I SA/Op 71/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2008r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz skarżącej kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]. Nr [...], wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8,poz.60 z zm.)[ dalej zwanej - o.p.] stwierdzające, że odwołanie skarżącej A Sp. z o.o. w S. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 listopada 2007 r., którą organ ten, działając w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Op., dokonał z urzędu weryfikacji postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S z dnia 23 sierpnia 2007 r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego, doręczona została stronie za zwrotnym potwierdzeniem jej odbioru w dniu 22 listopada 2007 r., natomiast wywiedzione przez nią odwołanie datowane na dzień 4 grudnia 2007 r, nadane zostało w urzędzie pocztowym listem poleconym dopiero w dniu 7 grudnia 2007r., a zatem już po upływie ustawowego 14-dniowego terminu, przewidzianego w art. 223 § 1 o.p. dla tej czynności procesowej. Równocześnie zważono, że strona została prawidłowo pouczona o trybie i terminie wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie skarżąca Spółka domagając się jego uchylenia wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych, co do daty doręczenia jej decyzji organu I instancji. Spółka stoi bowiem na stanowisku, iż decyzja została jej doręczona 23 listopada 2007 r., a nie jak błędnie przyjął organ odwoławczy w dniu 22 listopada 2007 r. Na powyższą okoliczność załączono do skargi jako dowód potwierdzając rzeczywistą datę doręczenia spornej decyzji -dokument wystawiony przez operatora pocztowego Centrum Sieci Pocztowej Urzędu Pocztowego w S. 1, dotyczący przesyłki pocztowej o nr. [...]. Zdaniem skarżącej, poprzez zaniedbanie i nienależyte sprawdzenie daty stempla pocztowego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru, organ wydał wadliwe rozstrzygnięcie oraz naruszył zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Op. i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 op) Podniesiono również, że organ przed wydaniem postanowienia wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 123 OP oraz art. 10 Kpa - nie powiadomił strony o zakończeniu postępowania dowodowego i nie poinformował o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań przed wydaniem decyzji. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zdaniem Dyrektora, z potwierdzenia odbioru przesyłki listowej niewątpliwie wynika, że skarżąca osobiście potwierdziła jej odbiór w dniu 22 listopada 2007 r., o czym świadczy podpis M. G. oraz pieczątka Spółki. W ocenie organu, dołączony do skargi dokument, wystawiony przez Centrum Sieci Pocztowej Urzędu Pocztowego w S. jest dowodem wewnętrznym tej instytucji i nie może zastąpić ewidentnych danych wynikających z potwierdzenia odbioru. W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 27 marca 2008 r. skarżąca nawiązując do stanowiska organu zajętego w udzielonej odpowiedzi na skargę zauważyła, że dokument wystawiony przez operatora pocztowego Pocztę Polską jest dokumentem urzędowym, pochodzący od państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej w związku z czym winien stanowić bezwzględny środek dowodowy. Wskazał przy tym dodatkowo, iż państwowe przedsiębiorstwo użyteczności publicznej "Poczta Polska" powstała na mocy ustawy z dnia 30 lipca 1997 r. o państwowym przedsiębiorstwie użyteczności publicznej, w związku z czym dokumenty przez nią wystawione, jako dokumenty instytucji państwowej mają walor dokumentów urzędowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżone postanowienie jako kończące postępowanie w sprawie podlegało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie dyspozycji art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwana dalej u.p.s.a.). Zgodnie z tym przepisem, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także, na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za zasługującą na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zachowanie przez stronę terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 21 listopada 2007 r. nr [...] i związana z tym kwestia daty doręczenia powyższej decyzji stronie. Należy zauważyć, iż w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 228 tej ustawy konsekwencją stwierdzenia przez organ odwoławczy uchybienia terminowi do wniesienia odwołania jest pozostawienie go bez rozpatrzenia. Oznacza to, że podatnik pozbawiony zostaje prawa do kontroli instancyjnej wydanego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdzenie przez organ odwoławczy uchybienia terminu do wniesienia odwołania na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 o.p. powinno być oparte na dowodach wskazujących w sposób niewątpliwy na to, że odwołujący się przekroczył termin określony w art. 223 § 2 o.p. Dokonanie takich ustaleń wymaga, oczywiście, wcześniejszego przeprowadzenia wnikliwej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych dowodów dotyczących daty doręczenia stronie decyzji będącej przedmiotem odwołania oraz daty wniesienia odwołania. Odstąpienie od dokonania takiej oceny, poprzedzonej zgromadzeniem pełnego materiału dowodowego, stanowi naruszenie przepisów postępowania podatkowego - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.( por. wyrok NSA z dnia 2001.06.27 sygn. V SA 3192/00, LEX nr 158823). Na szczególny w tym względzie obowiązek organów podatkowych wskazuje także orzecznictwo, gdzie podkreśla się, iż postanowienia dotyczące stwierdzenia uchybienia terminu powinny być wydawane wówczas, gdy przekroczenie terminu jest oczywiste i po wyjaśnieniu ewentualnych wątpliwości, które mogą powstać po analizie materiału dowodowego, a także po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego sprawy. W orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2003 r. (sygn. akt III SA 1758/01; M Podat. 2003/12/39) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż organy podatkowe obowiązane są wnikliwie badać wszystkie okoliczności związane z uchybieniem terminu do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie, badając dopuszczalność odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zostało ono wniesione po upływie przewidzianego w art. 223 Ordynacji podatkowej czternastodniowego terminu liczonego od dnia doręczenia stronie postępowania podatkowego decyzji pierwszoinstancyjnej. Podstawą do takiego wniosku był znajdujący się w aktach sprawy dokument zwany "potwierdzeniem odbioru". Z treści tego dokumentu wynika zdaniem organów podatkowych, że przesyłka listowa zawierająca decyzję organu I instancji została doręczona skarżącej 22 listopada 2007 r. Skarżąca twierdzi zaś, że przedmiotowa przesyłka listowa została jej doręczona 23 listopada 2007 r. co wynika z załączonego przez nią do skargi dokumentu Poczty Polskiej Centrum Sieci Pocztowej Urzędu Pocztowego w S. Wskazać należy, iż co do zasady istnieje wprawdzie domniemanie, że dniem doręczenia pisma jest dzień, w którym adresat potwierdził własnoręcznym podpisem jego doręczenie. Domniemanie to nie stoi jednak na przeszkodzie, aby adresat wykazał, że pismo zostało mu doręczone w innym terminie niż ujawniony przez niego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki. Skarżący ma bowiem prawo podważać ustalenia płynące z dowodu doręczenia, a więc i to, iż doręczenie nie nastąpiło w rzeczywistości w innej dacie. Zdaniem Sądu nie można "z góry" przyjąć założenia, iż wyłącznym dowodem doręczenia przesyłki listowej jest jedynie dokument zwany potwierdzeniem odbioru. Zgodnie bowiem z ogólną regułą wynikającą z art. 180 Op "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Nie można zatem podzielić poglądu organu odwoławczego, iż przedłożony przy skardze dokument, wystawiony przez Centrum Sieci Pocztowej Urzędu Pocztowego w S. nie może być dowodem na okoliczność doręczenia pisma w innej dacie niż widniejąca na zwrotnym potwierdzeniu przesyłki, a tym samym nie może weryfikować danych wynikających z potwierdzenia odbioru. Dokument, na który powołuje się strona (poświadczonej za zgodną z oryginałem kserokopii "wycinka" rejestru przesyłek doręczanych Spółce w danym dniu przez doręczyciela), w ocenie Sądu również spełnia wymogi pokwitowania doręczenia, zgodnie z dyspozycją art. 144 Op. Wskazana w nim data 23.11.2007 r. stoi przy tym w sprzeczności z datą doręczenia tej samej przesyłki ujawnioną przez odbiorcę na innym dokumencie, a mianowicie potwierdzeniu jej odbioru, a uznaną przez organ jako datę pewną. Tym samym dowód ten podważa ustalenia organu odwoławczego przyjęte odnośnie daty rzeczywistego doręczenia decyzji. Dodatkowo należy zauważyć, iż już sama treść potwierdzenia odbioru przesyłki, na którą powołuje się organ w zaskarżonym postanowieniu, wskazuje również na poważne wątpliwości co do daty doręczenia skarżącej przesyłki listowej zawierającej decyzję organu I instancji. Wprawdzie w miejscu "data i czytelny podpis odbiorcy pracownik skarżącej (p. M. G.) potwierdził datę 22.11.2007 r., opatrując ją własnoręcznym podpisem i pieczęcią Spółki, jednakże w miejscu "data" i podpis doręczającego/wydającego" widnieje data 23.11.2007 r. ( wprawdzie niewyraźna). Tą samą datę zawiera jednakże także odcisk pieczęci Urzędu Pocztowego w S., na potwierdzeniu odbioru Z tych względów ustalenia faktyczne poczynione przez organ należało uznać za niewystarczające do przyjęcia ponad wszelką wątpliwość, iż doszło do uchybienia procesowego terminu do wniesienia odwołania, zważywszy w szczególności, iż regulacja art. 228 Ordynacji podatkowej jest rozstrzygnięciem niezwykle restrykcyjnym dla strony, gdyż zamyka jej drogę do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez organ drugiej instancji. Zatem w sytuacji gdy, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, skarżąca wnosząc odwołanie pozostawała w przekonaniu, iż doręczenie jej decyzji nastąpiło w innej dacie, niż przyjął to organ odwoławczy niezbędne staje się umożliwienie stronie dowodzenia swoich twierdzeń przed organem odwoławczym, wszelkimi dopuszczalnymi środkami dowodowymi. Jeżeli zaś zachodzi potrzeba dokonania ustaleń, które mają służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu, sąd powinien uchylić zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić (por. wyr. NSA z dnia 7 lutego 2001 r., V SA 671/00, LEX nr 50129). Przy ponownym jej rozpoznawaniu należy zbadać wszystkie dowody dotyczące spornej w sprawie okoliczności doręczenia stronie decyzji z dnia 21 listopada 2007 r. i po ewentualnym uzupełnieniu materiału dowodowego (np. przez zasięgnięcie dodatkowych informacji z Urzędu Pocztowego w S.) dokonać ich wnikliwej oceny. Na marginesie wskazać należy, iż Sąd nie podziela zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 123 Op. i art. 10 Kpa, mającego się przejawiać w braku poinformowania strony o zakończeniu postępowania dowodowego i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Zawiadomienie strony o przysługującym jej prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyrażone w przepisie 200 Op., będącym konkretyzacją zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu ujętej w art. 123 o.p, stanowi gwarancję dla strony wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji organu podatkowego. Użyte w tym przepisie wyrażenie "przed wydaniem decyzji", zdaniem Sądu skutkuje uznaniem, iż wyrażona w art. 200 Op. zasada nie będzie miała zastosowania do wydawanych w trybie art. 228 Op. postanowień. Tym bardziej, iż regulacja art. 219 Op. odsyłająca w zakresie instytucji postanowienia do odpowiedniego stosowania przepisów innych rozdziałów Ordynacji podatkowej nie zawiera odesłania do regulacji art. 200 Op. Wskazać również należy iż regulacje dotyczące postępowania administracyjnego zawarte w ustawie Kodeks postępowania administracyjnego nie znajdują zastosowania do postępowania podatkowego, które jest regulowane ustawą Ordynacja podatkowa, w związku z czym zarzuty naruszenia art. 10 Kpa nie znajdują uzasadnienia Z powyższych względów Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego, a przede wszystkim nie wyjaśniono jednoznacznie, w jakim dniu nastąpiło doręczenie skarżącemu decyzji organu podatkowego I instancji. Mając powyższe na uwadze, ponieważ zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 oraz 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30.08.2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 z zm.) orzekł jak wyżej.. Równocześnie na podstawie art. 152 cyt. ustawy określono, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonywane, zaś orzeczenie o kosztach oparto o uregulowanie art. 200 u.p.s.a.