I SA/Op 48/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: NSA Joanna Kuczyńska Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł, na podstawie art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w zw. z art. 115 § 1 i 2, art. 109 § 1 i 2 art. 51 § 1, art. 53 § 1, 3, 4 oraz 207 ustawy Ordynacja podatkowa, o odpowiedzialności podatkowej W. P. jako byłego wspólnika spółki jawnej "A" z siedzibą w O., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2003 r. i październik 2003 r. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik powołał się na treść art. 107 § 1 oraz 115 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazał, że zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki lub wspólników, wynikające z działalności spółki. Odpowiedzialność ta dotyczy również byłego wspólnika, jeżeli zaległości podatkowe spółki lub wspólników wynikające z działalności spółki powstały w okresie, gdy był on wspólnikiem spółki. Zakres odpowiedzialności wspólnika został określony w art. 107 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa i zgodnie z tą regulacją wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe oraz odsetki od tych zaległości. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, że w myśl art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku zaległości dotyczących podatku VAT nie jest wymagane uprzednie wydanie decyzji, bowiem nie zapłacony przez spółkę w terminie podatek VAT stanowi zaległość podatkową. W takim przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych oraz należnych odsetek następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej wspólnika. Ponieważ spółka jawna "A" złożyła deklaracje podatkowe VAT - 7 za miesiąc marzec i październik 2003 r. oraz wykazała kwoty podatku do zapłaty i nie zapłaciła deklarowanych zobowiązań, to wobec braku możliwości zaspokojenia tych roszczeń z majątku spółki, istniała podstawa do przeniesienia odpowiedzialności na byłego wspólnika W. P. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się W. P. i wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie art. 115 Ordynacji podatkowej oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych z działalnością spółki. Podnosząc te zarzuty W. P. domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu swojego odwołania wskazał, iż wystąpił ze spółki jawnej i z uwagi na sytuację rodzinną musiał wyjechać z kraju. Na okoliczność wystąpienia skarżącego ze spółki została podjęta w dniu 22 stycznia 2003 r. uchwała wspólników oraz sporządzona umowa wspólników o zakończeniu działalności spółki bez jej likwidacji, na podstawie art. 67 § 1 kodeksu spółek handlowych. W. P. dodatkowo podkreślił, że po sporządzeniu umowy wyjechał z kraju i nie miał wglądu w poczynania byłego wspólnika, jak również nie wykonywał żadnych czynności związanych ze spółką. Nie wiedział również, iż były wspólnik nieprawnie prowadził działalności pod firmą nieistniejącej już spółki. Zdaniem skarżącego organ podatkowy rozstrzygając sprawę nie wziął pod uwagę tych okoliczności, a mają one zasadnicze znaczenie, gdyż wykluczają możliwość przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe po dniu 22 stycznia 2003 r., gdyż nie był już wówczas wspólnikiem. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego i powołał się na brzmienie art. 107 § 1 i 2 oraz art. 115 § 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl przywołanych regulacji za zaległości podatkowe podatnika, odsetki za zwłokę od tych zaległości oraz koszty postępowania egzekucyjnego odpowiadają solidarnie z podatnikiem całym swoim majątkiem osoby trzecie. W przypadku spółek jawnych odpowiedzialność ta dotyczy wspólników spółki. Zdaniem Dyrektora Izby przedłożona na etapie postępowania odwoławczego umowa z dnia 22 stycznia 2003 r. o zakończeniu działalności spółki reguluje jedynie wzajemne stosunki wspólników po zakończeniu działalności spółki, lecz na jej podstawie nie można przyjąć, że W. P. przestał być wspólnikiem. Zgodnie bowiem z art. 84 § 2 kodeksu spółek handlowych, rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru. Natomiast w myśl art. 58 tejże ustawy wykreślenie powinno być poprzedzone jednomyślną uchwałą wszystkich wspólników o rozwiązaniu spółki, a w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie spółki ciąży na wspólnikach (art. 84 § 1 ksh). W przypadku spółki jawnej "A" wniosek o wykreślenie z Krajowego Rejestru Sądowego został złożony do Sądu dopiero 24 września 2003 r., a postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu zapadło w tej sprawie w dniu 16 października 2003 r. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu W. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. W skardze zarzucił błędną interpretację art. 84 kodeksu spółek handlowych oraz błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na przyjęciu, że spółka uległa rozwiązaniu poprzez likwidację, podczas gdy nastąpiło jej przejęcie przez jednego ze wspólników. Nadto rozciągnięcie odpowiedzialności za zobowiązanie spółki na skarżącego za okres kiedy nie uczestniczył już w działalności spółki, co jest niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. Podnosząc te zarzuty skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia, że skarżący nie ponosi odpowiedzialności podatkowej za zdarzenie objęte zaskarżoną decyzją, bowiem od 22 stycznia 2003 r. przebywał poza krajem i nie uczestniczył w działalności spółki. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi W. P. podkreślił, że z chwilą podpisania umowy o zakończeniu działalności spółki, spółka "A" przestała działać, a późniejsze zgłoszenie tego faktu w sądzie rejestrowym przez byłego wspólnika nie może go obciążać i powodować odpowiedzialności za zobowiązania, które w ogóle nie powinny powstać. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację podkreślając, że skarżący jako wspólnik ponosi odpowiedzialność za zobowiązania spółki jawnej "A" do dnia, w którym spółka przestała istnieć. W świetle przepisów prawa tym momentem jest wykreślenie spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, co nastąpiło dopiero 16 października 2003 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawa o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) wykazała, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd miał na uwadze dwie kwestie, a mianowicie kwestię odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązanie podatkowe, w tym wspólnika spółki osobowej oraz kwestię rozwiązania spółki, w tym momentu od którego należy przyjąć, że nastąpiło rozwiązanie spółki. Zgodnie z art. 107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 ) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 cytowanej ustawy. Kwestia odpowiedzialności wspólników spółki jawnej została uregulowana w art. 115 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przywołaną regulacją wspólnik spółki jawnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki ( § 1 ). Zasada ta ma zastosowanie również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem ( § 2 ). Orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji. Jak ustalono w sprawie, a ustalenia te były niesporne, spółka złożyła deklaracje VAT - 7 za miesiąc marzec i październik 2003 r. i wykazała kwoty podatku do zapłaty. Podatek VAT wykazany w deklaracjach nie został zapłacony i wobec niemożności zaspokojenia z majątku spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu orzekł o odpowiedzialności W. P. za zobowiązania podatkowe spółki. Regulacja art. 115 Ordynacji podatkowej określa zakres przedmiotowy odpowiedzialności wspólników i byłych wspólników spółek osobowych, w tym jawnej. Obejmuje on odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe, co oznacza, że odpowiedzialność ta jest niezależna od tego, który ze wspólników jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, a nawet zła sytuacja majątkowa wspólnika nie może stanowić podstawy do odstąpienia o orzeczeniu odpowiedzialności ( porównaj wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r. sygn. I SA/Kr 1859/99, opubl. Serwis Podatkowy Nr 7 ). Zagadnienia związane z funkcjonowaniem, powstaniem i likwidacją spółek osobowych, w tym spółki jawnej zostały uregulowane w Kodeksie spółek handlowych - ustawie z dnia 15 września 2000 r. ( Dz. U. Nr 94 , poz.1037 ze zmianami ). W art. 84 § 2 Kodeksu spółek handlowych uregulowano kwestie dotyczące momentu rozwiązania spółki jawnej. Rozwiązanie następuje z chwilą wykreślenia z rejestru. Jednocześnie w § 1 tego artykułu ustawodawca wskazał na kim ciąży obowiązek złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru. W sytuacji gdy przeprowadzana jest likwidacja obowiązek ten ciąży na likwidatorze spółki. Natomiast w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach. Skarżący w toku postępowania odwoławczego przedłożył uchwałę wspólników spółki jawnej "A" z dnia 22 stycznia 2003 r. o rozwiązaniu spółki bez prowadzenia likwidacji na podstawie art. 67 kodeksu spółek handlowych oraz umowę wspólników o zakończeniu działalności spółki bez likwidacji zawartą również w dniu 22 stycznia 2003 r. Treść tych dokumentów wskazuje na wolę wspólników o zakończeniu działalności spółki, nie są one jednak dokumentami, które rodzą skutek w postaci rozwiązania spółki. Aby to nastąpiło, wspólnicy zgodnie z art. 84 § 1 kodeksu spółek handlowych, winni złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru, a dopiero z chwilą wykreślenia spółki z rejestru następuje jej rozwiązanie. Zasady te wynikają wprost z przytoczonych przepisów kodeksu spółek handlowych i wspólnicy nie mogą ich zmienić ani zmodyfikować poprzez zawarte porozumienie czy umowę, gdyż ustawodawca nie dopuszcza takiej możliwości. Do przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika za zobowiązania spółki jawnej istotny zatem będzie moment wykreślenia spółki z rejestru, gdyż z tą chwilą następuje rozwiązanie spółki. Wykreślenie ma charakter konstytutywny, spółka traci swój byt prawny, a więc i zdolność prawną. Konsekwencją rozwiązania spółki jest również utrata podmiotowości gospodarczej spółki, przestaje ona być przedsiębiorcą. Dlatego też argumenty podnoszone przez skarżącego, a wskazujące na brak wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego, opieszałość drugiego wspólnika w złożeniu wniosku o wykreślenie z rejestru, fakt przebywania poza krajem, nie mają znaczenia. Nawet jeżeli wspólnicy uzgodnili pomiędzy sobą, który z nich złoży wniosek o wykreślenie i pomimo uzgodnień wspólnik, który miał to uczynić, nie złożył stosownego wniosku, nie zwalnia to drugiego wspólnika od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe do momentu rozwiązania spółki. Gdyż jak już wskazano wyżej zgodnie z treścią art. 84 § 1 zdanie drugie "w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach". Jednocześnie podkreślić należy, że wszelkie wzajemne roszczenia wynikające z zawartych pomiędzy wspólnikami umów, wobec treści przytoczonych wyżej regulacji, nie mogą mieć wpływu na odpowiedzialność podatkową i nie mogą odmiennie niż ustawa regulować zagadnień rozwiązania spółki. Decyzje organów podatkowych nie naruszają zatem prawa, a jak słusznie podkreśliły organy, przedłożone na etapie postępowania odwoławczego dokumenty ( umowa i uchwała ) nie miały wpływu na możliwość przeniesienia odpowiedzialności na wspólnika, gdyż rozwiązanie spółki nastąpiło dopiero z chwilą wykreślenia jej z rejestru, a do tego momentu wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe spółki. Z tych względów skargę należało oddalić.