I SA/Op 473/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 lutego 2022 r. sprawy ze skargi J. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kwoty pobranej z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na poczet spłaty należności z tytułu mandatu karnego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. T. (dalej jako: Skarżący, Podatnik, Wnioskodawca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] odmawiającą zwrotu kwoty pobranej z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na poczet spłaty należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego seria [...] z dnia 24 kwietnia 2017 r. w wysokości 300 zł wraz z odsetkami ustawowymi i kosztami obsługi mandatu. Jak wynika z akt sprawy, w piśmie z dnia 14 października 2020 r. Skarżący, kwestionując unormowania wynikające z art. 15zzr ust. 6 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm., zwanej dalej: [ustawą o COVID-19]) z uregulowaniami art. 2 i art. 45 ustawy Kodeks wykroczeń, wezwał Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., jako wierzyciela należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego z 24 kwietnia 2017 r. seria [...], do zwrotu pobranej na jego poczet, zdaniem Skarżącego nienależnie, nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 300 zł wraz z odsetkami ustawowymi i kosztami obsługi mandatu. Decyzją z [...], nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. odmówił Skarżącemu zwrotu kwoty pobranej z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na poczet spłaty należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego seria [...] nr [...] z 24 kwietnia 2017 r. w wysokości 300 zł wraz z odsetkami ustawowymi i kosztami obsługi mandatu. W e-mailu z 26 marca 2021 r. Skarżący wniósł o uzupełnienie tej decyzji i wyjaśnienie, dlaczego brakuje w niej ustosunkowania się do art. 2 § 1 ustawy Kodeks wykroczeń. Jego zdaniem, powołane w decyzji przepisy nie dotyczą rozpoznanej sprawy, a obowiązkiem organu było wydanie decyzji o zwrocie nienależnie pobranej grzywny z uwagi na jej przedawnienie. Skarżący powołał się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01 i z dnia 12 czerwca 2002 r., sygn. akt P 13/01) oraz stanowisko Rzeczniczka Praw Obywatelskich. Jako załącznik dołączył zdjęcie pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z 6 sierpnia 2020 r. nr [...]. Pismem z 6 kwietnia 2021 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. wezwał Skarżącego do podpisania pisma z 26 marca 2021 r., a zawiadomieniem z 13 maja 2021 r. nr [...] - z uwagi na nieuzupełnienie wskazanego braku formalnego - poinformował o pozostawieniu podania bez rozpoznania. Pismem z 5 kwietnia 2021 r. Skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. W uzasadnieniu zarzucił, że wskazana decyzja nie uwzględnia treści art. 2 ustawy Kodeks wykroczeń. Cytując treść § 1 tego przepisu, który stanowi: "Jeśli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia wykroczenia, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeśli jest względniejsza dla sprawy" Skarżący wywiódł, że ustawa o COVID-19, nie jest dla niego względniejsza (ponieważ zawiesiła bieg terminu przedawnienia), stąd obowiązkiem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. było zastosowanie ustawy - Kodeks wykroczeń z dnia popełnienia wykroczenia, tj. z 2019 r. Zdaniem Strony wydana decyzja jest także sprzeczna z zasadą lex retro non agit (prawo nie działa wstecz). Według wyliczeń Skarżącego przedawnienie karalności wykroczenia minęło 24 kwietnia 2021 r., stąd podtrzymał żądanie zwrotu nadpłaty pobranej na poczet mandatu. Jak podkreślił, jego stanowisko potwierdził Rzecznik Praw Obywatelskich. Na koniec wskazał, że ustawę o COVID-19 można stosować do czynów popełnionych po 31 marca 2020 r. Stanowisko z odwołania Skarżący powtórzył w korespondencji e-mail z dnia 20 kwietnia 2021 r., w którym dodatkowo powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 lipca 1999 r., P 2/99. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał, że Wyjaśniając zagadnienie stwierdzam, że stosownie do art. 45 § 3 ustawy z dnia 20 maja 1971 r. Kodeks wykroczeń (obecnie Dz. U. z 2021 r. poz. 720, ze zm.) orzeczona kara lub środek karny nie podlega wykonaniu, jeżeli od daty uprawomocnienia się rozstrzygnięcia upłynęły 3 lata. Skarżący został ukarany mandatem karnym kredytowym, który to mandat zgodnie z art. 98 § 3 zdanie 3 ustawy z dnia 24 sierpnia 2001 r. Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (obecnie Dz.U. z 2021 r. poz. 457, ze zm.), staje się prawomocny z chwilą pokwitowania jego odbioru przez ukaranego. Wykroczenie zostało popełnione w dniu 24 kwietnia 2017 r., w tym dniu mandat stał się również prawomocny, a zatem zgodnie z ww. uregulowaniami, 3-letni okres przedawnienia tego mandatu karnego upłynąłby z dniem 24 kwietnia 2020 r., gdyby w kraju nie wprowadzono stanu epidemii. Konsekwencją jego wprowadzenia było m. in. zawieszenie terminów przedawnienia karalności czynu i przedawnienia wykonania kary. Stosownie bowiem do uregulowań art. 15 zzr ust. 6 ustawy o COVID – 19 od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. nie biegły terminy przedawnienia karalności czynu, przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. Organ podkreślił, że przepis art.15 zzr ust. 6 ustawy COVID-19 odnosił się do kwestii zatrzymania biegu terminu przedawnienia wykonania kary m.in. w sprawach o wykroczenia, a zakres jego zastosowania nie był ograniczony do mandatów nałożonych w konkretnym czasie. Spoczywanie biegu terminu przedawnienia ma natomiast wyłącznie ten skutek, że bieg tego terminu zostaje wstrzymany na pewien okres czasu związany z istnieniem określonej w ustawie przeszkody (zwykle prawnej), by po ustaniu biec dalej. Okres zawieszenia w związku ze stanem epidemii trwał 46 dni, i o tyle dni, po ustaniu przeszkody, został przesunięty termin przedawnienia wykonania kary. Powyższa regulacja ustawowa spowodowała zatem przesunięcie w czasie terminu przedawnienia wykonania kary z 24 kwietnia 2020 r. na 10 czerwca 2020 r. Nadto organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy zawiadomieniem z dnia 11 maja 2020 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z tytułu przysługującej Skarżącemu nadpłaty podatku, w wyniku którego w dniu 12 maja 2020 r. - a więc przed wskazaną wyżej datą 10 czerwca 2020 r. - wyegzekwował należności w łącznej kwocie 448,70 zł (należność główna, koszty upomnienia i koszty egzekucyjne). Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ wskazał, że przywołany przez Skarżącego przepis art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Organ wskazał, iż jest to przepis o charakterze intertemporalnym, którego celem jest uregulowanie sytuacji, jeżeli w czasie popełnienia wykroczenia obowiązywały inne przepisy niż obowiązujące w dniu orzekania w przedmiocie wymierzenia kary za to wykroczenie. Przepis ten dotyczy zatem takiej zmiany stanu prawnego, która miała miejsce między popełnieniem czynu, a prawomocnym ukaraniem. Podkreślił, że postępowanie mandatowe ma tą cechę, że moment popełnienia wykroczenia i orzekania o nim poprzez nałożenie mandatu są w zasadzie tożsame, stąd też wskazywany przez Skarżącego art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń nie dotyczy sytuacji Skarżącego. Odnosząc się do kopi pisma Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 6 sierpnia 2020 r. organ wskazał, że stanowisko to nie ma rangi przepisów prawa powszechnego i nie wiąże organów podatkowych, zaś kwestie związane z przerwaniem biegu przedawnienia mandatu karnego i przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżący wniósł o "zwrot nienależnie ściągniętego mandatu w kwocie 300 zł wraz z ustawowymi odsetkami do dnia zapłaty". W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, na art. 2 Kodeksu wykroczeń, który stanowi, że jeżeli w czasie orzekania obowiązuje ustawa inna niż w czasie popełnienia wykroczenia, stosuje się ustawę nową, jednakże należy stosować ustawę obowiązującą poprzednio, jeśli jest względniejsza dla sprawcy. Podniósł, że ustawa o COVID-19 jest dla niego mniej korzystna, dlatego też zgodnie z art. 2 Kodeksu wykroczeń należało zastosować ustawę z dnia popełnienia wykroczenia, ponieważ jest względniejsza dla sprawcy. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając przepisy Konstytucji RP, w ocenie Skarżącego, obowiązkiem organu było wydanie zgodnie z art. 7 Konstytucji RP jedynej zgodnej z prawem decyzji, tj. decyzji o zwrocie nienależnie pobranej grzywny, gdyż uległa ona przedawnieniu. Podkreślił, że art. 7 Konstytucji RP nakłada na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnym interpretowanymi w sposób ścisły i z odrzuceniem, w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady "co nie jest zakazane, jest dozwolone". Nakład on na ustawodawcę obowiązek nienaruszania przepisów konstytucji i ratyfikowanych umów międzynarodowych wymienionych w art. 89 ust. 1 Konstytucji. Nadto podniósł, że niedopuszczalne jest działanie władzy publicznej bez podstawy prawnej albo wykraczające poza jej granice. Organy mają obowiązek wykonywania powierzonych im zadań. Organy te nie mogą zaniechać wykonania nałożonych na nich obowiązków z powodu ograniczonych środków finansowych, które pozostają w ich dyspozycji, szczególnie wówczas, gdy do obowiązków tych organów należy nadzorowanie i kontrola przestrzegania obowiązujących przepisów ustawowych. Końcowo Skarżący wskazał, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmie Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 6 sierpnia 2020 r., gdzie szczegółowo zostały wskazane i wyjaśnione podstawy prawne. Zarzucił również, że organy utrudniały mu złożenie środka zaskarżenia od przedmiotowej decyzji, bowiem została ona wysłana na adres Skarżącego, mimo przekazanej telefonicznie informacji o urlopie i przebywaniu w tym czasie poza miejscem zamieszkania. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, ustosunkowując się w sposób szczegółowy do zarzutów skargi, które w istocie były zbieżne z zarzutami podniesionymi w podstępowaniu odwoławczym. W piśmie z dnia 21 października 2021 r. Skarżący, podtrzymał w istocie zarzuty zgłoszone w skardze, podkreślając, że ustawodawca nie może ustanawiać przepisów prawa, które wiązałyby skutki prawne ze zdarzeniami prawnymi mającymi miejsce w przeszłości. Zaakcentował również, że organ nie potwierdził w żaden sposób, że miał utrudnioną egzekucję mandatów karnych z powodu pandemii. Nadto zwrócił uwagę, że art. 15 ustawy o COVID-19 został szybko uchylony przez ustawodawcę. Niezależnie od powyższego Skarżący ponownie wskazał, na utrudnianie mu wniesienia skargi przez organ administracji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: [p.p.s.a.]) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Nadto Sąd wyjaśnia, iż rozpoznał niniejszą sprawę i wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym, w trybie określonym w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm. zmienionej ustawą z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U.2020.875). Zgodnie z przywołanym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie powołanego przepisu i brakiem odpowiedzi Skarżącego w przedmiocie jego technicznych możliwości udziału w rozprawie zdalnej Przewodniczący Wydziału I Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu zarządzeniem z dnia 3 stycznia 2022 r. skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Przedmiotem zaskarżenia w ramach niniejszego postępowania jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] odmawiającą zwrotu kwoty pobranej z nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. na poczet spłaty należności z tytułu mandatu karnego kredytowanego seria [...] nr [...] z dnia 24 kwietnia 2017 r. w wysokości 300 zł wraz z odsetkami ustawowymi i kosztami obsługi mandatu. Mimo że rozpoznawana sprawa dotyczy żądania zwrotu nadpłaty podatku dochodowego w pełnej wysokości, to jednak - jak wynika z treści skargi - kwestią sporną jest przede wszystkim przedawnienie mandatu karnego kredytowanego z dnia 24 kwietnia 2017 r. seria [...] nr [...]. Według Skarżącego nastąpiło to w dniu 24 kwietnia 2020 r. (z uwagi na treść art. 45 § 3 w związku z art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń), natomiast według organów, w tym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O., będącego w sprawie wierzycielem należności, okres przedawnienie upłynął w dniu 10 czerwca 2020 r. (z uwagi na treść art. 15 zzr ust. 6 ustawy o COVID- 19. Na marginesie należy także wskazać, iż o ile sam zwrot napłaty jest czynnością materialno- techniczna, że nie potrzeba żadnego dodatkowego aktu prawnego – postanowienia, decyzji, zarządzenia, za pomocą którego organ zwróciłby nadpłatę, to w przypadku, gdy strona żąda zwrotu nadpłaty, a zdaniem organu brak jest podstaw do jego dokonania. Organ winien powinien wówczas wydać decyzję . W przypadku kwestionowania prawidłowości takiego rozstrzygnięcia przez organ sprawy, strona będzie miała wówczas zagwarantowane prawo do wniesienia odwołania do niniejszej decyzji. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż stosownie do art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń orzeczona kara lub środek karny nie podlega wykonaniu, jeżeli od daty uprawomocnienia się rozstrzygnięcia upłynęły 3 lata. Mandat karny kredytowany, którym Skarżący został ukarany, zgodnie z art. 98 § 3 zdanie 3 Kodeksu wykroczeń stał się prawomocny z chwilą pokwitowania jego odbioru. Zgodnie natomiast z art. 100 § 1 Kodeksu postępowania o wykroczenia (Dz. U. z 2021 r., poz. 457) uprawnionym do poboru należności wynikających z grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego, stanowiących dochód budżetu państwa, jest właściwy naczelnik urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem § 2. Natomiast w myśl § 6 tego przepisu ściąganie grzywny nałożonej w drodze mandatu karnego następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący popełnił wykroczenie w dniu 24 kwietnia 2017 r., w tym też dniu został na niego nałożony mandat karny. Inaczej mówiąc, w dniu 24 kwietnia 2017 r. została wymierzona kara za popełnienie wykroczenia i kara ta przyjęła formę mandatu karnego. Stąd też zasadnie organy wskazały, iż w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie ma zastosowania art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń. W przepisie tym jest bowiem mowa o wymierzaniu kary, w sytuacji gdy zmianie uległy przepisy regulujące wymierzanie kar za dany czyn. Jak już wskazano powyżej, w rozpatrywanej sprawie, Skarżący został ukarany za popełnione wykroczenie w dniu jego popełnienia poprzez nałożenie na niego mandatu karnego. Mandat ten stał się prawomocny. Z tego też powodu w późniejszym okresie, w szczególności w dacie, w jakiej doszło do wyegzekwowania kwoty wynikającej z nałożonego mandatu karnego, organy nie orzekały o ukaraniu sprawcy wykroczenia – do czego odnosi się art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń, a jedynie podjęły czynności w celu przymusowego wykonania nałożonej kary (wyegzekwowania kwoty nałożonej prawomocnym mandatem karnym). Zgodnie z ww. uregulowaniami art. 45 § 3 Kodeksu wykroczeń 3-letni okres przedawnienia tego mandatu karnego upłynąłby z dniem 24 kwietnia 2020 r. Stałoby się tak gdyby w kraju nie wprowadzono stanu epidemii. Konsekwencją jego wprowadzenia było m. in. zawieszenie terminów przedawnienia wykonania kary. Stosownie bowiem do treści art. 15 zzr ust. 6 ustawy o COVID – 19 od 31 marca 2020 r. do 16 maja 2020 r. nie biegły terminy przedawnienia wykonania kary w sprawach o przestępstwa, przestępstwa i wykroczenia skarbowe oraz w sprawach o wykroczenia. W ocenie Sądu, przepis art.15 zzr ust.6 ustawy COVID-19 odnosił się do kwestii wstrzymania biegu terminu przedawnienia wykonania kary m.in. w sprawach o wykroczenia, a zakres jego zastosowania nie był ograniczony do mandatów nałożonych w konkretnym czasie. Podkreślić przy tym należy, że spoczywanie biegu terminu przedawnienia ma wyłącznie ten skutek, że bieg tego terminu zostaje wstrzymany na pewien okres czasu związany z istnieniem określonej w ustawie przeszkody, by po ustaniu biec dalej. Okres zawieszenia w związku ze stanem epidemii trwał 46 dni, i o tyle dni, po ustaniu przeszkody, został przesunięty termin przedawnienia wykonania kary, a zatem okres, w którym możliwa była przymusowa egzekucja kwoty nałożonej na Skarżącego prawomocnym mandatem karnym. Powyższa regulacja ustawowa spowodowała zatem przesunięcie w czasie terminu przedawnienia wykonania kary z dnia 24 kwietnia 2020 r. na dzień 10 czerwca 2020 r. Podkreślić przy tym należy, iż w rozpatrywanej sprawie chodzi o zawieszenie terminu wykonania kary wcześniej nałożonej na Skarżącego. Organy nie orzekały zatem o nałożeniu na Skarżącego kary (nie orzekały o karze), zaś przepis art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń odnosi się do orzekania o karze, w sytuacji zmiany przepisów. Z uwagi zatem, że organy nie orzekały o wymierzeniu Skarżącemu kary, to art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń nie miał w tej sprawie zastosowania. W sprawie wystąpiła bowiem inna sytuacja niż uregulowana w art. 2 §1 Kodeksu wykroczeń. Przepis art. 2 §1 Kodeksu wykroczeń odnosi się bowiem do obszaru orzekania o karze, a nie jej wykonania (w rozpatrywanej sprawie przedawnienie dotyczy obszaru wykonywania - wyegzekwowania nałożonego mandatu karnego). Ww. przepis dotyczy takiej zmiany porządku prawnego, która miała miejsce między popełnieniem czynu, a prawomocnym ukaraniem. Oznacza to, że jeżeli Kodeks wykroczeń zostałby zmieniony, a ustawa obowiązująca w chwili popełnienia wykroczenia przewidywałaby niższą karę niż ustawa nowa, to zgodnie z tą normą będzie stosowana ustawa obowiązująca w dacie jego popełnienia. Analogicznie, w sytuacji gdy ustawa nowa przewidywałaby niższą karę niż obowiązująca w czasie popełnienia wykroczenia, to zastosowanie znajdzie ustawa nowa. Może też wystąpić sytuacja, w której nowa ustawa nie przewiduje już odpowiedzialności za czyn, wówczas ukaranie uważa się za niebyłe. Przy czym przez sformułowanie "ustawa" należy rozumieć przepisy ustawy (Kodeksu wykroczeń) przewidujące karę za dany czyn. W przypadku Skarżącego, w rozpatrywanej sprawie, sytuacje, o jakich mowa w art. 2 § 1 Kodeksu wykroczeń, nie wystąpiły, a ustawa o COVID-19, nie jest ustawą, do której może odnosić się przepis art.2 Kodeksu wykroczeń. Zaś zmiana długości okresów przedawnienia wykonania kary nie wpływa ani na sam fakt karania, ani też na wysokość możliwej do wymierzenia kary. Ustawa wprowadzająca przepisy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (art. 15 zzr ust.6 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. – Dz. U. z 2020 r., poz. 568) stanowiła, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie biegnie przedawnienie wykonania kary w sprawach o wykroczenia. W ocenie Sądu przepis ten należy odczytywać w ten sposób, że zawieszenia biegu przedawnienia kary dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia wykonania kary w odniesieniu do kar, których wykonanie nie uległo przedawnieniu w dniu wejścia w życie przepisów ustawy. Spokojny bieg terminu prowadzący do powstania przedawnienia może być zakłócony na skutek wystąpienia określonych w ustawie okoliczności, które wywołują przerwę lub spoczywanie okresu przedawnienia. Tymi nadzwyczajnymi okolicznościami było wprowadzenie stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii związanego z COVID-19. Nadto należy zwrócić, iż w doktrynie i orzecznictwie zgodnie przyjmuje się, że przedawnienie wykonania kary nie jest prawem człowieka, czy nawet ekspektatywą tego prawa, lecz stanowi instrument polityki karnej. Ustawodawca w ramach realizowanej polityki karnej może określać długość terminu przedawnienia, a nawet przyjmować, że niektóre przestępstwa nie przedawniają się w ogóle. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego jednoznacznie wskazuje, że przedawnienie nie jest podmiotowym prawem konstytucyjnym i teoretycznie, gdyby ustawodawca nie przewidział tej instytucji, nie można byłoby twierdzić, że jakieś konstytucyjne prawa i wolności obywatelskie zostały w ten sposób naruszone. Według Trybunału Konstytucyjnego obywatel nie może oczekiwać korzyści, które mogłyby dla niego wynikać w związku z naruszeniem prawa ze względu na taką, a nie inną politykę karną państwa. W związku z powyższym przyjmuje się, że ustawodawca może dostosowywać zakres tej instytucji do aktualnej szczególnej sytuacji społecznej, którą z pewnością jest stan epidemii lub zagrożenia epidemicznego. Obywatel nie może oczekiwać korzyści, które dla niego mogłyby wynikać w związku z naruszeniem prawa ze względu na taką a nie inną politykę karną, bo ta - w zależności od istoty zagrożeń związanych z konkretnymi przestępstwami - może podlegać modyfikacjom i zmianom. (por. wyrok TK z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt P 32/06, wyrok TK z dnia 25 maja 2004 r., sygn. akt SK 44/03, wyrok TK z 13 października 2009 r., sygn. akt P 4/08). Odnosząc się do pisma Biura Rzecznika Praw Obywatelskich z 6 sierpnia 2020 r. dołączonego do skargi, wskazać należy, że przedmiotem tego dokumentu jest analiza kwestii związanych z biegiem przedawnienia karalności czynu, a więc możliwości ukarania sprawcy czynu. Pismo to odnosi się natomiast do kwestii przedawnienia – możliwości egzekwowania kary już orzeczonej. Jak już wskazywano powyżej, postępowanie mandatowe ma tą cechę, że moment popełnienia wykroczenia i moment orzekania o nim poprzez nałożenie mandatu są tożsame, stąd wyjaśnienie Rzecznika zawarte w piśmie z dnia 6 sierpnia 2020 r., nie odnosi się wprost do sytuacji Skarżącego. Natomiast odnośnie fragmentów wyroków Trybunału Konstytucyjnego powołanych przez Skarżącego oraz przywołanych przepisów Konstytucji, Sąd wskazuje, że podziela ogólne wywody Skarżącego, jednakże nie dopatrzył się ich związku z istotą rozpatrywanej sprawie. Podkreślić przy tym należy, że organy administracji orzekały na podstawie przepisów prawa, w szczególności na podstawie art. 15 zzr ust. 6 ustawy o COVID (w brzmieniu nadanym ustawa z dnia 31 marca 2020 r. – Dz. U. z 2020 r., poz. 568), który regulował kwestie związane w zawieszeniem biegu terminu przedawnienia wykonania kary. Zawieszenie to następowało z mocy prawa i nie było uzależnione od wykazania przez organ - w konkretnej sprawie- niemożności podjęcia działań związanych z prowadzeniem postępowania egzekucyjnego z uwagi na wprowadzony stan zagrożenia epidemiologicznego, czy stan epidemii. Odnosząc się z kolei do zarzutu utrudniania złożenia środka zaskarżenia, Sąd wskazuje, iż z uwagi na okoliczność, że skarga została wniesiona z zachowaniem ustawowego terminu, kwestie te nie były przedmiotem analizy Sądu. Sąd bowiem dokonuje kontroli aktów administracyjnych wydanych przez organy administracji, nie jest natomiast organem nadzoru co do pozostałej działalności organów. Nadzór nad działalnością Dyrektorów Izb Administracji Skarbowej sprawuje Szef Krajowej Administracji Skarbowej (art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, opublikowanej w Dz.U. z 2021 poz. 422). Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl.