I SA/Op 70/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Judecki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Asesor sądowy WSA Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Referent Grażyna Sułkowska-Kosmider po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., nr 1601-IOA.4105.7.2022 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez J. K. (dalej jako: "Skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r., którą organ ten, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. – dalej jako: "O.p.") – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 8 sierpnia 2022 roku, którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 63 432 zł zapłaconego na terytorium kraju w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki: E., model: [...], nr [...]. Zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący w dniu 23 czerwca 2022 r. złożył, na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm. - dalej jako: "u.p.a."), "Wniosek o zwrot akcyzy od samochodu osobowego" będącego nowym samochodem [...] marki E., model: [...], nr [...], wraz z: dokumentem nr [...] potwierdzającym zapłatę akcyzy 25 marca 2022 r., w kwocie 63 432,00 zł; kopią faktury VAT nr [...] z 27 maja 2022 r. wystawioną w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą przedmiotowego samochodu czeskiej firmie A. s.r.o. z H., wskazującej cenę netto 367 848,20 PLN i VAT 0,00 PLN; kopią dokumentu "VAT-22 Dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego" z 31 maja 2022 r. nr [...]; kopią czeskiego Dowodu rejestracyjnego, Część II, o nr [...] z 8 czerwca 2022 r. W wyniku analizy posiadanych dokumentów Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu stwierdził, że nie wyjaśniają one, który podmiot dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w czyim imieniu była ona dokonana. W związku z tym, Skarżący został wezwany do przedłożenia dokumentów pozwalających wyjaśnić: "kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu, w czyim imieniu, czy działał na zlecenie jakiejś osoby, kto ponosił koszty związane z przewozem samochodu oraz kto ponosił ryzyko towarzyszące transportowi pojazdu". W odpowiedzi na wezwanie Skarżący przesłał pismo z 3 sierpnia 2022 r. załączając do niego: - oświadczenie z 3 sierpnia 2022 r., w którym stwierdził, że przedmiotowy samochód, zakupiony 27 maja 2022 r. przez spółkę A. "został wywieziony z Polski w dniu 31.05.2022 we własnym zakresie przez nabywcę bez udziału przewoźnika, sprzedawcy lub spedytora". Ponadto wyjaśnił, że po przewiezieniu samochodu przez nabywcę do Republiki Czeskiej, samochód został tam zarejestrowany 8 czerwca 2022 r. oraz że: "Z uwagi na wywóz samochodu przez nabywcę bez udziału przewoźnika został sporządzony dokument wywóz VAT-22 -kserokopia w załączeniu"; - oświadczenie czeskiego nabywcy, tj. spółki A. S.R.O., sporządzone w H. 1 sierpnia 2022 r., że przedmiotowy samochód [...] zakupiony 27 maja 2022 r. "został wywieziony z Polski w dniu 31.05.2022 we własnym zakresie bez udziału przewoźnika sprzedawcy". Ponadto czeski podmiot poinformował, że zarejestrowanie przedmiotowego samochodu na terenie Republiki Czeskiej nastąpiło 8 czerwca 2022 r.; - kopię dokumentu VAT-22 z 31 maja 2022 r. o nr. [...] (załączoną także do rozpatrywanego wniosku); - kopię czeskiego Dowodu rejestracyjnego, Część II nr [...] z 8 czerwca 2022 r. (załączoną także do rozpatrywanego wniosku). Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał 8 sierpnia 2022 r. decyzję, którą odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Na podstawie analizy przesłanek wynikających z art. 107 ust. 1 u.p.a. stwierdził, że nie została spełniona przesłanka dokonania przez podatnika we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu, lub jej realizacji w jego imieniu. Przedmiotowy samochód został bowiem sprzedany 27 maja 2022 r. na terenie kraju, tj. w K. czeskiej spółce A. i jego nowy właściciel we własnym zakresie, bez udziału przewoźnika, sprzedawcy lub spedytora, wywiózł ten pojazd 31 maja 2022 r. poza terytorium kraju. Na podstawie zgromadzonych dowodów uznał, że Skarżący nie dokonał 31 maja 2022 r. dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego samochodu osobowego, gdyż dokonała tego - będąca od 27 maja 2022 r. właścicielem samochodu i dysponująca nim - czeska spółka A., i tym samym Skarżący nie posiada prawa do zwrotu akcyzy z tego tytułu. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 9 grudnia 2022 r. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny sprawy organ uznał, że wydanie samochodu nastąpiło na terytorium kraju i z chwilą jego wydania to czeski odbiorca uzyskał prawo do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel, dokonując następnie, we własnym imieniu, jego dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ustalił, że to nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu do Republiki Czeskiej. W jego ocenie Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów dotyczących specyfikacji dostawy, czy też innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie, czy też w jego imieniu i na jego koszt. To powoduje, że nie została spełniona, wynikająca z art. 107 ust. 1 u.p.a., przesłanka dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej lub zlecenie jej wykonania we własnym imieniu. We wniesionej skardze Skarżący podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 353(1) k.c. w zw. z art. 155 § 1 k.c. w zw. z art. 107 ust. 1, 3 i 4 u.p.a. w zw. z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego poprzez ich błędną wykładnię i na tej podstawie uznanie: że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy pojazdu ponieważ pojazd został dostarczony przez kierowcę nabywcy, że dokumenty przedstawione przez Skarżącego w toku postępowania administracyjnego nie mogą stanowić dowodu, że dostawa została dokonana w moim imieniu podczas gdy: - okoliczność, że pojazd został wywieziony przez kierowcę nabywcy nie przesądza o tym, że dostawa nie została zrealizowana w imieniu skarżącego i na jego koszt oraz nie przesądza o momencie przejścia prawa własności rzeczy na nabywcę, ponieważ w świetle zasady swobody umów, która to zasada oraz przepisy statuujące możliwość umownego ustalania przez strony momentu przejścia własności rzeczy (oraz ciężarów i korzyści związanych z rzeczą), pozwalały na zawarcie umowy zgodnie z którą wewnątrzwspólnotową dostawę w imieniu strony jako sprzedającego przeprowadzi kierowca nabywcy a prawo własności pojazdu przejdzie na nabywcę dopiero w siedzibie nabywcy; - przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego pozwalają na udowodnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej wszelkimi dokumentami, o czym świadczy użyte w przepisach pojęcie "w szczególności", a tym samym brak jest podstaw do kwestionowania mocy dowodowej przedstawionych przez stronę dokumentów; 2) art. 590 § 1 k.c. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie na tej podstawie za nieistniejące (lub nieważne) zastrzeżenie własności zawarte ustnie pomiędzy skarżącym a nabywcą pojazdu, podczas gdy niezachowanie formy pisemnej zastrzeżenia własności nie powoduje nieistnienia lub nieważności zastrzeżenia, a jedynie powoduje skutki dowodowe na gruncie prawa cywilnego, które nie powinny mieć zastosowania w niniejszej sprawie podatkowej, w której Skarżący przedstawił odpowiednie dokumenty dowodzące, że zastrzeżenie takie zostało poczynione - oświadczenie nabywcy o momencie przejścia prawa własności i sposobie przeprowadzenia dostawy w jego imieniu i na jego koszt; 3) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że przedstawione przez skarżącego dokumenty w trakcie postępowania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu oraz na etapie postępowania odwoławczego nie stanowiły dowodu dokonania przez Skarżącego (w jego imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdu, podczas gdy przedstawione przez niego dokumenty - przede wszystkim oświadczenie nabywcy pojazdu z dnia 1 sierpnia 2022 r. - potwierdzają, że wywóz pojazdu do Republiki Czeskiej nastąpił w jego imieniu i na jego koszt albowiem jako strony umowy zastrzegli, że prawo własności przejdzie na nabywcę po dostawie pojazdu do siedziby nabywcy, a Skarżący w związku z tym pokrył chociażby koszty zatankowania pojazdu do pełna; 4) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że faktura nr [...] z dnia 31 maja 2022 r. dot. nabycia 61,3 litrów oleju napędowego nie sposób powiązać z wywozem pojazdu za granicę, podczas gdy zbiornik sprzedanego pojazdu mieści 65 litrów oleju napędowego, co w korelacji z pozostałymi dowodami, a to profesjonalnym dowodem rejestracyjnym, fotografią pojazdu i oświadczeniem nabywcy z 1 sierpnia 2022 r. świadczą o tym, że pojazd był we władaniu Skarżącego w dniu 31 maja 2022 r. i został w jego imieniu wysłany do Republiki Czeskiej; 5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na stwierdzeniu, że dwa różne oświadczenia nabywcy pojazdu z dnia 1 sierpnia 2022 r. wzajemnie się wykluczają, a treść oświadczenia dołączonego do odwołania jawi się jako niewiarygodna, podczas gdy dokumenty te dotyczą innych okoliczności faktycznych związanych ze sprzedażą, a wcześniejsze nieprzedłożenie przez Skarżącego oświadczenia nabywcy o wywiezieniu pojazdu w jego imieniu i na jego koszt wynikało z faktu braku poinformowania strony przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu o tym jakie okoliczności faktyczne dotyczące transakcji podlegają dodatkowej weryfikacji przez Naczelnika – Skarżący pozostawał w błędnym przekonaniu, iż organ ma wątpliwości co do dostawy pojazdu do Republiki Czeskiej, a nie co do podmiotu odpowiedzialnego za dostawę pojazdu, gdyż ta okoliczność pozostawała dla strony oczywista i dlatego nie przedstawił tego oświadczenia w toku postępowania przed organem I instancji; 6) zasady neutralności podatkowej poprzez odmowę zwrotu podatku akcyzowego, podczas gdy wszystkie materialnoprawne przesłanki udzielenia zwrotu podatku zostały przeze Skarżącego spełnione: Skarżący posiadał prawo rozporządzania jak właściciel pojazdem wcześniej niezarejestrowanym; zapłacił akcyzę w RP; sprzedał pojazd a dostawa została wykonana na rzecz podmiotu mającego siedzibę w innym państwie członkowskim UE; pojazd opuścił kraj wysyłki, a Skarżący posiada dowody zaświadczające o opuszczeniu przez pojazd terytorium RP i jego dostawie w Czechach. Mając na uwadze powyższe Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Opolu i o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania związanych z wniesioną skargą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przeprowadzona w ramach sądowego wymiaru sprawiedliwości kontrola zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 – dalej jako: "p.p.s.a."), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Istota sporu w sprawie dotyczyła wykładni przepisów prawa i możliwości ich zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w zakresie spełnienia jednej z przesłanek dotyczącej podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy – prawidłowości przyjęcia przez organy rozpoznające sprawę, że w odniesieniu do spornego samochodu to Skarżący dokonał jego dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też że dostawa wewnątrzwspólnotowa była realizowana przez inny podmiot, ale w imieniu Skarżącego. Skarżący twierdzi, że dostawy samochodu do Republiki Czeskiej dokonano w jego imieniu i, że w trakcie dostawy posiadał prawo do rozporządzania tym pojazdem jak właściciel. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu twierdzi, że to czeski nabywca samochodu, po uzyskaniu prawa do rozporządzania pojazdem jak właściciel, we własnym imieniu, samodzielnie, dokonała jego dostawy (przemieszczenia) do Republiki Czeskiej. W pierwszej kolejności rozpatrzeniu przez Sąd podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego. Skarżący zarzucił w skardze błędy w ustaleniach faktycznych w zakresie oceny dowodów przedstawionych na etapie postępowania odwoławczego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej jako: "organ") ustalił, że: Na podstawie wystawionej przez Skarżącego dnia 27 maja 2022 r. faktury nr [...] sprzedał on samochód czeskiemu podmiotowi A. s.r.o. z siedzibą w H. (k. 4 akt admin.). W fakturze tej wskazano, że 27 maja 2022 r. jest datą dostawy, a przedmiotem sprzedaży jest samochód oznaczony co do tożsamości numerem nadwozia. Jest ona dowodem zawarcia i realizacji umowy sprzedaży. Skarżący w oświadczeniu z dnia 3 sierpnia 2022 r. wyjaśnił w sposób jednoznaczny, że przedmiotowy samochód, sprzedany 27 maja 2022 r., "został wywieziony z Polski w dniu 31.05.2022 we własnym zakresie przez nabywcę bez udziału przewoźnika, sprzedawcy lub spedytora" (k. 25 akt. admin.). Również czeski nabywca potwierdził tę okoliczność w oświadczeniu z dnia 1 sierpnia 2022 r. (k. 30 akt. admin.). Wywóz przedmiotowego samochodu przez jego nabywcę bez użycia innego środka transportu (przewozowego) potwierdza także dokument VAT-22 z 31 maja 2022 r. o nr. [...] pn: "VAT-22 Dokument potwierdzający wywóz przez nabywcę nowego środka transportu z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej na terytorium innego państwa członkowskiego", załączony do oświadczenia Skarżącego z dnia 3 sierpnia 2022 r. (k. 26 – 27 akt admin.). Posiadanie tego dokumentu było, wynikającym z art. 42 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), warunkiem zastosowania 0% stawki VAT w wystawionej przez Skarżącego fakturze z dnia 27 maja 2022 r. dotyczącej sprzedaży samochodu. Organ, na tej podstawie faktycznej, prawidłowo ustalił, że to czeski nabywca, działając we własnym imieniu, bez użycia innego środka transportu, dokonał wywozu z Polski przedmiotowego samochodu, co też sam oświadczył 1 sierpnia 2022 r. i do czego się zobowiązał 31 maja 2022 r. w dokumencie VAT-22. Organ trafnie zwrócił uwagę, że powyższe dowody wzajemnie się potwierdzają i wynika z nich, że od 27 maja 2022 r. czeska spółka dysponowała samochodem jak właściciel i w dniu 31 maja 2022 r. dokonała jego wywozu do Republiki Czeskiej. Wydanie samochodu nastąpiło na terytorium kraju. Z chwilą jego wydania czeski odbiorca uzyskał prawo do rozporządzania przedmiotowym pojazdem jak właściciel, dokonując następnie, we własnym imieniu, jego dostawy (przemieszczenia) do Republiki Czeskiej. Nabywca dokonał samodzielnie transportu samochodu. Skarżący nie przedstawił dokumentów dotyczących np. specyfikacji dostawy, czy też innych dokumentów handlowych związanych z dostawą wewnątrzwspólnotową, które potwierdzałyby fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na jego zlecenie, czy też w jego imieniu i na jego koszt. Brak jest zatem dowodów, że dostawa pojazdu została zorganizowana przez Skarżącego oraz, że nabywca dokonał przetransportowania pojazdu w imieniu sprzedawcy. Powyższe ustalenia faktyczne, zostały dokonane m.in. na podstawie przedłożonych przez Skarżącego dokumentów i nie budzą one wątpliwości Sądu. Uwzględniają one specyfikę modelu gromadzenia materiału dowodowego przyjętego w art. 107 ust. 3 – 4 u.p.a., w którym ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Prawidłowości ustaleń organu nie podważają przedstawione przez Skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego, nowe dowody. Nie podważa tego nowe oświadczenie czeskiego kontrahenta z dnia 1 sierpnia 2022 r., że przedmiotowy samochód został wywieziony z Polski "na koszt i w imieniu J. K., który zorganizował transport i dostawę pojazdu do Czech". Organ dokonał jego oceny. Prawidłowo wyjaśnił, że jest ono niewiarygodne, ponieważ w aktach sprawy znajduje się inne oświadczenie czeskiej spółki z tego samego dnia, przekazane organowi podatkowemu I instancji przy piśmie Skarżącego z dnia 3 sierpnia 2022 r. o całkowicie przeciwnej treści. W oświadczeniu przedstawionym w trakcie postępowania prowadzonego w I instancji czeski nabywca wyjaśnił, że samochód został przez niego wywieziony z Polski we własnym zakresie bez udziału Skarżącego, podczas gdy w "nowym" oświadczeniu, przedłożonym w postępowaniu odwoławczym, ten sam czeski nabywca stwierdza, że samochód został wywieziony z Polski "na koszt i w imieniu J. K., który zorganizował transport i dostawę pojazdu do Czech". Zatem obydwa oświadczenia wzajemnie sobie zaprzeczają, przy czym tylko treść "pierwotnego" oświadczenia (przedłożonego organowi podatkowemu I instancji) koresponduje z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie. Sąd zauważa, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Organ w kontrolowanej sprawie nie naruszył wyrażonej w tym przepisie zasady swobodnej oceny dowodów dając wiarę oświadczeniu czeskiego kontrahenta, przedłożonemu na etapie postępowania pierwszoinstacyjnego. Trafnie wskazał, że z całokształtu materiału dowodowego wynika, że już w dniu 27 maja 2022 r. samochód był własnością innego podmiotu niż Skarżący, który w dniu 31 maja 2022 r., władając nim jak właściciel, dokonał na własny koszt wywozu z terytorium kraju do Republiki Czeskiej. Nie mógł zatem uznać nowego oświadczenia czeskiego kontrahenta z dnia 1 sierpnia 2022 r. za zrealizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy w imieniu Skarżącego uprawniającego do zorganizowania transportu i dostawy do Republiki Czeskiej. Trudno też przyjąć by nabywca samochodu, dokonując samodzielnie jego przemieszczenia w dniu 31 maja 2022 r., już po sprzedaży samochodu, działał na zlecenie i w imieniu Skarżącego. Nie podważa prawidłowości ustaleń faktycznych organu tzw. Profesjonalny dowód rejestracyjny (bo uprawniał on do wykonania jazd testowych w kraju) jak i przedłożony rachunek zakupu paliwa (bo potwierdzał zakup paliwa w dniu 31 maja 2022 r. w ilości 61,3 litra oleju napędowego na potrzeby prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej). Nie dowodzą one jednak istotnej w sprawie okoliczności, że organizatorem i zleceniodawcą transportu samochodu do Republiki Czeskiej był Skarżący. Przechodząc do zarzutów materialnoprawnych przypomnieć należy, że zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Definicja użytego w tym przepisie terminu "dostawa wewnątrzwspólnotowa" zawarta jest z kolei w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 8 tej u.p.a. Dostawą wewnątrzwspólnotową jest przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2020 r., I GSK 1200/20, CBOSA). Niespełnienie zatem choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. Bezsporne jest przy tym, że Skarżący spełnił warunki braku wcześniejszej rejestracji samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. W ocenie organu nie została jednak spełniona przez Skarżącego przesłanka dokonania czynność dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym lub też, że doszło do zrealizowania tej czynności w jego imieniu, jako osoby posiadającej prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel. Zdaniem Sądu jest to ocena prawidłowa. Sąd podziela pogląd prawny, że zwrot akcyzy od samochodu nabytego w kraju, od którego akcyza została zapłacona, przysługuje temu podmiotowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta została zrealizowana, przez co należy rozumieć przemieszczenie samochodu z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 listopada 2022 r., III SA/Gl 609/22, CBOSA). Uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r. (I GSK 344/11, CBOSA) prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Uprawnionym jest zatem ten podmiot, który rozporządzając samochodem jak właściciel faktycznie dokonał w swoim imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy pomocy własnych lub cudzych środków transportu (podobnie NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r., I GSK 1215/11, CBOSA). Zauważyć też należy, że postępowanie w przedmiocie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego, oparte jest w całości na dowodach z dokumentów. Art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. oraz § 2 rozporządzenia z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 poz. 1891) wymagają aby to wnioskodawca domagając się zwrotu akcyzy dysponował określonymi dokumentami. Katalog tych dokumentów nie jest zamknięty, ale w każdym przypadku warunkiem uzyskania zwrotu akcyzy jest przedstawienie przez ubiegającego się o zwrot akcyzy dowodów z dokumentów. Co istotne do wykazania (udowodnienia) spełnienia przesłanek zobowiązany jest podatnik, bowiem w jego interesie uzyskanie omawianej preferencji podatkowej (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 stycznia 2022 r., I SA/Rz 705/21, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie stosowne ww. dokumenty zostały przedłożone przez Skarżącego na etapie postępowania I instancyjnego. W ocenie Sądu organ prawidłowo na ich podstawie ustalił, że z akt administracyjnych sprawy i z chronologii zdarzeń w nich przedstawionych wynika, że czeski kontrahent w dniu 31 maja 2022 r., rozporządzając pojazdem jak właściciel, dokonał w tym dniu, w swoim imieniu, fizycznej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu do Republiki Czeskiej. Dowody potwierdzają, że faktyczna więź Skarżącego z pojazdem ustała wraz z przekazaniem go czeskiej spółce do przetransportowania na terytorium Republiki Czeskiej. Mając na uwadze powyższe zasadnie organ przyjął, że to nabywca pojazdu był organizatorem i zleceniodawcą transportu samochodu do Republiki Czeskiej. Skarżący nie dokonał zatem dostawy wewnątrzwspólnotowej (czynności fizycznego przemieszczenia samochodu), ani też dostawa ta nie odbyła się w jego imieniu. Zatem nie spełnił on obligatoryjnych przesłanek warunkujących zwrot akcyzy. Skarżący wprawdzie usiłował przekonywać w skardze, że w drodze ustnej umowy nastąpiła dostawa nastąpiła w jego imieniu i na jego koszt lecz w żaden sposób tego nie wykazał. Okoliczności dostawy, na które powołał się organ wynikają natomiast jednoznacznie z treści dokumentów dołączonych do akt sprawy. Jeśli Skarżący twierdzi, że sprzedaż samochodów czeskiemu kontrahentowi dokonana została w taki sposób, że wywarła tylko skutek zobowiązujący, a prawo własności tego pojazdu przeszło na nabywcę dopiero w siedzibie nabywcy, co było warunkiem zachowania przez niego prawa rozporządzania samochodami jak właściciel, to powinien był udowodnić ten fakt dowodem z dokumentu. To na wnioskodawcy spoczywał obowiązek wykazania w sposób jednoznaczny spełnienia warunków do zwrotu podatku, z czym wiąże się niewątpliwie obowiązek załączenia do wniosku o zwrot podatku dokumentów. Wbrew zarzutom skargi organy miały wątpliwości, co do przesłanki podmiotu odpowiedzialnego za dostawę pojazdu. Ta okoliczność pozostawała dla nich nieoczywista. Dlatego Skarżący był wprost wezwany do przedłożenia dokumentów pozwalających ustalić: "kto dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu, w czyim imieniu, czy działał na zlecenie jakiejś osoby, kto ponosił koszty związane z przewozem samochodu oraz kto ponosił ryzyko towarzyszące transportowi pojazdu" (k. 15 akt. admin.). W wezwaniu tym wskazano zatem dostatecznie jasno jakie okoliczności będą podlegać weryfikacji. Tym samym zarzut naruszenia przez organy art. 121 § 2 O.p. jest zatem niezasadny. W sprawie, mimo ww. wezwania, Skarżący nie przedłożył dokumentów, które mogłyby potwierdzić jego stanowisko. Z tych zaś przedłożonych, jakimi posłużył się przy sprzedaży nie wynikało, że to Skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Z powodu niespełnienia opisanych przesłanek nie można było w skardze skutecznie zarzucić, że odmowa zwrotu podatku akcyzowego narusza zasady neutralności podatkowej. Nie mają też znaczenia w sprawie kwestie cywilistyczne, o których mowa w skardze. W sprawie mamy spór na gruncie przywołanych przepisów prawa podatkowego, a nie prawa cywilnego. W ocenie Sądu organ nie naruszył prawa i swoje rozstrzygnięcie wydał na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Krytyczne stanowisko, w odniesieniu do przedstawianych przez Stronę już w odwołaniu zarzutów, zostało szczegółowo uzasadnione w zaskarżonej do Sądu decyzji. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.