I SA/Op 473/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 17 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr [...], II. umarza postępowanie administracyjne, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 20.080,00zł (słownie złotych: dwadzieścia tysięcy osiemdziesiąt złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 września 2013 r., wydaną na podstawie art. 21 § 3, art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej jako: [O.p.] oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 9, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1, art. 23 ust. 3 i art. 75 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.] oraz § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500 ze zm.) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 8 kwietnia 2013 r. i określił A S.A. w [...] (dalej też określana jako: skarżąca, spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 926.247,00 zł. Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wobec skarżącej zostało wszczęte postępowanie podatkowe w związku z wykazanymi nieprawidłowościami zawartymi w protokole kontroli dotyczącymi braku zachowania przez skarżącą warunków uprawniających do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii elektrycznej oraz do podtrzymania tych procesów. W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności spółki jest wytwarzanie, dystrybucja oraz sprzedaż energii elektrycznej jak również produkcja i dystrybucja ciepła w skojarzeniu. Spółka korzystała ze zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz zwolnienia na podstawie § 3 ust. 2 i ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zwolnienie wykazywano w składanej deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3 oraz załączonej do niej informacji o podatku akcyzowym AKC-3/H. W sprawie ustalono, że w odniesieniu do energii elektrycznej wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii Spółka w miesiącu grudniu 2007 r. wyprodukowała jej 7879247 kWh. Podkreślono, że Spółka za ten okres rozliczeniowy otrzymała od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki Świadectwa pochodzenia zaświadczające, że wymieniona w nich energia elektryczna wytworzona została z odnawialnych źródeł energii. W związku z powyższym uznano, że Spółka w oparciu o art. 23 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym była uprawniona do zwolnienia z podatku akcyzowego 7879247 kWh energii elektrycznej. Dodatkowo ustalono, że aby spółka mogła skorzystać z ww. zwolnienia, podatnik wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., winien był przekazać do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz prowadzić ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Zdaniem organu przepis § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia wynikającego z § 3 ust. 2, co oznacza, że niezłożenie oświadczenia lub złożenie go po terminie spowoduje brak prawa do tego zwolnienia. Dodatkowo organ wyjaśnił, że ustalony powyższym przepisem termin jest terminem zawitym tj. nieprzekraczalnym i nieprzywracalnym. Powyższe rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania, w wyniku którego Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 17 września 2013 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2007 r. w wysokości 926.247 zł. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji wskazując, że uprawniające do zwolnienia od akcyzy oświadczenie o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej zostało złożone po terminie, przez co skarżąca nie dochowała jednego z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy, tym samym utraciła prawo do zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej. Zdaniem organu, na dzień 25 stycznia 2008 r., kiedy upłynął termin płatności podatku za miesiąc grudzień 2007 r. niezapłacony podatek stał się zaległością podatkową. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Opolu organ I instancji do wyliczenia ilości energii podlegającej opodatkowaniu przyjął nieprawidłowe dane, albowiem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nie obciążał spółki jako producenta energii elektrycznej z tytułu sprzedaży tej energii ustalonym dystrybutorom, co skutkowało nieprawidłowym określeniem podstawy opodatkowania. Niewątpliwie w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, to nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. To z kolei powodowało konieczność uchylenia decyzji organu I instancji. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu pełnomocnik skarżącej wnosząc o jej uchylenie, zarzucił naruszenie: • § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w związku z art. 25 ust. 5 u.p.a w związku z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia w/s zwolnień, które z kolei wydane zostały przez Ministra Finansów z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do wydania rozporządzenia; • § 3 ust. 4 rozporządzenie, w/s zwolnień w zw. z art. 14 ust.. 1 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L 283, 31.10.2003, s. 51-70 ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) poprzez uznanie, że niezłożenie w terminie oświadczenia, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia w sprawie zwolnień skutkuje utratą prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużytej do produkcji energii; • § 3 ust. 4 rozporządzenia w/s zwolnień w zw. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej poprzez wydanie Decyzji na podstawie przepisów rozporządzenia w/s zwolnień, ustanawiających warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania, które są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej; • art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej poprzez niezastosowanie tego przepisu w niniejszej sprawie, podczas gdy przepis ten jest bezwarunkowy oraz wystarczająco precyzyjny i jasny, aby przyznać mu bezpośredni skutek; • § 3 ust. 4 rozporządzenia w/s zwolnień w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008r. ze zm., dalej: TUE) poprzez wydanie Decyzji w oparciu o przepisy rozporządzenia w/s zwolnień ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania, które są niezgodne z podstawową zasadą prawa unijnego - zasadą proporcjonalności. Wyrokiem z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 754/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2007r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zużywając w procesie produkcji energię elektryczną, skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego (art. 11 ust. 1 u.p.a.), korzystając jednocześnie ze zwolnienia z tego podatku przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. W myśl tego przepisu zwolniono od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Przy czym, stosownie do § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 2, ma zastosowanie pod warunkiem, że podmiot uprawniony do zwolnienia, wykorzystujący energię elektryczną do celów określonych w ust. 2, będzie przekazywał do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej oraz będzie prowadził ewidencję pozwalającą na określenie ilości i sposobu wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Jednocześnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że stosownie do treści art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w Dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd wyjaśnił, że z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej wynika, że zwolnienie ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Gdyby więc Państwo Członkowskie tego obowiązku udzielenia zwolnienia nie dopełniło, nie przeszkadzałoby to korzystaniu z prawa do zwolnienia bezpośrednio na podstawie przepisu Dyrektywy. Trzeba mieć jednakże na uwadze drugą część zdania art. 14 ust. 1, w której wyraźnie przyznaje się Państwom Członkowskim kompetencje do określenia w prawie krajowym warunków korzystania z tego zwolnienia, wskazując cel wprowadzenia tych warunków – zapewnienie prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom. Nie ulega zatem wątpliwości, że przepis art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej nakłada na Państwa Członkowskie zarówno obowiązek udzielania zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień w celach, o których była wyżej mowa. Te warunki mają charakter proceduralny, określają sposób korzystania ze zwolnienia. Nie dotyczą natomiast samego prawa do zwolnienia. Nie zmieniają ani nie ograniczają jego treści. Tym samym wynikający z Dyrektywy energetycznej obowiązek zwolnienia, przy pozostawieniu państwom członkowskim pewnego zakresu swobodnego uznania w zakresie warunków, na których ustanawiają to zwolnienie, uzasadniał wprowadzenie regulacji zawartej w § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. W ocenie Sądu, regulacja wynikająca z § 3 ust. 2 i 4 ww. rozporządzenia, mieści się w granicach zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużycia prawa. Brak jest podstaw do tego, aby podważyć cel, jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu obowiązku złożenia oświadczenia - prawidłowe i proste stosowanie takich zwolnień, skoro treść oświadczenia powinna zawierać ilość i sposób wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Trudno też dopatrzyć się w tym obowiązku nadmiernej trudności, która uniemożliwiałaby proste i prawidłowe stosowanie zwolnienia. Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z zasadą samoobliczenia podatku, to podatnik posiada konkretną wiedzę o zużyciu określonej ilości energii w ramach opodatkowania akcyzą i chcąc skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14 Dyrektywy energetycznej, przekazuje ją w złożonym oświadczeniu o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Tego rodzaju oświadczenia w sposób prosty umożliwiają zastosowanie zwolnienia oraz dzięki szybkiej możliwości ich weryfikacji, pełnią rolę prewencyjną w zakresie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania bądź nadużycia prawa i nie pozostają w sprzeczności z obowiązującą we wspólnotowym porządku prawnym zasadą proporcjonalności. W związku z powyższym Sąd I instancji uznał za chybione zarzuty skargi wskazujące na naruszenie § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Zdaniem Sądu żądanie od podatnika wykazania za pomocą oświadczenia, że wykorzystał energię elektryczną dla określonych celów, jest zgodne z treścią nałożonego na Państwa Członkowskie obowiązku zapobiegania jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - wynikającego z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej. Treść § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. spełnia określony w art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej wymóg prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, co wynika zarówno z przyporządkowania tego terminu do terminu składania deklaracji podatkowych w podatku akcyzowym, jak i z przyjętej nieskomplikowanej formy. Zatem, jest to niewątpliwie prosty i skuteczny sposób, który nie sprawia większych trudności w zakresie dokumentowania prawa do zwolnienia, a prowadzone dodatkowo przez podatnika ewidencje w zestawieniu z comiesięcznymi oświadczeniami pozwalają na kontrolowanie korzystania ze zwolnienia i tym samym zapobiegają oszustwom podatkowym i nadużyciom. W ocenie Sądu prawidłowo przyjęto w zaskarżonej decyzji, że nie został spełniony jeden z warunków wymaganych do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy z uwagi na złożenie oświadczenia po terminie, co skutkowało utratą przez skarżącą prawa do zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej w ilości 51.855.042 kWh. Prawidłowo również organ odwoławczy uwzględnił fakt, że akcyzie nie podlega sprzedaż energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów, zatem skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu sprzedaży energii tym podmiotom. Spółka, skargą kasacyjną zaskarżyła w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokowi – na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej powołana jako: [P.p.s.a.] – zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego: • § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. z art. 25 ust. 5 u.p.a. w zw. w zw. z art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, pomimo, że przepisy tego rozporządzenia zostały wydane z przekroczeniem ustawowego upoważnienia do jego wydania; • art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej w z w. z art. 91 ust. 3 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w sytuacji gdy wobec braku polskich przepisów regulujących zwolnienie z opodatkowania rozstrzygniecie powinno zostać wydane wyłącznie w oparciu o przepisy Dyrektywy energetycznej, które są bezwarunkowe oraz wystarczająco precyzyjne i jasne, co pozwala uznać je za bezpośrednio skuteczne; • § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w z w. z art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy przepisy tego rozporządzenia ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania dla energii elektrycznej są niezgodne z przepisami Dyrektywy energetycznej; • § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy ww. rozporządzenia ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania są zgodne z podstawową zasadą prawa unijnego i konstytucyjnego - zasadą proporcjonalności; • § 3 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w zw. art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy przepisy ww. rozporządzenia ustanawiające warunki stosowania zwolnienia z opodatkowania nie są zgodne z podstawową zasadą prawa unijnego i konstytucyjnego - zasadą proporcjonalności. 2. przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: • art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich zarzutów skarżącej podniesionych w skardze, tj. do kwestii naruszenia zasady proporcjonalności, powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie rozumienia warunków określonych w 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej oraz do kwestii braku w ustawie akcyzowej przepisu wprowadzającego zwolnienie dla energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii; • art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez nie uchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji, kiedy naruszała ona powołane w zarzutach przepisy prawa materialnego. Zdaniem skarżącej naruszenie przez Sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sytuacji gdyby Sąd odniósł się i rozważył wszystkie zarzuty i argumenty podniesione przez skarżącą to zauważyłby, że przepisy rozporządzenia w/s zwolnień zostały wydane z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji, są sprzeczne z postanowieniami art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej oraz z unijną zasadą proporcjonalności, a w konsekwencji uchyliłby zaskarżoną decyzję. Naruszenie przez WSA w Opolu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pomimo naruszeń prawa materialnego Sąd nie uchylił zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2016 r. NSA z uwagi na okoliczność, że w wyroku z 2 czerwca 2016 r., w sprawie o sygn. akt C-418/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął pytanie prejudycjalne, od którego uzależnione było też rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, podjął zawieszone postępowanie. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1074/14, w wyniku rozpoznania powyższej skargi kasacyjnej, uchylono zaskarżony wyrok w całości i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. Przedstawione przez sąd kasacyjny stanowisko zostanie omówione w dalszej części niniejszego uzasadnienia, części dotyczącej rozważań poczynionych w toku ponownego rozpoznania sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając sprawę, w pierwszej kolejności wskazać należy na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przepis ten wyklucza oparcie skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z tych względów sąd ponownie rozpoznający sprawę i będący związany wykładnią przepisów przedstawioną w wyroku NSA nie może dokonywać własnej ich interpretacji, a podjęte rozstrzygnięcie uwzględniać musi zaprezentowaną przez NSA ocenę prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należałoby stosować przepisy prawa odmienne, niż wyjaśnione przez NSA. Przez ocenę prawną, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi. Mając powyższe wywody na względzie w pierwszej kolejności podkreślić należy, że sporną kwestią, która wymaga wyjaśnienia z uwzględnieniem realiów rozpoznawanej sprawy, jest ocena konsekwencji niezłożenia przez skarżącą w ustawowym terminie oświadczenia o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej, przy jednoczesnym braku wątpliwości dotyczącym poprawności złożonego przez stronę oświadczenia, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy celne odmówiły spółce zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych za miesiąc grudzień 2007 r. wyłącznie z uwagi na fakt, że skarżąca nie spełniła jednego z formalnych warunków stosowania tego zwolnienia tj. złożyła oświadczenie o ilości i sposobie zużycia energii jeden dzień po terminie przewidzianym w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. Zdaniem skarżącej decydującym w zakresie zastosowania zwolnienia jest natomiast to, w jaki sposób dany produkt został faktycznie wykorzystany. Niedopełnienie warunków formalnych, w szczególności w sytuacji gdy spółka złożyła oświadczenie o prawidłowej treści, z uchybieniem jednego dnia nie może uzasadniać odmowy zastosowania zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie rozporządzenia. Rozstrzygając zatem istotę przedmiotowego zagadnienia wskazać należy, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest implementowany przez ustawodawcę z art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej - § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r., wydany na podstawie art. 24 ust. 2 i art. 25 ust. 5 u.p.a., zgodnie z którym warunkiem zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej zużywanej w procesie produkcji energii i do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych jest m.in. przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, oświadczenia o ilościach i sposobie wykorzystania zwolnionej energii elektrycznej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 20 października 2016 r., o sygn. akt I GSK 1074/14, w art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej została uregulowana kwestia zwolnienia energii elektrycznej od podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią tego artykułu poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Z przepisu art. 14 ust. 1 lit. a Dyrektywy energetycznej wynika zatem, że zwolnienie to ma charakter bezwarunkowy w sensie materialnym. Państwo Członkowskie nie może więc drogą regulacji krajowych odstąpić od udzielenia tego zwolnienia albo też ograniczyć jego zakresu. Powołany wyżej przepis nakłada zarówno obowiązek udzielenia zwolnień, jak i obowiązek określenia warunków korzystania z tych zwolnień. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym, który podzielił trafność zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących niewłaściwej interpretacji § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. tj. nie uwzględnienia w jego treści celów określonych w art. 14 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, dokonanej przez uprzednio rozpoznający sprawę Sąd I instancji, podnieść należy, iż kwestionowanie prawa spółki do zastosowania zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wyłącznie z uwagi na niezłożenie oświadczenia o ilości i sposobie zużycia energii elektrycznej w wyznaczonym terminie – stanowi działanie nadmiernie restrykcyjne dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności. Z tych też względów działanie organów należało uznać za nieadekwatne do osiągnięcia celów wskazanych w Dyrektywie energetycznej, tj. zapobiegania oszustwom podatkowym i nadużyciom. Jak bowiem zaakcentował Sąd kasacyjny nie może ulegać wątpliwości, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryterium proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek natomiast przestrzegania zasad ogólnych, w tym proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych (por. wyrok Trybunału z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie C-293/97, The Queen przeciwko Secretary of State for the Environment i Ministry of Agriculture, Fisheries and Food, ex parte H.A. Standley i in. i D.G.D. Metson i in., Zb. Orz. 1999, s. I-2603, pkt 50). Naczelny Sąd Administracyjny, a w ślad za nim także Sąd rozpoznający ponownie sprawę zauważa, że zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne. Zgodnie z tą zasadą państwa członkowskie muszą ustanawiać przepisy, które umożliwiają im skuteczne osiąganie takiego celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych (por. wyroki Trybunału z dnia 10 czerwca 2008 r. w sprawie C-25/07 Alicja Sosnowska przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej we Wrocławiu Ośrodek Zamiejscowy w Wałbrzychu; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-284/11, EMS-Bulgaria Transport OOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» Plovdiv, dotychczas nieopublikowany). Oceniając działania organów podatkowych podjęte w rozpoznawanej sprawie, a mające wyraz w zaskarżonej decyzji wskazać należy na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT EU: C 2016:400, w którym orzeczono, że dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców w wyznaczonym terminie do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Niezgodny zatem z zasadą proporcjonalności jest przewidziany przez przepisy krajowe skutek naruszenia przez podatnika warunków formalnych, który powoduje zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy niewątpliwe jest, że podatnik dokonał zużycia wyrobów akcyzowych na cele uprawniające do zastosowania takiej obniżonej stawki. W ocenie Sądu, wskazany w sprawie C-418/14 ROZ-ŚWIT wyrok jednoznacznie potwierdza, że stosowanie stawki akcyzy nie może być uzależnione od spełnienia wymogów formalnych lecz od spełnienia warunku merytorycznego. W świetle bowiem Dyrektywy 2003/96 istotna jest okoliczność, czy wyrób rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem czyli w przedmiotowej sprawie istotnym jest wykazanie, że przedmiotowa energia w określonej ilości została wykorzystana na cele uprawniające do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Należy zauważyć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sąd krajowy, do którego należy w ramach jego kompetencji stosowanie przepisów prawa unijnego, zobowiązany jest zapewnić pełną skuteczność tych norm, a w razie konieczności z własnej inicjatywy nie stosując wszelkich sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, także późniejszych, bez potrzeby zwracania się o ich uprzednie usunięcie w drodze ustawodawczej lub w ramach innej procedury konstytucyjnej ani oczekiwania na usunięcie wspomnianych przepisów (por. podobnie wyroki TSUE w sprawie: Simmenthal, 106/77, EU:C:1978:49, pkt 24; Debus, C-13/91 i C-113/91, EU:C:1992:247, pkt 32; Lucchini, C-119/05, EU:C:2007:434, pkt 61; ČEZ, C-115/08, EU:C:2009:660, pkt 138; Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 81). W myśl zasady pierwszeństwa prawa unijnego kolizja pomiędzy przepisem prawa krajowego, a przepisem unijnym stosowanym bezpośrednio, jest rozwiązywana przez sąd krajowy poprzez zastosowanie prawa unijnego i w razie potrzeby przez odmowę stosowania sprzecznego z nim przepisu prawa krajowego, a nie poprzez stwierdzenie nieważności przepisu krajowego, przy czym właściwość organów i sądów jest w tym zakresie sprawą każdego państwa członkowskiego (por. wyrok TSUE w sprawie Filipiak, C-314/08, EU:C:2009:719, pkt 82). W tym kontekście należy przypomnieć, że TSUE orzekł, iż niezgodność z prawem unijnym późniejszej normy prawa krajowego nie powoduje, że norma ta przestaje istnieć. W zetknięciu się z taką sytuacją sąd krajowy ma obowiązek odstąpić od stosowania tej normy, przy czym obowiązek ten nie ogranicza kompetencji sądów krajowych do stosowania tych spośród różnych procedur w ramach krajowego porządku prawnego, które są właściwe dla ochrony praw podmiotowych jednostek przyznanych przez prawo unijne (por. wyrok TSUE w sprawie: IN.CO.GE.’90 i in., C-10/97 do C-22/97, EU:C:1998:498, pkt 21). Stąd też zasada pierwszeństwa prawa unijnego zobowiązuje sąd krajowy do stosowania prawa unijnego i do odstąpienia od stosowania sprzecznych z nim przepisów krajowych, niezależnie od wyroku krajowego sądu konstytucyjnego. Równocześnie podkreślić za NSA należy, że wprawdzie przywołany wyrok TSUE w sprawie C-418/14 dotyczył olejów opałowych, jednakże interpretacja zasady proporcjonalności dokonana w tym wyroku potwierdza, że zakwestionowanie prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winna być nakierowana przede wszystkim na ustalenie rzeczywistego przeznaczenia wyrobu akcyzowego i nie może ograniczać się do badania jedynie formalnych warunków skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak wskazano powyżej powołany wyrok odnosi się bezpośrednio do skutku niezłożenia w terminie zestawienia oświadczeń nabywców oleju napędowego do celów grzewczych, jednakże spostrzeżenia w nim zawarte dotyczą w ogólności sposobu opodatkowania wyrobów energetycznych, dla którego zasadniczym kryterium jest sposób wykorzystania takich wyrobów (faktyczne przeznaczenie) – co wynika zarówno z celu i systematyki Dyrektywy 2003/96 jak i z zasady proporcjonalności. Zważywszy na powyższe uznać należy, że kwestionowane przez skarżącą rozumienie przez organy celne - a zaakceptowane przez Sąd I instancji - rozumienie przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. jest sprzeczne z prawem unijnym tj. ogólną systematyką i celem zasady proporcjonalności. W konsekwencji tego stwierdzić trzeba, że charakter nieprawidłowości stwierdzonych w niniejszej sprawie tj. złożenie oświadczenia o ilości i sposobie zużycia energii elektrycznej do właściwego naczelnika urzędu celnego - jeden dzień po terminie przewidzianym w § 3 ust. 2 rozporządzenia nie pozwalał na automatyczne zakwestionowanie prawa spółki do zastosowania zwolnienia o którym mowa w powołanym przepisie. Z przedstawionych wyżej powodów zasadnym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji, skoro w realiach kontrolowanej sprawy dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisów prawa materialnego tj. § 3 ust. 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności, która jak słusznie zauważył NSA służy oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw, od sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że energia elektryczna została zużyta na cele uprawniające do zastosowania zwolnienia. Tymi samymi błędami dotknięta jest również decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, a zatem i ona podlegała uchyleniu. Zaprezentowana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia, a także omówiony powyżej wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 spowodowały, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie oceniając legalność zaskarżonej decyzji administracyjnej, mając na względzie przepis art. 190 P.p.s.a., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Umorzenie postępowania administracyjnego w tej części znajduje uzasadnienie w treści art. 145 § 3 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów znajduje oparcie w treści art. 200 P.p.s.a. oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2015 r., poz. 1804 ze zm.).