I SA/Op 498/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2025 r. sprawy ze skargi Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta Kluczborka z dnia 8 maja 2025 r., nr FN.P.310.1.2025 w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Miasta Kluczborka na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 8 maja 2025 r. nr FN.P.310.1.2025 Burmistrza Miasta Kluczbork FN.P.310.1.2025 z dnia 8 maja 2025 r., działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4, art. 14b § 1 - 3, art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111- dalej jako "op"), po rozpatrzeniu wniosku Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w Opolu (dalej jako: Strona, Skarżąca, Wnioskodawca) z 17 marca 2025 r. o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, uznał stanowisko własne wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że Wnioskodawca w złożonym wniosku pytając , czy magazyn soli technicznej (drogowej) położony w K. przy ul. [...] na nieruchomości dla której prowadzona jest księga wieczysta [...], będący w trwałym zarządzie wnioskodawcy i wykorzystywany przez Wnioskodawcę przy zarządzaniu drogami krajowymi, a w szczególności do zimowego utrzymania dróg krajowych, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanął na stanowisku, że ponieważ ten obiekt budowlany stanowi budowle , nie zaś budynek ,a tym samym nie podlega podatkowi od nieruchomości, drugą przesłanką niepodlegania podatkowi od nieruchomości gdyż nie jest on związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. We wskazanej na wstępie interpretacji Burmistrz Kluczborka zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że opisany we wniosku obiekt położony w K. przy ul. [...] nie jest budynkiem ale stanowi budowlę, która to co do zasady nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak dalej zauważono, zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad nie prowadzi ona działalności gospodarczej w także w tym zakresie należało się zgodzić z treścią tych wyjaśnień. Jednocześnie organ interpretacyjny zauważył, że w powyższym obiekcie budowlanym gromadzone są materiały sypkie w postaci soli drogowej wykorzystywane w określonym okresie roku przez podmioty gospodarcze, które to w imieniu i na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zajmują się utrzymaniem dróg będących w ich zarządzie, prowadząc te działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym w zakresie, oraz w okresie wykonywania tej działalności, należałoby opodatkować przedmiotową budowlę podatkiem od nieruchomości. To z kolei spowodowało uznanie stanowiska własnego Wnioskodawcy , co do niepodlegania opisanej we wniosku budowli opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości za nieprawidłowe. We wniesionej do tut. Sądu skardze, pełnomocnik Skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 14b ust. 3 op - poprzez rozszerzenie w sposób nieuprawniony stanu faktycznego podanego we wniosku przez Wnioskodawcę.; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 70, dalej "upol."), poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż magazyny soli będące budowlami znajdujące się w posiadaniu Wnioskodawcy i wykorzystywane przez niego do zarządzania drogami publicznymi podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż sól drogowa znajdująca się w magazynie jest wykorzystywana przez podmioty gospodarcze, które w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy zajmują się utrzymaniem dróg będących w jego zarządzie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej zarzucił, że w ramach wydanej interpretacji organ w sposób nieuprawniony, bez wzywania Wnioskodawcy o jakiekolwiek wyjaśnienia, rozszerzył stan faktyczny zawarty we wniosku o okoliczności, które nie zostały przytoczone przez Wnioskodawcę. Dodatkowo okoliczności, które uwzględnił organ - wykorzystywanie soli drogowej przez podmioty gospodarcze, które w imieniu i na rzecz wnioskodawcy zajmują się utrzymaniem dróg będących w jego zarządzie - zostały przytoczone przez organ w sposób tak ogólnikowy, że nie sposób w ogóle stwierdzić jakiego dokładnie stanu faktycznego dotyczy stanowisko prawne wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca nie wspominał o tym , czy jakiekolwiek podmioty gospodarcze wykorzystują sól drogową gromadzoną w magazynie przy wykonywaniu w imieniu i na rzecz zarządcy drogi czynności utrzymania dróg publicznych. W szczególności we wniosku nie znalazły się żadne informacje dotyczące ewentualny warunków i zasad na jakich takie czynności miałyby się odbywać. W konsekwencji organ podatkowy był związany przytoczonym we wniosku stanem faktycznym i nie powinien był przy interpretacji uwzględniać okoliczności w nim nie ujęty Niezależnie od powyższego zarzucono również, iż także sama wykładnia i zastosowanie przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieprawidłowe. Wnioskodawca szczegółowo opisując to we wniosku wskazał, iż jest zarządcą dróg krajowych, a dla realizacji tego celu wykorzystuje między innymi magazyn soli drogowej położony w K. przy ul. [...]. , zaś czynności zarządcy polegające na utrzymaniu dróg krajowych (w tym zimowego utrzymania ich w określonym standardzie) nie stanowią, jako obowiązek regulowany odrębną ustawą, prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę, organ wnosząc o jej oddalenie podniósł, iż zawarte w zaskarżonej interpretacji ustalenia oparte zostały na podstawie posiadanej dokumentacji że w obiekcie budowlanym objętym przedmiotową interpretacją gromadzone są materiały sypkie w postaci soli drogowej wykorzystywane w określonym okresie roku przez podmioty gospodarcze, które to w imieniu i na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zajmują się utrzymaniem dróg będących w ich zarządzie, prowadząc te działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: ppsa), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ppsa, sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Stosownie natomiast do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd przyznał rację stronie skarżącej z uwagi na trafność zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przepisów prawa procesowego. Słusznie bowiem podnosi skarżąca, że zaskarżona interpretacja podatkowa została wydana z naruszeniem w art. 14b § 3 op., albowiem w jej ramach doszło do nieuprawnionej ingerencji organu w przedstawiony we wniosku stan faktyczny. W myśl art. 14b § 3 op, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Co istotne i podkreślane w orzecznictwie sądów administracyjnych, interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który jest przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji, a organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację bierze pod uwagę tylko i wyłącznie elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawione przez stronę we wniosku, nie weryfikując ich prawdziwości. W ramach postępowania interpretacyjnego nie jest więc dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy zdarzeń faktycznych, istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z treścią w/w art. 14b § 3 op, to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego, a rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska własnego wnioskodawcy. Należy też zauważyć, że instytucja indywidualnej interpretacji podatkowej ma w założeniu spełniać funkcję dwojakiego rodzaju: informacyjną wynikającą z art. 14b § 1-3 i art. 14c § 1 i 2 op oraz gwarancyjną, którą ustanawiają przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m i art. 14na op). Ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno zatem oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle faktycznego/przyszłego zdarzenia opisanego we wniosku, sprecyzowanego przez niego zapytania oraz przedstawionej własnej oceny, jak również to, że będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. Inaczej mówiąc funkcja informacyjna interpretacji indywidualnej jest niejako "wpisana" w funkcję gwarancyjną tej instytucji. Oceniając stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku, organ informuje go bowiem o prawidłowej wykładni przepisu prawa podatkowego oraz o możliwości i prawidłowym sposobie zastosowania w przedstawionym przez wnioskodawcę jako podmiot prawa podatkowego stanie faktycznym, nie dla samego udzielenia informacji, ale po to, by wnioskodawca realizując swoje obowiązki podatkowe zgodnie z uzyskaną informacją, miał możliwość skorzystania z gwarancji ochrony prawnej. Odnosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organ interpretacyjny wykroczył ponad opisany w treści wniosku stan faktyczny, podejmując własne ustalenia co sposoby rozdysponowania zgromadzonej soli w okresie zimowym. Przypomnieć należy, że w ramach zawartego we wniosku opisu stanu faktycznego, strona wyznaczając ramy postępowania interpretacyjnego, wyraźnie wskazała, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej i w tym też zakresie organ zgodził się z treścią tych wyjaśnień. Natomiast jak wynika z treści udzielonej odpowiedzi na skargę, okoliczność jakoby gromadzone w ramach będącej w zarządzie Skarżącej budowli materiały sypkie w postaci soli drogowej były wykorzystywane w określonym okresie roku przez podmioty gospodarcze, które to w imieniu i na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad zajmują się utrzymaniem dróg będących w ich zarządzie, prowadząc te działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oparta została na podstawie " posiadanej dokumentacji". Powyższy zapis wprost dowodzi, że organ dokonał nieuprawnionej na etapie postępowania interpretacyjnego weryfikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, do czego nie był uprawniony. Jak już bowiem wyżej wskazano, przepisy normujące wydawanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego nie przewidują możliwości ustalania i weryfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, przez organ w drodze postępowania dowodowego. Wydając interpretację, organ, tak jak i sąd, jest związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, niezależnie od tego, czy stan ten odpowiada zdarzeniom rzeczywistym, czy nie. Organ nie może również modyfikować lub samodzielnie uzupełniać przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Może jedynie w razie wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywać wnioskodawcę - w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku. Oznacza to, że podstawowe znaczenie dla oceny konsekwencji prawnych stanu faktycznego w sprawie niniejszej mają wskazane we wniosku okoliczności. Uzupełniająco można zaznaczyć, że wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie pozbawia organu możliwości zweryfikowania prawidłowości deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Należy zauważyć także, że funkcja ochronna interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego znajdzie zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Reasumując Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpoznaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku i dokonać oceny stanowiska skarżącej w ramach zadanego pytania,. Zaś w przypadku uznania, że przedstawiony przez Skarżącą stan faktyczny wymaga uzupełnienia/ skonkretyzowania , winien skorzystać w tym zakresie z trybu przewidzianego w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h op. Z uwagi na stwierdzone powyżej istotne naruszenia przepisów postępowania, niecelowym stało się na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego odniesienie się do dalszych zarzutów skargi , podniesionych w zakresie ewentualnego naruszenia przepisów prawa materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1c ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa , na które składają się wpis uiszczony od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) i opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).