I SA/Op 567/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor Sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 marca 2022 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2019 r., oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) – dalej jako – "o.p." utrzymał w mocy własną decyzję z [...] określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: Spółka, strona, podatnik, skarżąca) zobowiązanie w podatku akcyzowego za luty 2019 r. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wszczął 2 maja 2020 r. w Spółce kontrolę celno-skarbową w zakresie podatku akcyzowego za luty 2019 r. W związku z niezłożeniem korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (teks jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: ustawa o KAS), postanowieniem z dnia [...] kontrola celno - skarbowa przekształciła się w postępowanie podatkowe. Materiał dowodowy zgromadzony w toku kontroli celno -skarbowej został włączony do akt postępowania podatkowego. Jak wskazał organ I instancji, Spółka posiadała w dniu 11 lutego 2019 r. na stacji paliw w N. przy ul. [...] 17624 dm3 przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał jednej z norm jakościowych określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680 ze zm.) w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. Parametr temperatury zapłonu pobranej w dniu 11.02.2018 r. próbki kontrolnej paliwa wyniósł bowiem 49,5°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, wynikających z przywołanego Rozporządzenia. Organ I instancji stwierdził zatem, że Spółka posiadała na stacji paliw w N. 17624 litry przeznaczonego do sprzedaży oleju napędowego, który nie spełniał określonych przepisami prawa norm jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno – Skarbowego w O. decyzją z [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stosując stawkę podatku określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm., dalej: u.p.a.), pomniejszoną o akcyzę zawartą w cenie paliwa, obliczoną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Jak wskazał organ I instancji, pomniejszenie zobowiązania podatkowego Spółki o kwotę akcyzy obliczoną z wykorzystaniem stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., wynika z faktu, że od paliwa ujawnionego na stacji paliw w N. została już zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu według tejże stawki. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, organ wydał opisaną na wstępie decyzję z [...]. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy od paliwa znajdującego się w dniu 11 lutego 2019 r. na stacji paliw w N. Spółka powinna zapłacić akcyzę przy zastosowaniu stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., przy jednoczesnym obniżeniu tej kwoty o akcyzę obliczoną przy zastosowaniu stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Spółka stoi bowiem na stanowisku, że skoro znane jest źródło pochodzenia paliwa i akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a przy tym każdej partii towaru towarzyszyły stosowne świadectwa z laboratorium oraz pobierane były próbki towaru, to doszło do zapłaty akcyzy w należytej wysokości i brak jest podstaw do twierdzenia, że mamy do czynienia z innym paliwem oraz do naliczania Spółce podatku akcyzowego. Organ przytaczając treść mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym (art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1) podniósł, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, jeśli posiada wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przy czym istotne pozostaje wyraźne wskazanie ustawodawcy, że akcyza powinna być zapłacona w należnej wysokości. Dopiero spełnienie tego warunku spowoduje, że kolejny nabywca wyrobu nie będzie uznawany za podatnika podatku akcyzowego zobowiązanego do jego uiszczenia. Zdaniem organu olej napędowy znajdujący się na należącej do Spółki stacji paliw w N. nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu. Z treści załącznika nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 133 ze zm.) wynika, że w przypadku temperatury zapłonu minimalny zakres musi być wyższy niż 55°C (zarówno dla oleju napędowego "standardowego", jak i dla oleju napędowego "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych"). Tymczasem w przypadku paliwa będącego przedmiotem niniejszego postępowania temperatura zapłonu zbadana w tyglu zamkniętym metodą Pensky'ego Martensa wyniosła 49,5°C. Organ wyjaśnił także, że metody badań poszczególnych "parametrów jakościowych" paliw ciekłych zostały wskazane w załączniku do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 247), wydanego na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W przypadku badania temperatury zapłonu oleju napędowego metoda Pensky'ego Martensa została wskazana w części II przywołanego załącznika w ust. 6 (Metody badania jakości oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju). Jak podał organ ustalenie w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, że badane paliwo nie spełnia choćby tylko jednego z parametrów wskazanych w załączniku nr 3 do przywoływanego wyżej Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. oznacza, że nie spełnia ono wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. W tej sytuacji nie jest możliwe zastosowanie stawki akcyzy z tego przepisu. Powinna być natomiast zastosowana stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym do olejów napędowych niespełniąjących wymagań jakościowych, określonych szczegółowo w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Dlatego też kwotę należnej akcyzy od oleju napędowego znajdującego się w dniu 11 lutego 2019 r. na stacji paliw należącej do Spółki w N. należało obliczyć następująco: 17 624 litry x 1797,00zł/1000 litrów = 31670,00zł. Dopiero tak obliczona kwota akcyzy, którą należy zapłacić, będzie kwotą akcyzy w należnej wysokości, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Organ I instancji pomniejszył obliczoną kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy obliczoną według stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., uznając, że paliwo znajdujące się na stacji paliw w N. jest paliwem, którego źródło pochodzenia jest znane i od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Kwota akcyzy, o którą pomniejszył organ I instancji należny podatek akcyzowy, została obliczona następująco: 17 624 litry x 1171,00zł/1000 litrów = 20638,00zł. W konsekwencji kwotę należnej do zapłaty akcyzy organ określił w wysokości 11032,00 zł (31670,00 zł - 20638,00 zł = 11032,00 zł). Organ zauważył, odnosząc się do poszczególnych zarzutów odwołania, że argumentacja strony koncentruje się na wykazaniu, iż "sporny" olej napędowy pochodził od znanego odbiorcy (podmiot B S.A. S.K.A.) oraz niemożności zaakceptowania poglądu, iż różnica w zakresie tylko jednego z parametrów paliwa (tutaj temperatura zapłonu) oznacza, że mamy do czynienia z innym paliwem niż to, które zostało dostarczone przez dostawcę paliwa. Tymczasem organ I instancji nie kwestionował, iż paliwo pochodzi od znanego dostawcy, a akcyza została zapłacona przy zastosowaniu stawki podatkowej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z tych powodów pomniejszył kwotę należnej akcyzy obliczonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. o kwotę akcyzy obliczoną przy zastosowaniu stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Organ odwoławczy dostrzegł wprawdzie, że postępowanie dowodowe nie doprowadziło do ustalenia, co było przyczyną, iż paliwo znajdujące się na stacji paliw w N. nie spełniało wymogów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu, niemniej okoliczność ta nie wpływa na obiektywne ustalenie faktu, że paliwo nie spełniało wymogów jakościowych, co nie pozwala na ustalenie kwoty zobowiązania w oparciu o stawkę z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Wybór pomiędzy przywołaną stawką a stawką z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. dokonywany jest bowiem w oparciu o obiektywne kryterium spełniania bądź niespełniania przez paliwo wymogów jakościowych. Nie ma zaś na ten wybór wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów jakościowych nie spełnia. W tym zakresie zarzuty Spółki dotyczące naruszenia art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. organ uznał za chybione. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 210 § 4 o.p. Organ I instancji przedstawił uzasadnienie faktyczne i prawne w swojej decyzji, wskazując w szczególności, że w sytuacji, gdy olej napędowy nie spełnia wymogów jakościowych, zastosowanie znajduje stawka z art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. Natomiast uchybienia, których można się dopatrzyć w zaskarżonej decyzji, np. poprzez brak wskazania podstawy prawnej dla rodzaju przeprowadzonych badań laboratoryjnych, zostały sanowane przez organ odwoławczy. Organ odwoławczy nie podzielił także zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie jej złożenia wniosku o ponowne zbadanie próbek. Odnosząc się do powyższego wskazano, że z protokołu pobrania próbek towaru nr [...] z dnia 11 lutego 2019 r. wynika, iż pobrane zostały trzy próbki w tej samej ilości 4 dm3 (pole nr 13 protokołu pobrania). Odbiór reprezentatywnej próbki potwierdzony został przez pracownika kontrolowanego, który uczestniczył w poborze prób i nie zgłosił uwag. Protokół pobrania próbek został włączony do akt kontroli celno- skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] (strony nr 87-88 akt sprawy), a następnie do akt postępowania podatkowego, waz z pozostałym materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia [...] nr [...] (strona nr 5 akt sprawy). Zatem Strona od samego początku dysponowała reprezentatywną próbką towaru, jednak ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani też postępowania podatkowego nie podjęła inicjatywy dowodowej w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych posiadanej przez siebie reprezentatywnej próbki towaru. Natomiast organ nie podważył, gdyż nie ma ku temu żadnych podstaw faktycznych, wyników badań laboratoryjnych zawartych sprawozdaniu z badań przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Także strona w żaden sposób wyników tych badań nie podważała. Natomiast twierdzenie, że do pogorszenia jakości paliwa i przez to niedochowania przez nie wymogów jakościowych w zakresie temperatury zapłonu dojść mogło na skutek poboru próbek, organ uznał za gołosłowne i niemające potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnosząc się z kolei do treści art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, organ odwoławczy zauważył, że przepis ten nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Dotyczy on bowiem Wojewódzkiego inspektora Inspekcji Handlowej. Natomiast tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. Niemniej niezależnie od tego spostrzeżenia tryb poboru próbek zastosowany w niniejszej sprawie nie wykluczał podjęcia inicjatywy dowodowej i zbadania próbki znajdującej się w posiadaniu strony, czy też zbadania próbki znajdującej się cały czas w posiadaniu organu. Takiej inicjatywy dowodowej strona jednak nie podjęła ani na etapie kontroli, ani na etapie postępowania podatkowego. Natomiast organ odwoławczy nie znalazł żadnych podstaw do kwestionowania wyników przeprowadzonych w niniejszej sprawie badań laboratoryjnych. Tym samym organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu. We wniesionej skardze Spółka podniosła zarzuty naruszenia: 1. Przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na treść wydanej decyzji, a to: a) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie przyznając, że Spółka posiadała paliwo niespełniające wymagań jakościowych, nie objaśniając jednak, skąd wzięła się różnica tylko w zakresie jednego parametru; b) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 120 o.p. poprzez działanie organu wbrew przepisom prawa polegające na tym, że organ uniemożliwił skarżącej złożenie wniosku o ponowne badanie próbek; c) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego działania w sprawie wyrażające się w tym, że skarżąca o sprawozdaniu z badań paliwa dowiedziała się po kilku miesiącach, co całkowicie uniemożliwiło jej złożenie wniosku o ponowne zbadanie próbek; d) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, poprzestając na przyjęciu, że spółka posiadała w dniu kontroli olej napędowy niespełniający wymagań jakościowych, a zatem podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu olejem napędowym nie został zapłacony we właściwej wysokości, podczas gdy przedłożone przez spółkę dokumenty, wydruki SENT i monitoring GPS świadczą o tym, że paliwo pochodzi od B S.A. S.K.A., a co za tym idzie - został od niego zapłacony podatek akcyzowy we właściwej kwocie; e) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie przez organ podatkowy dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie, że Spółka po przyjęciu dostaw paliwa nie dokonała analizy pobranych próbek, tak więc godziła się z tym, że w przypadku gdy dostarczone do niej paliwo nie spełnia wymogów jakościowych, powstanie po jej stronie stan faktyczny skutkujący powstaniem obowiązku zapłaty akcyzy według stawki przewidzianej dla olejów opałowych, podczas gdy Spółka w żadnym wypadku nie godziła się na taki stan rzeczy, bowiem z każdej partii dostarczanego paliwa pobierane są próbki, które przetrzymywane są przez okres 1 miesiąca. Jakość paliwa była potwierdzona stosownymi świadectwami z laboratorium do każdej partii towaru dostarczanymi przez dostawcę. Ponadto Spółka dopiero w trakcie niniejszego postępowania dowiedziała się o przeprowadzonych badaniach i zapoznała się ze sprawozdaniem z badań, tj. po upływie kilku miesięcy od ich wykonania, co uniemożliwiło jej złożenie zastrzeżeń, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego oraz wystąpienie z wnioskiem o ponowne zbadanie próbek paliwa, tym bardziej, że próbki uległy już zniszczeniu/utylizacji; f) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów, którym organ podatkowy dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; g) art. 94 ustawy o KAS w zw. z art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz nietraktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa, a także nierozstrzygalnie materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika. 2. Przepisów prawa materialnego, a to: a) art. 62 ust. 5 pkt 10 ustawy o KAS w zw. z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r., poz. 133 ze zm.), poprzez ich niezastosowanie i w efekcie uniemożliwienie przedsiębiorcy złożenia wniosku o zbadanie próbki kontrolnej w akredytowanym laboratorium z uwagi na brak doręczenia kontrolowanej protokołu zawierającego wyniki badań próbek po ich zbadaniu; b) art. 8 ust. 2 pkt. 4 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, iż wobec strony zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą i tym samym jest ona podatnikiem podatku akcyzowego za luty 2019 r.; c) art. 8 ust. 6 w zw. z art. 13 ust, 1 pkt 5 u.p.a. poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji przyjęcie, że zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego w wyższej wysokości jest strona, gdy tymczasem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał na wcześniejszym etapie obrotu, albowiem obciążał zarejestrowanych odbiorców znanych organowi, co w konsekwencji wyłączało możliwość powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy po stronie Spółki. W uzasadnieniu skargi strona wskazała przede wszystkim, że badane paliwo ze stacji paliw w N. pochodzi od znanego dostawcy (B S.A. S.K.A.), zaś różnica w zakresie jednego tylko parametru nie może oznaczać, że mamy do czynienia z innym paliwem niż dostarczone przez wymienionego dostawcę. Ponadto wynik badania laboratoryjnego nie może być jedynym dowodem w sprawie, gdyż inne dowody świadczą o pochodzeniu paliwa od wymienionego dostawcy. Spółka zaznaczyła również, że o wyniku badań laboratoryjnych dowiedziała się dopiero w trakcie postępowania podatkowego, po kilku miesiącach od ich wykonania, co uniemożliwiło jej złożenie zastrzeżeń i wystąpienie o zbadanie tzw. próbki kontrolnej. Spółka stoi też na stanowisku, że dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej, ponieważ z każdej partii paliwa odbieranego z bazy C sp. z o.o. w R. pobierane są próbki paliwa, przetrzymywane przez okres jednego miesiąca, a jakość paliwa była potwierdzana stosownymi świadectwami z laboratorium, towarzyszącymi każdej partii towaru. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 - dalej jako: p.p.s.a). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, wykazała, że nie narusza ona norm prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie wniesionej skargi. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zobowiązania w podatku akcyzowym za luty 2019 r. Organ określając podatek akcyzowy uznał, że olej napędowy znajdujący się na należącej do Spółki stacji paliw w N. nie spełniał wymagań jakościowych. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z dnia 4 kwietnia 2019 r. z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Z badania tego wynika, że paliwo znajdujące się na należącej do Strony stacji paliw w N. nie spełniało wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu zbadana w tyglu zamkniętym metodą Pensky'ego Martena, która wyniosła 49,5°C. zamiast normy powyżej 55°C. Paliwo zostało zakupione od B S.A. S.K.A. Skoro jednak paliwo posiadane przez skarżącą nie odpowiadało pod względem parametru temperatury zapłonu normie wynikającej z rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. poz. 1680 z późn. zm.), organ uznał, że od tego oleju napędowego nie został zapłacony we właściwej wysokości podatek akcyzowy. Zdaniem organu w stanie faktycznym niniejszej sprawy winna być zastosowana stawka, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., którą stosuje się do pozostałych paliw silnikowych, w tym do olejów napędowych niespełniąjących wymagań jakościowych, określonych szczegółowo w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Jednocześnie organ pomniejszył obliczoną kwotę należnego podatku akcyzowego o kwotę akcyzy obliczoną według stawki, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., uznając, że paliwo znajdujące się na stacji paliw w N. jest paliwem, którego źródło pochodzenia jest znane i od którego została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem twierdząc, że organ oparł swoje ustalenia wyłącznie na wynikach badań próbek pobranych w trakcie przeprowadzonej na stacji paliw w N. kontroli, które wykazały, iż olej napędowy znajdujący się na stacji nie spełniał wymagań jakościowych w zakresie temperatury zapłonu, gdy tymczasem zgromadzono również inne dowody z dokumentów, które świadczą o pochodzeniu paliwa i jego transporcie, zatem w myśl art. 191 o.p., organ powinien dokonać ich łącznej oceny. Spółka wskazała w skardze, że nie otrzymała na adres siedziby sprawozdania z badań, a o badaniach dowiedziała się dopiero w trakcie tego postępowania - po upływie kilku miesięcy od ich wykonania, co uniemożliwiło skarżącej złożenie zastrzeżeń, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz wystąpienie z wnioskiem o ponowne zbadanie próbki paliwa Zarzuciła ponadto, że skoro organ ustalił ponad wszelką wątpliwość dostawcę oleju napędowego na stację w N., to paliwo znajdujące się na stacji mogło pochodzić wyłącznie od wskazanego dostawcy, co za tym idzie - został od niego zapłacony podatek akcyzowy we właściwej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto organ nie zastosował w sprawie art. 8 ust. 6 w zw. z art. 13 ust. 1 pkt 5 u.p.a., co spowodowało błędne uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego, a tymczasem obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał na wcześniejszym etapie obrotu we właściwej kwocie, albowiem obciążał zarejestrowanego odbiorcę znanego organowi, co w konsekwencji wyłączało możliwość powstania obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy po stronie skarżącej. Zakreślając ramy prawne rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności wskazać należy na treść myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zgodnie z którym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11. Natomiast w myśl art. 12 u.p.a., jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności lub stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym organ podatkowy stwierdził dokonanie danej czynności lub istnienie danego stanu faktycznego. Stosownie natomiast do treści pkt 2 Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2018 r. w sprawie stawek akcyzy na paliwa silnikowe w roku 2019 (M.P., poz. 1189) stawka akcyzy na paliwa silnikowe dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach wynosi 1171,00 zł/1000 litrów. Natomiast według pkt 5 tego Obwieszczenia stawka akcyzy na paliwa silnikowe dla pozostałych paliw silnikowych wynosi 1797,00 zł/1000 litrów. Przywołane wyżej Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2018 r. wydane zostało w momencie obwiązywania ustawy o podatku akcyzowym, w którym w art. 89 ust. 1 pkt 6 wskazany był kod CN2710 19 41. W wyniku nowelizacji ustawy z dniem w 1 stycznia 2019 r. w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. ustawodawca wskazał kody CN 2710 19 43 i 2710 20 11 (art. 28 pkt 7 lit. c ustawy z dnia 9 listopada 2018 r., o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym, Dz.U.2018.2244). Nowelizacja podyktowana była potrzebą aktualizacji kodów Nomenklatury Scalonej (CN). Nie ulega jednak wątpliwości, że w roku 2019 stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., określona została w powyższym Obwieszczeniu Ministra Finansów. Wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach zostały określone w załączniku nr 3 do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 1680) w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. z 2021 r. poz. 133 ze zm.). Natomiast metody badań poszczególnych "parametrów jakościowych" paliw ciekłych zostały wskazane w załączniku do Rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie metod badania jakości paliw ciekłych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 247), wydanego na podstawie art. 26 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. W przypadku badania temperatury zapłonu oleju napędowego metoda Pensky'ego Martensa została wskazana w części II przywołanego załącznika w ust. 6 (Metody badania jakości oleju napędowego stosowanego w szczególności w pojazdach, ciągnikach rolniczych, maszynach nieporuszających się po drogach, a także rekreacyjnych jednostkach pływających wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, w zakresie poszczególnych parametrów tego oleju). Przechodząc do przedmiotu sporu podkreślić należy, że wbrew twierdzeniu skarżącej, organy dowiodły, że Spółka w lutym 2019 r. była w posiadaniu na stacji paliw w N. przy ul. [...] 17624 dm3 oleju napędowego przeznaczonego do sprzedaży, który nie spełniał jednej z norm jakościowych określonych w załączniku nr 3 do Rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie minimalnej temperatury zapłonu. Parametr temperatury zapłonu pobranej w dniu 11.02.2018 r. próbki kontrolnej paliwa wyniósł bowiem 49,5°C przy wymaganiach jakościowych powyżej 55°C, wynikających z przywołanego Rozporządzenia. Dowodem potwierdzającym tę okoliczność jest sprawozdanie z dnia 4 kwietnia 2019 r. z badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (str. nr 101-102 akt sprawy - sprawozdanie z badań nr [...]). W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącej, że organ nie doręczył kontrolowanej Spółce protokołu z badania próbek, co spowodowało, iż skarżąca dowiedziała się o tym fakcie dopiero po kilku miesiącach od przedmiotowego badania i uniemożliwiło jej to złożenie wniosku o ponowne ich zbadanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 94 ustawy o KAS w związku z art. 120, art.123 o.p., oraz art. 62 ust. 5 pkt 10 ustawy o KAS w związku z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw. Z protokołu pobrania próbek towaru nr [...] z dnia 11 lutego 2019 r. (dalej: protokół pobrania, strona nr 99 akt sprawy) wynika, że pobrano trzy próbki towaru w tej samej ilości, tj. 4 dm3 (pole nr 13 protokołu pobrania). Pierwszą próbkę organ wykorzystał do badań laboratoryjnych; drugą organ pozostawił dla siebie, np. dla potrzeb kolejnych badań; trzecią organ przekazał podmiotowi kontrolowanemu, czyli Spółce (pole nr 15 protokołu pobrania). W niniejszej sprawie pobranie próbek miało miejsce zgodnie z zapisami Normy PN-EN 14275, skarżąca nie dowiodła natomiast, w jakim zakresie ta norma nie została spełniona. Pracownik kontrolowanej Spółki potwierdził odbiór reprezentatywnej próbki, przystawiając pieczęć Spółki oraz nanosząc parafkę w polu nr 18 protokołu pobrania. Z kolei w polu nr 21 protokołu pobrania pracownik kontrolowanego własnym podpisem potwierdził uwagę, że uczestniczył w poborze prób i nie zgłasza uwag. Protokół pobrania próbek został włączony do akt kontroli celno-skarbowej postanowieniem z dnia [...] nr [...] (strony nr 87-88 akt sprawy), a następnie do akt postępowania podatkowego, wraz z pozostałym materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia [...] nr [...] (strona nr 5 akt sprawy). Tak więc Spółka wiedziała o pobraniu próbek przez organ, a tym samym winna zdawać sobie sprawę z jakiego powodu funkcjonariusze celno – skarbowi takie próbki pobierają. Nie budzi wątpliwości, że pobranie próbek oleju napędowego ma na celu stwierdzenie, czy jest to towar tożsamy z wykazywanym na fakturach a w konsekwencji ustalenie czy od kontrolowanego paliwa została uiszczona akcyza oraz prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania. Ponadto bezpośrednio po przeprowadzonej kontroli skarżąca dysponowała reprezentatywną próbką towaru, jednak na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, ani na etapie kontroli celno-skarbowej, ani też postępowania podatkowego nie podjęła inicjatywy dowodowej w celu przeprowadzenia badań laboratoryjnych posiadanej przez siebie reprezentatywnej próbki towaru. Jak również nie wystąpiła o zbadanie próbki znajdującej się w posiadaniu organu. Dodać trzeba, że strona skarżąca nie kwestionowała legitymacji laboratorium do wykonania badań, nie podważała także wyników badania zawartych w sprawozdaniu z badań o sygnaturze [...] przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. Podkreślenia wymaga, że z ustawy o KAS nie wynika, by funkcjonariusze celno – skarbowi byli zobligowani do przekazywania wyników badania próbek. Co więcej, jak zauważył organ, dokumenty te zostały włączone do akt sprawy i strona miała możliwość zapoznania się z nimi w toku całego postępowania. Wskazywany przez skarżącą art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw, nie ma zastosowania do procedury poboru próbek przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej. Dotyczy on bowiem Wojewódzkiego inspektora Inspekcji Handlowej. Natomiast tryb działania funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej reguluje ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości fakt, że olej napędowy znajdujący się na stacji paliw, w dniu pobrania próbek tj. 11 lutego 2019 r. nie spełniał wymagań jakościowych wskazanych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 października 2015 r. Ustalenie zatem w wyniku przeprowadzonych badań laboratoryjnych, że badane paliwo nie spełnia choćby tylko jednego z parametrów wskazanych w załączniku nr 3 do przywoływanego wyżej Rozporządzenia Ministra Gospodarki oznacza, że nie spełnia ono wymagań jakościowych, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Ustalenia tego nie może w żaden sposób podważyć posiadanie przez Spółkę świadectw jakości oleju napędowego. Takie dokumenty potwierdzają bowiem wymagania jakościowe oleju napędowego przy jego nabyciu, dotyczyły próbek paliwa pobranych zarówno w innym miejscu i czasie, zatem w sposób oczywisty nie stanowią dowodu na to, że sprzedawane paliwo w dniu pobrania próbek odpowiadało wymaganiom jakościowym. Nie mógł też odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku, sposób działania, w którym Spółka nie przedstawiając żadnego dowodu na poparcie swoich twierdzeń, neguje ustalenia organu poprzez kwestionowanie skuteczności czynności pobrania prób paliwa, w sytuacji, gdy w żaden sposób nie podważyła prawidłowości wykonywanych czynności, a możliwość taką dawała sama procedura pobrania próbek. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał zatem, że organ zasadnie stwierdził, że posiadany przez skarżącą w dniu tj. 11 lutego 2019 r. na stacji paliw w N. olej napędowy w ilości 17624 litry nie spełniał określonych przepisami wymagań jakościowych i w związku z tym powinien podlegać opodatkowaniu określoną w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. stawką jak dla paliw pozostałych. W konsekwencji wobec powstania takiej sytuacji, w której po wyprowadzeniu oleju napędowego ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy nastąpiło stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.a. zakończenie procedury poboru akcyzy skutkujące zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.a. powstaniem obowiązku podatkowego, a następnie w stosunku do tego samego oleju znajdującego już poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wystąpiła kolejna sytuacja faktyczna skutkująca powstaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obowiązku podatkowego, tj. stwierdzono, że olej nie spełniał wymagań jakościowych, to należało uznać, że skarżąca posiadała olej napędowy znajdujący się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości tj. wg stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 zamiast z art. 89 ust. 1 pkt 14. Słusznie jednak organ wskazał, że ze względu na jednofazowy charakter podatku akcyzowego, przy określeniu zobowiązania akcyzowego należało zastosować pomniejszenie tego podatku o podatek zapłacony przez Spółkę we wcześniejszej fazie obrotu. Podkreślenia wymaga, że art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. na pierwszym miejscu jako podatnika wymienia podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek nie został zapłacony - a takim podmiotem według organów podatkowych była skarżąca Spółka. Z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. Dodać należy, że przepisy te abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości (zob. wyrok NSA z 16.04.2021 r., sygn. akt I GSK 113/18). Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec nabywcy lub posiadacza tego oleju nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku w prawidłowej wysokości (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od wyrobów akcyzowych. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyrok NSA z 12.02.2020 r., sygn. akt I GSK 1338/19 oraz powołane w nim orzecznictwo). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Nie ma zaś na ten wybór wpływu okoliczność ustalenia bądź nieustalenia przyczyn, z powodu których badane paliwo wskazanych wymogów jakościowych nie spełnia. Art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma szerokie zastosowanie, dotyczy zarówno opodatkowania wyrobów akcyzowych pochodzących ze źródeł znanych, jak i wyrobów, których źródła pochodzenia ustalić nie można (zob. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 26.08.2021r., sygn. akt I SA/Go 271/21). Dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy w należnej wysokości - w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. - nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją, czy pokrzywdzenia przez nieuczciwego kontrahenta (zob. wyrok NSA z 18.06.2021 r., sygn. akt I GSK 1917/18, wyrok NSA z dnia 12.02.2020 r., sygn. akt I GSK 1338/19, wyrok WSA Poznaniu z 8.07.2021 r., sygn. akt III SA/Po 861/20). Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5.09.2019 r., sygn. akt III SA/Gl 50/19). W ocenie Sądu organy w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie podatkowe, z postanowieniem przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art.191, art. 210 § 4 o.p. wszechstronnie i wyczerpująco wyjaśniły sprawę w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy, czemu dały wyraz w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu decyzji. Dysponowały w sprawie w pełni wiarygodnym i miarodajnym materiałem dowodowym, który pozwalał przyjąć, że skarżąca weszła w badanym okresie (lutym 2019 r.) w posiadanie określonej w decyzjach organów obu instancji (17624 litry) ilości oleju napędowego, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tej sytuacji organy nie naruszając przepisów prawa materialnego, w tym art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. prawidłowo określiły skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2019 r. Z uwagi na fakt, że podniesione przez skarżącą zarzuty okazały się nieuzasadnione, a Sąd z urzędu nie dopatrzył się uchybień zaskarżonego rozstrzygnięcia, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.