I SA/Op 779/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Protokolant st. inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2013 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30 września 2013 r. , który działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 16 kwietnia 2013 r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011r. uchylił tą decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uznał organ odwoławczy, że rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Decyzja ta zapadła w następującym stanie faktycznym: W toku postępowania podatkowego wszczętego w dniu 27 września 2012r. wobec A. B. w zakresie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2011 rok Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, iż wydatki poniesione w tymże roku nie znajdują pokrycia w uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania dochodach tego roku i zasobach z lat poprzednich. Ustalono, że A. B. poniósł w 2011 r. wydatki na zakup dwóch nieruchomości w dniu 21.02.2011r. w kwocie 152.186,02 zł w dniu 16.12.2011r. w kwocie 25.701,75 zł. W toku postępowania podatkowego podatnik wyjaśnił, iż środki, z których zostało sfinansowane nabycie w 2011 roku ww. nieruchomości, pochodziły z wypłat z rachunku bankowego w D S.A. dokonanych w dniu 4.03.2010r. w kwocie 25.990,00 zł, w dniu 21.02.20 11 r. w kwocie 11.000,00 zł oraz w dniu 15.06.2011r. w kwocie 1.881,04 zł , także z udzielonej przez J. K. pożyczki gotówkowej w kwocie 80.000,00 zł oraz z dochodów z rolnictwa w łącznej wysokości 74.288,76 zł. obliczonych w sposób szacunkowy. Z przedłożonej organowi informacji o poniesionych wydatkach wynikało, że podatnik w 2011 r. prowadził czteroosobowe gospodarstwo domowe wraz ojcem, matką i bratem . Wydatki związane z utrzymaniem rodziny wyniosły 200.929,77 zł, przy czym cześć z nich ponosili rodzice w tym także koszty wyżywienia, utrzymania mieszkania, ubezpieczenia nieruchomości i podatków od niej. W informacji o źródłach i wysokości dochodów podatnik wykazał , że w 2011 r. uzyskał łączne dochody w kwocie 117.466,19 zł. w tym: - z wynagrodzenia za pracę - 2.772,00 zł - z działalności gospodarczej – produkcji wyrobów z mięsa - 5.050,00 zł - sprzedaży złomu - 19.644,19 zł - sprzedaży samochodu osobowego – 10.000,00 zł - pryczki od J. K. – 80.000,00 zł Z informacji o stanie majątkowym wynikało, że A. B. posiadał : - samochód osobowy o wartości 6.000,00 zł, - środki pieniężne na rachunku bankowym w D 9.865,84 zł - środki pieniężne zgromadzone w gotówce pochodzące z wypłaty z rachunku bankowego w kwocie 25.990,00 zł , dochodów z produkcji rolnej prowadzonej na wydzierżawionych gruntach w kwocie 75.000,00 zł oraz umów o pracę w wysokości 8.000,00 zł Mając na uwadze powyższe organ podatkowy I instancji ustalił, że nadwyżka uzyskanych przez podatnika w latach 2003-2010 dochodów nad poniesionymi w tych latach wydatkami wyniosła 11.034,03 zł. Wobec powyższego stwierdzono, że A. B. na dzień 31.12.2010 roku mógł zgromadzić środki pieniężne wyłącznie do ok. 10% wykazywanej w informacji o stanie posiadanego majątku i zobowiązań na dzień 31.12.2010 r. łącznej kwoty oszczędności (108.990,00 zł). Podkreślono przy tym, iż organ podatkowy ma obowiązek uwzględnienia tylko takiego mienia, które wcześniej zgromadzone istnieje także w roku ponoszenia wydatków. Natomiast podatnik udokumentował wyłącznie posiadanie zasobów pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym w wysokości 9.865,84 zł. Zdaniem organu podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił faktu posiadania takiej kwoty. Nadto organ podatkowy I instancji dokonał ustaleń w zakresie uzyskanych przez A. B. w 2011 roku dochodów. W tym zakresie ocenił dowody przedłożone w toku postępowania podatkowego, dowody uzyskane z innych instytucji, jak również wyjaśnienia podatnika i J. K. oraz zeznania złożone przez świadków, tj. J. K. i M. K. W konsekwencji uznał, że A. B. uzyskał w 2011r. dochody w łącznej kwocie 117.760,39 zł . Okoliczność uzyskania dochodów w wysokości 15.000,00 zł z uprawy warzyw, głównie czosnku organ podatkowy I instancji uznał za nieuprawdopodobnioną, bowiem podatnik podawał sprzeczne informacje w kwestii wysokości uzyskanych dochodów , nie przedłożył żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających faktyczne prowadzenie działalności rolniczej, nie przedłożył też żadnych umów regulujących wzajemne stosunki cywilnoprawne w zakresie udostępnienia przez P. K. działki nr 3311, zaś Z przedłożonej kopii załącznika do wniosku złożonego do ARiMR o dopłaty na rok 2011r. wynikało, iż na działce nr 33/1 działalność rolniczą prowadził jej właściciel P. K. Podatnik nie wskazał odbiorców sprzedawanych w 2011 roku płodów rolnych, z wyjątkiem M. K.. Organ podatkowy I instancji ustalił, iż wartość poniesionych przez Podatnika w 2011r. wydatków wyniosła 194.716,45 zł, w tym: - wydatki w łącznej kwocie 177.887,77 zł związane z zakupem nieruchomości: - wydatki w łącznej kwocie 1.530,00 zł związane z zakupem samochodu - podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 1.615,00 zł. z tytułu umowy pożyczki zawartej z p. J. K. - podatek rolny w kwocie 195,00 zł - wydatki w łącznej kwocie 51,00 zł. wynikające z historii rachunku bankowego prowadzonego przez D S.A: - wpłaty na rachunek bankowy w E S.A. w łącznej wysokości 4.000,00 zł. dokonane przez M. K. w dniach 30.11.2011r. i 31.12.2011r. po 2.000,00 zł. każda. - pozostałe wydatki w łącznej kwocie 9.437,68 zł. związane z bieżącym utrzymaniem. W związku z dokonanymi ustaleniami organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 16.04.2013r. ustalił wysokość dochodów A. B. z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w łącznej wysokości 66.893,63 zł. Od dochodów tych - zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ustalił zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75 %, tj. w kwocie 50.171,00 zł (66.894,00 zł x 75%). Rozstrzygnięcie stało się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik podatnika wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu podniesiono zarzuty dotyczące dowolnego i nieprecyzyjnego ustalenia stanu faktycznego. Zdaniem pełnomocnika to organ podatkowy powinien udowodnić , iż dokonywane przez podatnika wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik musi tylko uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać określone kwoty pieniędzy. Pełnomocnik uważa, iż prowadzone postępowanie skierowane było na wykazanie jak największych wydatków przy jednoczesnym pomijaniu prawdopodobnych przychodów, czym naruszono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy proceduralne. Zarzuca, że zaskarżoną decyzją przyjęto przeciętne wydatki na utrzymanie w latach 2003-2010 nie uwzględniając wielkości miejscowości, w której Podatnik zamieszkuje, ani też liczby osób w gospodarstwie domowym oraz to, że żywność pochodziła z uprawy warzyw i owoców prowadzonej na działkach rodziców o łącznej powierzchni 26 arów a także , że wyroby z mięsa produkowane były przez Podatnika. Uwzględniając korekty w zakresie wysokości ponoszonych w latach 2003-2010 wydatków, Pełnomocnik obliczył, że ich wysokość winna wynosić 15.749,76 zł. Wydatki na nabycie samochodów marki Volkswagen Golf w 2008r. oraz marki KYMCO w 2009r. zostały przyjęte w kwotach wskazanych przez pracownika Urzędu Skarbowego przy pobieraniu podatku od czynności cywilnoprawnych, zamiast w kwotach stanowiących faktyczne ceny zakupu, co spowodowało zawyżenie tych wydatków o łączną kwotę 5.300,00 zł. Ponadto Podatnik w latach 2003-2010 zakupił 8 pojazdów samochodowych oraz motocykl, których łączna wartość wynosiła 51.168,55 zł. przy czym tylko jeden z tych pojazdów jest użytkowany natomiast pozostałe zostały sprzedane. Wobec powyższego Pełnomocnik obliczył, że wartość przychodów jakie Podatnik mógł uzyskać w latach 2003-2010 wynosi 141.537,70 zł, a wartość wydatków 73.506,08 zł. stąd nadwyżka przychodów nad wydatkami mogła wynieść 68.031,62 zł. Pełnomocnik ustalenia organu podatkowego I instancji kwestionuje w zakresie nie przyjęcia dochodów Podatnika uzyskanych w tym roku z produkcji rolnej , wyjaśniając między innymi, że J. K. udostępnił na sezon 2010/2011 działkę nr 33/1 pod uprawę warzyw w tym czosnku, truskawek i cebuli. Pełnomocnik obliczył, że przychody ze sprzedaży samego czosnku mogły wynosić około 15.000,00 zł - 20.000,00 zł. Pismem z dnia 27.08.2013r. Pełnomocnik uzupełnił zarzuty odwołania wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18.07.2013r. sygn. akt SK 18/09, z treści którego wynika, że art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na którym oparto zaskarżone rozstrzygnięcie oraz art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej są niezgodne z art. 2 w zw. z art. 64 ust. l Konstytucji RP. Stwierdził, że Trybunał Konstytucyjny uznał, że wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i Ordynacji podatkowej obarczone są poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi ich konstrukcji i treści. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że ustawodawca wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych unormował ją w trzech lakonicznych, nieprecyzyjnych i niejednoznacznych przepisach tj. art. 20 ust. 3 i 30 ust. l pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 68 § 4 Ordynacji podatkowej , co doprowadziło do tego, że instytucja ta w rzeczywistości została ukształtowana w praktyce, a nie w drodze ustawy. Natomiast praktyka ta narusza zasadę rozstrzygania wszelkich wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika oraz pozostaje w sprzeczności z wymogami Konstytucji RP. Ponadto Pełnomocnik zarzuca, że w zaskarżonej decyzji nie uwzględniono jako zasobów majątkowych posiadanych przez podatnika na dzień 31.12.2010r. środków pieniężnych w kwocie 25.990,00 zł wybranych z konta bankowego w dniu 4.03.2010r. z przeznaczeniem na przewidywany zakup nieruchomości. Wnosi również o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P. K. w celu potwierdzenia faktu użyczenia części działki nr 33/1 pod uprawę warzyw. Pełnomocnik ponowił też zawarty w odwołaniu zarzut niewłaściwego przyjęcia przez organ podatkowy I instancji wydatków poniesionych w latach 2008 i 2009 na zakup samochodów marki VW Golf i Kymco w kwotach wskazanych przez pracownika Urzędu Skarbowego w B. jako ceny rynkowe tj. 2.300,00 zł i 14.000,00 zł , zamiast w faktycznych cenach zakupu tj. w kwotach 1.000,00 zł i 10.000,00 zł . Załączył również wystawione przez Starostę B. potwierdzenia przerejestrowania dwóch samochodów i motocykla oraz umowę kupna-sprzedaży dokumentującą sprzedaż samochodu Volkswagen Golf w dniu 6.01.2004r. za cenę 6.000,00 zł. - wnosząc jednocześnie o przeprowadzenie dodatkowych czynności w sprawie polegających na zwróceniu się do wskazanych na tych dokumentach nabywców pojazdów lub też ich przesłuchanie w charakterze świadków, w celu ustalenia faktycznych cen nabycia przez nich tych pojazdów. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził, że w sprawie zachodzą przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powodujące konieczność uchylenia przedmiotowej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie przychodów ze sprzedaży pojazdów zakupionych w latach 2003-2010. Okoliczności sprawy wskazują, że A. B. w sposób ciągły i systematyczny dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów mechanicznych osiągając z tego tytułu dochody. Zatem organ nie zbadał czy działalność podatnika miała cechy działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami. W ramach takiego postępowania należy gromadzić dowody pozwalające ocenić tezę o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami a także zebrać z udziałem podatnika dowody potwierdzające wysokość uzyskiwanych przychodów oraz poniesionych kosztów uzyskania tych przychodów. W ponownie prowadzonym postępowaniu dodatkowego wyjaśnienia wymaga kwestia uzyskanych przez podatnika dochodów z uprawy warzyw. Z dokonanych bowiem ustaleń wynikało, że potencjalnie taką możliwość posiadał. Należy zatem ustalić w jakim zakresie była ta działalność prowadzona to jest samodzielnie czy też wspólnie z P. K. i A. K. . Podatnik zdaniem organu winien przedłożyć dowody dotyczące poniesionych kosztów produkcji roślinnej i wskazać komu oraz w jakiej cenie sprzedawał plony. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga kwestia uzyskanych przez podatnika dochodów z produkcji wyrobów mięsnych, bowiem organ pierwszej instancji przyjął , iż w poszczególnych miesiącach 2011 r. wysokość dochodu wynosiła 1/12 kwoty wskazanej przez podatnika, gdy tym czasem ustalono, iż istnieją paragony fiskalne, na podstawie których można określić wydatki związane z zakupem produktów niezbędnych do produkcji wędlin. Wyjaśnienia zdaniem organu odwoławczego wymaga też kwestia wydatków na bieżące potrzeby podatnika. Bowiem dokonane wyliczenia nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie wyjaśniono z udziałem podatnika i członków jego rodziny w jakim zakresie ponosili wydatki związane z bieżącym utrzymaniem. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż w tabeli obrazującej poniesione wydatki i osiągane przychody podatnika pominięto wydatki na bieżące utrzymanie w okresie od 22 lutego do 28 lutego 2011 r. Zdaniem organu odwoławczego wady postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji mogły mieć wpływ na wynik sprawy, stąd stały się przesłanką do uchylenia wydanej decyzji. Decyzja stała się przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Opolu, w której pełnomocnik skarżącego wnosił o jej uchylenie, podtrzymując zarzuty podniesione w uzasadnieniu odwołania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjne w Opolu zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Sąd nie dopatrzył się w sprawie okoliczności, które musiałyby powodować wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na tle zaistniałego stanu faktycznego stwierdzić trzeba, czy wystąpiły podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Wskazane rozstrzygnięcie należy oceniać w kontekście regulacji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe, z treści którego wynika, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej mają w toku postępowania podatkowego obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz stosownie do przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Po pierwsze stwierdzono, że organ pierwszej instancji nie dokonał ustaleń w zakresie przychodów ze sprzedaży pojazdów zakupionych w latach 2003-2010. Okoliczności sprawy wskazują, że A. B. w sposób ciągły i systematyczny dokonywał zakupów i sprzedaży pojazdów mechanicznych osiągając z tego tytułu dochody. Zatem organ nie zbadał i nie przeprowadził stosownego postępowania dowodowego dla ustalenia czy działalność podatnika miała cechy działalności gospodarczej polegającej na handlu pojazdami. Ponadto nie zebrano w postępowaniu pierwszo instancyjnym stosownego materiału dowodowego na okoliczność zakresu i efektów prowadzonej przez skarżącego działalności rolniczej i działalności związanej z produkcją wędlin. Nie wyjaśniono szczegółowo ponoszonych przez skarżącego kosztów bieżącego utrzymania a to w związku ze wspólnym zamieszkaniem z rodzicami i bratem. Zakres ponownego postępowania przed organami pierwszej instancji oraz katalog dodatkowych ustaleń do jakich zobowiązany został organ, wskazany został w zaskarżonej decyzji w sposób prawidłowy i bardzo szczegółowy. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2006r. o sygn. akt III SA/Wa 228/06 wskazano, że cyt." Postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy może być tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji oraz że wymieniony organ nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie bądź w znacznej części, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby uzupełnienie materiałów i dowodów w rozumieniu art. 229 Ordynacji podatkowej, czy też wykraczałoby poza granice wyznaczone tym przepisem, decyduje zestawienie zakresu przepisu oraz znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uzna, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, wówczas ma obowiązek uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia." W wyroku wyżej wskazanym zauważył Sąd również, że istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualne braki w tym zakresie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Kompetencja do przeprowadzenia postępowania dowodowego, czy zlecania jego przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji, należy do uprawnień organu odwoławczego i zależy od oceny stanu już zrealizowanego postępowania dowodowego w sprawie. Przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, a nie związany. Zastosowanie tego przepisu przez organ drugiej instancji jest możliwe gdy wystąpią wskazane w nim przesłanki tj. jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części. Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wykazał w zaskarżonej decyzji, że zaistniały dostateczne przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej po myśli art. 233 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie zmienia tego okoliczność podnoszona w skardze, że zdaniem pełnomocnika na skutek wadliwości art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. o sygn. akt SK 18/09 postępowanie powinno być umorzone. Mając na względzie powyższe skargę należało oddalić a to po myśli art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2012 r. poz. 270 /.