I SA/Op 509/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. z/s w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. (dalej także jako "Dyrektor" lub "Organ"), działając na podstawie art. 138 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej jako: "k.p.a.") i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427, dalej jako: "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej jako: "Strona" , "Skarżąca", "Spółka"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, dokonaną zawiadomieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., nr [...], w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 kwietnia 2020 r. o numerach [...], [...], [...], [...]. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych z 20 kwietnia 2020 r. o numerach [...], [...], [...], [...], obejmujących podatek od towarów i usług za okres od marca 2018 r. do lutego 2019 r. Podstawą wystawienia ww. tytułów wykonawczych były złożone przez Skarżącą w dniu 14 marca 2020r. korekty deklaracji VAT-7 za 2018 - 2019r. W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny, zawiadomieniem z 16 kwietnia 2021 r., nr [...], dokonał zajęcia wierzytelności Skarżącej z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. Zawiadomienie zostało doręczone bankowi za pośrednictwem systemu teleinformatycznego [...] w dniu jego wystawienia, natomiast Skarżącej zostało ono doręczone w dniu 22 kwietnia 2021 r. Pismem z 21 kwietnia 2021 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków. Z dołączonej historii operacji na rachunku wynika, że bank przekazał organowi egzekucyjnemu kwotę w wysokości 4.747,72 zł z tytułu realizacji zajęcia. Pismem z 27 kwietnia 2021 r. Skarżąca wniosła skargę na tą czynność egzekucyjną. Zarzuciła, iż czynność ta została podjęta z naruszeniem prawa, w tym w szczególności: - art. 139 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez dokonanie czynności zajęcia pomimo odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego z ewidentnym naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius w zakresie wniosku Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który to wniosek został najpierw rozpatrzony częściowo pozytywnie (poprzez umorzenie postępowania na podstawie bezskuteczności egzekucji), zaś na skutek wniesienia zażalenia rozpatrzony został całkowicie negatywnie, a więc na niekorzyść strony odwołującej się (poprzez całkowitą odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego); - art. 110 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności egzekucyjnych pomimo faktu, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] zaś zażalenie na to postanowienie wniesione zostało wyłącznie, co do części, tj. podstawy prawnej umorzenia, a nie do samego faktu umorzenia, na skutek czego w części niezaskarżonej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest związany swoim postanowieniem. Rozpatrując wniesioną skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] nr [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną z 27 kwietnia 2021 r. W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 59 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie za bezzasadną skargę na czynność egzekucyjną dokonaną poza postępowaniem egzekucyjnym, tj. dokonaną pomimo jednoznacznego i nie budzącego wątpliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego, prowadzonego w sprawie, co przesądza o wadliwości każdej czynności egzekucyjnej w postępowaniu; - art. 110 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy czynności egzekucyjnych pomimo faktu, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...] a zażalenie na to postanowienie wniesione było wyłącznie, co do części, tj. podstawy prawnej umorzenia, a nie do samego faktu umorzenia, na skutek czego w części niezaskarżonej organ jest związany swoim postanowieniem. W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca podkreśliła, że żadna czynność egzekucyjna nie może być prowadzona w postępowaniu, które jest prawnie niedopuszczalne. Zaakcentowała, że w niniejszej sprawie kluczową jest okoliczność niedopuszczalność prowadzenia egzekucji w sytuacji, w której uprzednio organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] umorzył postępowanie egzekucyjne. Zdaniem Skarżącej, w wyniku rozpoznania zażalenia na ww. rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z dnia [...] wprawdzie nie zmienił podstawy prawnej umorzenia postępowania, ale uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie i ponownie umorzył postępowanie egzekucyjne w sprawie. Tym samym w ocenie Skarżącej, egzekucja została umorzona, a wszelkie zajęcia dokonywane poza ostatecznie umorzonym postępowaniem egzekucyjnym są niedopuszczalne. Skarżąca zaznaczyła, że finalnie organ pierwszej instancji wydał postanowienie odmawiające umorzenia już wcześniej umorzonego postępowania i dokonał czynności egzekucyjnej, która formalnie ma miejsce poza jakimkolwiek postępowaniem egzekucyjnym. W konsekwencji skoro zaskarżona czynność dokonana została poza postępowaniem egzekucyjnym to skarga na tę czynność jest właściwym środkiem ochrony prawnej. Zdaniem Skarżącej organ egzekucyjny nie wszczął ponownie postępowania egzekucyjnego, a czynność egzekucyjna została dokonana bez jakiejkolwiek podstawy prawnej. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] oddalające skargę na czynność egzekucyjną. W uzasadnieniu postanowienia organ podkreślił, że skarga składana w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. powinna dotyczyć konkretnej czynności egzekucyjnej, a organ dokonuje w tym trybie oceny zgodności z prawem czynności faktycznych podjętych przez organ egzekucyjny w wykonaniu zastosowanego środka egzekucyjnego. Podał, że w niniejszej sprawie organ egzekucyjny zawiadomieniem z 16 kwietnia 2021 r. zastosował jeden ze środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12a u.p.e.a., tj. egzekucję z wierzytelności z rachunku bankowego. Zgodnie z art. 67 § 1 u.p.e.a., podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego powinno zawierać elementy określone w myśl art. 67 § 2 u.p.e.a.. Ponadto zgodnie z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 26) zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego stanowi załącznik nr 3 do ww. rozporządzenia. Dokonując oceny sposobu przeprowadzenia zaskarżonej czynności, organ wskazał, że została ona przeprowadzona w sposób nienaruszający prawa. Podał, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z 16 kwietnia 2021 r. zostało doręczone do B S.A. w tym samym dniu za pośrednictwem systemu teleinformatycznego [...]. Pismem z 21 kwietnia 2021 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia w postaci braku środków. Z dołączonej historii operacji na rachunku wynika, że bank przekazał jednak organowi egzekucyjnemu łączną kwotę w wysokości 4.747,72 zł z tytułu ww. zajęcia. Natomiast odbiór zawiadomienia w imieniu Skarżącej potwierdziła 22 kwietnia 2021r. prezes zarządu skarżącej Spółki – K. D. Organ wskazał, że w zawiadomieniu o zajęciu została prawidłowa przywołana podstawa prawna, tj. art. 80 § 1 u.p.e.a., który uprawnia organ egzekucyjny do przeprowadzenia egzekucji z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Zawiadomienie zawiera wskazanie numerów tytułów wykonawczych, stanowiących podstawę zajęcia, tj.[...], [...], [...] ,[...]. W zawiadomieniu wskazano kwotę dochodzonych należności i okres, za który są one należne - zgodne z danymi zawartymi w tytułach wykonawczych. Nadto w zawiadomieniu o zajęciu organ egzekucyjny prawidłowo określił rodzaj i stawkę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia, a także kwotę należnych kosztów egzekucyjnych. Ponadto, w zawiadomieniu o zajęciu wskazano jako zobowiązanego - Skarżącą, a jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Natomiast jako dłużnika zajętej wierzytelności wpisano B S.A. Zawiadomienie o zajęciu zawiera także datę jego wystawienia, tj. 16 kwietnia 2021 r. oraz informację o opatrzeniu pisma w postaci elektronicznej podpisem albo pieczęcią (art. 26e § 1 u.p.e.a.). W zawiadomieniu o zajęciu zostało także zawarte wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w jego realizacji, a także odpowiednie pouczenia o skutkach zajęcia zarówno dla dłużnika zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanego. Organ egzekucyjny wskazał, że zawarł w zawiadomieniu o zajęciu prawidłowe pouczenie w zakresie zaskarżalności dokonanej czynności (posłużono się wzorem zawiadomienia o zajęciu, wynikającym z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 26). Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżona czynności egzekucyjna w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego jest niedopuszczalna, gdyż została dokonana po skutecznym umorzeniu postępowania egzekucyjnego, organ poinformował, iż postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone. Jednocześnie organ wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...]. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20.04.2020r. o numerach: [...], [...], [...],[...]. Jako podstawę prawną umorzenia wskazano art. 59 § 2 u.p.e.a. tj. przesłankę wskazująca, iż postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wyjaśnił, że Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie w części dotyczącej podstawy umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w całości i orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie. Jak wynika z uzasadnienia tego postanowienia, w ocenie organu odwoławczego wydane postanowienie było działaniem przedwczesnym z uwagi na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii zasadności argumentów zgłoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 10 lipca 2020r. i zajęcie przez organ egzekucyjny stanowiska w tym zakresie. Następnie organ podkreślił, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] rozpoznając wniosek Skarżącej z dnia 10 lipca 2020 r., odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki m. in. na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...], zaś postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 311/21, oddalił skargę na ww. postanowienie w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zatem w ocenie organu za nieuzasadniony uznać należało zarzut dokonania czynności egzekucyjnej poza postępowaniem egzekucyjnym. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 59 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie za bezzasadne zażalenia na oddalenie skargi na czynność egzekucyjną dokonaną poza postępowaniem egzekucyjnym, tj. dokonaną pomimo jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego, co przesądza o wadliwości każdej czynności egzekucyjnej w niniejszym postępowaniu; 2) art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 110 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia utrzymującego w mocy czynności egzekucyjne pomimo faktu, że postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone postanowieniem NUS w K. z [...], zaś zażalenie na to postanowienie wniesione zostało wyłącznie, co do części, tj. podstawy prawnej umorzenia, a nie co do samego faktu umorzenia - na skutek czego w części nie zaskarżonej Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. jest związany swoim postanowieniem, zaś w konsekwencji wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z [...] umorzył postępowanie w sprawie; 3) art. 110 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w przypadku uchylenia w postępowaniu odwoławczym decyzji organu pierwszej instancji o umorzeniu postępowania na skutek zaskarżenia tylko w części owej decyzji, tj. w zakresie podstawy prawnej, organ nie jest związany postanowieniem o umorzeniu w zakresie niezaskarżonym, tj. co do faktu umorzenia, a w konsekwencji uznanie, że czynność egzekucyjna w postaci zajęcia rachunku bankowego ma podstawy prawne, podczas gdy została dokonana poza postępowaniem egzekucyjnym, tj. dokonana pomimo jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego; 4) art. 139 k.p.a. w związku z 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dokonanie zajęcia rachunku bankowego miało podstawy prawne, pomimo że zajęcie nastąpiło na skutek odmowy umorzenia postępowania z ewidentnym naruszeniem zasady zakazu reformationis in peius w zakresie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego, który to wniosek został najpierw rozpatrzony częściowo pozytywnie (poprzez umorzenie postępowania na podstawie bezskuteczności egzekucji, zaś na skutek wniesionego zażalenia - jedynie co do podstawy prawnej, a nie faktu umorzenia - rozpatrzony został całkowicie negatywnie, a więc na niekorzyść strony odwołującej się, pogarszając jej sytuację (poprzez całkowitą odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego); 5) art. 8, 9 i 11 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez uznanie, że dozwolone jest prowadzenie egzekucji i zajęcie rachunku bankowego, pomimo że postępowanie egzekucyjne w sprawie zostało umorzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z [...], zaś zażalenie Spółki na to postanowienie wniesione zostało wyłącznie co do części, tj. podstawy prawnej umorzenia, a nie co do samego faktu umorzenia, zaś w konsekwencji przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. postanowieniem z [...] umorzył postępowanie w sprawie, podczas gdy organy winny działać w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i prawa, co przejawia się również w dostosowaniu instrumentów prawnych do realiów konkretnej sprawy oraz podejmowaniu działań w celu skutecznego i najmniej dla podatnika uciążliwego sposobu wykonania obowiązku. W uzasadnieniu skargi Spółka podkreśliła, że dochodzona należność powstała wyłącznie z przyczyn formalnych. W ocenie Spółki spór w sprawie sprowadza się do kwestii dopuszczalności dokonywania czynności egzekucyjnych poza postępowaniem egzekucyjnym, tj. dokonanych pomimo jednoznacznego i niebudzącego wątpliwości umorzenia postępowania egzekucyjnego. Podniosła, że żadna czynność nie może być prowadzona w postępowaniu niedopuszczalnym z mocy prawa. Wyjaśniła, że postanowieniem z [...] egzekucja została umorzona, a rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone jedynie częściowo, co do podstawy prawnej umorzenia. Zdaniem Skarżącej organ prowadzący postępowanie egzekucyjne jest związany wydanym postanowieniem w myśl art. 110 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu, że uchylona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego i nie może wiązać organu, który ją wydał. W jej ocenie organ pominął, że uchylone postanowienie o umorzeniu postępowania z uwagi na bezskuteczność egzekucji zostało zaskarżone jedynie, co do podstawy prawnej. Gdyby Spółka zaskarżyła postanowienie w całości to wówczas po jego uchyleniu organ nie byłby związany uchylonym postanowieniem. Jednak z uwagi na częściowe zaskarżenie (w części dotyczącej podstawy prawnej, a nie samego faktu umorzenia, co było w ocenie Spółki prawidłową decyzją) organ nadal jest nim związany w niezaskarżonym zakresie. Podkreśliła, że organ odwoławczy postanowieniem z [...] umorzył postępowanie w sprawie, a obecnie tłumaczy, że miał na myśli umorzenie swoistego meta-postępowania, które miałoby się toczyć w przedmiocie umorzenia postępowania. Wskazała, że ani k.p.a., ani u.p.e.a. nie przewidują postępowania w przedmiocie umorzenia postępowania. Zaznaczyła, że rozstrzygnięcie wniosku strony o umorzenie postępowania następuje "w łonie" postępowania głównego. Według Spółki sentencja postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] nie jest jasna i oznacza, że zostało umorzone postępowanie, a jedynym postępowaniem, które mogło być umorzone, było samo postępowanie egzekucyjne. Podniosła, że nawet gdyby uznać, że mocą samego postanowienia organu odwoławczego z dnia [...] postępowanie egzekucyjne nie zostało umorzone, to ponowna decyzja organu pierwszej instancji, który stwierdził, że postępowanie należy jednak prowadzić narusza zakaz reformationis in peius. Wyjaśniła, że ww. zakaz umożliwia realizację przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji, jednocześnie stwarzając stronie odwołującej się gwarancję procesową, że w wyniku złożonego odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu. Podkreśliła, że jednym z fundamentów dwuinstancyjności jest zagwarantowanie stronie swobody decyzji, co do kwestionowania dotyczącego jej rozstrzygnięcia. W ocenie Spółki niedopuszczalne w demokratycznym państwie prawnym jest ograniczanie strony w prawie do wniesienia odwołania poprzez wywołanie poczucia, że nawet błędna decyzja będzie lepsza niż złożenie środka zaskarżenia bowiem zawsze można się spodziewać, że będzie jeszcze bardziej niekorzystna. Jej zdaniem organ pierwszej instancji nie był uprawniony do wydania postanowienia o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego i dalszego prowadzenia egzekucji, w tym dokonania czynności egzekucyjnej w postaci zajęcia rachunku bankowego. Zaznaczyła, że zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 8 maja 1987 r. zakaz reformationis in peius dotyczy całego przebiegu postępowania administracyjnego, a nie wyłącznie jednej z jego faz. W jej ocenie, skoro decyzja organu pierwszej instancji została uchylona wskutek odwołania i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia to organ pierwszej instancji nie może pogorszyć sytuacji prawnej odwołującego, a jeżeli to uczyni to taka decyzja powinna być uchylona przez organ wyższej instancji. Wyjaśniła, że na podstawie postanowienia o umorzeniu egzekucji została zwolniona od egzekucji i mimo zaskarżenia postanowienia organu pierwszej instancji, nie powinna być narażona na ukształtowanie swojej sytuacji prawnej w sposób bardziej niekorzystny niż uprzednio. Podsumowując stwierdziła, że organ pierwszej instancji poprzez dokonanie zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dokonał czynności egzekucyjnej w nieistniejącym postępowaniu, wobec czego postanowienie o zajęciu wierzytelności winno zostać uchylone. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Podkreślił, że Skarżąca w skardze skierowanej do sądu, nie podniosła żadnych nowych okoliczności faktycznych i prawnych, a sama skarga jest w istocie powtórzeniem argumentów zgłaszanych przez Spółkę w toku dotychczasowych postępowań, w tym zainicjowanego skargą z dnia 28 maja 2021 r. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...]., nr [...], która została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z dnia 29 września 2021 r., sygn. akt I SA/Op 311/21. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2021, poz. 137) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi może nastąpić tylko jeśli: a) zaskarżony akt (tu: postanowienie) został wydany z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Względnie, jeśli akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności lub zachodzą podstawy uzasadniające stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.). Istotne znaczenie w tej sprawie ma art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie). Wyjaśnić również należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym stosownie do brzmienia art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w przedmiocie oddalenia skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych powyżej kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Tytułem wstępu należy zauważyć, że u.p.e.a., w tym art. 33 u.p.e.a., została w istotnym zakresie zmieniona z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (zwana dalej ustawą zmieniającą - Dz. U. 2019 r., poz. 2070 z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej do postępowań egzekucyjnych wszczętych na podstawie u.p.e.a. i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj.30 lipca 2020 r.) stosuje się przepisy dotychczasowe. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 2 ustawy zmieniającej do egzekucji z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz rachunku prowadzonego przez spółdzielczą kasę oszczędnościowo – kredytową, wszczętych po wejściu w życie ustawy zmieniającej stosuje się przepisy u.p.e.a. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych Skarżącej. Wobec jednak podniesienia przez Skarżącą zarzutów przekraczających przedmiot, jakim jest ww. czynność, należy wyjaśnić, że w sprawie dotyczącej skargi na czynność egzekucyjną, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów, będących podstawą innych środków prawnych służących stronie zobowiązanej, gdyż skarga do sądu administracyjnego na postanowienie organu rozstrzygającego w sprawie skargi na czynność egzekucyjną zakreśla granice rozpoznania sprawy, wyznaczone przez jej przedmiot, wynikający z treści zaskarżonego orzeczenia. Granice sprawy określone w art. 134 § 1 p.p.s.a. oznaczają, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W niniejszy postępowaniu przedmiot sprawy dotyczy skargi na czynność egzekucyjną uregulowaną w art. 54 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora. Przepis ten określa też granice, w jakich poruszać się powinien organ egzekucyjny w badaniu skargi złożonej w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a. Rzutuje to bowiem bezpośrednio na zakres możliwego badania przez sąd administracyjny, zgodności z prawem podjętego w sprawie administracyjnej rozstrzygnięcia. W przepisie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. zdefiniowano czynności egzekucyjne jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zatem, na te właśnie działania przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Przy czym, chodzi tu nie tylko o działania jako czynności faktyczne, wykonawcze organu egzekucyjnego i egzekutora, ale i czynności egzekucyjne, które mają charakter aktów administracyjnych i od których nie przysługuje inny środek ochrony niż zażalenie, czy zarzuty. Skarga taka nie jest również środkiem konkurencyjnym zarówno z zarzutami wnoszonymi na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a., jak i z odwołaniem od decyzji podatkowej, czy - jak w niniejszej sprawie - od decyzji w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, czy też skargą do sądu w tym przedmiocie. Skarga na czynności egzekucyjne nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego zobowiązany mógłby kwestionować wszelkie czynności oraz zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Skarga na czynności egzekucyjne wszczyna bowiem postępowanie, którego celem jest wyłącznie zbadanie prawidłowości dokonania konkretnej czynności, zmierzającej do zastosowania określonego środka egzekucyjnego. Tym samym obejmuje swoim zakresem jeden tylko ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec majątku zobowiązanego. W postępowaniu tym nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani o odmowie jego umorzenia, ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia w całokształcie. W postępowaniu wszczętym złożeniem na podstawie art. 54 u.p.e.a skargi na czynność egzekucyjną, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do danej - kwestionowanej czynności. W jego ramach można podnosić wyłącznie kwestie formalnoprawne, dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego lub egzekutora przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności, mających charakter wyłącznie techniczny i wykonawczy (wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt III FSK 247/21, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1397/20, wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2021 r. I SA/Kr 859/21, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 385/21, z dnia 20 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Rz 221/21). Środki ochrony prawnej w postępowaniu egzekucyjnym zostały bowiem ukształtowane w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na uwadze zarzuty sformułowane w skardze, podkreślić należy, że postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] o odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] Natomiast argumenty podnoszone na obecnym etapie postępowania, w tym w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, są w istocie powtórzeniem argumentów zgłaszanych przez Skarżącą także w toku postępowania sądowego zainicjowanego skargą z dnia 28 maja 2021 r. na ww. postanowienia w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a dotyczących wydania tychże postanowień w nieistniejącym postępowaniu egzekucyjnym (a to z uwagi na umorzenie postępowania w sprawie na mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...], oraz postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...]). Mając powyższe na uwadze wskazać należy, iż jak wynika z akt sprawy o sygn. akt I SA/Op 311/21, dotyczącej oceny prawnej postanowień w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 20 kwietnia 2020 r. o numerach: [...], [...], [...], [...]. Jako podstawę prawną umorzenia wskazano art. 59 § 2 u.p.e.a. tj. przesłankę wskazującą na umorzenie postępowanie egzekucyjnego w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] w części dotyczącej podstawy umorzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego. Następnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w O., w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki, postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] i orzekł o umorzeniu postępowania w sprawie. Powyższe postanowienie nie zostało zaskarżone. Nie zostało też wyeliminowane z obrotu prawnego. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika, że przedwczesne było postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania na podstawie art. 59 § 2 u.p.e.a., w sytuacji gdy nie rozstrzygnięto wniosku strony o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 i 7 u.p.e.a zawartego z piśmie z dnia 10 lipca 2020 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że umorzenie postępowania w sprawie miało na celu zakończenie postępowania zainicjowanego kolejnym wnioskiem Spółki z uwagi na jego przedwczesność. Następnie, rozpatrując wniosek Spółki z dnia 10 lipca 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z dnia [...] odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Postanowienie to zostało następnie utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...]. Przedmiotowe postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w tym postanowienie o odmowie umorzenie postępowania egzekucyjnego, mają charakter ostateczny, nie zostały dotychczas w żaden sposób wyeliminowane z obrotu prawnego. Jak już wywiedziono powyżej, postanowienia te, nie podlegają ponownej ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania. Ponowna ocena kwestii związanych z wydanymi postanowieniami w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, w postępowaniu przed organem egzekucyjnym, a w dalszej kolejności, przez sądem administracyjnym, stanowiłaby niedopuszczalne mnożenie i powielenie środków ochrony prawnej w taki sposób, że ich podstawy mogły być ponawiane, tzn. że zaistniałaby sytuacja w ramach, której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Skoro więc przedmiotem skargi na czynność egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych, to tylko tę czynność Sąd może poddać kontroli legalności w ramach niniejszego postępowania, zaś kwestie związane z prawidłowością wydania wskazywanych przez Skarżącą postanowień, w szczególności postanowień w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, były przedmiotem kontroli instancyjnej, a także sądowej (w przypadku postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego) w ramach odrębnych postępowań. W tym miejscu należy podkreślić, iż na każde z powyższych postanowień przysługiwał środek zaskarżenia, w związku z powyższym – jak już wskazano powyżej – nie podlegają one ponownej ocenie, w ramach skargi dotyczącej czynności egzekucyjnej. W ocenie Sądu dokonana przez organy obu instancji ocena zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego Skarżącej przez pryzmat przepisów określających wymagania formalnoprawne danej czynności egzekucyjnej zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały - do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności, lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu wpłaty. Zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, i obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia (art. 80 § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 80 § 3 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. W myśl art. 67 § 1 u.p.e.a., z zastrzeżeniem art. 68 § 1, podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Określając wzór, minister uwzględni uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tym zawiadomieniu lub protokołach. Zgodnie z § 2 ww. przepisu zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera: 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego; 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności; 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego; 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę do zajęcia; 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia; 6) kwotę należnych kosztów egzekucyjnych; 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia; 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia; 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego. Na podstawie art. 67 § 1a u.p.e.a. zawiadomienia o zajęciu i inne pisma w ramach stosowanego środka egzekucyjnego mogą być doręczane przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej. W takim przypadku nie stosuje się wzoru, o którym mowa w § 1. Ponadto, stosownie do treści art. 67 § 2a u.p.e.a., jeżeli zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego doręcza się dłużnikowi zajętej wierzytelności przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego albo z użyciem środków komunikacji elektronicznej, w zawiadomieniu o zajęciu nie umieszcza się podpisu z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisku pieczęci organu egzekucyjnego. Zawiadomienie o zajęciu zawiera numer PESEL lub NIP zobowiązanego, o ile są znane organowi egzekucyjnemu. Zawiadomienie o zajęciu opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym. W niniejszej sprawie zawiadomieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r. dokonano zajęcia wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego Skarżącej w B S.A. W ramach tego środka egzekucyjnego zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Organ egzekucyjny przesłał do dłużnika zajętej wierzytelności – B S.A. zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego i zawiadomił Skarżącą o zajęciu ww. wierzytelności. Odbiór zawiadomienia w imieniu Skarżącej potwierdziła w dniu 22 kwietnia 2021 r. prezes skarżącej Spółki – K. D. Zawiadomienie z dnia 16 kwietnia 2021 r. zawiera wszystkie niezbędne elementy, określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. z uwzględnieniem treści § 2a tego artykułu, w tym m.in. numer tytułów wykonawczych, które były podstawą zajęcia, a także kwotę należności głównej oraz okres, za który należność została określona, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę naliczonych odsetek. Ponadto, w zawiadomieniu o zajęciu wierzytelności wskazano jako zobowiązanego - Skarżąca, a jako organ egzekucyjny i jednocześnie wierzyciela - Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. Natomiast jako dłużnika zajętej wierzytelności wpisano B S.A. Zawiadomienie o zajęciu zawiera datę jego wystawienia, tj. 16 kwietnia 2021 r., a także informację o opatrzeniu pisma w postaci elektronicznej podpisem albo pieczęcią (art. 26e § 1 u.p.e.a.). W zawiadomieniu o zajęciu zostało zawarte wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w jego realizacji, a także odpowiednie pouczenia o skutkach zajęcia zarówno dla dłużnika zajętej wierzytelności, jak i zobowiązanego. Zawiadomienie o zajęciu zawiera także prawidłowe pouczenie w zakresie zaskarżalności dokonanej czynności (posłużono się wzorem zawiadomienia o zajęciu, wynikającym z § 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 26). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, czynność zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w B S.A. została dokonana prawidłowo i w sposób zgodny z przywołanymi przepisami prawa. Sąd nie stwierdził też uchybień formalnych w dokonanej czynności egzekucyjnej. Tryb zastosowania czynności egzekucyjnej odpowiada dyspozycji przepisów art. 67 § 1, a także art. 80 § 1 u.p.e.a. W ramach zastosowanego środka egzekucyjnego prawidłowo zostały wykonane wszystkie czynności przewidziane w u.p.e.a. Reasumując Sąd uznał, że czynności podjęte w ramach zastosowanego środka egzekucyjnego zostały dokonane zgodnie z przepisami u.p.e.a., a skargi zobowiązanego na zajęcia rachunku bankowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Końcowo Sąd wskazuje, że orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w treści niniejszego uzasadnienia, dostępne są w Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl. ----------------------- 15