I SA/Op 70/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędziowie WSA Anna Wójcik Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 lutego 2007 r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...],[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, orzeczono o odpowiedzialności K. N. - jako członka zarządu za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A w N. jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek za miesiące grudzień 1999 r., marzec 2000 r. i za miesiące od maja 2000 r. do października 2000 r. w łącznej kwocie 142.506,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 117.600,00 zł. W uzasadnieniu Naczelnik wskazał, iż w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości K. N. był członkiem zarządu Spółki A oraz, że przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne. Wskazano, iż od 2000 r. prowadzona była w stosunku do Spółki na podstawie tytułów wykonawczych egzekucja administracyjna, którą pierwotnie objęto rachunki bankowe spółki, na których stwierdzono brak środków pieniężnych (pismo urzędu skarbowego w Nysie z dnia 4 lutego 2002 r. nr [...], z dnia 28 lutego 2002 r. nr [...]) . Podjęto także egzekucję z ruchomości co do których ustalono, że nie przedstawiają wartości zbywczej (protokół z dnia 15 marca 2001 r., pismo z dnia 4 lutego 2002 r, protokół z dnia 20 stycznia 2005 r., pismo z dnia 29 września 2004 r. nr [...]). W związku ze stwierdzeniem bezskuteczności egzekucji z innych składników majątku Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nysie w dniu 27 kwietnia 2005 r. przekazał tytuły egzekucyjne Komornikowi Sądowemu [...] Rewiru w N., uprawnionemu do prowadzenia łącznej egzekucji z nieruchomości Spółki położonej w N. przy ul. [...] (KW [...]). Powyższe postępowanie egzekucyjne z przedmiotowej nieruchomości jak wynikało z informacji komornika udzielonej pismami z dnia 27 czerwca 2005 r. i 21 lipca 2005 r. obejmowało prowadzone wobec Spółki A 22 czynne sprawy egzekucyjne, w tym z wniosku organu podatkowego, przy czym łączna kwota należności egzekwowanych wynosiła 1.019.616,01 zł bez kosztów egzekucyjnych, z czego około 200.000 zł stanowiły należności pracownicze zaspakajane ww. wcześniejszej kategorii niż roszczenia organu podatkowego (zabezpieczone hipoteką-nieruchomość przy ul. [...]). Mając zatem na uwadze aktualną wysokość egzekwowanych z nieruchomości zobowiązań Spółki, kolejność ich zaspakajania oraz wartość przedmiotowej nieruchomości określoną uchwałą nr [...] na kwotę 300.000 zł, uznano iż formalne zakończenie postępowania egzekucyjnego, nie będzie miało znaczenia dla skuteczności egzekucji należności podatkowych. Tym samym uznano, iż w tym zakresie egzekucja jako nie pozwalająca na zaspokojenie spornych należności podatkowych stała się bezskuteczna. Dokonując oceny przesłanek zwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki organ I instancji, powołując się na przepisy rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej upadłościowego dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe wskazał, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w 1999 r., bowiem już druga wersja bilansu i rachunku wyników Spółki sporządzona na dzień 31 grudnia 1999 r. wskazywała na to, że majątek trwały i obrotowy nie wystarczał na pokrycie zobowiązań Spółki, bowiem zobowiązania Spółki (krótkoterminowe i długoterminowe) wynosiły 2.421.766.51 zł, a wartość majątku trwałego i obrotowego wynosiła 1.882.507.08 zł. Zatem zarząd spółki, stosownie do art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 5 § 2 powołanych przepisów rozporządzenia Prawo upadłościowe był zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Powyższe okoliczności, a także brak wskazania przez stronę mienia Spółki nieznanego już uprzednio organom egzekucyjnym, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, w ocenie organu I instancji w pełni uzasadniały orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej Pana K. N. Nie godząc się z wydaną przez organ I instancji decyzją, K. N., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji i zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną interpretację art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe. W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, iż twierdzenie organu podatkowego o bezskuteczności egzekucji jest przedwczesne w sytuacji, gdy Komornik dokonuje skutecznych zajęć oraz egzekwuje środki pieniężne na spłatę zobowiązań Spółki. Zarzucono, iż organ przenosząc odpowiedzialność na członka zarządu bez prawomocnej decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki A naruszył prawo. Nadto pełnomocnik wskazał, że Spółka w tym okresie nie zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych, ale w związku z zajęciem konta bankowego wszystkie wpływy przekazywane były przez Urząd Skarbowy na zaległości podatkowe powstałe przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Zagrożenie zaprzestania spłacania długów miało miejsce w listopadzie 2000 r. i wtedy zgromadzenie takie zostało zwołane. Zarząd podjął też uchwałę o złożeniu wniosku o otwarcie postępowania układowego, ale po jej podjęciu, natychmiast został odwołany, co uniemożliwiło złożenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Nadto pełnomocnik stwierdził, iż K. N. wskazał majątek, z którego możliwe było zaspokojenie zobowiązań Spółki i jedynie przez nieudolność komornika majątek ten nie został odpowiednio zabezpieczony. Podkreślił również i to, że K. N. był członkiem zarządu Spółki jako wiceprezes do spraw handlu w okresie od 1 grudnia 1999 r. do 23 listopada 2000 r. i nie zajmował się sprawami księgowymi i finansami spółki. Decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Za bezsporne uznano fakt, iż w okresie 1 grudnia 1999 r. do 23 listopada K. N. pełnił funkcję członka zarządu Spółki z o.o. A, jak również fakt, iż na Spółce A ciążyły zaległe zobowiązania z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, których Spółka nie uregulowała. Egzekucja z ruchomości i rachunków bankowych Spółki okazała się bezskuteczna i nie doprowadziła do zaspokojenia wierzyciela podatkowego. Egzekucja z nieruchomości, przy zaległościach podatkowych wynoszących 1.142.807,52 zł i innych egzekwowanych zobowiązaniach na kwotę około 1.000.000 zł, jest bezskuteczna w znacznej części, co wyczerpuje unormowania zawarte w art. 116 Ordynacji podatkowej. Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 2003 r. daje organom podatkowym możliwość oceny realnych możliwości zaspokojenia należności podatkowych z majątku dłużnika i formalne zakończenie wszczętego postępowania egzekucyjnego nie jest konieczne. Wystarczy ustalenie, że egzekucja nie może doprowadzić do zaspokojenia wierzyciela. W przedmiotowej sprawie porównując wartość nieruchomości, kolejność zaspokajania należności i łączną kwotę zaległości podatkowych spółki organy podatkowe doszły do przekonania, że także egzekucja z nieruchomości jest bezskuteczna. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Wskazania skarżącego odnosiły się częściowo do mienia istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, ale żadnego nowego majątku, nieznanego organowi podatkowemu, skarżący nie wskazał. Zarówno ruchomości, jak i rachunki bankowe zostały zajęte w latach 2000-2001, na nieruchomości położonej w N. w tym samym okresie ustanowiono hipoteki, a druga nieruchomość spółki, położona w Z., została przez spółkę zbyta w okresie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego. Odnosząc się do zarzutu braku winy zarządu Spółki w nie zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego jako przesłanki uwalniającej jego członków od odpowiedzialności podatkowej organ odwoławczy przedstawił na tle uregulowań art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe szczegółową interpretację prawną odnośnie przesłanek i terminu złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zważono, iż w świetle powyższych uregulowań przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego, przy czym upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Ponieważ gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu, już wówczas gdy dochodzi do utraty płynności finansowej reprezentant przedsiębiorcy - członek zarządu spółki z o.o. - jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym, czyli zgodnie z art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej - Prawo upadłościowe, w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów lub gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości - gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów ma charakter obiektywny, co zdaniem organów podatkowych oznacza, że wystąpienie tych warunków samo przez się zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Na tym właśnie polega ochronny charakter tej regulacji prawnej, albowiem jeżeli wniosek zgłoszony zostanie wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza już nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas spóźnione i bezcelowe, a więc funkcja ochronna wierzycieli nie będzie mogła zostać realizowana. Jak wynika z zebranych w sprawie dowodów sytuacja, w której majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów istniała już z końcem 1999 r. i stan ten nie uległ poprawie również w roku 2000, czego potwierdzenie stanowił stan bilansowy Spółki sporządzony na dzień 31.12.1999 r. Odwołujący miał, jako członek zarządu, dostęp do ksiąg rachunkowych spółki, a zatem już na dzień 31 grudnia 1999 r. powinna być mu znana sytuacja finansowa Spółki świadcząca o jej niewypłacalności. Obowiązkiem odwołującego było zatem złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ciągu 2 tygodni od stwierdzenia takiego stanu. Skarżący nie tylko nie dopełnił tego obowiązku, ale również nie doprowadził do otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami, co winien uczynić przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia zgodnie z art. 1 rozporządzenia Prawo o postępowaniu układowym. O barku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości nie może świadczyć także okoliczność odwołania strony w listopadzie 2000 r. z funkcji członka zarządu, albowiem obiektywne przesłanki do wystąpienia o upadłość zaistniały już z końcem 1999 r., a zatem jeszcze w okresie pełnienia obowiązków w zarządzie Spółki. W sprawie nie wystąpiła zatem żadna z wymienionych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania zarządzanej przez niego spółki. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Opolu przez pełnomocnika K. N. Domagając się zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji, pełnomocnik zarzucił błędy w ustaleniach faktycznych oraz naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 § 1 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej Prawo upadłościowe i art. 59 § 2 ustawy prawo o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, iż nie ponosi on zawinienia w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż we właściwym czasie zarząd, którego był członkiem podjął uchwałę o ogłoszenie upadłości. Nie było także prawdą, jak wywodziły to organy podatkowe, aby Spółka w tym czasie zaprzestała płacenia zobowiązań podatkowych. Regulowano w tym okresie należności podatkowe, jednak jedynie te wynikające z decyzji UKS w Opolu, które powstały znacznie wcześniej, przed powołaniem skarżącego na członka zarządu, co skutkowało jednakże niemożnością regulowania bieżących zobowiązań Spółki. Natomiast fakt nieodprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń spowodowany był zajęciem całości wpływów spółki przez komornika z wyłączeniem jedynie należności niezbędnych na wynagrodzenia dla pracowników, ale w kwotach netto, co uniemożliwiało odprowadzenie zaliczek na podatek do budżetu państwa. W ocenie skarżącego nie doszło także do trwałego zaprzestania spłaty zobowiązań, a nadto w 2000 r Spółka wykazywała jeszcze zysk. Ponadto pełnomocnik skarżącego podnosi, iż nie jest prawdą, że członkowie zarządu nie zgłosili we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub nie wszczęli postępowania zapobiegającego upadłości, tj. postępowania układowego. Świadczyć ma o tym fakt, iż na zwołanym w czerwcu 2000 r. zgromadzeniu wspólników skarżący wysunął wniosek o otwarcie postępowania układowego, co skutkowało odwołaniem go z funkcji członka zarządu. Podniesiono nadto, że skarżący wskazał organowi podatkowemu majątek Spółki, z którego możliwe było zaspokojenie zaległych zobowiązań. W chwili obecnej spółka dysponuje wprawdzie tylko nieruchomością położoną przy ul. [...] w N., której wartość jest niewielka w stosunku do istniejących zobowiązań, co nie zmienia jednakże faktu, że ze sprzedaży tej nieruchomości możliwe jest zaspokojenie chociaż części należności wobec Urzędu Skarbowego w N. Zwrócono przy tym uwagę na brak formalnego zakończenia postępowania egzekucyjnego, co na obecnym etapie sprawy nie pozwala jeszcze na uznanie egzekucji za bezskuteczną. Pełnomocnik skarżącego podniósł także zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż skarżona decyzja została doręczona pełnomocnikowi po upływie 5 lat od końca roku podatkowego, w którym podatek miał być zapłacony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wnosząc o jej oddalenie podtrzymał w całości argumentację prawną i faktyczną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dodatkowo odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego podlegającego przeniesieniu w ramach odpowiedzialności podatkowej na skarżącego wskazując, iż wprawdzie zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, co oznacza, że zobowiązanie podatkowe wygasa na skutek upływu czasu, jednakże w myśl art. 70 § 8 powyższej ustawy nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką. Ponieważ objęte zaskarżaną decyzją zaległości podatkowe Spółki jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy zostały zabezpieczone hipoteką na podlegającej egzekucji nieruchomości w konsekwencji tego zarzuty skargi w tym zakresie są również bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, nie stwierdził naruszenia prawa mogącego skutkować koniecznością jej wyeliminowania z obrotu prawnego. W związku z treścią skierowanego przez pełnomocnika skarżącego pod adresem Sądu wniosku o zmianę w całości zaskarżonej decyzji poprzez "stwierdzenie braku odpowiedzialności" skarżącego za objęte nią zaległości podatkowe P.H. A Spółkę z O. O. z siedzibą w N., niezbędne jest przytoczenie stosownych przepisów regulujących zakres kompetencji sądów administracyjnych co do charakteru wydawanych przez nie rozstrzygnięć. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami oraz rodzaje wydawanych administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym w świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.05.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub inne naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone wart. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Z tych też względów tak sformowane przez pełnomocnika pod adresem Sądu żądanie zmiany zaskarżonej decyzji poprzez wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w jej miejsce nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa regulujących ustrój sądów administracyjnych oraz tryb postępowania przed nimi. Przechodząc do dalszych rozważań dotyczących poszczególnych zarzutów wywiedzionej skargi, należy w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idącego z podniesionych w skardze zarzutów, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych, w stosunku do których nastąpiło późniejsze orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej na skarżącego. Niewątpliwie w przypadku przedawnienia się zobowiązania podatkowego na tzw. dłużniku głównym, zobowiązanie podatkowe jako wygasłe nie mogłoby podlegać przeniesieniu na osoby trzecie. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe ulega przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, z zastrzeżeniami wynikającym z § 4 cyt przepisu, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Jak wynika z akt sprawy w odniesieniu do spornych zaległości podatkowych za miesiące grudzień 1999 r, marzec 2000 r. i od maja do października 2000 roku, organy podatkowe nie tylko podjęły wobec Spółki w oparciu o wystawione tytuły wykonawcze czynności egzekucyjne, ale również uzyskano zabezpieczenie tych roszczeń w ramach hipoteki na nieruchomości położonej w N. przy ul. [...]. Nadto w dacie orzekania przez organ I instancji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej nie upłynął także przewidziany w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej 5-letni okres przedawnienia prawa do wydania w tym zakresie decyzji. Sąd nie podzielił także podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących wydania przez organy podatkowe zaskarżonej decyzji z obrazą art. 116 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak spełnienia, jak wywodził to pełnomocnik strony, ustawowych przesłanek wydania w tym względzie rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że pełnomocnik skarżącego domaga się stosowania przepisów Ordynacji w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2003 r., ale sam w uzasadnieniu skargi do tej zasady się nie stosuje. Art. 116 Ordynacji podatkowej do dnia 31 grudnia 2000 r. zachował brzmienie pierwotne stanowiąc w § 1, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa - oraz stanowiąc w § 2, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Zmiana, która nastąpiła z dniem 1 stycznia 2001 r. dotyczyła tylko rozszerzenia katalogu podmiotów, za których zaległości podatkowe odpowiadają członkowie ich zarządów, także na spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne w organizacji. Dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. wprowadzono zmianę w konstrukcji paragrafu pierwszego wprowadzając punkty i podpunkty, a także precyzując przesłanki odpowiedzialności przez określenie warunku, by egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części (a nie bezskuteczna bez sprecyzowania zakresu bezskuteczności) oraz precyzując przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności przez określenie, że należy wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości w znacznej części (a nie mienie, z którego egzekucja jest możliwa). Skoro zatem skarżący stawia zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 2 lub pkt 1 Ordynacji podatkowej, to zarzut ten odnosi do sytuacji prawnej istniejącej od dnia 1 stycznia 2003 r., podczas gdy art. 21 zacytowanej wcześniej ustawy nowelizującej z dnia 12 września 2002 r. określa, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy w brzmieniu obowiązującym przed dniem jej wejścia w życie. Twierdzenia skarżącego, mimo wskazanej niekonsekwencji, sprowadzają się do tego, że wbrew poglądowi organów podatkowych wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje nie tylko wtedy, gdy wskaże on takie mienie spółki, o którym organ podatkowy nie wie, a ponadto, że możliwe jest uznanie egzekucji za bezskuteczną w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne jeszcze się toczy. Odnośnie kwestii pierwszej Sąd przyznaje rację skarżącemu. Istotnie, przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie zawiera warunku, że członek zarządu spółki obciążany odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe dla uwolnienia się od takiej odpowiedzialności musi wskazać takie mienie spółki, o którym organy podatkowe nie wiedzą. Nie oznacza to jednak, że wystarczy wskazanie jakiegokolwiek mienia, nawet takiego, którego wartość w sposób oczywisty nie umożliwi zaspokojenia tej zaległości podatkowej, za którą członek zarządu odpowiada. Wiąże się z tym warunek bezskuteczności egzekucji, które to zagadnienie skarżący poruszył jako drugie. Jak słusznie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 marca 2005 r. (III SAlWa 1275/04, LEX Nr 164479) o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc wyegzekwowanie kwoty długu, przy czym chociaż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. miernika skuteczności egzekucji nie było, ale była mowa o bezskuteczności egzekucji co można również odnieść do wyegzekwowania całości długu; w każdym razie wyegzekwowanie niewielkiej części zaległości podatkowej nie może być utożsamiane ze skutecznością egzekucji. Pogląd ten Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu podziela i odnosząc go do rozpoznawanej sprawy stwierdza, że mimo niezakończenia egzekucji z nieruchomości, będącej własnością Spółki, uprawniony jest wniosek o bezskuteczności tej egzekucji. Porównanie szacunkowej wartości tej nieruchomości (ok. 340.000 zł) z kwotą zadłużenia spółki (2,5 mln zł, w tym ponad 1,1 mln zł zaległości podatkowych i ponad 200.000 zł roszczeń pracowniczych)) prowadzi do wniosku, że szansa na zaspokojenie należności podatkowych pojawiłaby się wówczas, gdyby w wyniku sprzedaży licytacyjnej osiągnięto cenę wielokrotnie przewyższającą kwotę oszacowania. Oczekiwanie takich niezwykłych efektów licytacji jest nierealne. Równie nierealne jest wiązanie nadziei na zaspokojenie zaległości podatkowych, przynajmniej w zauważalnej części, z bieżących przychodów osiąganych przez Spółkę. Jeśli zważyć, że przychody te w ciągu pierwszych ośmiu miesięcy 2005 r. osiągnęły wartość 21.550 zł i nie pokryły nawet bieżących kosztów likwidowanej spółki (k. 85/4 akt podatkowych), twierdzenie o możliwości prowadzenia z tych przychodów skutecznej, efektywnej egzekucji uznać należy za oczywiście chybione, a wniosek, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna - za w pełni uprawniony. Kolejną z przesłanek odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki jest niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy skarżącego. Nie może zdaniem Sądu ostać się zarzut skargi, że zarząd bez swojej winy nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Art. 1 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe stanowi, że przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona także wówczas, gdy jej majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów. Zatem gospodarczą przyczyną upadłości jest załamanie finansowe podmiotu. Wówczas reprezentant przedsiębiorcy - członek zarządu spółki z o.o. - jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie ustawowym, czyli zgodnie z art. 5 § 2, w ciągu 2 tygodni od zaprzestania płacenia długów lub gdy majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Wystąpienie warunków stanowiących przyczynę ogłoszenia upadłości - gdy majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów - ma charakter obiektywny. Oznacza to, że wystąpienie tych warunków samo przez się zobowiązuje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i to bez względu na subiektywną ocenę sytuacji płatniczej spółki przez członka jej zarządu. Na tym właśnie jak słusznie wskazały organy skarbowe, polega ochronny charakter tej regulacji prawnej. Jeżeli wniosek zgłoszony zostanie wtedy, gdy majątek spółki nie wystarcza już nawet na koszty postępowania upadłościowego, to nie może być mowy o zaspokojeniu jakichkolwiek wierzycieli. Ogłoszenie upadłości jest wówczas spóźnione i bezcelowe, a więc funkcja ochronna wierzycieli nie będzie mogła zostać realizowana. W stanie faktycznym będącym przedmiotem analizy organów a następnie Sądu stwierdzić trzeba, że sytuacja, w której majątek spółki - nie wystarczał na zaspokojenie długów wystąpiła już w 1999 r. i stan ten nie uległ poprawie również w roku 2000, czego dowodem jest stan bilansowy na dzień 31.12.2000 r. Skarżący, mimo że w zakresie obowiązków miał prowadzenie spraw handlowych Spółki a nie zajmował się bezpośrednio sprawami finansowymi miał dostęp do ksiąg rachunkowych i realną możliwość stwierdzenia jaki jest stan majątkowy Spółki. Okresowe inwentaryzacje oraz wyceny aktywów i pasywów pozwalają przy tym ustalić ten stan w stopniu umożliwiającym podejmowanie stosownych decyzji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje, że już na dzień 31 grudnia 1999 r. powinna być znana Skarżącemu sytuacja finansowa Spółki świadcząca o jej niewypłacalności i stwarzająca zagrożenie interesów jej wierzycieli. Skarżący miał obowiązek w ciągu 2 tygodni od stwierdzenia takiego stanu, złożenia do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości. Obowiązku tego nie dopełnił. Nie doprowadził również do otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami, co winien uczynić. Fakt podjęcia w dniu 21 listopada 2000 r. uchwały zarządu spółki o wyrażeniu zgody na wszczęcie postępowania układowego nie daje podstaw do stwierdzenie braku winy Skarżącego w niewszczęciu postępowania układowego. Okoliczność odwołania Skarżącego w dniu 23 listopada 2000 r. z funkcji członka zarządu nie stanowi przesłanki wyłączającej winę z powodu nie złożenia stosownych wniosków o układ lub upadłość we właściwym czasie. W sprawie nie wystąpiła także trzecia z przesłanek zmierzających do uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe, bowiem aby skutecznie uchronić się od odpowiedzialności wskazać należy mienie istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie w kwestii przeniesienia odpowiedzialności. Jak wynika z akt sprawy istotnie skarżący wskazywał majątek Spółki, lecz odnoszący się do jej faktycznego stanu majątkowego istniejącego w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Zarówno ruchomości jak i konta bankowe zostały zajęte w 2000 r. i 2001 r., a na nieruchomości położonej przy ul. [...] w N., a także nieruchomości położonej w Z. ustanowiono w latach 2000 i 2001 hipoteki przymusowe (nieruchomość w Z. została przez spółkę zbyta w okresie trwającego postępowania restrukturyzacyjnego). Nie wskazał zatem skarżący mienia, z którego możliwa była skuteczna egzekucja. Reasumując, całość zebranych w sprawie dowodów prowadzi do stwierdzenia, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozwalające uwolnić skarżącego od odpowiedzialności za zaległe zobowiązania Spółki z o.o. A. Jeśli zatem decyzja organu podatkowego odpowiadała prawu, skargę należało po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalić.