I SA/Op 465/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Gerard Czech po rozpoznaniu w dniu 27 grudnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na wynik kontroli Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. postanawia : 1. odrzucić skargę, 2. zwrócić stronie skarżącej ze środków finansowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu kwotę 200,00 zł (słownie: dwieście złotych 00/100) tytułem uiszczonego wpisu od skargi. W dniu 27 września 2017 r. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu wydał na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2lit. b i art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.), dalej też: [u.k.s.] wynik kontroli skarbowej przedstawiający ustalenia i wnioski z przeprowadzonego w A Spółki z o.o. w [...] (dalej określanej jako: "skarżąca", "strona", "Spółka"), na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 7 kwietnia 2016 r. postępowania kontrolnego. Wskazana kontrola została przeprowadzona w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Na wskazany wynik kontroli strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego M. M. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę, w której m.in podniosła, że wydany wynik kontroli, jako nakładający na Spółkę obowiązki podatkowe podlega zaskarżeniu na drodze sądowoadministracyjnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie, ewentualnie jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 – 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: [p.p.s.a.] kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty, czynności, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach wymienionych enumeratywnie w treści tego przepisu. W niniejszej sprawie, skarżąca uczyniła przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej wynik kontroli wydany na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. Biorąc pod uwagę wskazany wyżej przepis nie budzi wątpliwości, że wynik kontroli nie jest decyzją, postanowieniem, aktem prawa miejscowego, aktem nadzoru czy też pisemną interpretacją podatkową. Rozważenia wymaga natomiast, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem, sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, orzekając w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, 868, 996, 1579 i 2138 oraz z 2017 r. poz. 935), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, 648, 768 i 935), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1947, ze. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 2 lit.b) u.k.s., stanowiącym podstawę wydania wyniku kontroli w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym niż wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono. W orzecznictwie, jak i doktrynie na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie powyższe było przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., sygn. akt FPS 13/00, w której sformułowano tezę, wedle której "wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego". Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. II GSK 3150/16 (orzeczenie dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl.), na gruncie aktualnego brzmienia art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., aby akt lub czynność podlegały kontroli sądu administracyjnego, muszą one spełniać następujące warunki: 1) nie mogą mieć formy decyzji lub postanowienia wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, egzekucyjnym lub zabezpieczającym, 2) muszą mieć charakter publicznoprawny, 3) muszą być skierowane do indywidualnego podmiotu, 4) muszą dotyczyć jego uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Nawiązując do ww. uchwały NSA zauważył, że wydanie wyniku kontroli może wyjątkowo stanowić zaskarżalną czynność z zakresu administracji publicznej, jednak tylko w przypadku gdy czynność taka pozostaje wprost i bezpośrednio w związku ze sferą praw i obowiązków kontrolowanego, w szczególności gdy u podstaw nałożonego wynikiem kontroli określonego obowiązku leży obowiązujący przepis prawa. Wynik kontroli, który wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego. NSA w pełni zgodził się z zawartą w uzasadnieniu ww. uchwały tezą, że - co do zasady - wynik kontroli zawiera tylko ustalenia, które same w sobie nie kreują nowej sytuacji prawnej w ten sposób, że nie są sprzężone z dyspozycjami dotyczącymi sfery praw i obowiązków kontrolowanego. Adresat takiego wyniku może bronić swojego interesu prawnego w innym postępowaniu, w którym zawarte w wyniku kontroli ustalenia mogłyby zostać wykorzystane. W kwestii zaskarżalności wyniku kontroli wypowiedział się także Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu postanowienia z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt TS 186/14 (publ. OTK ZU B/2016, poz. 117), stwierdził m.in., że "sporządzenie wyniku kontroli - zawierającego wyłącznie ustalenia faktyczne, bez określenia obowiązków podmiotu kontrolowanego - jest tylko czynnością materialno-techniczną oraz środkiem dowodowym, który może zostać wykorzystany w innym postępowaniu, w którym jego treść może być podważana za pomocą innych środków dowodowych. Nie wywiera zatem bezpośrednich skutków prawnych dla kontrolowanego. Jakkolwiek niewątpliwie taki wynik kontroli może mieć w przyszłości wpływ na sytuację prawną spółki, to jednak sam nie powoduje jeszcze żadnych konsekwencji prawnych, a w szczególności podatkowych. Trybunał zauważa, że każdy wynik kontroli, jeśli zawiera stwierdzenie jakieś nieprawidłowości (co jest jednym z jego obowiązkowych elementów - art. 27 ust. 1 pkt 6 u.k.s.), wpływa pośrednio na sytuację podmiotu kontrolowanego. Niemniej jednak jest to związane z samą istotą tego typu czynności. Aby taki wynik podlegał zaskarżeniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ów wpływ musi mieć charakter ścisły w tym znaczeniu, że sam wynik kontroli ma być bezpośrednią i wystarczającą podstawą nie tylko do nałożenia obowiązków na podmiot kontrolowany, ale także do prowadzenia egzekucji. Wtedy bowiem dochodzi do wkroczenia wyniku kontroli w materię decyzyjną zastrzeżoną w postępowaniu administracyjnym zasadniczo dla aktu administracyjnego wydanego formie decyzji." Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd w pełni podzielając przedstawione w nich zapatrywanie prawne stwierdza, że organ kontroli w akcie stanowiącym wynik kontroli nie nałożył na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków. Analiza zaskarżonego wyniku kontroli, jak prawidłowo zauważył Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego, w swej treści zawiera wprawdzie opis dostrzeżonych nieprawidłowości, jednakże nieprawidłowości te nie odnoszą skutku powodującego powstaniem po stronie skarżącej obowiązków lub uprawnień. Trafnie zatem wskazał organ, że stwierdzone ustalenia faktyczne odnośnie wysokości dochodu uzyskanego na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ograniczają się do przedstawienia określonych uchybień nie kształtując nowej sytuacji prawnej strony. W wydanym wyniku kontroli nie nałożono na Spółkę żadnych obowiązków, a w części odnoszącej się do wskazań dotyczących usunięcia nieprawidłowości nie sformułowano żadnych wniosków ani wskazań. Omawiany zatem wynik kontroli stanowi czynność, która nie kształtuje praw i obowiązków strony, a jedynie stanowi środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu, a ustalenia w nim zawarte mogą być kwestionowane przez stronę tego postępowania. Gwarancją obrony strony przed ustaleniami wyniku kontroli będzie więc udział strony w postępowaniu, w którym wynik kontroli będzie traktowany jako dowód. Natomiast wydane w następstwie takiego postępowania rozstrzygnięcie w formie decyzji będzie objęte kontrolą sądowoadministracyjną. Zgodzić się również należy z organem, że wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. nie była kwestionowana przez Spółkę, a podlegający opodatkowaniu tym podatkiem dochód nie uległ zmianie, przez co nie miał w sprawie zastosowania art. 21 § 3 O.p., jak też brak było podstaw do wydania decyzji określającej wysokość dochodu niepodlegającego opodatkowaniu (art. 21b O.p.). Ponieważ brak było podstaw do wydania decyzji w sprawie, organ wydając zaskarżony wynik kontroli nie przekroczył regulacji zawartej w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.k.s. W ocenie Sądu, skoro kwestionowany wynik kontroli zawiera jedynie ustalenia dotyczące rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r., to nie sposób przyjąć, że wywiera on skutki prawne takie jak decyzja organu kontroli skarbowej. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zaskarżony wynik kontroli jako wyłącznie wskazujący dostrzeżone nieprawidłowości i nienakładający na Spółkę określonych obowiązków, nie może podlegać kognicji sądu administracyjnego, gdyż nie tylko nie nakłada na kontrolowanego jakichkolwiek obowiązków, ale również nie nadaje mu jakichkolwiek uprawnień. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznając skargę za niedopuszczalną, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 oraz § 3 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia. O zwrocie wpisu sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.