I SA/Op 470/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na postanowienie Wojewody Opolskiego z dnia 6 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r. nr [...], II. zasądza od Wojewody Opolskiego na rzecz strony skarżącej kwotę 340,00 złotych (słownie: trzysta czterdzieści złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 19 września 2014 r. Gmina Strzelce Opolskie (dalej Gmina, Skarżąca) zwróciła się do Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu (dalej wskazywanego również jako WFOŚiGW, Fundusz) o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością gruntów Skarbu Państwa pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008, który to termin upłynął jej zdaniem 25 marca 2009 r. Wraz z tym wnioskiem Gmina złożyła - na wzorze stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023, dalej: rozporządzenie) - wniosek o zwrot dochodów utraconych w 2008 roku z tytułu ustawowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, określonego w art. 7 ust. 1 pkt 8a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, ze zm., zwanej dalej upol), obejmujący kwotę 85.218 zł. Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu zajął w tej sprawie w dniu 2 stycznia 2015 r. pisemne stanowisko i postanowił nie wypłacać wnioskowanej kwoty z uwagi na fakt, że wniosek wpłynął po terminie. Pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. Gmina wezwała Fundusz do usunięcia naruszenia prawa, w następstwie którego pismem z dnia 23 lutego 2015 r. została poinformowana o braku podstaw do zmiany zajętego w sprawie stanowiska. Gmina nie godząc się z tym wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 14 października 2015 r. sygn. akt I SA/Op 267/15, wydanym w sprawie ze skargi Gminy Strzelce Opolskie na decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu w przedmiocie zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości za 2008 r., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji i zasądził od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. Uzasadniając wyrok Sąd stwierdził, że odmowa zwrotu gminie utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości ma formę decyzji administracyjnej, a w konsekwencji całe postępowanie dotyczące rozpoznania wniosku Gminy z dnia 19 września 2014 r. i tryb jego prowadzenia musi być poddany zasadom wynikającym z procedury administracyjnej uregulowanej w przepisach ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej kpa). Dotyczy to w szczególności przewidzianej w art. 15 kpa zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, co oznacza, że od decyzji wydanej w pierwszej instancji służy odwołanie tylko do jednej instancji (art. 127 § 1 kpa). W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji Funduszu z dnia 23 lutego 2015 r., albowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, gdyż Fundusz nie jest organem wyższego stopnia uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanych przez siebie jako organ pierwszej instancji, a taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 kpa i w konsekwencji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ppsa, Sąd stwierdził nieważności zaskarżonej decyzji. W następstwie wyroku WSA w Opolu, Wojewoda Opolski decyzją z dnia 24 maja 2016 r. uchylił w całości decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska w Opolu z dnia 2 stycznia 2015 r. odmawiającą zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów będących własnością Skarbu Państwa zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W dalszej kolejności Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu postanowieniem z dnia 14 lipca 2016 r., wydanym na podstawie art. 7 ust. 6 upol oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w zw. art. 59 § 1 kpa, odmówił Gminie Strzelce Opolskie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008. W uzasadnieniu organ wskazał, że wniosek o zwrot utraconych dochodów został złożony po terminie, co potwierdził sam wnioskodawca domagając się przywrócenia terminu do jego złożenia. Jak wynika ze złożonego wniosku i jego uzupełnienia, wnioskodawca uznał, że przyczyny uniemożliwiające mu terminowe złożenie wniosku o zwrot utraconych dochodów ze środków Funduszu w kwocie 85 218,00 zł ustąpiły w dniu 15 września 2014 roku, tj. w dniu w którym Burmistrz Strzelec Opolskich postanowieniem Nr [...] z dnia 15-09-2014 r. dokonał zaliczenia z urzędu nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych za 2008 rok na poczet bieżących zobowiązań podatnika z tytułu przedmiotowego podatku za 2014 rok. Rozpatrując wniosek Gminy Strzelce Opolskie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów Fundusz stwierdził, że niewątpliwie termin do złożenia wniosku, określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. nie został przez Gminę dotrzymany. Organ wziął przy tym pod uwagę przebieg postępowania, jakie toczyło się z wniosku A S.A. w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. Zdaniem Funduszu, właściwym terminem do wystąpienia o zwrot utraconych dochodów był okres od 1 stycznia do 25 marca 2014 r., ponieważ z dniem 31 grudnia 2013 r. (zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej) upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki A S.A. za rok 2008. Upływ tego terminu stanowił przesłankę umorzenia postępowania w sprawie określenia Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2008 r. orzeczonego decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 30 czerwca 2014 r. znak: [...], a następnie zaliczenia z urzędu Spółce nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. w poczet zobowiązań podatkowych Spółki w roku 2014 przez Burmistrza Strzelec Opolskich dokonanego postanowieniem z dnia 15.09.2014 r., Nr [...]. Organ podatkowy mając wiedzę o niezakończonym postępowaniu administracyjnym do dnia 31.12.2013 r. i jego skutkach, nie podjął czynności, które doprowadziłyby do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów w terminie do 25 marca 2014 r. mając to na względzie Fundusz nie podzielił argumentacji Gminy wyrażonej, że utrata dochodu nastąpiła na skutek złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości przez podatnika i wydania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu w tej sprawie ostatecznej decyzji w dniu 30 czerwca 2014 r., bowiem zdaniem Funduszu jeśli taka utrata rzeczywiście nastąpiła, to nie w wyniku decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, ale w wyniku upływu 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2008 r. To m.in. błędy popełnione w postępowaniu podatkowym spowodowały długotrwałość postępowania, a w konsekwencji upływ terminu wymagalności zobowiązania podatkowego, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2013 r. tj. 21 miesięcy po złożeniu korekty deklaracji na podatek. Fundusz wskazał także, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za rok 2008 rok, stanowił przesłankę nierozstrzygania przez WSA w Opolu - czy rzeczywiście grunty wykazane przez Spółkę jako zwolnione z podatku od nieruchomości stanowią sztuczny zbiornik wodny w rozumieniu przepisów prawa materialnego. Odnosząc się z kolei do wniosku o przywrócenie terminu, Fundusz wskazał na regulacje wynikające z § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia, zgodnie z którymi postępowanie o zwrot utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku w tym przedmiocie w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (§ 2 ust. 3). Użyte w tych przepisach sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny, a nie tylko postulacyjny. Dalej organ stwierdził, że zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Nie stosuje się więc do niego instytucji przywrócenia terminu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu utraconych dochodów. Tak też orzekał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I SA/GI 987/14). Nie godząc się z tym postanowieniem Gmina wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 7 ust. 6 i 7 upol oraz § 2 ust.3 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. W uzasadnieniu raz jeszcze przywołała chronologię zdarzeń, które doprowadziły do wydania decyzji przez SKO w Opolu w dniu 30 czerwca 2014 r. uchylającej decyzję Burmistrza Strzelec Opolskich z dnia 27 listopada 2013 r. oraz umarzającej postępowanie w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r., w wyniku czego wykreowany został stan prawny umożliwiający Spółce skuteczne dochodzenie od Gminy zwrotu nadpłaconego podatku. Zatem, zdaniem Gminy, to rozstrzygnięcie SKO wykreowało dopiero stan prawny od którego można i należy oceniać termin złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów przez Gminę. Gmina zaś niezwłocznie po otrzymaniu akt z SKO w Opolu (co nastąpiło 26.08.14 r.) zaliczyła nadpłatę roku 2008 na poczet roku 2014 i wnioskiem z dnia 19.09.2014 r. zwróciła się o zwrot utraconych dochodów. Zatem, Gmina nie mogła spełnić warunku złożenia wniosku w terminie do 25.03.2009 r., a taki termin, jej zdaniem, wynika z rozporządzenia. Nadto Gmina zwróciła uwagę na niespójność uzasadnienia Funduszu, który z jednej strony przyjmuje, że termin do złożenia wniosku jest terminem materialnoprawnym, a jednocześnie wskazuje na możliwość jego przedłużenia w realiach tej sprawy do 25.03.2014 r. Takie rozumienie tego przepisu jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni, zgodnie z którymi przepisy wykonawcze nie mogą ustanawiać rozwiązań wbrew upoważnieniu ustawowemu. Minister właściwy do spraw środowiska wydając rozporządzenie na podstawie upoważnienia ustawowego zobowiązany był kierować się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku d nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a upol. Postanowieniem z dnia 6 października 2016 r. Wojewoda Opolski utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ II instancji uznał, że Fundusz w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie w zakresie spełnienia przez Gminę warunku określonego w § 2 ust. 2 rozporządzenia z 20 lipca 2006 r. i prawidłowo wydał postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, ponieważ zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, ostatecznym terminem do złożenia wniosku przez Gminę był okres od 1 stycznia do 25 marca 2009 r. Podzielił również stanowisko organu l instancji o braku podstaw do przywrócenia terminu do rozpatrzenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, ponieważ jest to termin ściśle określony i ma znaczenie materialnoprawne. W skardze wywiedzionej do WSA w Opolu Gmina reprezentowana przez pełnomocnika domagała się:1) uchylenia postanowienia Wojewody Opolskiego z dnia 6 października 2016 r. oraz poprzedzającego je postanowienia Zarządu Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r. odmawiającego Gminie Strzelce Opolskie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2008 r.; 2) przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2008 r. oraz 3) zasądzenia od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podtrzymano dotychczasową argumentację podkreślając, że zarówno ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, jak i rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. nie modyfikują ani nie ograniczają uprawnień podatnika do złożenia korekty deklaracji podatkowej. Skoro zatem w konkretnie rozpatrywanym stanie faktycznym podatnik skorzystał z uprawnienia i złożył skuteczną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, to bezsprzeczne jest, że Gmina faktycznie utraciła dochód z tytułu podatku od nieruchomości w związku ze zwolnieniem wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8a upol. Fundusz odmawiając Gminie zwrotu utraconych dochodów zupełnie pominął wyżej opisaną doniosłą prawnie okoliczność. Zdaniem Gminy, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji prawnie dopuszczalnej sytuacji złożenia przez podatnika podatku od nieruchomości korekty deklaracji podatkowej, bo ograniczałoby to jej ustawowe prawo do zwrotu utraconych dochodów. Podkreśliła przy tym, że wprawdzie wniosek o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości dotyczył formalnie roku 2008, jednakże faktyczna utrata dochodu nastąpiła w roku 2014, kiedy Gmina dokonała zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku złożonej przez spółkę korekty deklaracji (wydając 15 września 2014 r. postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 85 219,00 zł na poczet bieżących zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2014). Zaakcentowała również, że wydane na podstawie analogicznej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo – rozwojowego przewiduje w § 3 ust. 2 tryb postępowania z wnioskiem lub korektą wniosku, który gmina może złożyć po terminie określonym w w/w rozporządzeniu, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, wniosek taki podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym został złożony. Odwołując się do racjonalności ustawodawcy, Gmina wskazała na brak podstaw do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów uprawnionych do zwrotu utraconych dochodów w zależności od tego, czy korzystają z prawa do zwrotu na podstawie rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów, czy też Ministra Środowiska. W związku z tym uprawnione, jest zdaniem Gminy twierdzenie, że Minister Środowiska wydając rozporządzenie wadliwie uregulował kwestię zwrotu, nie uwzględniając przy tym możliwości złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Podkreśliła również, że w świetle konstytucyjnej zasady równości (art. 32 Konstytucji RP) różnicowanie wobec prawa jest dopuszczalne, lecz musi być odpowiednio uzasadnione i odwołała się w tej kwestii do wyroków Trybunału Konstytucyjnego (z 13 lipca 1993 r., sygn. akt P 7/92; z 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96). Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016. 718 ze zm., dalej jako: ppsa), decyzja lub postanowienie podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dla oceny legalności kontrolowanego postanowienia ma również wpływ treść art. 153 ppsa. Kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie poddane zostało postanowienie Wojewody Opolskiego utrzymujące w mocy postanowienie Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu odmawiające Gminie Strzelce Opolskie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za rok 2008. W sprawie nie budzi wątpliwości, że Gmina złożyła wniosek o zwrot utraconych korzyści z tytułu w/w zwolnienia za rok 2008 wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia we wrześniu 2014 r. Według Gminy termin do złożenia wniosku upłynął z dniem 25 marca 2009 r. Organ I instancji uznał, że termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. nie został przez Gminę dotrzymany. Według organu Gmina mogła wystąpić o zwrot utraconych dochodów w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2014 r., ponieważ z dniem 31 grudnia 2013 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki A S.A. za rok 2008. Nadto organ stwierdził, że termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Nie stosuje się więc do niego instytucji przywrócenia terminu, a jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu utraconych dochodów. Wojewoda Opolski utrzymując zaskarżone postanowienie w mocy uznał z kolei, że zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej, ostatecznym terminem do złożenia wniosku przez Gminę był okres od 1 stycznia do 25 marca 2009 r. Nadto Wojewoda podzielił stanowisko organu l instancji o braku podstaw do przywrócenia terminu do rozpatrzenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, ponieważ jest to termin ściśle określony i ma znaczenie materialnoprawne. Zatem zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, zgodnie przyjmują, że termin do złożenia przez Gminę wniosku o zwrot utraconych dochodów jest terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. W kwestii upływu tego terminu zajmują jednak odmienne stanowisko, na co zwróciła uwagę Gmina we wniesionym zażaleniu. Fundusz przyjmuje, że Gmina mogła wystąpić o zwrot utraconych dochodów w okresie od 1 stycznia do 25 marca 2014 r., natomiast Wojewoda uznaje, że ostatecznym terminem do złożenia wniosku przez Gminę był okres od 1 stycznia do 25 marca 2009 r. Z kolei według Gminy złożenie wniosku, zgodnie z przepisami rozporządzenia powinno nastąpić w terminie do 25.03.2009 r., jednak Gmina w tym okresie nie mogła złożyć wniosku, gdyż utrata dochodów z tytułu zwolnienia przysługującego podatnikowi nastąpiła w czasie późniejszym i była efektem złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Zdaniem Gminy, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji prawnie dopuszczalnej sytuacji złożenia przez podatnika podatku od nieruchomości korekty deklaracji podatkowej, bo ograniczałoby to jej ustawowe prawo do zwrotu utraconych dochodów, zwłaszcza, że wydane na podstawie analogicznej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych dochodów przez gminy z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo – rozwojowego przewiduje tryb postępowania z wnioskiem lub korektą wniosku, który gmina może złożyć po terminie określonym w w/w rozporządzeniu - właśnie w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Zgodnie z § 3 ust. 3 tego rozporządzenia, wniosek taki podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym został złożony. Odwołując się do racjonalności ustawodawcy i braku podstaw do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów uprawnionych do zwrotu utraconych dochodów oraz konstytucyjnej zasady równości zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji RP, Gmina stwierdziła, że Minister Środowiska wydając rozporządzenie wadliwie uregulował kwestię zwrotu, nie uwzględniając możliwości złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej. Na gruncie tak zarysowanego sporu należy odnieść się do przepisów regulujących przedstawione kwestie, jednak w pierwszej kolejności dokonana przez Sąd ocena powinna dotyczyć stwierdzonych naruszeń prawa procesowego. Wskazać zatem należy, że pomimo przyjęcia przez organ odwoławczy innego niż organ I instancji terminu do złożenia przedmiotowego wniosku, w postanowieniu Wojewody Opolskiego nie zawarto jakiegokolwiek uzasadnienia prawnego na poparcie tego stanowiska. Wojewoda utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie nie wyjaśnił różnic w zakresie upływu terminu, jak również wpływu art. 70 Ordynacji podatkowej na bieg tego terminu, czym naruszył art. 124 § 2 kpa, zgodnie z którym postanowienie powinno zawierać oprócz elementów wskazanych w § 1 także uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. W dalszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8a upol zwalnia się od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa, grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Stosownie do art. 7 ust. 6 tej ustawy, z tytułu zwolnień, o których mowa w ust. 1 pkt 8a, gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. W ust.7 tego przepisu zawarto dla ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych delegację ustawową do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, w związku z potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a upol. W wykonaniu tej delegacji w Minister Środowiska wydał w dnia 20 lipca 2006 r. rozporządzenie, w którym określił szczegółowe zasady i tryb zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zgodnie z treścią § 2 ust. 1, zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku o zwrot tych dochodów. Wzór wniosku jest określony w załączniku do rozporządzenia (ust.2). Termin złożenia wniosku wskazano w ust.3, w myśl którego gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, wniosek wykazujący faktyczne roczne utracone dochody, wynikające z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzany. W ust. 4 przewidziano możliwość złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Korekta wniosku, o której mowa w ust. 4, podlega rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym została złożona (ust.5). Wojewódzki fundusz sprawdza wniosek pod względem rachunkowym i formalnym, w terminie do dnia 15 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (ust.6), a w przypadku stwierdzenia we wniosku braków lub błędów, wzywa gminę do ich usunięcia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania; w przypadku nieusunięcia braków lub błędów w tym terminie wniosek pozostawia się bez rozpatrzenia (ust.7). Z regulacji tych wynika, że prawodawca przyznał gminom prawo do rekompensaty z tytułu utraconych dochodów i wskazał, w jaki sposób prawo to będzie realizowane. W akcie wykonawczym wprowadził zasadę, że zwrot utraconych dochodów następuje na wniosek uprawnionej gminy złożony w określonym terminie i na określonym formularzu i przyznał wojewódzkiemu funduszowi kompetencje do sprawdzenia wniosku pod względem rachunkowym i formalnym oraz do pozostawienia go bez rozpatrzenia w określonych sytuacjach. Zauważyć jednak należy, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art.7 ust.6 – z tytułu zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a - zawarto jednoznaczny zapis, że gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów. Przepis ten nie zawiera żadnych dodatkowych warunków ograniczających ten zwrot, a z delegacji ustawowej dla ministra właściwego do spraw środowiska określającego w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, wynika wprost potrzeba zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Ograniczenie takie wprowadzono natomiast w treści w/w rozporządzenia, z którego wynika obowiązek złożenia przez gminę (chcącą uzyskać zwrot utraconych dochodów) wniosku wg określonego wzoru i w ściśle określonym czasie. Użyte w § 2 ust. 3 rozporządzenia kategoryczne sformułowania "składa w terminie do dnia" wskazują, że termin określony w tym przepisie jest terminem prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 589/08 - wybór LEX nr 518209), zatem jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Z treści § 2 ust. 3 rozporządzenia wynika, że gmina składa w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym wniosek o zwrot utraconych dochodów wynikających z decyzji oraz z deklaracji podatkowych, na dany rok podatkowy według stanu na dzień 31 grudnia roku podatkowego, za który jest on sporządzony. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje na ograniczenie czasowe gminy w złożeniu wniosku do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym, co w odniesieniu do roku 2008 oznacza konieczność złożenia wniosku do 25 marca 2009 r. Odstępstwo od reguły czasowej zawartej w tym przepisie dopuszczono w § 2 ust. 4 rozporządzenia, zgodnie z którym gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Nie zmienia to jednak wymogu co do wniosku, który musi być złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. W konsekwencji, skoro wskazany termin jest terminem prawa materialnego, to jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu utraconych dochodów. Tym samym wskazany w rozporządzeniu termin do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów, uniemożliwia gminie złożenie takiego wniosku, w sytuacji dokonania przez podatnika korekty zeznania (po 25 marca roku następującego po roku podatkowym) obejmującej zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8a upol. Przy czym ograniczenie to nie wynika z treści przywołanych przepisów upol, a wprowadzone zostało w treści rozporządzenia, które jest aktem o randze podustawowej. Jako takie ma charakter aktu wykonawczego wydanego na podstawie ustawy i w celu jej wykonania. Celem określonym w ustawie jest niewątpliwie zwrot gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia od podatku nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Zwrot ten nie został w ustawie w jakikolwiek sposób ograniczony. Zatem, uregulowane w rozporządzeniu zasady składania wniosku przez gminy, nie powinny podlegać żadnym dodatkowym ograniczeniom prowadzącym do niespełnienia celu zwolnienia wskazanego w ustawie i powinny być skorelowane z przepisami umożliwiającymi podatnikowi złożenie korekty deklaracji czy wniosku o stwierdzenie nadpłaty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 6 ust. 9 upol, art.70 § 1 i 81 Ordynacji podatkowej). Delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 upol nie upoważniała właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych przez gminy dochodów w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu zwolnienia. W przypadku skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień skorygowania deklaracji w terminie po 25 marca roku następującego po roku podatkowym, w sytuacji gdy prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (którego dotyczyła deklaracja), ograniczenie czasowe gminy w złożeniu wniosku do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (§ 2 ust 3 rozporządzenia), a w przypadku korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym (§ ust. 4 rozporządzenia) – uniemożliwia osiągnięcie celu zwolnienia. Zgodzić należy się z Gminą, że w przypadku innego analogicznego zwolnienia z art. 7 ust.1 pkt 8 upol (gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody), z tytułu którego jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania (art. 7 ust. 4 upol), minister właściwy do spraw finansów publicznych określił na podstawie delegacji ustawowej (art.7 ust.5 upol) w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, uwzględniając możliwość złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej po terminie do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów. Mianowicie, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U.2007.102.696), w § 3 ust. 2 uregulował możliwość złożenia przez gminę wniosku lub korekty wniosku po terminie, o którym mowa w ust. 1 i § 2 ust. 3, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Stosownie do ust. 3 wniosek taki lub korekta wniosku, podlegają rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym zostały złożone. Uwzględniając w przypadku obu zwolnień cel jaki przyświecał ustawodawcy (zwrot utraconych dochodów) oraz wynikające z delegacji ustawowych potrzeby zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia (art. 7 ust.7 upol), czy potrzeby zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień (art. 7 ust 5 upol), nie sposób znaleźć podstawy do zróżnicowania sytuacji prawnej podmiotów uprawnionych do zwrotu utraconych dochodów w obu rozporządzeniach. Na akceptację zasługuje stanowisko Gminy dotyczące wadliwości rozporządzenia Ministra Środowiska w zakresie regulacji terminu składania wniosków przez gminy i nieuwzględnienia przy określeniu terminów do składania wniosków możliwości złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej czy wydania przez organ podatkowy nowej decyzji. Jak słusznie wskazano w skardze, w świetle konstytucyjnej zasady równości zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji RP, różnicowanie wobec prawa jest dopuszczalne, lecz musi być odpowiednio uzasadnione (por. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego: z 3 września 1996 r., sygn. akt K 10/96; z 4 lutego 1997 r., sygn. akt P 4/96; z 12 września 2000 r., sygn. akt K 1/00; z 4 grudnia 2000 r., K 9/00 ). Odstępstwo od zasady równości nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Jest dopuszczalne, jeżeli: wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma; waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych; regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. W odniesieniu do omawianych regulacji rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. i rozporządzenia Ministra Finansów z 28 maja 2007 r. brak jest racjonalnych przesłanek, które w świetle konstytucyjnej zasady równości uzasadniałyby zróżnicowanie sytuacji prawnej gmin, w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Z określonego w Konstytucji RP systemu źródeł prawa wynika zasada, że akt niższego rzędu nie może wyrażać norm niezgodnych z normami wyrażonymi w aktach wyższego rzędu. Stosownie do art. 178 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom, co oznacza, że nie są związani aktami prawa powszechnie obowiązującego rangi podustawowej. Zagadnienie dopuszczalności sądowej kontroli zgodności określonego przepisu wykonawczego z aktem wyższego rzędu, a nawet przyjęcia jego niekonstytucyjności było przedmiotem rozważań w judykaturze. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I OSK 2180/12, uprawnienie sądu administracyjnego do oceny zgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją i ustawą wypływa również z innych przepisów Konstytucji. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, wykonywana w oparciu o kryterium zgodności z prawem, obejmuje nie tylko kontrolę stosowania prawa przez organy administracji, ale również kontrolę stanowienia prawa. Najwyższym zaś prawem Rzeczypospolitej Polskiej jest Konstytucja, której przepisy stosuje się bezpośrednio (art. 8 ust. 1 i 2). Adresatem tej normy są także sądy sprawujące w Rzeczypospolitej Polskiej wymiar sprawiedliwości (art. 175 ust. 1). Sąd administracyjny rozpoznający konkretną sprawę jest uprawniony do oceny zgodności przepisu rozporządzenia z Konstytucją i ustawą i może odmówić, stosując bezpośrednio normy konstytucyjne, zastosowania przepisu rozporządzenia pozostającego w kolizji z przepisami zawartymi w aktach prawnych wyższego rzędu. Pogląd ten jest utrwalony zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 stycznia 1998 r., sygn. akt U 2/97 – OTK 1998 r. nr 1, poz. 4, wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., sygn. akt I OPS 4/05 – ONSAiWSA 2006 r. nr 2, poz. 39 i tamże podane dalsze orzecznictwo i wypowiedzi doktryny). Zatem, sędziowie przy okazji rozpatrywania konkretnych spraw mogą oceniać zgodność podustawowych aktów normatywnych z ustawami. W rozpoznawanej sprawie niewątpliwie Minister Środowiska określając w rozporządzeniu z dnia 20 lipca 2006 r. szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości przekroczył delegację ustawową zamieszczając w rozporządzeniu termin prawa materialnego do złożenia wniosku wykluczający realizację celu zwolnienia (zwrot utraconych dochodów) - wskazanego w ustawie - w przypadku skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień skorygowania deklaracji w terminie po 25 marca roku następującego po roku podatkowym oraz wydania po tym terminie nowej decyzji przez organ podatkowy. Reasumując, Sąd uznał, że przepis § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r., w zakresie wskazanych tam terminów ograniczających prawo gminy do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów i korekty tego wniosku, w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest zgodny z art. 7 ust. 6 i 7 upol, gdyż terminy wskazane w § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia nie zabezpieczają gmin przed zmniejszeniem dochodów. Wbrew celowi zagwarantowanemu w art. 7 ust. 6 upol, nie uwzględniają możliwości złożenia przez podatnika korekty wniosku i wydania przez organ nowej decyzji podatkowej po upływie terminów tam wskazanych, pozbawiając w takiej sytuacji gminę prawa do zwrotu utraconych dochodów. Nadto przepis § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. narusza konstytucyjną zasadę legalizmu i równości, a zatem nie jest zgodny z art. 7, 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, a z uwagi na wskazane przekroczenie delegacji ustawowej także i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Konsekwencją stwierdzenia w/w niezgodności przez Sąd jest przyjęcie, że wniosek o zwrot utraconych dochodów złożony przez Gminę w dniu 22 września 2014 r. (data nadania przesyłki), w sytuacji gdy ostateczna decyzja SKO w Opolu w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. została wydana wobec podatnika A S.A. w [...] w dniu 30 czerwca 2014 r., został złożony w terminie. Podatnik złożył w dniu 21 marca 2012 r. wraz z korektą deklaracji wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2008 r. W konsekwencji Burmistrz Strzelec Opolskich określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. i stwierdził nadpłatę za ten rok. Wskutek wniesionego odwołania SKO w Opolu wydało w dniu 30 czerwca 2014 r. w/w decyzję, a Burmistrz Strzelec Opolskich w dniu 15 września 2014 r. wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet bieżących zobowiązań podatnika. W rezultacie Gmina złożyła wniosek o zwrot utraconych dochodów. Niewątpliwie w opisanej sytuacji Gmina mogła złożyć wniosek o zwrot nadpłaty dopiero po wydaniu decyzji ostatecznej przez SKO w Opolu, a nie jak wskazał organ I instancji w terminie do 25 marca 2014 r. W tym czasie postępowanie przed SKO w Opolu nie zostało zakończone, a ewentualny upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie miał wpływu na wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu, w ramach związania wynikającego z art. 153 ppsa, będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem skutków terminów wskazanych w § 2 ust. 3 i 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. i uwzględnienie przy rozpoznaniu wniosku strony, że datą z którą faktycznie można wiązać ewentualną utratę dochodów przez Gminę jest data wydania przez SKO w Opolu decyzji nr [...] w przedmiocie określenia A S.A. w [...] wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2008 i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W konsekwencji organ zobowiązany będzie do rozpoznania wniosku o zwrot utraconych dochodów. Z tych względów Sąd, działając na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ppsa uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie WFOŚiGW w Opolu z dnia 14 lipca 2016 r. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art.205 § 2 ppsa.