I SA/Op 64/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany sposobu lub uchylenia zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu po rozpoznaniu zażalenia A Sp. z o.o. w [...] (dalej: strona, Spółka, skarżąca, zobowiązana) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 31 października 2018 r. odmawiającego zgody na uchylenie zabezpieczenia na majątku zobowiązanego oraz na zmianę sposobu zabezpieczenia dokonanego przez zajęcie zabezpieczające wierzytelności, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. u z 2018 r. poz. 2096 ze zm.), dalej jako: "K.p.a." i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), dalej jako: "u.p.e.a." - utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Rozstrzygnięcia organów zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 14 czerwca 2018 r. (Nr [...]) wszczął wobec strony postępowanie zabezpieczające. Podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018r. (Nr [...]) określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok i zabezpieczająca wykonanie tego zobowiązania na majątku Spółki (utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 1 października 2018r. Nr [...]). Zawiadomieniem z dnia 2 sierpnia 2018 r. (nr [...]) dokonano skutecznego zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B S.A. Dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego kwotę 357.541,00 zł. W odniesieniu do Spółek: "C" – P. Ł. (zawiadomienie z dnia 24 sierpnia 2018 r., nr [...]), D Spółki z o.o., Spółki komandytowej z siedzibą w [...] (zawiadomienie z dnia 24 sierpnia 2018r., nr [...]), E Spółki z o.o., Spółki komandytowej z siedzibą w [...] (zawiadomienie z dnia 29 sierpnia 2018r. Nr [...]), organ egzekucyjny uzyskał informację, że ww. Spółki nie posiadają wierzytelności w stosunku do zobowiązanej. Jednocześnie zawiadomieniami z dnia 26 października 2018 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w F w [...], przy czym F poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym (nr [...]). Natomiast w wyniku zajęcia wierzytelności (nr [...]) w Spółce z o.o. Spółce komandytowej G z siedzibą w [...] uzyskano informację, że wszystkie zobowiązania wobec zobowiązanej będą regulowane na wskazany przez organ rachunek bankowy. Z uwagi na blokadę środków finansowych na koncie firmowym, pismem z dnia 7 sierpnia 2018 r. skarżąca wystąpiła do organu egzekucyjnego o odblokowanie kwoty 371.348,62 zł, argumentując powyższe koniecznością prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka przedstawiła zestawienie (poparte fakturami) najważniejszych kosztów, których poniesienie jest niezbędne z punktu widzenia zapewnienia ciągłości działalności. W dalszej kolejności zobowiązana, pismem z dnia 20 sierpnia 2018 r. wystąpiła o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki, ewentualnie zmianę sposobu zabezpieczenia i zwolnienie rachunku bankowego Spółki. Uzasadniając wniosek strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zakwestionowała możliwość dokonania zabezpieczenia. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał przesłanek determinujących możliwość zastosowania zabezpieczenia, natomiast wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Według strony blokada rachunku bankowego skutkuje brakiem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i bieżącej egzystencji Spółki w obrocie gospodarczym. Spółka zatrudnia pracowników, posiada trzy punkty skupowe, reguluje czynsze najmu, opłaty leasingowe oraz uiszcza daniny z tytułu zatrudniania pracowników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Średni miesięczny koszt prowadzenia spółki to około 30.000,00 zł. Wskazano również na złożone przez skarżącą odwołanie od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wezwał stronę zobowiązaną do uzupełnienia wniosku poprzez przedłożenie dokumentów określających aktualną sytuację majątkową Spółki, w tym: wykazu posiadanych przez spółkę i stanowiących jej własność nieruchomości, zbywalnych praw majątkowych, papierów wartościowych i ruchomości, ze szczególnym uwzględnieniem środków transportu zaewidencjonowanych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ([...] nr rejestracyjny [...],[...] nr rejestracyjny [...],[...] nr rejestracyjny [...]), a także innych składników majątkowych, również w postaci umów, kontraktów długoterminowych na dostawę towarów i świadczenie usług oraz przedłożenie dokumentów wykazujących przychody i koszty Spółki za sierpień 2018 r. z określeniem sposobu płatności, a w szczególności wskazaniem, czy płatności Spółki oraz płatności dokonywane na jej rzecz następują wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego w B S.A. (czy Spółka posiada również inne rachunki), zajętego na podstawie zawiadomienia o zajęciu z dnia 2 sierpnia 2018 r., czy obejmują również inne formy płatności, tj. płatność gotówką, potrącenie (kompensata) itp. W dniu 7 września 2018 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał postanowienie, w którym nie wyraził zgody na wypłatę kwoty 371.384,62 zł z rachunku bankowego w Banku B S.A. Jednocześnie postanowieniem z dnia 31 października 2018 r. odmówił wyrażenia zgody na zmianę sposobu zabezpieczenia oraz uchylenie zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że zarówno zabezpieczenie, jak i sama egzekucja zobowiązań pieniężnych jest z natury rzeczy uciążliwa, a wybór środków zabezpieczających należy do organu egzekucyjnego prowadzącego postępowanie. Porównując będące w posiadaniu strony środki trwałe oraz wierzytelności z rachunku bankowego z wysokością przewidywanych zobowiązań podatkowych, stanowiących wartość w wysokości 1.988.792,00 zł stwierdził, że uchylenie zabezpieczenia w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego pozbawiłoby wierzyciela realnej możliwości zaspokojenia swoich roszczeń. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem reprezentujący skarżącą pełnomocnik wniósł zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 157a u.p.e.a. poprzez wykroczenie poza granice uznania administracyjnego, czym doprowadzono do wydania rozstrzygnięcia noszącego znamiona dowolności i arbitralności. W ocenie pełnomocnika organ I instancji nie rozważył wskazanych możliwości zabezpieczenia z punktu widzenia wartości i ewentualnych korzyści oraz pominął istotne okoliczności stanu faktycznego, związane z faktem prowadzenia przez Spółkę działalności, konieczności regulowania wymagalnych zobowiązań wobec kontrahentów, wypłaty wynagrodzeń czy też składek ZUS. W ocenie pełnomocnika zajęcie rachunku bankowego odnosi też taki skutek, że Spółka nie może prowadzić działalności, a tym samym generować zysków. Utrzymywanie stanu zabezpieczenia prowadzi do wyeliminowania podatnika z obrotu gospodarczego. Postanowieniem z dnia 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 157a u.p.e.a., organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Powyższy przepis ma charakter uznaniowy, bowiem nie ustanawia żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym obowiązkiem organu jest należyte, tj. dokładne i wnikliwe rozpatrzenie stanu faktycznego sprawy, rozpatrzenie podnoszonych przez stronę zarzutów i argumentów oraz podjęcie decyzji w przedmiocie żądania strony. Dalej wskazano, iż organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. poprzez zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego, zajęcie innych wierzytelności, zajęcie ruchomości. W przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Podkreślono, że postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające z istoty swej wiąże się z pojawieniem pewnych dolegliwości dla podmiotu, którego zobowiązanie podlega zabezpieczeniu. Nie prowadzi ono do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Zatem stosując środki zabezpieczające, z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, organ musi mieć równocześnie na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej, przyszłej egzekucji należności. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego. Prawidłowo uznał, iż ujawnione składniki majątkowe (tj. samochód [...] nr rej. [...], samochód [...] nr rej. [...], samochód [...] nr rej. [...], cztery kontenery do przechowywania surowców wtórnych o łącznej wartości 50.000,00 zł, wózek widłowy o wartości 25.000,00 zł) należące do Spółki mają nieznaczną wartość w stosunku do kwoty zabezpieczonej i nawet w zestawieniu z kwotą złożoną na rachunek bankowy nie stanowią odpowiedniego zabezpieczenia. Spółka nie wskazała też innych składników majątkowych, które zabezpieczałyby skuteczność przyszłej egzekucji. Nie posiada również nieruchomości. Stwierdzono zatem, że uchylenie zabezpieczenia w postaci wierzytelności z rachunku bankowego pozbawiłoby wierzyciela realnej możliwości zaspokojenia swoich roszczeń. Podkreślono, że organ egzekucyjny rozważał możliwość zastąpienia zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego zajęciem zabezpieczającym ruchomości, jednak ze względu na wielkość zabezpieczonej należności w porównaniu z niewielką wartością ruchomości rozwiązanie takie musiałoby w rzeczywistości prowadzić do zaniechania zabezpieczenia, a co za tym idzie prowadziłoby do pozbawienia wierzyciela realnej możliwości zaspokojenia jego roszczeń. Nie do przyjęcia jest przy tym przedstawiona przez Spółkę propozycja przyjęcia jako zabezpieczenia weksla in blanco, a to ze względu na znikomą jego wartość i mało prawdopodobną możliwość jego realizacji. Wskazano również, że obowiązujące przepisy nie pozbawiają strony możliwości regulowania bieżących zobowiązań z zajętego rachunku bankowego w czasie trwania zabezpieczenia tj. ponoszenia wydatków istotnych z punktu widzenia wykonywania działalności gospodarczej. Zwrócono również uwagę, iż na zajętym w postępowaniu zabezpieczającym rachunku bankowym po dniu 10 sierpnia 2018 r. nie odnotowano obrotów, co w ocenie organu może oznaczać, że Spółka przestała korzystać z tego rachunku bankowego do rozliczeń w ramach działalności gospodarczej. Ponadto rachunek w Banku B S.A. nie był jedynym rachunkiem wykorzystywanym przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności. Dyrektor Izby podzielił stanowisko organu egzekucyjnego, iż powołane przez skarżącą argumenty nie dają podstaw do zmiany sposobu zabezpieczenia należności podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. poprzez uchylenie zabezpieczenia dokonanego na majątku Spółki. Nie godząc się z wydanym postanowieniem Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, a także zasądzenia kosztów postępowania wg norm przepisanych. Podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 157a u.p.e.a., poprzez rażące i jaskrawe wykroczenie poza granice uznania administracyjnego, skutkujące wydaniem rozstrzygnięcia dotkniętego cechą dowolności i arbitralności. Uzasadniając stawiany zarzut ponownie wskazała, że organ I instancji pominął istotne okoliczności stanu faktycznego związane z faktem prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak argumentowano, nie dysponując rachunkiem bankowym Spółka nie może prowadzić działalności, tj. generować zysków, zatrudniać pracowników, opłacać czynszu najmu czy dzierżawy punktów skupu złomu. Natomiast utrzymywanie stanu zabezpieczenia na rachunku bankowym Spółki prowadzi do wyeliminowania jej z obrotu gospodarczego, a w konsekwencji postawieniem zobowiązanej w stan likwidacji. Zdaniem pełnomocnika wydane w sprawie rozstrzygnięcie nie waży innych wskazanych możliwości zabezpieczenia z punktu widzenia wartości i ewentualnych korzyści, wręcz przeciwnie organ wybrał najsurowszą formę zabezpieczenia. W dalszej kolejności pełnomocnik odniósł się do okoliczności związanych z przeprowadzoną w Spółce kontrolą skarbową, a mianowicie faktu podważenia przez kontrolujących rzetelności księgi rachunkowej za 2015 r. po stronie kosztów uzyskania przychodów. Według pełnomocnika określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma jedynie charakter informacyjny i nie stanowi przesłanki do dokonania zabezpieczenia, jest wymogiem formalnym decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką zabezpieczenia jest natomiast istnienie zobowiązania, co do którego występuje uzasadniona obawa jego niewykonania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) P.p.s.a.). Przeprowadzając taką kontrolę stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Wskazać również należy, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przenosząc określone w ww. przepisach kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa, w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, iż kwestia będąca przedmiotem rozpoznania przez Sąd została unormowana w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki jest art. 157a u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Ustawa nie precyzuje przesłanek, którymi należy się kierować wydając postanowienie w takim przedmiocie. Przyjmuje się, że wobec braku takiej regulacji należy się kierować zasadami ogólnymi postępowania wyrażonymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Kodeksie postępowania administracyjnego oraz celami, które realizuje postępowanie zabezpieczające. Użycie przez ustawodawcę zwrotu "może" (uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia) oznacza, że organ działa w ramach tzw. uznania administracyjnego. Zatem sposób rozstrzygnięcia pozostawiono całkowicie w gestii organu. Ustawodawca w przywołanym art. 157a u.p.e.a. nie sformułował żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia lub zmiany sposobu zabezpieczenia. Tym samym do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy, przy czym przed rozstrzygnięciem organ zobowiązany jest do dokładnego i wnikliwego rozpatrzenia stanu faktycznego sprawy oraz podnoszonych przez wnioskodawcę argumentów. Sądowa kontrola rozstrzygnięć wydawanych w trybie art. 157a u.p.e.a. sprowadza się tym samym do badania, czy wydanie postanowienia zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem. Jeśli postanowienie to zostało wydane z takim naruszeniem przepisów o postępowaniu, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podlega ono uchyleniu na podstawie art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. O tego rodzaju naruszeniach prawa można by mówić, gdyby organ dokonując oceny sprawy pominął istotne dla niej dokumenty lub okoliczności faktyczne, dokonał oceny dokumentów i okoliczności wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdy pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, czy też pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Kontrola legalności postanowień wydanych w ramach uznania administracyjnego sprowadza się zatem do badania, czy w procesie dochodzenia do tegoż rozstrzygnięcia organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających uzasadniać uchylenie lub zmianę sposobu lub zakresu zabezpieczenia oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów. Należy podkreślić, że negatywne rozstrzygniecie wniosku powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno jeśli chodzi o rzetelne ustalenie faktów, jak i odnośnie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Należy również wskazać na stricte formalny i wykonawczy charakter postępowania zabezpieczającego, którego podstawowym celem jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela. Postępowanie to nie prowadzi bowiem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, lecz jedynie stwarza gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Stosując zatem środki zabezpieczające z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego, organ powinien mieć na względzie cel ustanowionego zabezpieczenia, jakim jest zachowanie należących do zobowiązanego aktywów majątkowych dla ewentualnej przyszłej egzekucji należności. W ocenie Sądu, treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bezspornie dowodzi, że materiał dowodowy został oceniony pod kątem uchylenia zabezpieczenia oraz zasadności zmiany sposobu zabezpieczenia w odniesieniu do skuteczności i szybkości przeprowadzenia przyszłej egzekucji, w sytuacji, gdy skarżąca nie wykona dobrowolnie ciążącego na niej zobowiązania podatkowego. W realiach niniejszej sprawy, skarżąca Spółka wnosząc o uchylenie zabezpieczenia dokonanego na jej majątku, określonego decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r., ewentualnie zmianę sposobu zabezpieczenia i zwolnienia rachunku bankowego, zakwestionowała możliwość jego dokonania. Zdaniem strony organ podatkowy nie wykazał przesłanek determinujących możliwość zastosowania zabezpieczenia. Argumentując wskazała, iż blokada rachunku bankowego pozbawia ją bieżącej egzystencji w obrocie gospodarczym, natomiast wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało jednak, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji o odmowie uchylenia zabezpieczenia oraz zmiany sposobu zabezpieczenia nie przekroczył granic uznania administracyjnego i w sposób poprawny uzasadnił swoje stanowisko. W szczególności organ przedstawił okoliczności faktyczne, które związane były ze złożeniem wniosku. Wskazał, iż dokonane przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu w dniu 14 czerwca 2018 r. zarządzenie zabezpieczenia było wynikiem prowadzonego wobec skarżącej postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r., w ramach którego ustalono przybliżoną kwotę należności głównej w wysokości 1.991.401 zł oraz odsetek w kwocie 329.927 zł, ujmując te wartości w decyzji o zabezpieczeniu z dnia 26 kwietnia 2018 r. Odmawiając uchylenia ewentualnie zmiany sposobu zabezpieczenia w żądanym przez stronę zakresie stwierdził, iż w sprawie nie zachodzą ku temu przesłanki. Organ zaakcentował relatywnie wysoką kwotę zabezpieczonego zobowiązania, a także nieefektywność innych sposobów zabezpieczenia, w szczególności niewspółmierną wartość zabezpieczenia na majątku ruchomym, (tj. stanowiące własność Spółki składniki majątkowe: samochód [...] nr rej. [...], samochód [...] nr rej. [...], samochód [...] nr rej. [...], cztery kontenery do przechowywania surowców wtórnych o łącznej wartości 50.000,00 zł, wózek widłowy o wartości 25.000,00 zł) oraz brak posiadania ewentualnych nieruchomości. Nadto wskazał na szereg podejmowanych w toku postępowania zabezpieczającego czynności (w tym zajęć zabezpieczających innych wierzytelności pieniężnych) wyjaśniając, że zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B także nie przyniosło wymiernego rezultatu, skoro dłużnik zajętej wierzytelności przekazał na wydzielony oprocentowany rachunek organu egzekucyjnego jedynie kwotę 357.541,00 zł, natomiast po dniu 10 sierpnia 2018 r. na zajętym rachunku bankowym nie odnotowano jakichkolwiek obrotów. Zatem nawet po dokonaniu zajęcia ww. rachunku bankowego nie została w pełni zabezpieczona kwota przybliżonej należności. Słusznie zatem przyjęły organy, iż brak jest podstaw do zwolnienia ww. składnika majątkowego. Skarżąca nie wskazała bowiem, że istnieje możliwość dokonania zabezpieczenia na innym, zamiennym niż wyżej wskazany składniku majątkowym, który dotychczas nie uległ zajęciu, a z uwagi na wartość rynkową mógłby stanowić zabezpieczenie przewidywanych zobowiązań podatkowych określonych w zarządzeniu zabezpieczenia. Zasada stosowania środków egzekucyjnych z jak najmniejszym obciążeniem dla zobowiązanego może bowiem znaleźć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy możliwe jest zastąpienie zajętych składników majątku zobowiązanego, innymi składnikami o odpowiedniej wartości. Dlatego też proponowana przez Spółkę forma zabezpieczenia w postaci weksla in blanco, z uwagi na znikomą jego wartość i mało prawdopodobną możliwość jego realizacji nie mogła zostać przyjęta. Skoro jak wykazało postępowanie dowodowe, zobowiązana nie posiada innego mienia, co w sposób zrozumiały nasuwa wątpliwości co do jej wypłacalności, usunięcie zabezpieczenia pogorszyłoby jedynie sytuację wierzyciela. Zdaniem Sądu, podane we wniosku okoliczności nie przesądzają o zaistnieniu szczególnych okoliczności przemawiających za uchyleniem zabezpieczenia. Konieczność swobodnego dysponowania majątkiem, w tym wypadku zwolnienie zajętego rachunku bankowego Spółki jest w sposób oczywisty zrozumiałe, niemniej jednak nie może prowadzić do zaniechania celu dokonanego zabezpieczenia. Skarżąca kwestionuje zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego wskazując, iż stanowi ona nadmierną uciążliwość, nie dostrzegając jednocześnie, iż celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie wyegzekwowania kwoty zobowiązania, które w tym wypadku, zgodnie decyzją o zabezpieczeniu wynosi aż 2.321.373 zł (należność główna 1.911.401 zł + odsetki 329.927). Odnosząc się zatem do twierdzeń skarżącej, jakoby zajęcie rachunku bankowego stanowiło zagrożenie dla jej egzystencji w obrocie gospodarczym, organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż ustawa egzekucyjna nie pozbawia strony możliwości regulowania bieżących zobowiązań z zajętego rachunku bankowego. Trafnie wskazano na możliwość złożenia przez stronę wniosku do organu egzekucyjnego na podstawie art. 166a u.p.e.a., poprzez umożliwienie zobowiązanej, wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, co może nastąpić po przedstawieniu przez Spółkę wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 81 § 4 i 5 u.p.e.a. wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy m.in. wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. Powyższe natomiast oznacza, że skarżąca mogłaby, po uzyskaniu zgody organu egzekucyjnego dysponować środkami z zajętego rachunku bankowego, również w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto wskazać należy, iż w myśl art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Znaczna wysokość określonego przez organ podatkowy przybliżonego zobowiązania podatkowego, tj. ok. 2. 318.332 zł spowodowała, że organ egzekucyjny zmuszony był zabezpieczyć przyszłe zobowiązanie podatkowe na wyżej wskazanym składniku majątkowym. Jak powyżej wskazano, skuteczne okazało się jedynie zabezpieczenie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku B S.A., jednak dotychczas zabezpieczono jedynie kwotę 357.541 zł. Organ egzekucyjny kierując zajęcie zabezpieczające innych wierzytelności pieniężnych otrzymał ponadto odpowiedzi od dłużników zajętych wierzytelności, z których wynikało, że nie posiadają wierzytelności wobec zobowiązanej. Z kolei F w [...] poinformował organ egzekucyjny o przeszkodzie w realizacji zajęcia z uwagi na brak środków na rachunku bankowym. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika, iż organ egzekucyjny nie przychylił się do wniosku strony o zmianę sposobu zabezpieczenia poprzez przyjęcie składników majątkowych przez nią wskazanych, czyli ruchomości w postaci trzech samochodów, zauważyć należy, iż skarżąca nie przedstawiła organowi egzekucyjnemu ruchomości, których wartość zabezpieczyłaby przyszłe zobowiązanie podatkowe. Szacunkowa wartość wskazanych przez stronę ruchomości, stanowiła niewielką wartość rynkową w porównaniu do kwoty zabezpieczenia. Innych ruchomości ani też nieruchomości zobowiązana nie przedstawiła organowi egzekucyjnemu. Biorąc powyższe pod uwagę, skrupulatnie przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe, dało w ocenie Sądu, w pełni podstawę do dokonania zabezpieczenia na składnikach majątkowych skarżącej Spółki i w kontekście przyszłej egzekucji określonego zobowiązania podatkowego, w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że wydane w sprawie postanowienie nosi cechę dowolności i arbitralności. Odnośnie natomiast tego, czy w stanie faktycznym sprawy, zaistniały przesłanki do dokonania zabezpieczenia wyjaśnić należy, że w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały przewidziane trzy formy zabezpieczania należności pieniężnych. Pierwsza dotyczy zabezpieczenia wymagalnej lub przeterminowanej należności pieniężnej (art. 154 § 1 u.p.e.a.). Druga forma odnosi się do zabezpieczenia należności pieniężnej niewymagalnej, tj. przed terminem płatności należności pieniężnej lub przed terminem wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 154 § 2 u.p.e.a.). Trzecia natomiast forma wskazuje na możliwość zabezpieczenia przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie (art. 155 u.p.e.a). Do przepisów odrębnych zalicza się regulację zawartą w art. 33 O.p., w której wyodrębniono możliwość zabezpieczenia należności podatkowej przed terminem płatności lub przed wydaniem decyzji ustalającej bądź określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy wydaje wówczas decyzję o zabezpieczeniu, w której określa przybliżoną wysokość podstawy opodatkowania, przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego lub przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 O.p.). Decyzja o zabezpieczeniu stanowi podstawę wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w przepisach u.p.e.a., przy czym jest ona decyzją odrębną, nieprzesądzającą treści decyzji wymiarowej. Istotą jej jest dokonanie zabezpieczenia, nie natomiast rozstrzygnięcie co do wysokości zobowiązania podatkowego. Zgodnie przyjmuje się, iż decyzja o zabezpieczeniu ma stworzyć podstawy do dokonania zabezpieczenia przez orzeczenie, że istnieją przesłanki zabezpieczenia. Wyznacza ona również zakres zabezpieczenia wobec braku, w momencie jej wydawania, wymiaru zobowiązania. Zabezpieczenie ma charakter pomocniczy i komplementarny dla postępowania egzekucyjnego. W ocenie Sądu, z treści przytoczonych regulacji prawnych wynika, że decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 26 kwietnia 2018 r. określająca przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i zabezpieczająca wykonanie tego zobowiązania na majątku Spółki, utrzymana następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 1 października 2018 r. w pełni uprawniała organ I instancji i jednocześnie wierzyciela do wystawienia na jej podstawie zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do wszczęcia i prowadzenia na wniosek wierzyciela postępowania zabezpieczającego. Należy również w pełni zgodzić się z organem co do tego, że postępowanie zobowiązanej, które w myśl ustaleń zawartych w ww. decyzji polegało na nierzetelności prowadzonych urządzeń księgowych i ksiąg podatkowych oraz fikcyjności transakcji prowadzących do zamierzonego zawyżania wysokości kosztów uzyskania przychodów, w całokształcie realizowało przesłanki wymienione przykładowo w art. 154 § 1 u.p.e.a., uprawniające organ podatkowy I instancji o statusie wierzyciela do wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, zaś organ egzekucyjny do dokonania czynności zabezpieczających przyszłą egzekucję, kiedy już obowiązek Spółki stanie się wymagalny. Obawę co do zdolności spłaty zobowiązań dodatkowo pogłębiał fakt, iż za dwa lata podatkowe, tj. 2016 i 2017 r. Spółka nie złożyła zeznań CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) oraz posiadania wobec Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Opolu zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. (płatnik PIT-4), tj. za miesiące od stycznia do lipca 2017 r., a także za listopad i grudzień 2017 r. w łącznej wysokości 1.468 zł. Nadto, groźbę tę potwierdzał dodatkowo fakt, iż Spółka nie figuruje w ewidencji Ksiąg Wieczystych Ministerstwa Sprawiedliwości, wobec skarżącej zostały wszczęte postępowania kontrolne, stwierdzające uszczuplenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do grudnia 2015 r. (uszczuplenie na kwotę 5.351 zł) oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. (uszczuplenie na kwotę 1.988.792 zł). Ponadto, w toku kontroli Spółka odmówiła złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ), a deklaracje VAT-7 za maj i czerwiec 2018 r. złożono po upływie ustawowych terminów. Ujawniono również rozbieżności danych wynikających z protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. z danymi figurującymi w systemie CEPiK, dotyczących posiadanych przez stronę środków trwałych (pojazdów samochodowych). Zatem okoliczności faktyczne, jakie stały się podstawą do wydania w stosunku do skarżącej decyzji zabezpieczającej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w pełni uprawniały organ I instancji, a więc wierzyciela i organ egzekucyjny, do zastosowania art. 154 § 1, § 2 u.p.e.a. Jak stanowi z kolei art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia. W świetle powyższego, wbrew przekonaniu Spółki, obowiązek podlegający zabezpieczeniu (nie wykonaniu) istniał w dacie wystawienia zarządzenia zabezpieczenia i wszczęcia postępowania zabezpieczającego. Wynikał on jak wyżej wskazano z decyzji zabezpieczającej, określającej Spółce przybliżoną kwotę zobowiązania z podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. i zabezpieczającej wykonanie zobowiązania na majątku Spółki. Pełnomocnik strony akcentuje, że decyzja ta nie nakładała na nią obowiązku zapłaty należności w niej wymienionych i w tym zakresie ma rację. Jednak najistotniejsze jest to, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie doszło do wystawienia tytułu wykonawczego, a w dalszej kolejności do wszczęcia wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego. Natomiast obowiązek zapłaty należności pieniężnej, jeszcze niewymagalny, podlegał właśnie zabezpieczeniu na mocy art. 154 § 1 i § 2, art. 155a § 1 pkt 1 u.p.e.a. W rezultacie stwierdzić należy, że organ I instancji, jako wierzyciel i organ egzekucyjny miał prawo w granicach ww. unormowań podejmować działania w celu zapewnienia skuteczności przyszłej egzekucji, kiedy będzie ona dotyczyła już wymagalnego obowiązku. Jak to zostało wyjaśnione wyżej, w realiach analizowanej sprawy istniał obowiązek podlegający zabezpieczeniu, chociaż nie podlegał on jeszcze wykonaniu. Prowadzenie postępowania zabezpieczającego było zatem dopuszczalne, bo ze swej istoty, dotyczy ono obowiązku jeszcze niewykonalnego, a więc, co do którego nie jest dopuszczalne prowadzenie egzekucji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dopiero dalsze postępowanie podatkowe wykaże, czy wydana w wyniku jego przeprowadzenia decyzja stanie się wykonalna, a więc czy w następstwie otworzy się droga do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jest to jednak zupełnie inna kwestia, która wykracza poza ramy rozpoznawanej sprawy. Wobec powyższego, w ocenie Sądu treść uzasadnienia zaskarżonego postanowienia bezsprzecznie dowodzi, że materiał dowodowy został oceniony pod kątem zasadności zmiany sposobu zabezpieczenia w odniesieniu do skuteczności i szybkości przeprowadzenia przyszłej egzekucji, w sytuacji, gdy skarżąca nie wykona dobrowolnie ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Uznać należy, iż organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie o odmowie uchylenia zabezpieczenia oraz odmowie zgody na zmianę sposobu zabezpieczenia, nie uchybił ani zasadzie praworządności, ani zasadzie prawdy obiektywnej, wymagającej od organu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jedynie uzupełniająco wskazać należy, że przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie nie można uczynić argumentacji pełnomocnika odnoszącej się do okoliczności związanych z przeprowadzoną w Spółce kontrolą podatkową dotyczącą zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz podstawy wydania decyzji zabezpieczającej, określającej przybliżoną kwotę tego zobowiązania oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika ww. zobowiązań. Kwestia ta była bowiem przedmiotem odrębnego postępowania sądowego zainicjowanego skargą Spółki na decyzję DIAS w Opolu z dnia 1 października 2018 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego w przedmiocie określenia przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. oraz orzekająca w zakresie dokonania zabezpieczenia na majątku Spółki. Podkreślić też należy, że na wydaną decyzję organu odwoławczego została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z dnia 6 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Op 381/18, skargę Spółki oddalił. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.