I SA/Op 745/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Tomasz Judecki Protokolant Referent Beata Olfans po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lutego 2026 r. sprawy ze skargi D. C. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą B. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2025 r., nr 0110-KSI1-3.451.5.2025.2.AZ w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej oddala skargę. Przedmiotem skargi B. jest decyzja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2025 r. r 0110-KSI1-3.451.5.2025.2.AZ, wydana na podstawie art. 13 § 2a pkt 3, art. 221 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - zwanej dalej "op" ) oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 2, art. 7g ust. 2 i art. 98 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 5 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2025 r., poz. 126 ze zm.- zwanej dalej "upa"), którą utrzymano w mocy wiążącą informację akcyzową z 30 maja 2025 r. nr 0111 KDSB3 2.450.106.2025.3.KS uznającą wyrób o nazwie "[...]" za tytoń do palenia, stanowiący wyrób akcyzowy. Decyzja powyższa została wydana w następującym stanie faktycznym oraz prawnym. W dniu 7 kwietnia 2025 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek B., (zwanej dalej: "Wnioskodawcą" "Stroną", "Skarżącą") o wydanie wiążącej informacji akcyzowej (WIA) dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]". Z przedstawionych we wniosku informacji wynikało, że: "(...)[...] ([...]) to zioło o naturalnym pochodzeniu, w 100% składające się z suszonego ziela tej rośliny. Jest to produkt jednoskładnikowy; a nie mieszanka ziół, co oznacza, że zawiera wyłącznie [...] bez dodatku innych roślin czy substancji". "(...) Produkt ceniony jest głównie za swoje właściwości aromaterapeutyczne i ziołolecznicze, a jego skład oparty jest wyłącznie na naturalnych komponentach, bez domieszek czy syntetycznych dodatków. W przypadku [...] nie przeprowadzano badań dotyczących zawartości THC (tertahydrokannabinolu) i CBD (kannabidiolu), ponieważ te substancje nie występują w jej składzie. Analiza ich obecności jest bezcelowa, gdyż [...] nie posiada właściwości charakterystycznych dla roślin konopi, takich jak działanie psychoaktywne czy terapeutyczne związane z kannabinoidami (...)[...] nie jest przeznaczona do użytku rekreacyjnego w formie palenia. W przeciwieństwie do roślin o właściwościach psychoaktywnych, takich jak marihuana, palenie [...] nie wywołuje żadnych pożądanych efektów związanych z euforią czy relaksacją. Co więcej, palenie tego zioła może być nie tylko bezcelowe, ale także potencjalnie szkodliwe, prowadząc do problemów zdrowotnych, takich jak podrażnienie dróg oddechowych, a w skrajnych przypadkach - do zatrucia (...) Ziele [...] jest przeznaczone wyłącznie do użytku w celach medycznych, zgodnie z tradycyjnym zastosowaniem w ziołolecznictwie. Należy jednak zaznaczyć, że produkt ten nie posiada stosownej dokumentacji medycznej ani badań klinicznych, które potwierdzałyby jego skuteczność w leczeniu konkretnych schorzeń (...) Ponadto, jako produkt przeznaczony wyłącznie do użytku medycznego (choć bez stosownej dokumentacji medycznej), mieści się w wyjątku określonym w ustawie, co dodatkowo wyklucza ją z kategorii wyrobów nowatorskich podlegających akcyzie (...)". Dodatkowo Strona doprecyzowała nazwę handlową produktu jako cyt.: "[...] (...). Wskazała również, że zgłaszany produkt jest identyczny pod względem składu, przeznaczenia oraz sposobu pakowania z wyrobem, którego dotyczyła sprawa: [...] i wniosła w związku z tym o włączenie nie do akt sprawy wyników badań przeprowadzonych w tamtym postępowaniu, co organ pierwszej instancji dokonał postanowieniem z 8 maja 2025 r., włączając do niniejszego postępowania dowody w postaci sprawozdań z badań laboratoryjnych: • nr [...] z 29 listopada 2024 r., wykonanych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w P., w Dziale Laboratorium Celno-Skarbowe oraz • nr [...] z 30.12.2024 r., wykonanych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B., w Dziale Laboratorium Celne. W sprawozdaniu z badań z 29 listopada 2024 r. znak [...], wskazano m.in., że: • w przypadku pomiaru/badania oceny właściwości fizyko-chemicznych towaru: "Próbka w postaci drobnych fragmentów suszu roślinnego koloru [...], o intensywnym przyjemnym zapachu". • w przypadku pomiaru/badania identyfikacji związków chemicznych - metoda chromatografii gazowej z detekcją spektrometrii mas (GC-MS):,,W zakresie zastosowanej metody badawczej w badanej próbce stwierdzono obecność [...] i [...] (olejków eterycznych) oraz witaminy [...]". • w przypadku pomiaru/badania na obecność delta-9-tetrahydrokannabinolu, kannabinolu, kannabidiolu - metoda chromat. gazowej z detekcją spektrometrii mas: "delta-9-tetrahydrokannabinol - nie stwierdzono, kannabinol - nie stwierdzono, kannabidiol - nie stwierdzono". • w przypadku pomiaru/badania analiza jakościowa- metodą mikroskopową: "W zakresie zastosowanej metody badawczej stwierdzono, że próbkę stanowią suszone fragmenty [...]". • w przypadku pomiaru/badania na obecność nikotyny - metoda chromatografii gazowej z detekcją spektometrii mas (GC-MS): " Nie stwierdzono obecności nikotyny". • w przypadku pomiaru/badania przydatności do palenia/ zdolności wytwarzania aerozolu: "Próbkę umieszczono w gilzie papierosowej. Po podpaleniu zapalniczką próbka tli się samodzielnie do czasu spalenia nadmiaru bibułki. Po dostarczeniu i dozowaniu powietrza w regularnych odstępach czasu żarzy się, ulega stopniowemu spopieleniu oraz wydziela [...] dym". Natomiast w sprawozdaniu z badań z 30 grudnia 2024 r. znak [...], wskazano, że w przypadku pomiaru/badania zdolności wytwarzania aerozolu przez wyroby nowatorskie i płyny do papierosów elektronicznych: "stwierdzono powstawanie aerozolu". Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji, na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wydał 30 maja 2025 r. decyzję znak 0111-KDSB3-2.450.106.2025.3.KS, w której uznał sporny towar za tytoń do palenia, tj. wyrób akcyzowy. W odwołaniu Strona wnosząc uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i stwierdzenie, że wyrób "[...]" nie podlega podatkowi akcyzowemu zarzuciła naruszenie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że tytoniem do palenia jest tytoń podzielony i nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego i został pocięty lub inaczej podzielony oraz (i) skręcony lub sprasowany w postaci bloków, a zatem oprócz cechy podzielenia tytoń do palenia musi posiadać również cechę skręcenia lub sprasowania, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca, ponieważ "[...]" nie jest ani skręcone, ani sprasowane, a jedynie podzielone, a zatem nie jest tytoniem do palenia. Wskazaną na wstępie decyzją z 11 sierpnia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania i analizie zgromadzonego materiału dowodowego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA), zgodnie z art. 7d ust. 1 upa, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. W przypadku, o którym mowa w art. 7d ust. 1 pkt 2 upa, WIA wydaje się, gdy podanie kodu klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) nie jest wystarczające do określenia opodatkowania wyrobów akcyzowych akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów (art. 7d ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 7e ust. 1 ustawy WIA obejmuje jeden wyrób akcyzowy albo jeden samochód osobowy i jest wydawana na wniosek podmiotu dokonującego albo zamierzającego dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą albo organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy (art. 7e ust. la ustawy). Z kolei stosownie do brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 1 upa, przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie, urządzenia do waporyzacji, zestawy części do urządzeń do waporyzacji, saszetki nikotynowe i inne wyroby nikotynowe, wymienione w załączniku nr 1 do ustawy, w który to w pozycji 42 tego wymieniono papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki bez względu na kod CN. Natomiast sam katalog wyrobów tytoniowych wymieniony jest w art. 98 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN m.in: tytoń do palenia (pkt 2). Dalej organ zauważył, iż w artykule 98 ust. 5 upa ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia", wskazując, iż za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie natomiast do postanowień art. 98 ust. 8 upa, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W związku z powyższymi regulacjami, organ odwoławczy zauważył, że kluczową kwestią wymagającą ustalenia w niniejszej sprawie stało się ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję wyrobów tytoniowych, zgodnie z art. 98 ust. 1 upa, do których zalicza się bez względu na kod CN, tytoń do palenia. Przystępując do ponownej klasyfikacji opisanego we wniosku wyrobu o nazwie handlowej "[...]" stanowiącego zioło o naturalnym pochodzeniu w 100 % składające się z suszonego ziela gatunku [...] ([...]), organ odwoławczy zauważył, że poza ogólnym opisem produktu oraz przedstawieniem własnych opinii, Strona nie dołączyła do wniosku żadnej dokumentacji potwierdzającej deklarowane właściwości ww. produktu, na podstawie których oparła swoje stanowisko. Do wniosku dołączone zostały jedynie trzy fotografie ilustrujące opakowanie handlowe przedmiotowego towaru i kopczyk rozdrobnionego zioła oraz zdjęcie, na którym widnieje informacja dotycząca m.in. sposobu przechowywania oraz sposobu użycia o treści cyt.: "Niewielką ilość produktu zmielić na drobną konsystencję i waporyzować. Sproszkowany produkt można zmieszać z innymi, o większej konsystencji. Rekomendowana temperatura waporyzacji oraz data zalecanego spożycia znajduje się na etykiecie. Produkt nie jest przeznaczony do palenia". Ponadto z fotografii przedstawiającej opakowanie handlowe można przeczytać, że zalecana temperatura waporyzacji wynosi [...]-[...]°C oraz, że produkt oferowany jest do sprzedaży w opakowaniach o wadze [...] g. Z kolei z akt sprawy wynika, że dla wyrobu o nazwie handlowej "[...]" przeprowadzono badania laboratoryjne: • nr [...] z 29 listopada 2024 r., wykonanych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w P., Dział Laboratorium Celno-Skarbowe; • nr [...] z 30 grudnia 2024 r. wykonanych w [...] Urzędzie Celno-Skarbowym w B., Dział Laboratorium Celne. Wyniki badań przeprowadzonych przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. ujęte w sprawozdaniu z badań nr [...] potwierdziły, że badaną próbkę stanowi susz rośliny z gatunku [...], zawierający w swoim składzie związki chemiczne występujące w olejkach eterycznych oraz witaminę [...]. Dodatkowo w zakresie zastosowanych metod badawczych nie stwierdzono obecności nikotyny, delta-9-tetrahydrokannabinolu oraz innych kannabinoidów. Ponadto w zakresie oceny właściwości fizyko-chemicznych wyrobu metodą PA-29 wyd. 2 z dnia 31.03.2017 r. stwierdzono: "Próbka w postaci drobnych fragmentów suszu roślinnego koloru [...], o intensywnym przyjemnym zapachu". W zakresie obecności nikotyny - metoda chromatografii gazowej z detekcją spektrometrii mas (GC-MS),PA-92 wyd. 3 z dnia 04.03.2019 r.[A) wykazano: "Nie stwierdzono obecności nikotyny". W zakresie badania przydatności do palenia/zdolności wytwarzania aerozolu metodą PA-99 wyd. 1 z dnia 20.09.2024 r. stwierdzono: "Próbkę umieszczono w gilzie papierosowej. Po podpaleniu zapalniczką próbka tli się samodzielnie do czasu spalenia nadmiaru bibułki. Po dostarczeniu i dozowaniu powietrza w regularnych odstępach czasu żarzy się, ulega stopniowemu spopieleniu oraz wydziela się [...] dym". W dodatkowym badaniu laboratoryjnym ww. produktu przeprowadzonym przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., sprawozdanie nr [...] z 30.12.2024 r. wykazano, że w zakresie wykonanych badań zdolności wytwarzania aerozolu przez wyroby nowatorskie i płyny do papierosów elektronicznych - metoda PA-32/LCB wyd.01 z dnia 20-06-2024: "stwierdzono, że przedmiotowy susz roślinny nadaje się do waporyzacji (stwierdzono powstawanie aerozolu)". Uwzględniając poczynione ustalenia organ stwierdził, iż badany wyrób spełnia cechy wynikające z art. 98 ust. 8, w związku art. 98 ust. 5 pkt 1upa, dotyczące tytoniu do palenia, mianowicie: składa się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zaznaczył, że decydującym kryterium oceny, że dany produkt jest tytoniem do palenia, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami - jest to, że wyrób "nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego". Natomiast z zebranego materiału dowodowego, w tym z treści sprawozdań z badań omawianego wyrobu jednoznacznie wynika, że nadesłana przez Stronę jego próbka nadaje się do palenia, albowiem w badaniu przydatności do palenia jego próbka umieszczona w gilzie papierosowej tli się samodzielnie, a po dostarczaniu i dozowaniu powietrza żarzy się i ulega stopniowemu spopieleniu wydzielając [...] dym. Dyrektor KIS przypomniał jednocześnie, że w wyroku TSUE ZOTSiS 2017/4/1-277 z 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C638/15 Eko Tabak s.r.o. v. Generalni feditelstvi cel. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w rozumieniu art. 5 ust. 1 litera a) dyrektywy Rady 2011/64/UE, za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym, środkami nieprzemysłowymi, do palenia. Tym samym, według organu, wyrób o nazwie "[...]", jako nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jako tytoń do palenia spełniający kryteria art. 98 ust. 5 upa. Co przy tym istotne, Strona - co sama przyznała- nie posiada stosownej dokumentacji medycznej ani badań klinicznych, które potwierdzałyby jego skuteczność w leczeniu konkretnych schorzeń. W konkluzji Dyrektor KIS stwierdził, że skoro wyrób o nazwie "[...]" będący suszem rośliny z gatunku [...], wypełnia definicję tytoniu do palenia określoną w art. 98 ust. 8 upa, z uwagi na fakt, że składa się w całości z substancji innych niż tytoń tj. fragmentów [...], nie jest wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych oraz spełnia kryteria ustalone w ust. 5, czyli jest podzielony i nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego - stanowi on wyrób akcyzowy. W skardze wniesionej na powyższą decyzje Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją wiążącą informacją akcyzową z 30 maja 2025 r. i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia: 1) prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 98 ust. 5 pkt 1 upa - poprzez jego błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że tytoniem do palenia jest tytoń podzielony i nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia powołanego przepisu nakazuje przyjąć, że za tytoń do palenia uznaje się tytoń, który nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego i został pocięty lub inaczej podzielony (i) skręcony lub sprasowany w postaci bloków, a zatem oprócz cechy podzielenia tytoń do palenia musi posiadać również cechę skręcenia lub sprasowania, co w niniejszej sprawie nie występuje, ponieważ "[...]" nie jest ani skręcone, ani sprasowane (a jedynie podzielone), a zatem nie jest tytoniem do palenia, 2) przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy więżącej informacji akcyzowej z 30 maja 2025 r. w sytuacji, gdy organ powinien był zastosować art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. i uchylić zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdzić, że wyrób "[...]" nie podlega podatkowi akcyzowemu, b) art. 15 k.p.a. w zw. z art. 127 k.p.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i nieodniesienie się przez organ do zarzutów podniesionych w odwołaniu, co doprowadziło do naruszenia gwarancji strony postępowania wynikającej z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna i podlega oddaleniu, gdyż wbrew stawianym w niej zarzutom, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej jako: "ppsa"), sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Na wstępie należy wskazać, że wiążąca informacja akcyzowa (WIA) wydawana na podstawie art. 7d ust. 1 ustawy, jest decyzją wydaną na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów, która określa: 1) klasyfikację wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) albo 2) rodzaj wyrobu akcyzowego przez opis tego wyrobu w takim stopniu szczegółowości, który jest wystarczający do określenia opodatkowania wyrobu akcyzowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Wniosek o wydanie WIA, zgodnie z brzmieniem art. 7e ust. 2 upa powinien zawierać w szczególności: 1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub siedziby; 2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, o ile został ustanowiony; 3) szczegółowy opis wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN) lub określić rodzaj wyrobu akcyzowego; 4) opis składu wyrobu akcyzowego oraz metody badań lub analiz stosowanych dla jego określenia, w przypadku gdy zależy od tego dokonanie jego klasyfikacji lub określenie jego rodzaju. Do wniosku załącza się dokumenty odnoszące się do wyrobów akcyzowych albo samochodów osobowych, w szczególności próbki, fotografie, plany, schematy, katalogi, atesty, instrukcje, informacje od producenta, lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu dokonanie właściwej klasyfikacji wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego lub określenie rodzaju wyrobu akcyzowego (art. 7e ust. 3 upa). Dalej przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 upa, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wskazuje, że wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 42 tego załącznika (zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych) wymieniono papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki bez względu na kod CN. W związku z powyższym kwestią kluczową w sprawie jest ustalenie, czy wskazany we wniosku wyrób spełnia definicję wyrobów tytoniowych, zgodnie z art. 98 ust. 1 pkt 2 ustawy, do których zalicza się, bez względu na kod CN, tytoń do palenia. W artykule 98 ust. 5 upa ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Za tytoń do palenia, zgodnie z brzmieniem tego przepisu ustawy, uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Stosownie natomiast do postanowień art. 98 ust. 8 ustawy, produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. W tym miejscu należy podkreślić również, że przedstawione unormowania krajowe stanowią prawidłową implementację stosownych regulacji unijnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Niezależnie od akapitu pierwszego, nie traktuje się jak wyrobów tytoniowych, wyrobów, które nie zawierają tytoniu i wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych. Artykuł 5 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że za tytoń do palenia uznaje się: (a) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; (b) odpady tytoniowe, oddane do sprzedaży detalicznej, które nie są objęte art. 3 i 4 ust. 1, a nadają się do palenia. Do celów niniejszego artykułu za "odpady tytoniowe" uznaje się pozostałości liści tytoniu i produkty uboczne uzyskane podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych. Definicje zawarte w krajowej ustawie akcyzowej zostały zatem oparte wprost na definicjach przedstawionych w Dyrektywie 2011/64/UE. W sprawie nie budzi wątpliwości, że towar objęty wnioskiem o wydanie WIA składał się w całości z substancji innych niż tytoń. Okoliczność ta została wskazana we wniosku o wydanie WIA, a także została potwierdzona wynikami badań laboratoryjnych. Ustalenia faktyczne co do składu produktu nie są kwestionowane przez Stronę ani przez organy obu instancji. Spór dotyczy natomiast kwestii ustalenia przez organ, że chociaż produkt objęty wnioskiem Strony nie zawiera tytoniu, to spełnia kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 upa i jest traktowany w świetle ustawy jako tytoń do palenia. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wskazuje bowiem, że produkty składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 art. 98, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedyny wyjątek, pozwalający na wyłączenie z definicji wyrobów tytoniowych, dotyczy produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Z przepisów tych (art. 98 ust. 5 pkt 1 ustawy) wynika, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Przepis art. 98 ust. 8 upa ma zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą. Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 ustawy, w ocenie Sądu istotnym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia - jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Chodzi tu zatem o jego właściwości z punktu widzenia możliwości użycia go do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 1864/15, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 upa, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, wystarczy, że pod wpływem spalania wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia - ulega płynnemu procesowi wydzielając przy tym dym ze spalania bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Strona prezentuje jednak stanowisko, iż wyrób będący przedmiotem wniosku o wydanie WIA "[...]" nie jest wyrobem tytoniowym - tytoniem do palenia zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku akcyzowym, gdyż nie jest on w żaden sposób pocięty lub inaczej podzielony, skrócony czy sprasowany. [...] nie posiada właściwości charakterystycznych dla roślin konopi, takich jak działanie psychoaktywne czy terapeutyczne związane z kannabinoidami (...)[...] nie jest przeznaczona do użytku rekreacyjnego w formie palenia. W przeciwieństwie do roślin o właściwościach psychoaktywnych, takich jak marihuana, palenie [...] nie wywołuje żadnych pożądanych efektów związanych z euforią czy relaksacją. Co więcej, palenie tego zioła może być nie tylko bezcelowe, ale także potencjalnie szkodliwe, prowadząc do problemów zdrowotnych, takich jak podrażnienie dróg oddechowych, a w skrajnych przypadkach - do zatrucia. W tym miejscu Sąd zauważa, że powyższe twierdzenia Strony o określonych cechach zioła [...] nie są poparte żadnymi konkretami, a w niektórych przypadkach wręcz przeczą ogólnie dostępnym informacjom o jego istotnych właściwościach i sposobie używania. Sąd zwrócił na to uwagę jednie z tego względu, że sama Strona, w zawartym we wniosku opisie wyrobu również odwoływała się do ogólnodostępnych informacji. Należy zatem w tym miejscu zauważyć, iż z powszechnie dostępnych informacji o omawianym ziele [...] wynika także: "Palenie [...] ([...]) jest popularną metodą na szybkie uzyskanie efektów relaksujących i poprawiających nastrój. Roślina ta od wieków uznawana jest za silny [...], który może zwiększać [...] i wspierać [...]". Z kolei jako główne efekty palenia wskazuje się na: ✓ Relaksację i euforię: użytkownicy często zgłaszają uczucie lekkiej euforii, uspokojenia i odprężenia. ✓ Wsparcie [...]: palenie suszu bezpośrednio [...] może potęgować [...]. ✓ Substytut tytoniu: dzięki łagodnemu smakowi [...] jest często stosowana jako [...] do beznikotynowych mieszanek ziołowych. Wskazuje się także w zakresie bezpieczeństwa jego użytkowania i dawkowania, że chociaż [...] jest uznawana za bezpieczną przy umiarkowanym spożyciu, palenie jakiejkolwiek substancji może podrażniać płuca. W bardzo dużych dawkach (ekstremalnie rzadko przy paleniu) mogą wystąpić bóle głowy, nudności lub rzadkie przypadki halucynacji. Bezpieczniejszą alternatywą dla tradycyjnego palenia jest waporyzacja w temperaturze [...]-[...]°C. Istotne w sprawie są jednakże nie tyle dane o omawianym [...] pochodzące z informacji ogólnie dostępnych, lecz poczynione ustalenia organów, oparte na przeprowadzonych badaniach dostarczonej przez Skarżącą próbki towaru. Natomiast badania laboratoryjne spornego wyrobu pod kątem spełnienia (bądź nie) przez ww. wyrób definicji tytoniu do palenia określonej w ustawie o podatku akcyzowym potwierdziły (w zakresie badania przydatności do palenia/zdolności wytwarzania aerozolu metodą PA-99 wyd. 1 z 20.09.2024 r.) - że po dostarczeniu i dozowaniu powietrza w regularnych odstępach czasu żarzy się, ulega stopniowemu spopieleniu oraz wydziela się [...] dym. W dodatkowym badaniu laboratoryjnym ww. produktu przeprowadzonym przez Dział Laboratorium Celne [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B., sprawozdanie nr [...] z 30.12.2024 r. wykazano także, że w zakresie wykonanych badań zdolności wytwarzania aerozolu przez wyroby nowatorskie i płyny do papierosów elektronicznych - metoda PA-32/LCB wyd.01 z dnia 20-06-2024: przedmiotowy susz roślinny nadaje się do waporyzacji (stwierdzono powstawanie aerozolu). W tym miejscu warto zaznaczyć, że przywołany opis wyrobu przedstawiony przez Stronę potwierdza, że przedmiotem wniosku jest materiał wysuszony, skoro - jak dalej wskazano w informacji dotyczącej m.in. sposobu przechowywania oraz sposobu użycia - cyt.: "Niewielką ilość produktu zmielić na drobną konsystencję i waporyzować. Sproszkowany produkt można zmieszać z innymi, o większej konsystencji." Niewątpliwie zatem już sam powyższy opis sprzedanego wyrobu wskazuje, że może on być w nieprzemysłowy sposób wykorzystany do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Kluczowym zaś kryterium, decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia, jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Podkreślić w tym miejscu trzeba, iż jako przetworzenie przemysłowe rozumieć należy ingerencję we właściwości fizyko-chemiczne produktu, tak aby poprzez stosowanie odpowiednich procesów technologicznych doprowadzić do wytworzenia innej właściwości tego wyrobu. Z tej perspektywy, jako nieuzasadnioną ocenić należy argumentację Strony, że przedmiotowy wyrób nie spełnia kryteriów decydujących o zakwalifikowaniu go jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia poprzez fakt, iż w ocenie Strony nie nadaje się on do palenia i może być wykorzystywany jako surowiec w inny sposób. Z uwagi bowiem na niebudzące wątpliwości interpretacyjnych brzmienie przywołanych powyżej przepisów ustawy, jeżeli przedmiotowy susz [...] nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest możliwość innego jego przeznaczenia niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji), chyba że wyrób byłby wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 8 upa). Podobne stanowisko zostało wyrażone w przywoływanym już przez organ odwoławczy wyroku TSUE ZOTSiS 2017/4/1-277 z 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C638/15 Eko Tabak s.r.o. v. Generalni feditelstvicel, w którym stwierdzono, że przez nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia środkami nieprzemysłowymi (podkreślenie tut, Sądu). Wobec powyższego słusznie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazywał w zaskarżonej decyzji, że ponieważ z zebranych dowodów, w tym wyników badań laboratoryjnych wynika, iż próbka zawierała w swoim składzie substancje inne niż tytoń, a jej skład oraz cechy charakterystyczne wskazują na możliwość palenia ww. wyrobu, bez dalszego przemysłowego przetwarzania, to ta właściwość wyrobu ma znaczenie dla uznania na mocy art. 98 ust. 8 ustawy za tytoń do palenia. Jednocześnie nie budzi wątpliwości Sądu, że badanie to wykonano bez dalszego przemysłowego przetwarzania suszu. Jego celem było ustalenie, czy nabywca wyrobu np. konsument może wykorzystywać ten wyrób do palenia, bez konieczności jego dalszego przemysłowego przetworzenia. W tym miejscu należy również podkreślić, że za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia, środkami nieprzemysłowymi. W przepisie art. 98 ust. 5 upa chodzi nie o to, aby wyrób nadawał się do palenia bez jakiejkolwiek ingerencji, jakiegokolwiek przetworzenia, lecz by nadawał się do palenia (ulegał procesowi płynnego spalania wytwarzając dym), bez zaangażowania o charakterze przemysłowym. Przepis art. 98 ust. 5 w związku z ust. 8 upa za wystarczającą przesłankę do kwalifikacji jako wyrób tytoniowy uznaje to, że wyrób nadaje się do palenia, czyli posiada cechy umożliwiające jego spalenie w sposób płynny, przy jednoczesnym wytwarzaniu dymu, który może być wdychany. Nie jest natomiast wymagane ustalenie, że jedynym przeznaczeniem takiego wyrobu jest jego konsumpcja w procesie spalania. Jednocześnie podkreślić należy, że za przemysłowe przetworzenie nie można uznać prostego, np. ręcznego rozdrobnienia suszu roślinnego. W związku z powyższym nie zasługują na uwzględnienie sformułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 98 ust. 1 pkt 2 oraz art. 98 ust. 5 pkt 1 w związku z art. 98 ust. 8 ustawy. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania. Przypomnieć przy tym należy, iż zgodnie z art. 180 § 1 op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym istnieje otwarty system środków dowodowych, które mają równą moc dowodową i wprowadzenie jakichkolwiek ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustalaniu istnienia danego faktu, jest niedopuszczalne. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 op obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. W rozpoznawanej sprawie organ oparł się na dowodzie z przeprowadzonych badań wyrobu, o co zresztą wnioskowała tez sama Skarżąca, zaś sam ten dowód podlegał swobodnej ocenie organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym, uregulowanych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, w szczególności ustalenia z badań (ujęte w sprawozdaniu z badań), pozwoliły na ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji. Organ nie był przy tym związany opisem wyrobu wskazanym we wniosku, a uprawniony był do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie rzeczywistych cech wyrobu. Natomiast prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest przecież prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w rożnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Ponadto treść normy prawa materialnego wyznacza też kierunek i zakres postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia przekonują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wszystkie istotne elementy mające wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcie znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę, w tym opinii laboratorium celnego, nie daje podstaw do stwierdzenia, że ocena organów jest błędna. Tym samym, skoro całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 98 ust. 1 w zw. z ust. 5 i ust. 8 upa, Sąd nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 ppsa, stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ppsa skargę oddalił.