I SA/Op 479/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 28 października 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpoznaniu zażalenia M. S. (dalej też: "skarżąca", "strona", "zobowiązana") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 14 marca 2016 r. o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] oraz od [...] do [...] i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, utrzymując w pozostałym zakresie w mocy zaskarżone postanowienie I instancji. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych 11 grudnia 2015 r. wobec zobowiązanej M. S. celem wyegzekwowania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2010 r. oraz w podatku VAT od stycznia do listopada 2010 r. Organ egzekucyjny, zawiadomieniem z dnia 11 grudnia 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej w A S.A. Oddział w [...]. Odpis powyższego zawiadomienia Nr [...] wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono w dniu 14 grudnia 2015 r. pełnoletniemu domownikowi strony – T. Z., a dłużnik zajętej wierzytelności to zawiadomienie otrzymał w dniu 15 grudnia 2015 r. Rozpoznając wniesione przez pełnomocnika strony pismo z dnia 28 grudnia 2015 r. zatytułowane "Skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego" Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu powziął wątpliwość co do jego charakteru prawnego. Dlatego pismem z dnia 2 lutego 2016 r. Nr [...] wezwał pełnomocnika strony do sprecyzowania żądania, wskazując tryby w jakich można rozpoznać pismo i organy właściwe do jego załatwienia. W konsekwencji zgodnie z oświadczeniem strony z dnia 8 lutego 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w Kluczborku pismo do rozpoznania jako wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015r. o numerach: od [...] do [...], od [...] do [...] oraz od [...] do [...] i [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kluczborku, postanowieniem z dnia 14 marca 2016 r. Nr [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (j.t. Dz.U. 2016 poz. 599) dalej w skrócie: "u.p.e.a." postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu. Jednocześnie organ egzekucyjny powołując się na § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014r., poz.1494 ze. zm.) - dalej: "rozporządzenie z 30 października 2014r." stwierdził, że egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W szczególności organ wskazał, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015r. o numerach: - od [...] do [...] oraz [...] stała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015r. Nr [...] określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010r., której postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015r. Nr [...], doręczonym zobowiązanej w dniu 7 grudnia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, - od [...] do [...] i od [...] do [...] stała się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015r. Nr [...] określająca zobowiązanie płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do listopada 2010r., której postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015r. Nr [...], doręczonym zobowiązanej w dniu 7 grudnia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności Ponadto wskazano, że wobec braku obowiązku doręczenia upomnienia, zgodnie z § 2 pkt 3 rozporządzenia, po nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności oraz ich doręczeniu stronie, niezwłocznie na podstawie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2015 r. § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 656) – dalej: "rozporządzenie z 20 maja 2014r." wystawione zostały przedmiotowe tytuły wykonawcze, które następnie stanowiły podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Organ egzekucyjny zauważył także, że wniesienie odwołania od decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a która stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie wstrzymuje egzekucji administracyjnej. We wniesionym na to postanowienie zażaleniu pełnomocnik strony, podnosząc zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez nie uwzględnienie przez organ egzekucyjny okoliczności, iż egzekucja przeciwko zobowiązanemu "była niedopuszczalna, ze względu na zawisłość sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu" oraz art. 33 § 1 pkt. 7 u.p.e.a., poprzez brak uwzględnienia przez organ egzekucyjny okoliczności, że zobowiązanej przed wszczęciem egzekucji nie doręczono upomnienia (art. 15 § 1 u.p.e.a.) wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik wywiódł, że przedmiotowe postępowanie egzekucje może doprowadzić do niepowetowanej szkody w majątku zobowiązanej, która jako właścicielka firmy będzie musiała ograniczyć, a w ostateczności być może także zakończyć swoją działalność, pozbawiając siebie źródła utrzymania. Podkreślono także, że strona swoim dotychczasowym zachowaniem nie dała żadnych podstaw, aby organ miał powody do obaw, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Powyższe według pełnomocnika przesądza, że prowadzenie natychmiastowej egzekucji względem strony (bez wstrzymania się do prawomocnego zakończenia sprawy) jest bezpodstawne. Ponadto podniósł, że doręczenie stronie upomnienia jest obligatoryjnym wymogiem przed formalnym wszczęciem egzekucji, w związku z czym niespełnienie tego obowiązku należy uznać za uchybienie organu, które powinno skutkować umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Po rozpatrzeniu zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu opisanym na wstępie postanowieniem uchylił postanowienie organu egzekucyjnego w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: od [...] do [...] oraz od [...] do [...] i w tej części umorzył postępowanie egzekucyjne, utrzymując w pozostałym zakresie w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 14 marca 2016 r. Jako podstawę prawną postanowienia organ odwoławczy wskazał art. 138 § 1 pkt 2 w związku z 144 K.p.a. Uzasadniając rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności organ przedstawił okoliczności sprawy, które zaistniały pomiędzy wydaniem zaskarżonego postanowienia przez organ egzekucyjny, a wydaniem na skutek prowadzonego równolegle postępowania odwoławczego - decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 31 marca 2016 r., mocą której uchylona została decyzja organu I instancji z dnia 27 października 2015 r., a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania przez ten organ. To uchylenie decyzji I instancji unicestwiło skutki materialno-prawne przerwania biegu terminu przedawnienia. Uchylona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku dotycząca orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobranego podatku dochodowego od osób fizycznych oraz określenia wysokości tego podatku za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r., stanowiła prawną podstawę wystawienia przez ten organ tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. na podstawie których prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Uwzględniając te zmiany Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu przyjął, że okoliczności, które nastąpiły po wydaniu zaskarżonego postanowienia powodują, iż postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzone w oparciu o tytułu od [...] do [...] i od [...] do [...] nie może być kontynuowane. Przeszkodą uniemożliwiającą prowadzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie tych tytułów jest przedawnienie należności. Obowiązek z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w tej części wygasł (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Co do egzekucji prowadzonej na podstawie pozostałych tytułów organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p." bieg terminu przedawnienia należności został przerwany. Zaznaczył, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Ponieważ w zakresie podatku od towarów i usług postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności z dnia 2 grudnia 2015 r. zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2016 r. (nr [...]), a skarga od tego postanowienia została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 21 września 2016 r. sygn. akt I SA/Op 254/16, podnoszone przez pełnomocnika zarzuty są bezzasadne. Ponadto zważono, że stosownie do brzmienia § 2 pkt 3 rozporządzenia z dnia 30 października 2014r. egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec braku obowiązku doręczenia upomnienia wierzyciel, po nadaniu decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, niezwłocznie, na podstawie § 6 rozporządzenia z 20 maja 2014r. w dniu 11 grudnia 2015r., a więc po doręczeniu zobowiązanej postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których zostało następnie wszczęte postępowanie egzekucyjne. We wniesionej skardze sądowoadministracyjnej pełnomocnik strony, wnosząc o uchylenie postanowienia w części utrzymującej w mocy postanowienie organu I instancji , podniósł zarzuty naruszenia: - art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przez organ II instancji okoliczności, że egzekucja przeciwko zobowiązanej była niedopuszczalna, ze względu na zawisłość sprawy przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu, - art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez brak uwzględnienia przez organ II instancji okoliczności, że stronie przed wszczęciem egzekucji nie doręczono upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył dotychczasową argumentację, co do następstw prawnych nie dokonania uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., a które zdaniem pełnomocnika było obligatoryjne i skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo pełnomocnik wniósł o wstrzymanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu, na podstawie art. 61 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej: "P.p.s.a." wykonania zaskarżonego postanowienia przez "zawieszenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego przeciwko skarżącej, ze względu na niebezpieczeństwo spowodowania trudnych do odwrócenia skutków w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 9 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonego postanowienia z 28 października 2016r. (por. postanowienie w aktach administracyjnych bez oznaczenia karty akt). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1060) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Nadto, w myśl przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Należy również wskazać, że niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. – w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r. – sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia – w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami – Sąd nie stwierdził aby przy jego wydaniu doszło do naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jego uchylenia. Trzeba także podkreślić, że zgodnie z wezwaniem organu II Instancji z 2 lutego 2016 r. co do określenia przez pełnomocnika strony charakteru pisma procesowego z 28 grudnia 2015 r. radca prawny N. K. wskazał, że wniosek winien być rozpoznany jako "o umorzenie postępowania egzekucyjnego". Nie nadano mu w konsekwencji biegu jako zarzutom na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Dlatego zarzucone naruszenie art. 33 § 1 pkt 6 i 7 u.p.e.a. jest zupełnie chybione z poniższych względów. W rozpoznawanej sprawie sądowej kontroli podlega opisane na wstępie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w części utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010 r. Dlatego rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się do oceny zasadności stanowiska organu o braku podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do nr [...] i nr [...]. W sprawie nie budzi wątpliwości, że w wyniku nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 27 października 2015 r. nr [...] organ I instancji wystawił w dniu 11 grudnia 2015 r. tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] i nr [...], obejmujące zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2010 r., a następnie wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 11 grudnia 2015 r. nr [...], doręczonym stronie wraz z ww. tytułami wykonawczymi w dniu 14 grudnia 2015 r., dokonał zajęcia jej rachunku bankowego w A Oddział w [...]. Ze znajdującej się w aktach sprawy dokumentacji wynika również, że aktualnie przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Opolu prowadzone jest postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015 r. wydanej względem skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Skarżąca nie podważa przy tym wyżej opisanych elementów stanu faktycznego sprawy, które wynikają z dokumentacji znajdującej się w aktach egzekucyjnych. Domagając się umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego strona kwestionuje dopuszczalność podejmowanych wobec niej czynności egzekucyjnych, ze względu na zawisłość sprawy przed organem odwoławczym w odniesieniu do decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Ponadto zdaniem pełnomocnika o niedopuszczalności egzekucji decyduje także fakt, że organ egzekucyjny prowadzi postępowanie bez uprzedniego doręczenia skarżącej upomnienia przedegzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a.), o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. Instytucja umorzenia postępowania egzekucyjnego polega na zakończeniu postępowania bez doprowadzenia do wykonania egzekwowanego obowiązku z powodu wystąpienia przeszkód uniemożliwiających lub powodujących niecelowość dalszego prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Przyczyny umorzenia postępowania egzekucyjnego zostały uregulowane w sposób enumeratywny w art. 59 § 1 i § 2 u.p.e.a. Stosownie do treści § 1 omawianego przepisu postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Ponadto postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (§ 2). Podkreślić przy tym należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a. obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania. Organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest zobowiązany umorzyć to postępowanie z urzędu, gdy w jakikolwiek sposób uzyska informacje o przyczynach uzasadniających umorzenie, bez względu na to, czy zostaną one stwierdzone z urzędu, czy też wyjdą na jaw w wyniku zgłoszonych zarzutów, bądź też w inny sposób zostaną zakomunikowane organowi egzekucyjnemu. W świetle przedstawionych powyżej uregulowań prawnych odnoszonych do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, za uzasadnione należało uznać stanowisko organów, że podnoszona przez stronę argumentacja nie mogła stanowić podstawy do uwzględnienia żądania umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż w żadnym wypadku nie uzasadnia ona twierdzenia, że prowadzona względem strony egzekucja była niedopuszczalna. Jak już podkreślono, w rozpoznawanej sprawie egzekucja administracyjna prowadzona wobec skarżącej na podstawie wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku – tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. o numerach: od nr [...] do nr [...] i nr [...], miała na celu wyegzekwowanie należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. Zgodnie z art. 239a O.p. co do zasady decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu. Jednakże ustawodawca przewidział od powyższej zasady wyjątek polegający na możliwości nadania takiej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pod warunkami określonymi w art. 239b cytowanej ustawy. Jak stanowi art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Zgodnie zaś z art. 239b § 2 O.p. przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że podstawą wystawienia tytułów wykonawczych z dnia 11 grudnia 2015 r. była nieostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 27 października 2015 r. potwierdzająca istnienie dochodzonego obowiązku w podatku od towarów i usług. Poza sporem pozostaje także to, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z dnia 2 grudnia 2015 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji, a skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 13 kwietnia 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienie została oddalona przez WSA w Opolu wskazanym na wstępnie wyrokiem z dnia 21 września 2016 r. Niewątpliwie przeprowadzona kontrola Sądu dotycząca postanowień o nadaniu decyzji nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma szeroki i wielowątkowy wymiar, a jej konsekwencje pośrednio wpływają także na skuteczność czynności organu egzekucyjnego w postaci zastosowania środka egzekucyjnego opartego na decyzji nieostatecznej. Jeżeli organ egzekucyjny dysponował decyzją, która wbrew twierdzeniom skargi posiadała walor orzeczenia, któremu nadano rygor natychmiastowej wykonalności, przyjąć za organem odwoławczym należy, że brak było podstaw dla kwestionowania przez skarżącą braku doręczenia upomnienia i domagania się umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. Niezależnie od okoliczności wniesionego przez stronę w dniu 16 listopada 2015 r. odwołania od decyzji organu I instancji, natychmiastowa wykonalność decyzji nieostatecznej polega na tym, że decyzja ta podlega wykonaniu i stanowi podstawę wystawienia tytułu wykonawczego i wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się natomiast do akcentowanej przez skarżącą kwestii nieotrzymania upomnienia należy zauważyć, że w myśl art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Przepisy cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia regulują przypadki, w których nie jest wymagane wysyłanie upomnienia do zobowiązanego. W rozpoznawanej sprawie, w tytułach wykonawczych wskazano, że podstawę prawną braku obowiązku doręczenia zobowiązanej upomnienia zawiera ten akt prawny. W szczególności zgodnie z § 2 pkt 3 cyt. rozporządzenia z 30 października 2014 r., egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (między innymi) w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych wynikających z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W analizowanej sprawie bezsporne jest to, że decyzji z dnia 27 października 2015r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalność postanowieniem z dnia 2 grudnia 2015 r. (doręczonym w dniu 7 grudnia 2015 r.). Niezasadne są więc twierdzenia strony o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak doręczenia upomnienia, gdyż w omawianej sprawie organ nie miał obowiązku jego doręczenia przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wywiódł, iż wobec braku obowiązku doręczenia upomnienia wierzyciel, po nadaniu przedmiotowej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, na podstawie § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, w dniu 11 grudnia 2015 r. wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których zostało następnie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Reasumując, stwierdzić należy, że utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej, nie naruszył wskazywanych w skardze przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ prawidłowo dokonał analizy podnoszonych przez skarżącą okoliczności, a postępowanie przeprowadził zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Dokonaną na tym tle ocenę organu, że zaistniałe w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie dawały podstaw do umorzenia postępowania, Sąd ocenia jako prawidłową, uznając tym samym zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Z tych względów Sąd stosowanie do treści art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.