I SA/Op 45/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant: Referent stażysta Dagmara Jugo po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. [...] w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2021 r., nr 1601-IOV-3.4100.4.2021 w przedmiocie uznania za bezskuteczną korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. Sp. z o.o. [...] w likwidacji z siedzibą w K. (dalej też określana jako: "Strona", "Skarżąca", Podatnik, Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 17 listopada 2021 r., którą to organ, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 poz. 1540 ze zm., zwanej dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 9 lipca 2021 r. uznającą za bezskuteczną przesłaną elektronicznie w dniu 10 maja 2021 r. korektę zeznania CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 r. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu 10 maja 2021 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku drogą elektroniczną, wpłynęła złożona przez Spółkę korekta zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017 wraz z uzasadnieniem przyczyn korekty deklaracji na formularzu ORD-ZU(3). W wyniku złożonej korekty Spółka wykazała nadpłatę w wysokości 6.171461,00 zł. Jako uzasadnienie złożonej korekty Spółka wskazała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjngo z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 11/18, którym oddalono skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 27 września 2017 r., sygn. akt I SA/GI 735/17 w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.1102.2016.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedmiotem sporu w tym zakresie było ustalenie, czy przekazanie w przyszłości przez Spółkę na rzecz "informatorów" kwoty 6,4 mln USD będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. – dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych). Prawomocny wyrok Wojewodzkiego Sądu Administracyjnego wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 kwietnia 2020 r. i w jego następstwie wydano interpretację indywidualną z dnia 29 maja 2020 r., w której uznano stanowisko spółki przedstawione we wniosku o interpretację za prawidłowe. W zwiazku ze złożoną korekta Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku w dniu 9 lipca 2021 r. wydał decyzję nr 1605- SP0.4100.1.2021, w której uznał przedmiotową korektę za bezskuteczną. Organ stwierdził, że brak jest podstaw prawnych do złożenia korekty deklaracji po postępowaniu zakończonym, wydaniem przez Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w dniu 30 września 2019 r. decyzji nr 388000-CKK-2.4100.2.2019.11, określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 11.168 438,00 zł oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek w wysokości 119.514,00 zł, od której wniesiono odwołanie. NOUCS po ponownym rozpatrzeniu sprawy (jako organ II instancji), wydał w dniu 25 marca 2021 r. decyzję ostateczną nr 388000-COP.4100.1.2020, którą uchylił zaskarżoną decyzję I instancji w całości i określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 rok w wysokości 7 763 329,00 zł (k. 65 I inst). Złożona przez Spółkę skarga została oddalona przez WSA w Opolu wyrokiem z 17 listopada 2021 r. (sygn. akt I SA/Op 262/21). Swoje stanowisko Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku oparł o treść przepisu art. 81b § 1 O.p. W świetle tego przepisu, uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą, jednak przysługuje nadal m.in. po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazał, że przepis art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 ze zm. – dalej: ustawa o KAS), stanowi, iż uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, jeżeli w wyniku tej kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości albo organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. W dalszesj części uzasadnienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku wskazał, iż ustalił, że Spółka nie złożyła korekty, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS, tj. w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli nie skorygowała w zakresie objętym kontrolą celno-skarbową uprzednio złożonej deklaracji podatkowej. W związku z tym, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem wskazanej wyżej decyzji ostatecznej Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno -Skarbowego z dnia 25 marca 2021 r. Nazelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku uznał, że w obiegu prawnym funkcjonuje decyzja ostateczna, określająca podatek dochodowy od osób prawnych za 2017 rok i w związku z tym nie ma możliwości jej zmiany poprzez złożenie korekty deklaracji. Nie zgadzając się z treścią decyzji, działający w imieniu Spółki likwidator, pismem z dnia 28 lipca 2021 r., wniósł odwołanie, zarzucając zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzęu Skarbowego w Kluczborku naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za bezskuteczną przesłaną elektronicznie w dniu 10 maja 2021 r. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w CIT za rok podatkowy 2017 oraz błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że zakres korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w CIT za rok podatkowy 2017 jest tożsamy z zakresem wynikającym z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. W uzasadnieniu odwołania Spółka rozwinęła swoje zarzuty, wskazując m.in., że organ nie przeprowadził postępowania w sposób wyczerpujący i decyzja nie została oparta na całokształcie okoliczności faktycznych. Opisała przebieg postępowania w zakresie interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skabrowej w Opolu decyzją z dnia 17 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 9 lipca 2021 r., uznającą za bezskuteczną przesłaną elektronicznie w dniu 10 maja 2021 r. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2017. W wydanym rozstrzygnięciu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazał, że brak jest podstaw prawnych do złożenia korekty deklaracji po zakończonym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy (Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu w I i II instancji), w sytuacji gdy w zakresie tego postępowania wydano decyzję podatkową z tytułu określonego podatku, za dany okres podatkowy. Decyzja taka kończy definitywnie przysługujące podatnikowi prawo złożenia korekty (choć nie ogranicza innych uprawnień). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. poprzez uznanie za bezskuteczną przesłaną elektronicznie w dniu 10 maja 2021 r. korektę zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w CIT za rok podatkowy 2017 r., podczas gdy już z ustaleń samego organu, jak również posiadanej przez organ dokumentacji jednoznacznie wynika, że ostateczna decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r. określająca kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. nie dotyczyła kwestii objętych zakresem złożonej przez Spółkę dnia 10 maja 2021 r. korekty, a co za tym idzie, zgodnie z dyspozycją art. 81b § 1 pkt 1 lit. b O.p., Spółka była uprawniona do złożenia ww. korekty, 2. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że Spółka w toku postępowania nie przedłożyła treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r., podczas gdy Spółka przedłożyła organowi ww. Wyrok z dnia 3 lipca 2018 r., co doprowadziło do wyprowadzenia przez organ wniosków z nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego, a okoliczność przekazania ww. wyroku organowi, a tym samym posiadania przez organy podatkowe wiedzy o uznaniu racji Spółki przez sąd administracyjny, miało kluczowe znaczenie dla sekwencji dokonywanych przez Podatnika czynności, 3. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, polegający na uznaniu, że zakres korekty zeznania CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w CIT za rok podatkowy 2017 jest tożsamy z zakresem wynikającym z decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r., określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., co jednocześnie - w świetle art. 81b § 1 pkt 2 lit. b O.p. podatkowej - uniemożliwiało Spółce złożenie ww. korekty. 4. naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 oraz 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszelkich okoliczności sprawy, a w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do dokonania korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w podatku CIT za rok podatkowy 2017, podczas gdy wszechstronna analiza okoliczności faktycznych sprawy przez organy podatkowe powinna prowadzić do konstatacji (w szczególności uwzględniając treść wyroku wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r., a także poprawionej interpretacji indywidualnej), że Podatnik był legitymowany do złożenia korekty zeznania CIT-8 za rok 2017. W uzasadnieniu Skarżąca rozwinęła swoje zarzuty, przywołując fragmenty rozstrzygnięcia organu odwoławczego oraz przywołując kwestie związane z postępowaniem dotyczącym uzyskania interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Odwołując sie do art. 62 ust. 4 oraz art 82 ust. 3 ustawy o KAS wskazała, że zarówno w dacie kontroli celno-skarbowej (postępowanie rozpoczęło się w dniu 15 maja 2018 r.), jak w dacie otrzymania wyniku kontroli z dnia 25 czerca 2019 r. i okresie 14 dni od otrzymania tego wyniku, nie dysponowała jeszcze wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn.akt II FSK 11/18 w sprawie uznania kosztów wynagrodzenia informatorów za koszty uzyskania przychodów. Skarżaca podkreślała, że organy podatkowe posiadały od Podatnika wiedzę co do toczącego się postępowania dotyczącego kwestii możliwości zaliczenia kwoty 6,4 mln. USD jako kosztu uzyskania przychodu, które ostatecznie zakończyło się prawomocnie dnia 3 grudnia 2019 r. uznaniem stanowiska konsekwentnie prezentowanego przez Podatnika. Jednocześnie nie może ulegać najmniejszej wątpliwości to, że przesądzenie dopuszczalności uznania kwoty 6,4 mln USD jako kosztu uzyskania przychodu miało fundamentalny wpływ na wysokość należności publicznoprawnych w zakresie podatku CIT, które obciążały Podatnika. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe, pomimo posiadania wiedzy na tę okoliczność, całkowicie ją zbagatelizowały, czego konsekwencje fiskalne Spółka ponosi do dzisiaj. Stąd całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko organu o braku dopuszczalności dokonania korekty, skoro okoliczności aktualizujące jej dopuszczalność zaistniały w terminach opisanych powyżej, o czym organy podatkowe miały świadomość. Wskazała również, że Dyrektor Krajowej Inforamacji Skarbowej w dniu 29 maja 2020 r. poinformował, iż poprawiona interpretacja indywidualna została przekazana przez niego do Naczelnika Opolskiego Urzędu Cełno-Skarbowego, a co za tym idzie zgodnie z obowiązującymi przepisami informacja ta została przekazana organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe za rok 2017 wobec Spółki. Jednocześnie organ prowadzący kontrolę tj. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego pominął fakt, iż podstawą rozliczenia jest ugoda z Informatorami na kwotę 20,1 mln USD w 2017 r., od której w całości odprowadzone zostały zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W dalszej cześci uzasadnienia skargi Skarżąca podkreślała, że organy podatkowe w niniejszym postępowaniu pomijają także aspekt związany z regulacją art 81b § 1 pkt 2 lit b) O.p., traktujący o uprawnieniu do skorygowania deklaracji przysługującemu nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Podnosiła, że Spółka korektą z dnia 10 maja 2021 r. starała się dokonać odzwierciedlenia okoliczności wynikających z orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do jej sytuacji fiskalnej. Decyzja określająca kwotę zobowiązania podatkowego od osób prawnych za 2017 r, na którą powołują się organy, odnosi się do kwestii uznania honorarium adwokackiego w kwocie 22.904.034,86 zł, wypłaconego dla Kancelarii M. z siedzibą w T. oraz spłat odsetek w kwocie 22.665.747,97 zł z tytułu zadłużenia wobec B. SA. za koszty uzyskania przychodów Spółki na podstawie art. 15 ust 1. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Skarzącej, nie sposób zatem uznać, że zakres decyzji pozostaje w związku z weryfikacją zasadności uznania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodu, które to okoliczności zostały ustalone w przywołanych wyżej wyrokach sądowoadministracyjnych. W konsekwencji Spółka otrzymując interpretację indywidualną dotyczącą zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wynagrodzenia informatorów, w wyniku m in. przeprowadzenia postępowania sądowoadministracyjnego, którego zakończenie nastąpiło w czasie trwania postępowania odwoławczego w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osob prawnych za 2017 r., uprawniona była - wobec rozbieżności przedmiotowej omawianych dokumentów - do złożenia korekty zeznania CIT- 8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez Spółkę w CIT za rok podatkowy 2017 r. w oparciu o art. 81b § 1 pkt 2 lit b O.p. Rozwijąc zarzuty naruszenia przepisów postępowania Skarżąca wskazywała na niewyjaśnienie w dostateczny sposób wszelkich istotnych okoliczności sprawy, czego konsekwencją było nieprawidłowe przyjęcie, że brak jest analizowanej sprawie podstaw do dokonania korekty zeznania CIT- 8 za rok podatkowy 2017 r. Bezpośrednim dowodem na nieprawidłowość w ustalaniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy jest fakt kwestionowania przez organy podatkowe faktu przekazania przez Podatnika informacji na okoliczność wydania wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2017 r. (co miało miejsce dnia 3 lipca 2018 r.). Powyższe nie koresponduje także z pismami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 maja 2020 r., w którym poinformował on o fakcie przekazania treści poprawionej interpretacji indywidualnej do Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie organy nie kwestionują istnienia związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a potwierdzonym w ww. orzeczeniach WSA i NSA, ale odnoszą się do możliwości skutecznego złożenia korekty zeznania w warunkach przedmiotowej sprawy. W ocenie organu tożsamość zobowiązania odnosi się do rodzaju podatku i okresu, do którego się odnosi, a nie poszczególnych elementów składowych przychodów czy kosztów ich uzyskania, jak twierdzi Skarżąca. Uprawnienie do skorygowania deklaracji dotyczy tylko rozliczenia podatków i okresów, które nie były objęte postępowaniem (wcześniej kontrolą celno-skarbową). Natomiast jeżeli przedmiotem postępowania był podatek dochodowy za dany rok podatkowy, uprawnienie do skorygowania zeznania przysługuje w odniesieniu do innych lat lub innych podatków płaconych przez podatnika. W takim przypadku podatnik, który nie zgadza się z rozstrzygnięciem organu, może je zaskarżyć, natomiast nie może już zmienić wysokości zobowiązania, składając korektę deklaracji. Co prawda wysokość zobowiązania podatkowego wynika ze złożonej przez podatnika deklaracji, która co do zasady może być korygowana. Organ podatkowy może jednak w postępowaniu podatkowym wydać decyzję, w której określi wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazana w deklaracji. Wtedy, co oczywiste, wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu podatkowego, a nie ze złożonej przez podatnika deklaracji. Jeżeli podatnik nie zgadza się z określoną w decyzji wysokością zobowiązania podatkowego może skorzystać z odpowiednich środków zaskarżenia, jednakże nie może już zmienić wysokości zobowiązania podatkowego poprzez korektę deklaracji. Podatnik nie może więc korygować wysokości zobowiązania podatkowego, która to wysokość już nie wynika z deklaracji, a z decyzji określającej organu podatkowego. Na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2022 r. Skarżący podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, akcentując okoliczności związazne z oczekiwaniem na prawomocy wyrok w sprawie interpretacj podatkowej wydanej na wniosek Skarżacej. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, równocześnie podkreślając, że prawidłową formą stwierdzenia bezskuteczności złożonej korekty, była decyzja administracyjna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły, zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2022, poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."). Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w realiach niniejszej sprawy podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia należy przypisać zasadzie trwałości decyzji ostatecznej i będącym konsekwencją tej zasady stwierdzeniem bezskuteczności materialnoprawnej skorygowanej deklaracji (art. 128 i art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p. Stan faktyczny sprawy jest bowiem bezsporny. W obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Opolu z dnia 25 marca 2021 r. uchylająca decyzję organu I instancji w całości i określająca Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017 w wysokości 7.763.329,00 zł. Ostatecznie różnice pomiędzy zeznaniem podatkowym CIT- 8 za 2017 r. Spółki a decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno- Skarbowego objęły: 1. zmniejszenie deklarowanych przychodów o dodatnie różnice kursowe - 387,45 zł, 2. zmniejszenie deklarowanych kosztów uzyskania przychodów o: a) odsetki od zadłużenia w B. – 22.665 747,97 zł, b) płatność dla biura rachunkowego – 127.874,25 zł. Organ uznał natomiast za koszt uzyskania przychodów Spółki kwotę honorarium adwokackiego wypłaconego kancelarii prawnej M. w wysokości 25.904 034,86 zł. Nadto jak wynika z akt sprawy, co nie jest kwestionowane ani przez Skarzacą, ani przez organ, ustalenia organów podatkowych nie obejmowały kosztów określanych przez Spółkę jako wynagrodzenia na rzecz "Informatorów" w kwocie 6,4 mln USD. Spółka nie podnosiła tej kwestii w toku prowadzonego postępowania (ich poniesienia w roku 2017). Kosztów w postaci wynagrodzenia na rzecz "informatorów" nie ujęto w księgach rachunkowych Spółki w 2017 r. Z chronologii zdarzeń jednoznacznie wynika, że ostateczne rozstrzygnięcie dotyczące decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r., zostało wydane 25 marca 2021 r., tj. prawie 10 miesięcy po uzyskaniu przez Spółkę poprawionej interpretacji uwzględniającej wyroki WSA i NSA (29 maja 2020 r.). W ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo jako podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały art. 81b § 1 pkt 2 lit. b) O.p.. Zgodnie z tym przepisem, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Z wykładni a contrario powołanego przepisu należy wyprowadzić wniosek, że uprawnienie do skorygowania deklaracji nie przysługuje, jeżeli w obrocie prawnym występuje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie, że wydanie ostatecznej decyzji podatkowej w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu określonego podatku za dany, konkretny okres podatkowy, kończy definitywnie przysługujące podatnikowi i obciążające podatnika samoobliczenie podatku, w którym podatnik może (między innymi) składać wywołujące skutki prawne korekty deklaracji podatkowych. Do czasu więc (ewentualnego) wzruszenia bytu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, podatnikowi nie przysługuje prawo składania korekt deklaracji podatkowych, za pomocą których mógłby w ramach samoobliczenia korygować wysokość zobowiązania podatkowego określonego uprzednio ostatecznie przez organ podatkowy, a w konsekwencji dochodzić nadpłaty podatkowej za dany okres podatkowy oceniony i rozstrzygnięty w decyzji (por. wyrok NSA z 25 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 817/05, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/08). Tożsamość zobowiązania, wynikająca z przepisu art. 81b § 1 pkt 2 lit b O.p., odnosi się, w ocenie Sądu, do rodzaju podatku i okresu, a nie poszczególnych elementów składowych przychodów, czy kosztów ich uzyskania, jak twierdzi Skarżąca. Uprawnienie do skorygowania deklaracji dotyczy tylko rozliczenia podatków i okresów, które nie były postępowaniem (wcześniej kontrolą celno-skarbową). W świetle przywołanych wyżej przepisów, przekształcenie kontroli celno - skarbowej w dniu 12 sierpnia 2019 r. w postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r., zgodnie z art. 81b § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, ograniczyło możliwości złożenia korekty zeznania. Co prawda uprawnienie to przysługuje ponownie po zakończeniu postępowania podatkowego, ale jedynie w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym w przedmiotowej sprawie organy zasadnie przyjęły, że nie było możliwe złożenie korekty deklaracji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. z uwagi na jego określenie decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno - Skarbowego z 25 marca 2021 r. Korekta złożona przez Spółkę - słusznie uznana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku za nieskuteczną - odnosiła się właśnie do tego okresu (roku podatkowego) i tego tytułu podatkowego. Mając powyższe na uwadze, za nie znajdujące oparcia w obowiązujących przepisach, Sąd uznał stanowisko Spółki, że zakres decyzji wymiarowej z dnia 25 marca 2021 r. nie jest tożsamy z zakresem wynikającym z dokonanej korekty. Sąd podkreśla, że przedmiotem w niniejszej sprawie nie jest kwestia zastosowania przez organ interpretacji indywidualnej posiadanej przez Skarżącą, ale skuteczność złożenia korekty zeznania po wydaniu decyzji przez Naczelnka Opolskiego Urzędu – Celno Skarbowego. W tym zakresie organy przeprowadziły kompleksowe postępowanie dowodowe i nie miały wątpliwości co do ustalonego stanu faktycznego. Należy również mieć na uwadze, że jeżeli została wydana decyzja określająca, kończąca postępowanie podatkowe, kwota podatku do zapłaty wynika z decyzji, a nie deklaracji. Nie ma już zatem czego korygować. (por. Etel Loenard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk) Uprawnienie do skorygowania deklaracji dotyczy tylko rozliczenia podatków i okresów, które nie były objęte postępowaniem (wcześniej kontrolą celno-skarbową), a nie poszczególnych elementów składowych przychodów, czy kosztów ich uzyskania, jak twierdzi Skarżąca. Skutkiem wydania decyzji wymiarowej, jest wyeliminowanie z obrotu złożonej przez Podatnika deklaracji. Zdaniem Sądu, podstawy do uchylenia zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie stanowiło rozstrzygnięcie sprawy w formie decyzji. Co prawda orzecznictwo sądowe w tym zakresie jest niejednolite. Ordynacja podatkowa nie reguluje bowiem wprost kwestii związanych z formą stwierdzenia niedopuszczalności złożonej korekty po zakończeniu postępowania podatkowego. Art. 81 b § 2 O.p. stanowi wyłącznie, że korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności. Nie reguluje natomiast formy działania organu w odniesieniu do przypadków, wynikających z art. 81 b § 1 pkt 2 O.p. Z kolei art. 207 O.p. stanowi, że organ podatkowy orzeka w sprawie decyzji, chyba ze przepisy stanowią inaczej. Przepis ten ustanawia zasadę, w myśl której sprawa zawisła przed organem podatkowym powinna być załatwiona w formie decyzji administracyjnej, zaś inny sposób rozstrzygnięcia - jako ewentualność o charakterze wyjątkowym, stanowiącym odstępstwo od wspomnianej zasady - winien mieć wyraźne uzasadnienie ustawowe.Natomiast art. 81 b § 2a O.p. stanowi, że korekta złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty. Mając na uwadze uregulowania zawarte w § 2 a O.p. część doktryny i orzecznictwa wskazuje, iż w takiej sytuacji jak w rozpatrywanej sprawie wystarczające było wydanie postanowienia, zgodnie z art. 216 Ordynacji podatkowej (zob. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 389). Wówczas za podstawę rozstrzygnięcia w formie postanowienia powinien zostać także wskazany przepis art. 165a § 1 O.p., gdyż z treści załączonego do skorygowanej deklaracji pisma wynika, że Spółka wskazuje na wystąpienie nadpłaty. Stwierdzenie bezskuteczności skorygowanej deklaracji oznacza natomiast, że nie wywiera ona skutków materialnoprawnych, niezbędnych dla dochodzenia roszczeń na podstawie przepisów Rozdziału 9 - Nadpłata- Działu III Ordynacji podatkowej - Zobowiązania podatkowe (por. wyrok WSA w Warszawie 16 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/08). Niemniej jednak w ocenie Sądu ewentualne uchybienie w postaci rozstrzygniecia sprawy w formie decyzji,w sytuacji gdy wystarczające było wydanie postanowienia, zgodnie z art. 216 w zw. z art. 165 a § 1 O.p., nie mogłoby zostać zakwalifikowane jako uchybienie, o którym mowa w art. 145. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (por.wyrok WSA w Warszawie 16 stycznia 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 524/08). Stwierdzenie bezskuteczności skorygowanej deklaracji oznacza bowiem, że nie wywiera ona skutków materialnoprawnych. W świetle powyższego, zarzuty podniesione w skardze należy ocenić jako niezasadne. W konsekwencji, skarga podlegała oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.