I SA/Op 504/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Wyrokiem z dnia 28 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 października 2010 r., o sygn. akt I SA/Op 530/10, w którym Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 lutego 2009 r. wydane w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 29 stycznia 2009 r. doręczono zobowiązanemu T.L. trzy tytuły wykonawcze wystawione przez wierzyciela: Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o numerach odpowiednio:[...], [...], [...], w których jako podstawę prawną należności wskazano decyzję z dnia 26.06.2008 r. o nr[...], jako rodzaj należności określono: podatek dochodowy od osób fizycznych za okresy odpowiednio od 2002/1 do 2002/12, ze wskazaniem stawki odsetek, kwoty, od której nalicza się odsetki oraz kwoty odsetek wyliczonej na dzień wystawienia tytułu. W poz. 29 tytułu wymagającej określenia aktu normatywnego wpisano: Ordynacja podatkowa oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Równocześnie organ egzekucyjny doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy o nr [...] ze wskazaniem tych samych aktów normatywnych i tego samego orzeczenia, określając, że egzekwowana należność stanowi podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 3.124.172,80 zł, ze wskazaniem daty początkowej naliczania odsetek, ich kwoty obliczonej na dzień wystawienia tytułu i okresu przerwy w ich naliczaniu. W związku z doręczeniem powyższych tytułów zobowiązany wniósł zarzuty. W odniesieniu do tytułu wykonawczego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. [...]zobowiązany podniósł zarzut przedawnienia (art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) – dalej: u.p.e.a.- wywodząc, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. z uwagi na brak jakichkolwiek okoliczności skutkujących przerwą lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zdaniem zobowiązanego przed upływem tego terminu nie zastosowano bowiem wobec niego żadnych środków egzekucyjnych w rozumieniu art. 1a pkt 12 u.p.e.a. Co do pozostałych trzech tytułów wykonawczych skarżący podniósł także zarzut przedawnienia, a nadto zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, opierając ten zarzut na treści art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W nawiązaniu do przytoczonej w tych tytułach decyzji wskazał, iż określone w niej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek jest egzekwowane na podstawie tytułu wykonawczego nr[...], a zatem nie może być ponownie określane w kolejnych trzech tytułach wykonawczych. Postanowieniem z dnia 23 lutego 2009 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, działając jako organ egzekucyjny i wskazując na zbędność wydania odrębnego postanowienia w sprawie zgłoszonych zarzutów, będąc jednocześnie wierzycielem, uznał zarzuty za nieuzasadnione. Na powyższe postanowienie zobowiązany wniósł zażalenie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 30 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, co do wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w jego brzmieniu obowiązującym w 2003 r. jak i w 2004 r., wskutek wszczęcia śledztwa w dniu 4 maja 2004 r. w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 k.k. Organ zwrócił uwagę, iż przepis ten – w ówczesnym jego brzmieniu – nie wymagał, aby wszczęte postępowanie karne lub postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczyło czynu związanego z niewykonaniem danego (konkretnego) zobowiązania podatkowego, czyli w rozważanym przypadku – zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wymóg ten został wprowadzony dopiero z dniem 1 września 2005 r. wskutek nowelizacji art. 70 § 1 pkt 6 O.p., dokonanej ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143 poz.1199) - dalej: nowela czerwcowa. Organ odwoławczy podkreślił, że w ramach wszczętego w dniu 4 maja 2004 r. śledztwa przedstawiono podejrzanemu T.L.zarzut popełnienia m.in. przestępstwa skarbowego z art. 55 § 1 k.k.s. i choć zarzutem objęto tylko podatek od towarów i usług, to jednak skutki podatkowe działań przestępczych dotyczą również podatku dochodowego od osób fizycznych. Za bezzasadny uznał również zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), albowiem w jego ocenie z treści kwestionowanych trzech tytułów jednoznacznie wynika, że określony w nich obowiązek dotyczy odsetek od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek za poszczególne miesiące 2002 r., których nie należy utożsamiać ze zobowiązaniem głównym, objętym tytułem wykonawczym nr[...]. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu T.L. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, zarzucając naruszenie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. jak również art. 33 pkt 3 u.p.e.a. W zakresie zarzutu przedawnienia podważał stanowisko organu o konieczności stosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w jego brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. stwierdzając, że w tzw. noweli czerwcowej brak jest przepisów przejściowych wskazujących, iż do zobowiązań powstałych przed wejściem w życie tych zmian stosuje się przepisy o zawieszeniu biegu przedawnienia w ich brzmieniu sprzed nowelizacji. Brak wyraźnej wypowiedzi ustawodawcy w tej kwestii skutkuje – zdaniem skarżącego – tym, że również do zobowiązań powstałych przed nowelizacją należy stosować przepisy nowego prawa, a zatem art. 70 § 6 pkt 1 stanowiący od 1.09.2005 r., że "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania". Pominięto tu zatem – w porównaniu z poprzednią regulacją prawną – wszczęcie postępowania karnego jako zdarzenie skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia i wprowadzono wymóg związku między przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym, a niewykonaniem danego zobowiązania. Skarżący dodał, że niezależnie od wykładni przepisów intertemporalnych zawartych w w/w noweli czerwcowej, również przed dokonanymi tą ustawą zmianami omawianego przepisu nie mógł on być wykładany inaczej, jak tylko w ten sposób, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia mogło nastąpić wyłącznie poprzez wszczęcie któregoś z postępowań wymienionych w tym przepisie (karne, karnoskarbowe, o wykroczenie skarbowe), ale tylko wówczas, gdy miały one związek z tym zobowiązaniem, którego dotyczą te postępowania. Nie sposób bowiem zaaprobować poglądu, by wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego zawieszało bieg terminu przedawnienia wszelkich zobowiązań podatkowych danego podatnika. W jego ocenie zmiany art. 70 § 6 O.p. dokonane ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. miały charakter doprecyzowujący. Skarżący podtrzymał również drugi ze stawianych w postępowaniu przed organami zarzutów, tj. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia akcentując to, że z treści kwestionowanych trzech tytułów absolutnie nie wynika, by egzekwowano nimi odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 2002 r., określonych decyzją z dnia 26 czerwca 2008 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Wyrokiem z dnia 6 października 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi T.L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 czerwca 2010r., nr [...] w sprawie zarzutów zgłoszonych w postępowaniu egzekucyjnym, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 23 lutego 2009r. nr [...]. Na tle powyższych ustaleń Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził naruszenie przez organy obu instancji prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, nie sposób zgodzić się z poglądem, iż z dniem 4 maja 2004 r., tj. datą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa z art. 299 § 1 i § 5 K.k. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z opisu czynu wynikało, że chodziło o wprowadzenie do obrotu środków pieniężnych pochodzących z przestępstw w toku działalności firmy "A" Sp. z o.o. w O. W uzasadnieniu wskazano, że przyczyną wszczęcia postępowania karnego jest prowadzenie podejrzanych operacji finansowych przez ten podmiot gospodarczy, a zarzuty dotyczyły uczestnictwa w nich innych, niż skarżący osób oraz zdarzeń zaistniałych w 2003 r., podczas gdy egzekwowane zobowiązanie odnosi się do zdarzeń mających miejsce w 2002 r. Nadto Sąd wskazał, iż dopiero postanowieniem z dnia 29 czerwca 2006 r. przedstawiono zobowiązanemu zarzuty popełnienia przestępstw, w tym karnoskarbowego, m.in. z art. 55 § 1 k.k.s. w związku z art. 76 § 1 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 i 2 k.k.s. dotyczących jednak tylko podatku od towarów i usług. Powołując przepisy przejściowe noweli czerwcowej Sąd wyjaśnił, że w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z uwagi na materialnoprawny charakter przepisów o przedawnieniu i brak co do tej kwestii przepisów intertemporalnych, jeśli zdarzenie zaistniało przed dniem 1 września 2005 r., jego skutki w zakresie wpływu na bieg terminu przedawnienia muszą być oceniane według tych przepisów, pod rządami których dane zdarzenie wystąpiło. Dla oceny skutków wszczęcia postępowania karnego w dniu 4 maja 2004 r. na bieg terminu przedawnienia należało, więc zastosować normę art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w jej brzmieniu przed nowelizacją. Przywołując uchwałę NSA z dnia 7 grudnia 2009 r. II FPS 5/09, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że dla odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z końcem roku, w którym upłynął termin płatności zaliczek, czyli od dnia 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Sądu podobnie jak w przypadku zobowiązania głównego, również w odniesieniu do tych należności nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd podzielił zarzut skarżącego, co do określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.) w przypadku tytułów wykonawczych o numerach odpowiednio:[...], [...] i [...]. W jego ocenie, sposób ich wypełnienia przez wierzyciela, nie pozwala na przyjęcie, że egzekwuje on odsetki od zaliczek określone decyzją o podanym w tytułach numerze. Jako podstawę prawną należności w kwestionowanych tytułach wskazano art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. , co wskazuje na złożone zeznanie podatkowe i w żadnym razie nie dowodzi egzekwowania odsetek od zaliczek, o nich, bowiem orzeka organ na podstawie art. 53a O. p., który jednak nie został przywołany w treści tytułów. Ponadto, w ich treści określono stawkę odsetek, kwotę od których są one naliczane, jak też kwotę odsetek naliczoną na dzień wystawienia tytułu tj.: 29 stycznia 2009 r. Tymczasem zgodnie z art. 53a § 1 O. p. odsetki te mogą być naliczane tylko do dnia złożenia rocznego zeznania podatkowego lub upływu terminu do jego złożenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 grudnia 2008 r. utrzymał w mocy wymienioną w tytułach wykonawczych decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetki od zaliczek za miesiące od stycznia do grudnia tego roku w wysokości 436.480,00 zł. Zatem ta ostatnia należność stała się samoistnym zobowiązaniem, określonym co do wysokości, egzekwowanym odrębnym tytułem, dla którego wymagane jest wydanie przez wierzyciela decyzji opartej na art. 53a O. p. Zdaniem Sądu powyższe prowadziło do wniosku, że obowiązek wynikający ze spornych trzech tytułów wykonawczych został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 u.p.e.a., co oznaczało skuteczność podniesionego w tym zakresie zarzutu i konieczność uwzględnienia skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, który zaskarżając wyrok w całości, w oparciu o art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) – dalej: p.p.s.a.- zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż powinien być zastosowany w sprawie przez organy podatkowe; - art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2003 i 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a zatem uznanie w wyniku jego błędnej wykładni, iż nie miał zastosowania w sprawie; - art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, iż miał zastosowanie w sprawie, bowiem nastąpiło przedawnienie obowiązku; - art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 i 4 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym uznaniu, iż miał zastosowanie w sprawie, bowiem obowiązek wynikający ze spornych tytułów wykonawczych został określony niezgodnie z treścią orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 ustawy. Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 141 § 4 tej ustawy poprzez pominięcie przy orzekaniu w przedmiocie zarzutu określonego w art. 33 pkt 3 w zw. z art. 3 i 4 u.p.e.a. faktu, że w odniesieniu do odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, wydana została decyzja w oparciu o art. 53a O. p. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu zakwestionował dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 O.p. prowadzącą w efekcie do wadliwego uznania, iż nie miał on w sprawie zastosowania, i że wobec tego nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji wadliwym, zatem było uznanie zasadności zarzutu z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Kwestionując uznanie przez Sąd zasadności zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a ) organ wskazał, iż podstawa prawna egzekwowanych należności została wskazana w tytułach wykonawczych:[...], [...] i[...] – była to decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 26 czerwca 2008r. określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. oraz odsetki od zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż uszło uwadze Sądu, że decyzja ta była wydana także w oparciu o przepis art. 53a O.p., co oznacza naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie przedstawienie rzeczywistego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną T.L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 września 2011r., sygn. akt: II FSK 171/11, uznając za słuszne zarzuty skargi kasacyjnej uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej tj. naruszenia prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - na skutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż nie doszło w analizowanym przypadku do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz odsetek za zwłokę, a w konsekwencji również art. 70 § 1 O.p. oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. przez błędne uznanie, że nastąpiło przedawnienie egzekwowanych należności. Zdaniem NSA słuszny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia, poprzez niewłaściwe zastosowanie, art. 33 pkt 3 u.p.e.a. w zw. z art. 3 i 4 p.p.s.a. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wspomniany art. 190 znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny może zatem odstąpić od zawartej w orzeczeniu kasacyjnym wykładni prawa, jedynie wówczas jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione uprzednio przez Naczelny Sąd Administracyjny oraz wówczas gdy po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (zob. J.P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, wyd. Lexis Nexis 2004, str. 268). Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz analizy stanu prawnego, w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające odstąpienie od wykładni dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W tej sytuacji Sąd ponownie rozpoznając skargę strony, jest związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 28 września 2011 r., II FSK 171/11. Przechodząc do istoty sporu stwierdzić trzeba, iż zarzuty skargi okazały się niezasadne. Oceniając zasadności zgłoszonych przez zobowiązanego zarzutów opartych na treści art. 33 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być zarzut przedawnienia obowiązku, czyli w niniejszej sprawie zobowiązania podatkowego, podnieść należy, iż zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim, wbrew twierdzeniom podnoszonym przez skarżącego w sprawie ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt O.p., w brzmieniu obowiązującym o dnia 31 sierpnia 2005 r. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 28 września 2011 r., którego ocena prawną, tut. Sąd jest związany, wniosek taki należy wyprowadzić z wykładni przepisów przejściowych, a zwłaszcza z art. 21 i art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w jego ówczesnym brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe. Datą wszczęcia postępowania w rozumieniu tego przepisu jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o którym mowa w art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., a zatem data wszczęcia postępowania ad rem. W ocenie NSA treść tego przepisu należy interpretować w ten sposób, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wywołuje wszczęcie nie jakiegokolwiek postępowania karnego lub w sprawie o przestępstwo skarbowe lub o wykroczenie skarbowe, lecz takiego, które pozostaje w związku z dochodzonym zobowiązaniem podatkowym i obejmuje swoim zakresem działanie lub zaniechanie podatnika. Skoro w analizowanej normie prawnej ustawodawca nie sprecyzował, o jaki związek chodzi to zdaniem Sądu oznacza to, że spełnieniem przesłanki zawieszającej jest wszczęcie każdego postępowania obejmującego takie działanie (zaniechanie) podatnika, które miało wpływ na przedawniające się zobowiązanie podatkowe. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w dniu 4 maja 2004 r. Prokuratura Okręgowa w O. wszczęła śledztwo, w ramach którego w dniu 29 czerwca 2006 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, T.L. przedstawiono zarzuty m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego określonego w art. 55 § 1 k.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, iż dla oceny wystąpienia przesłanki zawieszającej istotny jest faktyczny zakres prowadzonego postępowania i jego związek ze zobowiązaniem podatnika. Tymczasem przedstawiony skarżącemu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczył nieprawidłowości w rozliczeniach z tytułu podatku VAT za okres od lutego 2002 r. do listopada 2003r., a opis czynu wskazywał na działanie w warunkach przestępstwa ciągłego, w zamiarze zatajenia rzeczywistych rozmiarów swojej działalności. Nadto NSA wskazał, iż zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej działalności stanowiło przestępstwo firmanctwa w rozumieniu wspomnianego art. 55 § 1 k.k.s., do którego znamion należy uszczuplenie bądź narażenie na uszczuplenie podatku. Zdaniem NSA słusznie podniesiono, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., będące podstawą wydania decyzji wymiarowej, sprowadzały się głównie do przypisania skarżącemu - jako firmowanemu - dochodu spółki "B" (firmanta), jako faktycznie osiągniętego przez skarżącego, co pozostaje w związku z jego zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wynika to wprost z dołączonego do akt sprawy egzekucyjnej odpisu decyzji organu drugiej instancji. Powyższe oznacza, że wszczęte w dniu 4 maja 2004 r. postępowanie karne, którym objęto czyny zarzucane skarżącemu, pozostawały w takim związku z jego zobowiązaniem w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., który skutkował zawieszeniem biegu terminu przedawnienia stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tej sytuacji do dnia doręczenia kwestionowanych tytułów wykonawczych nie nastąpiło przedawnienie dochodzonych nimi obowiązków, zarówno w zakresie zobowiązania głównego jak i odsetek za zwłokę. Odnosząc się do kolejnego zarzutu strony - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia (art. 33 pkt 3 u.p.e.a.), odnoszonego do tytułów wykonawczych, Sąd stwierdza, iż są one niezasadne. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 29 września 2011 r. w tytułach wykonawczych o numerach [...], [...] i [...] w poz. 29 jako "akt normatywny stanowiący podstawę do wydania orzeczenia (sporządzenia deklaracji)" wskazano ogólnie ustawę - Ordynacja podatkowa, a nadto art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., jednakże uchybienie to nie przesądza, że określono egzekwowany obowiązek niezgodnie z treścią orzeczenia. Przede wszystkim należało zwrócić uwagę, że zarówno w powołanych tytułach wykonawczych, jak i w tytule o numerze [...] jako podstawę prawną dochodzonych należności wskazano decyzję z dnia 26 czerwca 2008 r. o nr [...] (poz. 30), co pozwalało na należytą identyfikację przedmiotu egzekucji. Jak wskazał NSA tą decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu określona została zarówno wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. jak i wysokość odsetek od zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2002 r. należnych na dzień złożenia zeznania rocznego tj. na dzień 30 kwietnia 2003 r. Jako podstawę prawną orzeczenia w przedmiocie odsetek wskazano art. 53a O.p. Określenie w jednej decyzji zarówno wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i wysokości należnych odsetek było dopuszczalne w rozpoznawanym przypadku w związku z czym nie zachodziła potrzeba wydania dodatkowej decyzji w tym przedmiocie. Analiza kwestionowanych tytułów wykonawczych zdaniem Sądu nie nasuwa wątpliwości, co do zakresu egzekwowanych obowiązków. Tytuł o nr [...] dotyczy należności z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Z kolei z treści tytułów o nr [...] – [...] wynika, że na ich podstawie egzekwowane są odsetki od nieterminowych wpłat zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002 r., określone wskazaną decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu. W każdym z nich w pozycji "kwota należności głównej" wykazano 0 zł. Powyższe rozważania prowadzą do konkluzji, zdaniem NSA, że podnoszony przez skarżącego zarzut określenia, tymi ostatnimi tytułami, egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia jest pozbawiony podstaw prawnych. Mając na uwadze przedstawioną powyżej wykładnię prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2011 r., II FSK 171/11, uznać należało zarzuty skargi za nieuzasadnione. Stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z dniem 4 maja 2004 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem do dnia doręczenia spornych tytułów wykonawczych nie nastąpiło przedawnienie dochodzonych nimi obowiązków, zarówno w zakresie zobowiązania głównego jak i odsetek za zwłokę. Pozbawiony podstaw prawnych okazał się także zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia. Stąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.