym przypadku takie okoliczności nie wystąpiły, skutkiem czego decyzją z dnia 25 sierpnia 2015 r. odmówił stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 25 marca 2014 r. Od powyższej decyzji strona odwołała się, wnosząc o jej uchylenie z powodu naruszenia prawa. Podtrzymała swoje stanowisko wyrażone we wniosku o stwierdzenie nieważności. W jej ocenie wydanie decyzji na podstawie przepisu, którego nie ma w obrocie prawnym, kwalifikuje taką decyzję jako wadliwą, wydaną poza obowiązującymi rozwiązaniami ustawowymi. Taki sam skutek wywołuje decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu skarżoną do tut. Sądu decyzją z dnia 7 grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję z dnia 25 sierpnia 2015 r., którą wydał działając jako organ pierwszej instancji. Organ podzielił w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej odwołaniem decyzji. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącego ponowił zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności oraz we wniesionym odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, jak również o stwierdzenie nieważności decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz zawartą tam argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga została uwzględniona, choć z przyczyn w niej nie podniesionych, a dostrzeżonych przez Sąd z urzędu. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718), dalej określana jako "p.p.s.a." stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym w tej sprawie zastosowania). Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub naruszenie prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo dające podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (pkt 2). Wobec tak określonego zakresu kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych Sąd stwierdza, że skarga okazała się uzasadniona, jednak z przyczyn innych niż w niej podniesione. Zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane na skutek uruchomienia trybu nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, unormowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Postępowanie prowadzone w tym trybie jest szczególnym i samodzielnym postępowaniem, którego istotą jest ustalenie, czy do wydania decyzji ostatecznej doszło w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, objętego przesłankami stwierdzenia nieważności, wymienionymi enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p. Stosownie do art. 248 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania skarżonej decyzji, właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest m.in. dyrektor izby skarbowej, jeżeli decyzja została wydana przez ten organ. Z kolei na podstawie art. 221 O.p. w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji m.in. przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od tej decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. Z taką sytuacją procesową mamy do czynienia w kontrolowanej sprawie, gdyż w ostatniej instancji, jako organ odwoławczy od decyzji wymiarowej z dnia 25 marca 2014 r., orzekał Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, a zatem na podstawie art. 248 § 2 pkt 2 O.p był on właściwy, jako organ pierwszej instancji, do załatwienia sprawy uruchomionej wnioskiem strony o stwierdzenie nieważności. Ten sam organ, a więc również Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, był właściwy, na podstawie art. 221 O.p., do rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 25 sierpnia 2016 r. wydanej w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Jak wynika z akt administracyjnych, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej Opolu z dnia 25 marca 2014 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 22 kwietnia 2013 r. w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., została wydana przy udziale A. Z., wicedyrektora Izby Skarbowej w Opolu. Pod decyzją widnieje podpis tego pracownika wraz z pieczęcią "z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu". Także decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 25 sierpnia 2016 r. tj. decyzja organu pierwszej instancji wydana w nadzwyczajnym postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji z dnia 25 marca 2014 r., została podpisana (wydana) przez tego samego pracownika organu, tj. A. Z., wicedyrektora Izby Skarbowej. Zatem ta sama osoba podpisała decyzję, której stwierdzenia nieważności domagała się strona, jak i wydaną w pierwszej instancji decyzję rozstrzygającą ten wniosek. W związku z taką sytuacją procesową rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, organ podatkowy musi respektować przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące wyłączenia pracownika organu. Instytucja ta uregulowana jest w art. 130 § 1 - § 4 O.p. Jak stanowi art. 130 § 1 pkt 6 O.p., w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Prawidłowa wykładnia i zastosowanie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. wymaga więc właściwej interpretacji pojęć "zaskarżona decyzja" oraz "branie przez pracownika udziału w wydaniu decyzji". Zdaniem Sądu, "zaskarżona decyzja" w rozumieniu art. 130 § 1 pkt 6 O.p. to taka decyzja, która została objęta środkiem zaskarżenia. Przepisy Ordynacji podatkowej normują system weryfikacji rozstrzygnięć w toku instancji oraz weryfikację poza tokiem instancji, w nadzwyczajnych trybach. W ten system weryfikacji rozstrzygnięć organów podatkowych wpisane są środki zaskarżenia, czyli instytucje procesowe, za pomocą których uprawnione podmioty mogą żądać weryfikacji rozstrzygnięć, co może doprowadzić do ich wzruszenia. Nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych jest m.in. tryb stwierdzania nieważności decyzji ostatecznych. Daje on możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, od której nie służy odwołanie w zwykłym toku instancji, jeżeli decyzja taka zawiera wadę określoną w art. 247 §1 O.p. Kolejną istotną w tej sprawie kwestią jest ustalenie znaczenia przesłanki "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji". Niewątpliwie najbardziej typowym przykładem zastosowania tego przepisu jest zakaz, by pracownik, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, mógł następnie uczestniczyć w załatwieniu sprawy w kolejnej fazie postępowania, w której, na skutek wniesionego środka zaskarżenia, oceniana jest prawidłowość podjętej uprzednio decyzji ostatecznej i wydawane jest ponownie rozstrzygnięcie. Chodzi w tym przypadku o wyeliminowanie możliwości wpływu poprzedniego, ugruntowanego stanowiska u danego pracownika organu, na nowe rozstrzygnięcie w sprawie. Kwestie te były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uzasadnieniu uchwały z dnia 18 lutego 2013 r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna, podobnie jak inne przytaczane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której Sąd rozstrzygnął, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 O.p. Stwierdzono w tej uchwale, że przez "branie udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" niewątpliwie należy rozumieć jej podpisanie. Równocześnie podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym ograniczenie wynikające z art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jest rozumiane szerzej, niż rozważano to w powołanej uchwale. Przyjmuje się, że przepis ten znajduje zastosowanie nie tylko w ramach tego samego postępowania, lecz wychodzi poza jeden rodzaj postępowania. Oznacza to, że także pracownik organu podatkowego, który brał udział w podejmowaniu istotnych czynności procesowych (do których niewątpliwie należy wydanie/podpisanie decyzji) w postępowaniu wymiarowym, jest wyłączony, na podstawie ww. przepisu, od udziału w postępowaniu nadzwyczajnym dotyczącym decyzji wydanej z jego udziałem. Taką tezę sformułował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1133/14 wskazując, że "udział w wydaniu decyzji w postępowaniu wymiarowym, uniemożliwia udział w postępowaniu prowadzonym po wniesieniu wniosku o stwierdzenie nieważności takiej decyzji. W innym przypadku mielibyśmy do czynienia z fikcyjnym charakterem kontroli takich rozstrzygnięć w ramach postępowania nadzwyczajnego i naruszeniem zasad sprawiedliwości proceduralnej, zgodnie z którymi zadaniem procedury jest zagwarantowanie, bądź co najmniej przybliżenie "sytuacji bezstronności", czyli stworzenie warunków pozwalających wykluczyć pewne typowe przyczyny zachowań stronniczych. Co prawda przedmiot badania w postępowaniu nadzwyczajnym jest inny niż w trybie zwykłym, ale przecież ocena dotyczy tej samej decyzji z trybu zwykłego. Nie można więc uznać, że jest to całkiem inna sprawa, ponieważ dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego. Zawarte w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. określenie "brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" dotyczy więc orzekania nie tylko w zwyczajnych środkach zaskarżenia (jak odwołania), ale również nadzwyczajnych, takich jak stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji czy wznowienie postępowania. Pracownik, który - według zarzutów strony - wydał decyzję rażąco naruszającą prawo, nie może procedować nad stwierdzeniem jej nieważności, gdyż brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (por. także wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 355/14). Tożsame rozumienie przesłanki "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" zawarł NSA w wyrokach z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt: II GSK 1569/14 i II GSK 1825/14 stwierdzając, że odnosi się ona nie tylko do zwyczajnych środków zaskarżenia w postaci odwołania (wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy), ale także do trybów nadzwyczajnych. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w tym przepisie do środka zaskarżenia w postaci odwołania, ale używa sformułowania o charakterze ogólnym. Pracownik, który podpisał decyzję jako osoba upoważniona, nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia (zwyczajnego i nadzwyczajnego) oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie (tak samo w wyroku z dnia 20 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1133/14 i w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 730/15). Uznanie, że w przypadku nadzwyczajnego środka zaskarżenia, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie ma zastosowania instytucja wyłączenia pracownika unormowana w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., może prowadzić do sytuacji oceny własnego rozstrzygnięcia, zawartego w decyzji ostatecznej, m.in. z punktu widzenia rażącego naruszenia prawa, przez pracownika biorącego udział (tu: wydającego decyzję) w wydaniu decyzji odmawiającej stwierdzenia tejże decyzji ostatecznej. Jedną z podstaw wskazanych w art. 247 § 1 O.p. jest wydanie decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa i w takim przypadku – w granicach wyznaczonych tą podstawą – dochodzi do ponownej oceny rozstrzygnięcia sprawy. Skoro przepisy o wyłączeniu pracownika stanowią gwarancje proceduralną przestrzegania przez organy podatkowe obiektywizmu i bezstronności w relacjach z jednostką, to ich naruszenie musi prowadzić do oceny, że gwarancje te nie zostały zachowane. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko zaprezentowane w powołanych wyrokach odnośnie stosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p Instytucja wyłączenia pracownika organu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. musi być stosowana w tych przypadkach, gdy udział tego samego pracownika, z uwagi na charakter postępowania nadzwyczajnego, jest wykluczony. Przy czym nie chodzi tu o formalizm i automatyzm przy stosowaniu wyłączenia pracowników od udziału w sprawie, lecz o wyeliminowanie rzeczywistych zagrożeń, istniejących wówczas, gdy stosunek pracownika do istniejącego już orzeczenia może zaważyć na treści rozstrzygnięcia wydawanego w postępowaniu nadzwyczajnym. Taka sytuacja zachodzi w przypadku postępowania o stwierdzenie nieważności, gdzie przesłanki nieważności wiążą się z koniecznością dostrzeżenia wadliwości tkwiących w decyzji wymiarowej (por. wyrok NSA z dnia 31 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 1965/14). Skoro w kontrolowanej sprawie bezsporny jest fakt podpisania ostatecznej decyzji wymiarowej przez pracownika organu A. Z. (wicedyrektora), która również podpisała decyzję z dnia 25 sierpnia 2016 r. rozstrzygającą w pierwszej instancji wniosek strony o stwierdzenie nieważności tej decyzji ostatecznej, to udział tego samego pracownia w wydaniu tej ostatniej decyzji niewątpliwie narusza zakaz sformułowany w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Tym samym organ naruszył prawo (tj. wskazany wyżej art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Stosownie bowiem do treści art. 240 § 1 pkt 3 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130 – 132 O.p. Z kolei nie dostrzegając wskazanego naruszenia prawa i wydając w dniu 7 grudnia 2016 r. zaskarżoną do Sądu decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji (w której doszło do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej naruszył przepisy postępowania administracyjnego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki potencjalny wpływ wskazanego naruszenia prawa procesowego na treść rozstrzygnięcia wyraża się przede wszystkim w niezapewnieniu stronie gwarancji do bezstronnego rozpatrzenia sprawy, co narusza wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a co organ wydający decyzję w dniu 7 grudnia 2016 r. obowiązany był uwzględnić z urzędu. Powyższe naruszenie prawa, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. b) w związku z art. 135 p.p.s.a., powoduje konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji tego samego organu, działającego jako organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie o zwrocie kosztów postępowania sądowego, obejmujących wpis i koszty zastępstwa procesowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa, zostało oparte na treści art. 200 i art. 205 § 2 O.p. Wobec stwierdzenia przez Sąd opisanych uchybień natury procesowej przedwczesna stała się merytoryczna kontrola legalności zaskarżonej decyzji, w tym ocena zarzutów podniesionych w skardze. W pierwszej kolejności organ musi bowiem ponownie rozpoznać sprawę z pominięciem pracownika, który wydał decyzje w postępowaniu zwyczajnym.