I SA/Op 8/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 4 listopada 2016 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 4 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej wskazywanej również jako op), po rozpatrzeniu odwołania D. M. (dalej określanej jako: skarżąca, strona, podatniczka) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu z dnia 20 listopada 2014 r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 5.750 zł – uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. w wysokości 5.480 zł. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżąca od 18 września 2006 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, której przedmiotem była sprzedaż samochodów używanych oraz usługi holowania pojazdów. W złożonej za wrzesień 2009 r. deklaracji VAT-7 wykazała: podatek należny w kwocie 1.226 zł, podatek naliczony w wysokości 892 zł, nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji w kwocie 300 zł i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 34 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organ I instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za badany okres, polegające na: • zaniżeniu podatku należnego wskutek: 1) niewykazania sprzedaży samochodu osobowego marki Renault [...] rok prod. 2000, o nr VIN [...], zakupionego przez R. B., 2) zaniżenia marży w związku z transakcją sprzedaży samochodu marki Chrysler [...] na rzecz A. A., udokumentowaną fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 25 października 2009 r., na kwotę 40.200 zł, • nieuprawnionym odliczeniu podatku naliczonego w kwocie 18,03 zł, wynikającego z faktury z dnia 11 września 2009 r. nr [...], dokumentującej zakup benzyny do samochodu napędzanego olejem napędowym – z uwagi na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W zakresie stwierdzonych nieprawidłowości organ I instancji wskazał na poczynione w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalenia, z których wynikało, że w dniu 4 września 2009 r. na rachunek bankowy A wpłynęła z B kwota 21.800 zł, tytułem: "kredyt umowa [...] – B. R. B. M.". Powyższa wpłata dotyczyła samochodu marki Renault [...], zakupionego przez R. B. (według umowy kupna-sprzedaży z dnia 1 września 2009 r.) od B. P., zam. w [...]. Analizując zgromadzone dowody w postaci zeznań świadków (stron transakcji) i przedkładanych przez nie wyjaśnień, oświadczeń oraz dowodów przedstawionych przez podatniczkę w toku postępowania, analizy przepływów na jej rachunkach bankowych, informacji z portalu internetowego OTO MOTO oraz analizy treści zawartej umowy – organ I instancji uznał, iż faktycznym dostawcą przedmiotowego samochodu była firma A, a nie osoba wymieniona jako sprzedawca w umowie kupna-sprzedaży. Do powyższej transakcji, w ocenie organu, zastosowanie miały szczególne zasady opodatkowania marży, o których mowa w art. 120 ust. 4 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej wskazywanej jako uptu). Z uwagi na brak dokumentów dotyczących nabycia przez stronę ww. pojazdu, opodatkowaniu podlegała cała otrzymana przez nią kwota, tj. łącznie 21.800 zł, której to wartości strona nie uwzględniła w rozliczeniu za wrzesień 2009 r., zaniżając tym samym podatek należny o kwotę 3.931,15 zł (21.800 x 22/122). Odnośnie transakcji sprzedaży samochodu marki Chrysler na rzecz A. A. udokumentowanej fakturą VAT-marża nr [...] z dnia 25 października 2009 r. na kwotę 40.200 zł, ustalono na podstawie wyciągów z rachunków bankowych skarżącej, że nabywca za przedmiotowy samochód zapłacił łącznie kwotę 50.000 zł. W rezultacie, uwzględniając zebrane dowody (m.in. historię rachunku bankowego, zeznania nabywcy samochodu, wydruki z portalu OTO MOTO), organ uznał, że faktyczna wartość sprzedaży była wyższa od zadeklarowanej, a podatniczka zaniżyła wartość zadeklarowanej marży o 9.800 zł i podatek należny z tytułu tej transakcji o kwotę 1.767,21 zł (9.800 x 22/122). W zakresie podatku naliczonego organ za nieuprawnione uznał odliczenie wydatku na zakup benzyny, udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z 11 września 2009 r. Powodem tego był fakt, że strona nie wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności samochodu napędzanego tym paliwem, zatem zakup ten nie spełniał warunków określonych w art. 86 ust. 1 uptu, skoro nie służył do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu wydał decyzję z dnia 20 listopada 2014 r., którą określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 5.750 zł. We wniesionym odwołaniu strona zarzuciła naruszenie art. 99 ust. 12 uptu w zw. z art. 21 § 3 op oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 op. Zdaniem strony, wniosek organu, że to prowadzona przez nią firma dokonała sprzedaży samochodu marki Renault [...] jest dowolny i sprzeczny z zebranym materiałem dowodowym, w szczególności z przedłożonymi umowami kupna-sprzedaży samochodów oraz zeznaniami świadków. W ocenie skarżącej, organ nie zdołał wykazać, że umowy kupna-sprzedaży nie zostały zawarte między osobami na nich podpisanymi, nie miał zatem także podstaw do podważania składanych w toku postępowania wyjaśnień, że jej działalność ograniczała się do pośrednictwa pomiędzy kupującym a sprzedającym i pomocą w zawieraniu umowy. Stwierdzając, że rozstrzygnięcie oparto na niekompletnym i nierzetelnie zebranym materiale dowodowym skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowych dowodów z: przesłuchania w charakterze świadka A. M. na okoliczność zawarcia umów zbycia pojazdów objętych niniejszym postępowaniem w szczególności sposobu, daty, formy, osoby nabywcy i zbywcy oraz formy stosunku prawnego łączącego ich z A, jak również sposobu rozliczeń z ww. firmą. W przypadku braku możliwości ustalenia ww. okoliczności strona wniosła o zwrócenie się z zapytaniem do komisów samochodowych działających na terenie województwa [...], celem ustalenia wysokości zwyczajowych prowizji pobieranych przez komisy samochodowe oraz pośredników w sprzedaży samochodów. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 22 września 2016 r. uchylił decyzję I instancji w całości i orzekając co do istoty określił wysokość zobowiązania na kwotę 5.480 zł. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2009 r., co do zasady przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2014 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 20 listopada 2014 r. Tytuły egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość za przedmiotowy okres rozliczeniowy wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, zostały doręczone skarżącej, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 23 grudnia 2014 r. Zawiadomiony o zajęciu w dniu 10 grudnia 2014 r. bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku firmowym należącym do strony oraz o braku środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym i wskazał, że realizacja zajęcia nastąpi po ustaniu ww. przeszkody. Z uwagi na powyższe doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2009 r. (art. 70 § 4 op) i brak było przeszkód formalnoprawnych do rozpatrzenia niniejszej sprawy. Dalej Dyrektor zwrócił uwagę na dostrzeżone nieprawidłowości w działaniu organu I instancji, powodujące, że część dowodów (w tym zeznania świadków: R. i M. B., B. P., protokół z kontroli wszczętej w dniu 4 sierpnia 2010 r. oraz wydruki aukcji internetowych) nie mogła podlegać ocenie, jako że została zgromadzona z naruszeniem przepisów prawa. Z akt sprawy wynikało, że organ I instancji wszczął wobec strony dwie kontrole podatkowe. Pierwszą w przedmiocie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatków stanowiących dochody budżetu państwa za okres od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r., rozpoczętą w dniu 27 kwietnia 2010 r. i zakończoną podpisaniem protokołu w dniu 31 maja 2010 r. oraz drugą kontrolę o tym samym zakresie co pierwsza, wszczętą w dniu 4 sierpnia 2010 r. i zakończoną podpisaniem protokołu z dnia 6 czerwca 2012 r. Zdaniem Dyrektora Izby, kontrola podatkowa wszczęta w dniu 4 sierpnia 2010 r. (w toku której uzupełniono materiał dowodowy o ww. dowody, w tym zeznania świadków, dotyczące wpłat otrzymanych przez kontrolowaną na firmowy rachunek bankowy) została przeprowadzona z naruszeniem art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. - dalej jako usg). Stanowiła ona bowiem powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym (m.in. w zakresie podatku VAT za 2009 r.) i w tym samym roku kalendarzowym, co przeprowadzona wobec strony kontrola podatkowa wszczęta w dniu 27 kwietnia 2010 r. i zakończona podpisaniem protokołu w dniu 31 maja 2010 r. W myśl art. 83 ust. 4 usg, w takiej sytuacji przeprowadzenie powtórnej kontroli podatkowej dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy wyniki pierwszej kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę. Natomiast okoliczności wskazane w protokole kontroli z dnia 31 maja 2010 r. (kończącego pierwszą kontrolę), gdzie wskazywano na potrzebę uzupełnienia i zabezpieczenia materiału dowodowego oraz wniosek o przeprowadzenie kontroli podatkowej na potrzeby postępowania karno-skarbowego, nie wskazywały na zaistnienie przesłanki, uzasadniającej przeprowadzenie wobec strony powtórnej kontroli. W związku z powyższym organ I instancji nie był uprawniony do wszczęcia w dniu 4 sierpnia 2010 r. kolejnej kontroli podatkowej wobec strony, a jej przeprowadzenie nie mogło wywołać żadnych skutków prawnych, w tym stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Natomiast pierwsza kontrola podatkowa została przeprowadzona prawidłowo i jedynie ona oraz zgromadzone w niej dowody mogły stanowić dalszą postawę do działania organu I instancji. Ponadto Dyrektor wskazał, że dowodów w sprawie nie mogły stanowić także protokoły przesłuchania świadków (R i M B. i B. P.) pozyskane w toku postępowania uzupełniającego przeprowadzonego przez organ I instancji. Organ ten zawiadamiając stronę o terminie przesłuchania świadków, pominął jej pełnomocnika (zawiadomienie przesłano bezpośrednio na adres skarżącej), co oznacza, że strona nie została w sposób prawidłowy powiadomiona o planowanym przeprowadzeniu dowodów. Przechodząc do meritum, Dyrektor Izby uznał za prawidłowe ustalenia organu I instancji dotyczące dokonania przez skarżącą we wrześniu 2009 r. niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki Renault [...] na rzecz R. B. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie budzi wątpliwości okoliczność przelania na rachunek skarżącej w dniu 4 września 2009 r. kwoty 21.800 zł, opisanej jako: "kredyt umowa nr [...] – B. R. B. M.". Zgodnie z wyjaśnieniami skarżącej, środki te zostały przelane na jej rzecz w związku z usługą, z której się nie wywiązała (transakcja z jej udziałem nie doszła do skutku), stąd cała ta kwota została następnie zwrócona w gotówce państwu B., czego potwierdzeniem jest złożone w toku postępowania oświadczenie M. B. W celu wyjaśnienia faktycznej roli, jaką odegrała firma A przy sprzedaży tego pojazdu w toku postępowania odwoławczego przesłuchano w charakterze świadków M. i R. B. oraz B. i L. P. Oceniając dowody z tych źródeł osobowych organ uznał, że z uwagi na niespójność zeznań co do okoliczności sprzedaży (w tym miejsca dokonania transakcji), osób uczestniczących w tym zdarzeniu i sporządzania związanych z tym dokumentów - nie sposób było uwzględnić wyjaśnienia strony co do jej udziału w tym zdarzeniu. Organ zwrócił m.in. uwagę, że M. B. nie posiadała wiedzy na temat tego, kto był zbywcą przedmiotowego samochodu - dopiero po okazaniu umowy odczytała, że była to pani P. Nie uczestniczyła w podpisywaniu umowy nabycia pojazdu, nigdy nie była [...]. R. B. zeznał natomiast, iż samochód kupował "U I. za [...]" oraz, że nigdzie więcej nie był i nie zna pani P. Zeznania te są sprzeczne z zeznaniami państwa P., którzy twierdzą, iż nabywcy przyjechali po samochód do [...], gdzie została następnie zawarta umowa. Z kolei B. P., mimo, że jej podpis widnieje na umowie kupna sprzedaży, zeznała, że nie kontaktowała się z nabywcą samochodu (sprzedażą auta miał się zajmować jej mąż) i państwa B. widziała po raz pierwszy w czasie przesłuchania, po czym zeznała, że w chwili sprzedaży widziała ich przez okno. Według zeznań L. P., nabywca miał przyjechać do niego z gotową umową i dokonać zapłaty gotówkowej za pojazd w momencie podpisania umowy (świadek zeznał, że dostał całą kwotę jaka wynikała z umowy). Twierdzenia te są jednak niespójne z zeznaniami R. B., który na pytanie "kto i w jakich okolicznościach wypisał/wypełnił umowę sprzedaży samochodu" odpowiedział: "nie wiem kto ją wypisał", a pytany na temat czasu i sposobu dokonania zapłaty za samochód zeznał: "Ja podpisałem umowę z bankiem i nic mnie więcej nie interesowało. Nie płaciłem nikomu żadnej gotówki. Myślałem, że pieniądze z banku zostaną przelane jako zapłata za samochód". Analizując zebrane dowody Dyrektor Izby nie dał wiary twierdzeniom skarżącej o dokonanym przez nią zwrocie środków w wys. 21.800 zł, za niewiarygodne uznając przedłożone przez skarżącą oświadczenie M. B. o treści: "przelew bankowy był spowodowany wzięciem przeze mnie kredytu na zrefinansowanie samochodu, który firma A miała mi znaleźć, lecz nie wywiązała się z umowy i pieniądze zostały mi zwrócone. Oświadczam, iż firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu przeze mnie samochodu". Dyrektor zauważył, że oświadczenie to nie zostało opatrzone datą i nie wskazuje, jaka kwota miała zostać zwrócona. Nadto, pani B. nie potrafiła wyjaśnić, podobnie jak jej małżonek, z jakiej umowy (o której mowa w oświadczeniu) nie wywiązała się firma A. Jednocześnie M. B. w toku przesłuchania jednoznacznie stwierdziła, iż żadnej gotówki nie otrzymała, a oświadczenie podpisała, gdyż jakiś pan, którego nie znała prosił ją o to. Poza tym organ podkreślił, że transakcja sprzedaży pojazdu przez państwa P. dokonana została, zgodnie z umową, w dniu 1 września 2009 r., zaś przelew na rachunek bankowy A dokonany został 4 września 2009 r., przy czym umowa kredytowa zawarta została w dniu 31 sierpnia 2009 r. Ewentualny zwrot środków mógł zatem nastąpić dopiero po 4 września 2009 r., a w tym czasie samochód zgodnie z zeznaniami M. i R. B., był w już ich dyspozycji. Tym samym, zdaniem organu, wyjaśnienia skarżącej o rzekomym zwrocie środków nie znajdują pokrycia w chronologii zdarzeń (w dacie sprzedaży R. B. nie dysponowałby gotówką, którą mógłby przekazać L. P. jako zapłatę za samochód). Z tych samych przyczyn organ za niewiarygodne uznał zeznania świadka L. P. w tym zakresie. Jeśli chodzi o dowód z przesłuchania tego świadka, Dyrektor Izby nie dał również wiary jego zeznaniom, w których zaprzeczał on dokonaniu nabycia przedmiotowego auta przez firmę A. Jak wyjaśniał świadek, oferta sprzedaży samochodu została zamieszczona najpierw w gazecie (nie sprecyzował w jakiej), a następnie pojazd oddany został do "komisu C", ale nie udało się go sprzedać (potencjalny nabywca odstąpił od zakupu). Samochód "jakiś czas" stał na placu w komisie, skąd następnie został przez niego zabrany. Z zeznań L. P. wynikało, iż nie załatwiał on żadnych formalności z komisem - na zasadzie zaufania zostawił dokumenty do samochodu, a gdyby pojawił się klient, żona miała zostać poproszona o podpisanie stosownej umowy. Świadek zeznał, że pojazd został sprzedany za cenę jaka wynikała z umowy, nie pamiętał przy tym czy cena była negocjowana, nabywcą było "starsze małżeństwo" (zdaniem świadka, nabywca chciał pominąć pośrednika) a firma A nigdy nie była właścicielem pojazdu. Firma ta miała pośredniczyć w sprzedaży i miała swobodę w ustaleniu ostatecznej ceny, ale prowizja nie była ustalana. Odnosząc się do tych zeznań organ odwoławczy wskazał, że nie znajdują one pokrycia w zebranym materiale dowodowym. Zaznaczył, że zarówno świadek jak i skarżąca nie przedstawili jakichkolwiek dowodów mogących potwierdzić oddanie auta w komis (w tym umowy komisowej lub pośrednictwa). Podkreślił, że na portalu OTO-MOTO została umieszczona przez A oferta sprzedaży spornego samochodu o następującej treści: "Witam, posiadam na sprzedaż ładnego renaulta z 12.2000r., zarejestrowany w kraju!!!! (...) Polecam, możliwa zamiana lub sprzedaż w kredycie.", co oznacza, że sprzedawcą samochodu była w/w firma, a nie osoba prywatna. Pojazd został wystawiony na sprzedaż za cenę 21.800 zł, co odpowiada kwocie, która wpłynęła na rachunek bankowy skarżącej. Okoliczności faktyczne wskazują zatem, że komis wystawił samochód na sprzedaż na portalu OTO-MOTO za cenę jaka widnieje na umowie kupna-sprzedaży z dnia 1 września 2009 r. Na tym tle organ zauważył, że gdyby - jak zeznał L. P. - nabywca, zgłaszając się do niego chciał pominąć pośrednika, to starałby się wynegocjować cenę niższą niż oferowana przez komis, gdyż wtedy pominięcie pośrednika byłoby uzasadnione ekonomicznie. Do żadnych negocjacji cenowych jednakże nie doszło, co potwierdzają zarówno zeznania R. B., jak i L. P. Co więcej R. B. formalności załatwiał jedynie w komisie i jak zeznał nigdy nie był w [...], podobnie jak jego małżonka. Co więcej, R. B. w ogóle nie kojarzy momentu podpisania umowy kupna-sprzedaży samochodu, a jedynie moment podpisania umowy kredytowej i związanych z tym dokumentów. Osobę, która je przedłożyła do podpisania, świadek nazywa "I." co świadczy o tym, że nie do końca orientował się, w jaki sposób przeprowadzana jest transakcja i kto w niej faktycznie uczestniczy. Z jego zeznań wynika, iż pamięta, że dostał do podpisania dwa dokumenty położone jeden na drugim. Ponadto nie potrafił wskazać, dlaczego kredyt został przekazany na rachunek skarżącej. Był natomiast przekonany, że pieniądze z banku zostaną przelane, jako zapłata za samochód i nic go więcej nie interesowało. W momencie podpisywania umowy kredytowej R. B. nie wiedział kto był właścicielem pojazdu. Wszystkim zajmował się syn, który umówił spotkanie na 1 września 2009 r. W tym samym dniu po południu syn przyjechał kupionym samochodem do domu. Jak wynika z zeznań tego świadka jedynym miejscem, w jakim załatwiał formalności dotyczące zakupu pojazdu była firma A. Również w tej firmie musiała zostać wypełniona umowa kupna-sprzedaży samochodu. Wskazuje na to fakt, iż - zgodnie z zeznaniami świadków - ani nabywca, ani zbywca (oraz ich małżonkowie) tej umowy nie wypełniali, a jedynie ją podpisywali. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wielokrotnie była w toku postępowania wzywana do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów na poparcie swych twierdzeń. Organ I instancji wezwał skarżącą m.in. o przedstawienie wyjaśnień w zakresie źródła, z jakiego pochodzić miały środki zwrócone m.in. w związku z otrzymaniem kwoty 21.800 zł z kredytu udzielonego państwu B. Z udzielonej odpowiedzi wynikało, że zwrot kwoty nastąpił ze środków własnych, kwota w znacznej części pochodziła z rachunków bankowych skarżącej. Oceniając te wyjaśnienia organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że nie mogły one stanowić podstawy do uwzględnienia twierdzeń strony. Wprawdzie skarżąca, jak wynika z analizy jej dwóch rachunków bankowych, w okresie obejmującym sporną sprzedaż dokonywała wypłat gotówkowych, jednak okoliczność ta sama w sobie nie stanowi wystarczającego dowodu dokonania jakiegokolwiek zwrotu, zwłaszcza że materiał dowodowy nie potwierdza, by jakikolwiek zwrot gotówkowy na rzecz państwa B. został przez D. M. dokonany. Historia rachunków bankowych nie dostarcza także dowodów na rozliczenie się skarżącej ze zbywcą pojazdu. Zebrane dowody nie potwierdzały zatem wyjaśnień skarżącej, ona natomiast nie przedstawiła wiarygodnych wyjaśnień i dokumentów, które pozwoliłyby na uznanie jej racji co do udziału w transakcji (jako pośrednika, ewentualnie komisanta). Również w toku postępowania odwoławczego skarżąca nie uczestniczyła aktywnie w wyjaśnieniu faktycznego przebiegu zdarzeń, pomijając milczeniem wezwania organu. Podobną postawę prezentował w toku postępowania mąż skarżącej A. M., który nie stawił się na przesłuchanie, mimo wezwania organu I instancji. Próbę przesłuchania tego świadka ponowiono także w postępowaniu odwoławczym, jednak także w tym przypadku nie stawił się on, mimo prawidłowego wezwania, przed organem. W rezultacie Dyrektor Izby przyjął, w ślad za organem I instancji, że faktycznym sprzedawcą samochodu marki Renault [...] (za kwotę 21.800 zł) była firma skarżącej. Wbrew przekonaniu strony, oceny tej nie mogła podważyć okoliczność, że na umowie kupna – sprzedaży z 1 września 2009 r. jako sprzedająca widniała B. P. Brak jest bowiem wiarygodnych dowodów na to, że przedmiotowy samochód został dostarczony nabywcy przez B. P. Jednocześnie skarżąca, pomimo dwukrotnego wezwania przez organy podatkowe, nie wyjaśniła (i nie uwiarygodniła stosownymi dowodami), jaka była jej rola w przedmiotowej transakcji, a to na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota 21.800 zł tytułem zapłaty za pojazd. Nabywca zeznał, iż wszystkie formalności załatwiał tylko w jednym miejscu i że samochód nabył "u I. za [...]". Wyjaśnienia te, zdaniem organu, były wiarygodne. Stwierdzenie w tych okolicznościach, że to firma A dokonała dostawy przedmiotowego pojazdu nie jest zatem ani bezpodstawne, ani pozbawione logiki. Aprobując stanowisko organu I instancji o dokonaniu przez A dostawy samochodu osobowego na rzecz R. B. organ odwoławczy zweryfikował jednak przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia co do sposobu opodatkowania. Zdaniem Dyrektora Izby, zastosowana przez organ I instancji szczególna procedura opodatkowania marży nie miała w realiach tej sprawy zastosowania. Warunkiem koniecznym do stosowania tej procedury jest posiadanie przez podatnika dowodów, które potwierdzałyby zakup towarów używanych od podmiotów wymienionych w art. 120 ust. 10 uptu. Takich dowodów brak jest jednak w aktach sprawy, w związku z czym zasadnym było dokonanie opodatkowania tej dostawy na podstawie ogólnych zasad, uregulowanych w art. 29 ust. 1 uptu, w myśl których podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży. Tak wyliczony podatek wyniósł 3.931,15 zł (21.800 x 22/122), a podstawa opodatkowania 17.868,85 zł. Rozpatrując kolejną kwestię sporną dotyczącą rozliczenia podatku należnego z tytułu sprzedaży na rzecz A. A. pojazdu marki Chrysler [...], organ odwoławczy zaakceptował stanowisko organu I instancji o zaniżeniu przez skarżącą podatku należnego poprzez zaniżenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania (z powodu niewykazania pełnej kwoty, jaką otrzymała skarżąca z tytułu tej transakcji). Z poczynionych ustaleń wynikało, że pojazd został nabyty przez skarżącą od J. G., na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 21.08.2009 r., za kwotę 40.000 zł, natomiast z tytułu jego sprzedaży skarżąca wystawiła na rzecz A. A. fakturę VAT-marża nr [...] z 25.10.2009 r. na kwotę 40.200 zł, wykazując marżę z tej operacji w wysokości 200 zł. Analiza wpływów na konto skarżącej wykazała jednak, że w związku ze sprzedażą tego pojazdu 30 września 2009 r. na konto strony wpłynęła z banku kwota 50.000 zł tytułem "kredyt umowa nr [...]- A. A.". Tłumacząc różnicę między kwotą przez nią otrzymaną, a ceną sprzedaży, skarżąca podała, że oprócz sprzedaży samochodu dokonała na rzecz nabywcy także świadczenia usługi w postaci montażu instalacji gazowej i naprawy skrzyni biegów. Organ odwoławczy nie dał wiary tym wyjaśnieniom, wskazując, że nie znajdują one potwierdzenia w zeznaniach złożonych przez A. A., a skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów mogących potwierdzić jej wersję. Podczas przesłuchania w charakterze świadka A. A. na pytanie o powyższą różnicę udzielił odpowiedzi: "kwota kredytu zawierała cenę zakupu samochodu plus różnica, którą przeznaczyłem na instalację gazową, ubezpieczenie i remont pojazdu we własnym zakresie." Jednocześnie wyjaśnił, że ,,(...)umówiliśmy się, że cała kwota z kredytu zostanie przelana na ich konto, a następnie pozostała kwota (po odjęciu ceny pojazdu) zostanie mi zwrócona". Według świadka cała różnica została mu zwrócona, jednak, z uwagi na upływ czasu, nie pamiętał czy posiada na to dowód. Wyraźnie także oświadczył, że transakcja prócz sprzedaży samochodu nie obejmowała innych towarów lub usług. Organ odwoławczy, mając na uwadze zeznania świadka oraz analizując ponownie historię rachunku bankowego skarżącej, skorygował przyjętą przez organ I instancji cenę sprzedaży (50.000 zł), z uwagi na okoliczność dokonania przez skarżącą w dniu 30 września 2009 r. zwrotu kwoty w wys. 1.500 zł na rachunek A. A. tytułem "zwrot za auto", czego nie uwzględniono w decyzji organu I instancji. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, że z tytułu przedmiotowej transakcji skarżąca otrzymała zapłatę w wysokości 48.500 zł (50.000-1.500) i to ta kwota winna zostać ujawniona na wystawionej przez nią fakturze z dnia 25.09.2009 r. Marża z tytułu tej transakcji wyniosła zatem kwotę 8.500 zł (48.500-40.000), a nie, jak wykazała skarżąca, 200 zł. Podatek należny od tej transakcji wyniósł 1.532,79 zł, w związku z czym skarżąca w złożonej deklaracji zaniżyła jego wartość o 1.496,72 zł [(8500-200) x 22/122). W oparciu o poczynione ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca zaniżyła podatek należny łącznie o kwotę 5.427,87 zł (1.496,72 zł + 3.931,15 zł). Jednocześnie za prawidłowe uznał niekwestionowane przez stronę ustalenia w zakresie nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu benzyny, z uwagi na okoliczność, że skarżąca nie wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności pojazdu napędzanego tym paliwem. W rezultacie określona przez organ wysokość zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2009 r. wyniosła 5.480 zł, w miejsce zadeklarowanej przez podatniczkę kwoty 34 zł. Stwierdzone nieprawidłowości spowodowały, że księgi podatkowe strony zostały uznane za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 op), jednocześnie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 op, gdyż organ dysponował dowodami pozwalającymi na określenie podstawy opodatkowania, w postaci wyciągów z rachunków bankowych strony oraz dokumentów źródłowych dotyczących transakcji z A. A. Nadto organ odwoławczy uznał za bezpodstawne podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia zasad wyrażonych w art. 122, 187 i 191 op. W jego opinii, materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwalał na wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Został on także wnikliwie oceniony, a wyciągniętym na jego podstawie wnioskom nie można zarzucić dowolności, czy braku logiki. W świetle zebranych dowodów nie znajdowały potwierdzenia wyjaśnienia strony, że uczestniczyła ona w transakcji jako pośrednik lub komisant (czy w ramach innej umowy nienazwanej), tym bardziej, że żadnych umów w tym zakresie nie przedłożyła (podobnie jak dowodów rozliczenia prowizji od zbywcy), a na etapie kontroli podatkowej oświadczyła, że nie prowadzi działalności komisowej, a tylko skup-sprzedaż samochodów. Na rzekome pośrednictwo strona powoływała się jedynie w stosunku do samochodów, których dostawa nie została ujęta w księgach podatkowych. Tymczasem to w interesie skarżącej, jako podmiotu zawodowo prowadzącego handel samochodami było jednoznaczne ustalenie i prawidłowe udokumentowanie charakteru i wartości spornych transakcji. Zatem skarżąca, prowadząca czynnie działalność gospodarczą (o czym świadczyły jej podpisy na fakturach nabycia i sprzedaży samochodów) była obowiązana do prawidłowego udokumentowania transakcji, jak też do pozyskania takich dowodów od osoby, która pomagała jej w prowadzeniu działalności (tj. jej męża A. M.). Tymczasem jej aktywność ograniczyła się do polemiki z ustaleniami organu i przerzuceniu na organy obowiązku pozyskania dowodów, które powinny znajdować się w jej posiadaniu. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu, w której działający w imieniu skarżącej pełnomocnik, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, podniósł zarzuty naruszenia: • art. 187 §1 oraz art. 122 op, poprzez zaniechanie podjęcia działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, wyrażający się m.in. w zaniechaniu przesłuchania w toku postępowania A. M., tj. osoby, która faktycznie zajmowała się prowadzeniem działalności; • art. 191 op, poprzez dowolną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i nieuzasadnione sformułowanie wniosku, iż faktycznym dostawcą samochodu osobowego marki Renault [...] na rzecz R. B. była D. M. wyłącznie z uwagi na fakt, iż to na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota z tytułu udzielonego nabywcy kredytu, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów świadczących o tym, że skarżącej przysługiwały jakiekolwiek uprawnienia do dysponowania przedmiotowym pojazdem; • art. 233 § 2 op, poprzez zaniechanie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, co miało wpływ na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania. Uzasadniając stawiane zarzuty pełnomocnik w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego (art. 122, 187 § 1 i 191 op), wywodząc, że organy podatkowe dopuściły się ich naruszenia, a poczynione w sprawie ustalenia zostały oparte o nierzetelnie zgromadzony materiał dowodowy oraz błędną ocenę dowodów i nieprawidłową interpretację przepisów prawa. O brakach w materiale dowodowym świadczy fakt zaniechania przez organ II instancji przesłuchania świadka A. M., mimo że organ uwzględnił wniosek strony o przeprowadzenie tego dowodu, czyli sam widział potrzebę przesłuchania tego świadka w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Pełnomocnik podniósł przy tym, że okoliczność niestawienia się świadka na przesłuchanie - czego przyczyną było, jak wskazano w skardze, doręczenie mu wezwania w trybie art. 150 op. - nie mogła stanowić wystarczającej podstawy do odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu, gdyż organ winien podjąć ponowną próbę przesłuchania lub w celu zdyscyplinowania świadka nałożyć grzywnę. W dalszej kolejności pełnomocnik ponowił zarzuty o bezpodstawnym przyjęciu, że to firma skarżącej dokonała dostawy samochodu na rzecz R. B., podtrzymując argumentację, że teza ta pozostaje w sprzeczności z zebraną dokumentacją (dowodem rejestracyjnym samochodu, umową kupna-sprzedaży, fakturą VAT), jak też z treścią zeznań świadków – osób uczestniczących w transakcji. Co prawda zeznania te nie były do końca spójne, jednakże przyjęty na ich podstawie wniosek, że dostawcą pojazdu była skarżąca, jest zbyt daleko idący. W szczególności, że państwo P. jednoznacznie zaprzeczyli, by skarżąca nabyła od nich pojazd i stała się jego właścicielem. Natomiast jedynym dowodem, w oparciu o który poczyniono ustalenia faktyczne był odnotowany na rachunku bankowym strony wpływ kwoty 21.800 zł, czego według pełnomocnika, nie można uznać za wystarczające do obciążenia strony obowiązkiem podatkowym, jak dokonał tego organ II instancji, który nie wyjaśnił faktycznego przebiegu zdarzeń lecz poprzestał jedynie na poszlakach. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 233 op, pełnomocnik wskazał, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ odwoławczy, w związku z wyłączeniem dowodów zebranych w toku drugiej kontroli podatkowej, stanowiło wyjście poza zakres dozwolony art. 229 op. W ramach tego postępowania organ zebrał szereg dokumentów i przeprowadził szeroko dowody ze źródeł osobowych (przesłuchał małżonków B. i P. oraz A. A.), w związku z czym nie sposób mówić o postępowaniu uzupełniającym, lecz raczej o zebraniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie. Takim działaniem organ II instancji dopuścił się zatem naruszenia zasady dwuinstancyjności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutów skargi organ zaprzeczył, jakoby powodem niestawienia się męża skarżącej na przesłuchanie było doręczenie mu wezwania w trybie zastępczym. Z akt sprawy wynika, że wezwanie zostało wysłane świadkowi na dwa adresy znane organowi i w obu przypadkach korespondencja została podjęta osobiście przez adresata, co potwierdzają dowody ze zwrotnych potwierdzeń odbioru. Organ poinformował przy tym, że w związku z niestawieniem się świadka na wezwanie, postanowieniem z dnia 10 grudnia 2015 r. została nałożona na A. M. kara porządkowa w wys. 500 zł. Przede wszystkim jednak, zdaniem organu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił w sposób prawidłowy ustalić stan faktyczny sprawy, a odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu nie wpłynęło na wynik sprawy. Przy tym to nie organ, a strona widziała potrzebę dokonania tego przesłuchania, natomiast przychylenie się do tego wniosku nie oznaczało, że organ taką potrzebę widział, ale że chciał uczynić zadość żądaniom skarżącej. Organ nie zgodził się również z zarzutem oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na jednym dowodzie - historii rachunku bankowego, wskazując że stanowisko o dokonaniu dostawy pojazdu przez skarżącą zostało oparte na całokształcie zebranych dowodów (w tym zeznania świadków, oświadczenie M B. o zwrocie gotówki, ogłoszenie z portalu Oto-Moto, oświadczenie skarżącej, iż nie prowadzi sprzedaży komisowej, a jedynie skup-sprzedaż samochodów) w ich wzajemnym powiązaniu. Podkreślił przy tym niedostateczną aktywność skarżącej w toku postępowania. Za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy wymagał uzupełniania o przesłuchania świadków i ewentualnie dowody będące w ich posiadaniu. Zdaniem organu, powtórzenie tych dowodów nie stanowiło uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Ponowione dowody nie dotyczyły przy tym całkowicie nowych okoliczności, których nie badał wcześniej organ podatkowy I instancji i które nie znalazły odzwierciedlenia w decyzji tego organu. Wbrew zatem podniesionym zarzutom brak było podstaw do uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej jako ppsa), nie dała podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Na wstępie rozważań, mając na uwadze, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe dotyczy miesiąca września 2009 r., zaznaczyć należy, że Sąd w pełni podziela stanowisko organu związane ze skutecznym przerwaniem biegu terminu przedawnienia. W myśl art. 70 § 1 op, pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. upływał z dniem 31 grudnia 2014 r. Jednakże, zgodnie z art. 70 § 4 op, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z akt administracyjnych wynika, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Tytuły egzekucyjne obejmujące m.in. zaległość za przedmiotowy okres rozliczeniowy wraz z zawiadomieniem organu egzekucyjnego o zajęciu rachunku bankowego, zostały doręczone skarżącej, w trybie tzw. doręczenia zastępczego, w dniu 23 grudnia 2014 r. Zawiadomiony o zajęciu w dniu 10 grudnia 2014 r. bank poinformował organ egzekucyjny o braku środków na rachunku firmowym należącym do strony oraz o braku środków przekraczających kwotę wolną od zajęcia na rachunku oszczędnościowym i wskazał, że realizacja zajęcia nastąpi po ustaniu ww. przeszkody. W tych okolicznościach słusznie przyjął organ II instancji, że bieg terminu przedawnienia został skutecznie przerwany i w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie było przeszkód do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. Przechodząc do zasadniczej części rozważań w pierwszej kolejności wskazać należy, spór dotyczy ustalenia stanu faktycznego, co w realiach tej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zebranego materiału dowodowego uprawniony był wniosek organów o dokonaniu przez firmę skarżącej niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki Renault [...] na rzecz R. B. (na czym głównie koncentrują się zarzuty skargi) oraz o zaniżeniu przez skarżącą marży, stanowiącej podstawę opodatkowania, w związku ze sprzedażą pojazdu marki Chrysler [...] na rzecz A. A. Kwestionując prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy skarżąca w skardze zarzuca, iż w sprawie nie podjęto działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek czego rozstrzygnięcie oparto na niepełnym i niedokładnie rozpatrzonym materiale dowodowym, zaś przyjęta na jego tle ocena jest dowolna i sprzeczna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca twierdzi, że nie nabyła na własną rzecz samochodu marki Renault [...] i nie dokonała następnie jego sprzedaży na rzecz R. B. Zgodnie z prezentowanym przez skarżącą przed organami stanowiskiem, miała ona działać jedynie jako pośrednik lub komisant i jej rola ograniczała się do kojarzenia potencjalnego zbywcy z nabywcą i pomocy w zawieraniu umowy kupna-sprzedaży, za co pobierała wynagrodzenie z uiszczanej przez nabywcę kwoty zapłaty za pojazd, która – po potrąceniu prowizji - była przekazywana przez firmę A na rzecz zbywcy. Rozpatrując tak sformułowane zarzuty Sąd stwierdza, że są one chybione. W ocenie Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w zakresie wystarczającym dla poczynienia niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych, zgodnie z zasadą prawdy materialnej, przez co nie naruszono art. 122 i art. 187 § 1 op. Tak zebrany materiał dowodowy został następnie oceniony stosownie do wymogów art. 191 op, a więc na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, z uwzględnieniem wpływu danej okoliczności na inne i w sposób zgodny z wymogami wiedzy i logiki. Z przyjętych przez organy i niekwestionowanych przez skarżącą ustaleń wynikało, że w dniu 4 września 2009 r. na jej rachunek bankowy wpłynęła kwota 21.800 zł, opisana jako "kredyt umowa [...] – B. R. B. M.". Jak ustalono, źródło pochodzenia tych środków stanowiła umowa kredytu nr [...] zawarta w dniu 31 sierpnia 2009 r. między B S.A. a R. i M. B., której celem miał być zakup pojazdu marki Renault [...], rok produkcji 2000, w kwocie 21.800 zł. Zgodnie z wyjaśnieniami udzielanymi w toku postępowania przez skarżącą, wpłacone na jej konto środki pieniężne miały być zwrócone w formie gotówkowej państwu B., a jej firma nie była stroną transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, co potwierdza treść umowy kupna-sprzedaży zawartej 1 września 2009 r. między B. P. (sprzedawca) a R. B. (kupujący). Na potwierdzenie swych twierdzeń skarżąca przedłożyła także oświadczenie podpisane przez M. B. o treści: "przelew bankowy był spowodowany wzięciem przeze mnie kredytu na zrefinansowanie samochodu, który firma A miała mi znaleźć, lecz nie wywiązała się z umowy i pieniądze zostały mi zwrócone. Oświadczam, iż firma A nie uczestniczyła w transakcji zakupu przeze mnie samochodu". Weryfikując oświadczenia skarżącej organ odwoławczy przeprowadził dowody z przesłuchań osób uczestniczących w transakcji (M. i R. B. oraz B. i L. P.) i na tej podstawie uznał, że zeznania świadków z uwagi na ich niespójność nie mogły prowadzić do przyjęcia wersji skarżącej. Co prawda L. P. zeznał, że nabywcą było "starsze małżeństwo", zaś firma A nie nabyła nigdy własności przedmiotowego pojazdu i miała tylko pośredniczyć w sprzedaży (przy czym nie ustalono prowizji od tej usługi) - jednakże organ nie dał wiary tym zeznaniom, bowiem opisane przez tego świadka okoliczności transakcji (w tym: co do miejsca zawarcia umowy, sposobu zapłaty, osób biorących udział w zdarzeniu) pozostawały w sprzeczności z opisem przedstawionym przez drugą stronę transakcji - R. B. Natomiast B. P., której podpis widnieje na umowie kupna sprzedaży z 1 września 2009 r., zeznała, że nie uczestniczyła bezpośrednio w sprzedaży auta, gdyż zajmował się tym jej mąż. Świadek potwierdziła wprawdzie, że nabywcą było "starsze małżeństwo", jednak nie potrafiła podać żadnych okoliczności towarzyszących zdarzeniu i podawała sprzeczne informacje co do tożsamości nabywców (zeznała, że po raz pierwszy widziała ich przy okazji przesłuchania, po czym na pytanie czy nabywcy byli u niej oglądać samochód odpowiedziała twierdząco). Oceniając całokształt zaistniałych w sprawie okoliczności faktycznych - w tym to, że zeznania złożone przez M B. podważyły wiarygodność podpisanego przez nią oświadczenia o zwrocie kwoty 21.800 zł, że firma skarżącej wystawiła ofertę sprzedaży tego auta na portalu OTO-MOTO i to za taką samą kwotę jaka wpłynęła na jej konto, że twierdzenia skarżącej o zwrocie środków nie tylko nie zostały potwierdzone jakimkolwiek dowodem, ale też nie mają oparcia w chronologii zdarzeń oraz, że sugerowana w zeznaniach świadka L P. chęć pominięcia przez nabywcę pośrednictwa A nie miałaby ekonomicznego uzasadnienia - organ przyjął, że kwota 21.800 zł w rzeczywistości stanowiła zapłatę za przedmiotowy pojazd uiszczoną na rzecz skarżącej. Tym samym uprawniony był wniosek, że to skarżącej należy przypisać dokonanie niezaewidencjonowanej odpłatnej dostawy samochodu osobowego marki Renault [...] na rzecz R. B. W świetle opisanego stanu faktycznego sprawy Sąd w pełni akceptuje wnioski organu, stwierdzając, że trafnie zakwalifikowano charakter wpłaty na rzecz strony środków w wysokości 21.800 zł - jako zapłatę z tytułu sprzedaży przez A samochodu Renault [...] i słusznie przypisano skarżącej status sprzedawcy tego towaru. Przedstawione stanowisko organów nie budzi zastrzeżeń, gdyż zostało oparte na całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności analizie z historii rachunków bankowych strony, która nie wykazała, by owe środki zostały faktycznie zwrócone państwu B. Podkreślić w tym miejscu należy, że na przedsiębiorcy ciąży wynikający z art. 22 ust 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) obowiązek regulowania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego. Wprawdzie naruszenie tego obowiązku nie jest sankcjonowane prawnie, jednakże w przypadku regulowania zobowiązań w formie gotówkowej przedsiębiorca bierze na siebie ryzyko wykazania faktycznego przekazania środków pieniężnych w innej formie. Na tle tych uwag Sąd w pełni zgadza się z wnioskiem organu, że skarżąca nie zdołała skutecznie dowieść faktu dokonania zwrotu państwu B. otrzymanej przez nią sumy 21.800 zł. Zasadnie organ zakwestionował wiarygodność przedstawionego przez skarżącą oświadczenia M. B., mającego potwierdzić fakt przekazania jej z powrotem całości tej kwoty. Złożone bowiem podczas przesłuchania przez tego świadka zeznania nie pozostawiały wątpliwości, że nie otrzymała ona zwrotu żadnych pieniędzy ani gotówką ani przelewem. Nie ona była też autorką treści tego oświadczenia, podpisała je na prośbę nieznanego mężczyzny, który przyjechał do jej domu. Wyraźnie też dokonaniu zwrotu pieniędzy przez skarżącą zaprzeczył R. B., który ponadto nie miał wiedzy o fakcie podpisania przez żonę omawianego oświadczenia. Zwrócić należy przy tym uwagę, że skarżąca wezwana dwukrotnie w toku postępowania o przedstawienie wyjaśnień w zakresie źródła, z jakiego pochodzić miały środki zwrócone nabywcom i przedłożenie stosownych dowodów na tą okoliczność, ograniczyła się jedynie do oświadczenia, że zwrot kwoty nastąpił ze środków własnych, a kwota w znacznej części pochodziła z jej rachunków bankowych, ignorując przy tym zupełnie wezwanie skierowane do niej w toku postępowania odwoławczego. Wbrew jednak przekonaniu skarżącej okoliczność dokonywania przez nią wypłat z konta w okresie obejmującym sporną sprzedaż nie mogła – jak trafnie przyjął organ - automatycznie stanowić dowodu potwierdzającego fakt zwrotu omawianych środków. Sama bowiem wypłata gotówki z konta w żaden sposób nie dowodzi sposobu późniejszego rozdysponowania tych pieniędzy, brak jest zatem pewności, że skarżąca wypłacone z konta środki przekazała państwu B. Organ był więc uprawniony do podważenia wyjaśnień skarżącej w tym zakresie, tym bardziej, że treść zeznań świadków wyraźnie przeczyła jej twierdzeniom, a ona sama nie przedłożyła jakichkolwiek materialnych dowodów na potwierdzenie podnoszonych przez nią okoliczności. Opisane powyżej dowody i okoliczności, rozpatrywane całościowo, dawały w przekonaniu Sądu, wystarczającą podstawę do oceny, że przelana na konto strony kwota stanowiła w rzeczywistości zapłatę z tytułu sprzedaży samochodu. Twierdzenia skarżącej o zwrocie tej kwoty nie znajdowały pokrycia w zebranych dowodach. Zatem uznanie, że dokonany przez państwa B. (po uzyskaniu kredytu na zakup samochodu) przelew na rzecz skarżącej stanowi zapłatę należną sprzedawcy - jest jedynym logicznym wyjaśnieniem otrzymanego przez stronę przysporzenia. Zauważyć należy, że przelana na konto strony suma jest zgodna z ceną zakupu przedmiotowego pojazdu, określoną zarówno w umowie kredytowej, umowie kupna sprzedaży jak i ogłoszeniu w serwisie Oto-Moto. Nie sposób zatem uznać, że tytułem dokonania omawianego przelewu mogła być, jak twierdzi skarżąca, prowizja za usługę pośrednictwa, polegającą na kojarzeniu nabywcy i zbywcy oraz pomocy przy zawieraniu umowy, gdyż w takim wypadku cena za taką usługę byłaby znacznie niższa od ceny za pojazd. Nie może też ujść uwadze wewnętrzna sprzeczność w wyjaśnieniach skarżącej co do jej udziału w spornej transakcji. Z jednej strony bowiem skarżąca twierdzi, że jej rola ograniczała się do kojarzenia potencjalnego zbywcy z nabywcą i pomocy w zawieraniu umowy, za co pobierała wynagrodzenie z uiszczanej przez nabywcę kwoty zapłaty za pojazd, która po potrąceniu prowizji, była przekazywana przez firmę A na rzecz zbywcy, a z drugiej strony przedstawia oświadczenie M. B. o dokonaniu zwrotu pieniędzy na jej rzecz. Trzeba zatem zauważyć, że gdyby przebieg spornej transakcji sprzedaży samochodu Renault [...] był faktycznie taki, jak przedstawia skarżąca, czyli jej udział rzeczywiście polegałby na pośrednictwie i pobraniu od nabywcy zapłaty, która po potrąceniu prowizji zostałaby zwrócona sprzedawcy, wtedy nie miałoby racji bytu oświadczenie M. B., gdyż otrzymana przez skarżącą kwota 21.800 zł (pomniejszona o koszty prowizji), podlegałaby zwrotowi na rzecz B. P. (na co skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów), a nie na rzecz państwa B. Gdyby zaś przyjąć, jak opisano to w oświadczeniu M. B., że powodem zwrotu było niewywiązanie się z umowy (skarżąca nie wyjaśniła jaka to była umowa, ani nie przedstawiła w tym zakresie jakichkolwiek dowodów), a R. B. samodzielnie dokonał zakupu auta od B. P., bez udziału firmy A, to wtedy brak byłoby jakichkolwiek podstaw prawnych do dokonania przelewu środków z kredytu na rzecz firmy skarżącej. Wersja ta nie wytrzymuje zresztą krytyki w konfrontacji z chronologią przebiegu spornej transakcji. Jak bowiem słusznie zauważył Dyrektor Izby przelanie środków z kredytu na konto skarżącej miało miejsce 4 września 2009 r., zatem ewentualny zwrot pieniędzy państwu B. nastąpiłby po tej dacie. Tymczasem do nabycia i wydania pojazdu nabywcy doszło 1 września 2009 r. Logiczny jest zatem wniosek, że w tym dniu R. B. powinien posiadać środki pieniężne na pokrycie ceny zakupu. Wykazana niezgodność czasowa tych zdarzeń nie pozwala uznać, by źródłem pokrycia przez R. B. ceny zakupu były środki zwrócone przez skarżącą. Zauważyć również należy, że skarżąca negując przebieg zdarzeń przyjęty przez organy, sama nie potrafiła w sposób spójny i wiarygodny wyjaśnić tytułu prawnego otrzymania przez jej firmę wpłaty kwoty 21.800 zł i swego udziału w spornej transakcji. W tych okolicznościach organy były uprawnione do własnej oceny przebiegu zdarzeń i wbrew przekonaniu skarżącej, nie wiązała ich w tym zakresie treść zawartej umowy kupna-sprzedaży. W myśl bowiem z art. 199a § 1 op, organ podatkowy ma prawo samodzielnie ustalić, jakim konstrukcjom wymienionym w ustawie podatkowej odpowiadają działania podatnika. Treść tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. Tym samym, organy podatkowe były uprawnione do samodzielnego dokonania oceny okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy, a przez to weryfikacji zawartej umowy cywilnej w ujęciu podatkowym. Za nieskuteczną Sąd uznaje również próbę kwestionowania poczynionych ustaleń opartą na wybiórczych fragmentach zeznań świadków. Jak podnosi skarżąca, zeznania państwa P., w szczególności B. P. wprost i jednoznacznie wskazują, że nigdy nie przenosiła ona jakichkolwiek praw, w tym prawa własności na rzecz skarżącej, co podważa ustalenia organu, że stroną transakcji była jej firma. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy, że samo tylko werbalne potwierdzenie przez świadka danej okoliczności nie obliguje organu do dania wiary takim zeznaniom, gdyż daną okoliczność musi on ustalić z uwzględnieniem całokształtu materiału dowodowego sprawy, oceniając dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem wpływu, jaki wykazanie jednej okoliczności ma na ustalenie innych faktów. Pominięcie całości dowodów i poprzestanie wyłącznie na jednym z nich stanowiłoby właśnie o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 op, gdyż nie byłoby to wszechstronne rozpatrzenie wszystkich zebranych dowodów i wszystkich okoliczności sprawy, do czego obligują wskazane przepisy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił zeznania małżonków P. w kontekście całości zebranych dowodów, w ich wzajemnym powiązaniu. Zasadnie odmówił im wiarygodności, gdyż pozostałe dowody i okoliczności faktyczne (w tym zwłaszcza wpływ kwoty 21.800 zł na konto skarżącej i odmienne zeznania R. B. co do okoliczności towarzyszących zawarciu transakcji) dowodziły odmiennego przebiegu zdarzeń. Podsumowując ten wątek sprawy stwierdzić należy, że dokonana przez organy analiza całości zebranego materiału oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dawała pełne podstawy do poczynionych ustaleń i wynikających z nich konkluzji, że to firma skarżącej była faktycznym dostawcą samochodu marki Renault [...] na rzecz R. B. Wbrew zarzutom skargi Sąd uznaje zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą do prawidłowego wniosku, kto był rzeczywistą stroną transakcji sprzedaży samochodu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z utrwalonym już w orzecznictwie poglądem ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 op, spoczywa na organie podatkowym, to jednak podatnik ma obowiązek współdziałania w gromadzeniu dowodów i ustalaniu faktów mających znaczenie prawne. Stawiane organom podatkowym wymagania, dotyczące obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie ma bowiem charakteru bezwzględnego. Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 273/10 "obowiązki organów administracji publicznej w zakresie przeprowadzenia dowodów z urzędu celem odtworzenia prawdy obiektywnej nie sięgają tak daleko, by zwalniały stronę ze współudziału w zebraniu materiału dowodowego". W szczególności wówczas, gdy organ administracji publicznej dokonał pewnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego na podstawie przeprowadzonych dowodów, a strona kwestionuje te dowody i ustalenia, przeciwdowód może być przeprowadzony z jej inicjatywy, organ nie ma natomiast obowiązku poszukiwania dowodów dla wykazania słuszności stanowiska strony. Skarżąca zatem, podważając ustalenia organów, winna przedstawić będące w jej posiadaniu dowody, potwierdzające jej wersję zdarzeń. Tymczasem, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby, w toku prowadzonego postępowania skarżąca prezentowała postawę bierną, polegającą wyłącznie na kwestionowaniu poczynionych ustaleń, obarczając organy ciężarem dowiedzenia okoliczności przez nią podnoszonych, w tym pozyskania dowodów, które winny być w jej posiadaniu, jak np. dowody potwierdzające zawarcie umowy pośrednictwa (lub komisu). W tej sytuacji odmienna, niż prezentowana przez skarżącą ocena zgromadzonego materiału dowodowego, nie może świadczyć o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 191 op, tym bardziej, że w toku postępowania nie przedłożyła ona żadnych wiarygodnych materialnych dowodów potwierdzających jej wersję zdarzeń. Za nieuzasadnione uznać należy zarzuty zaniechania próby ponownego przesłuchania świadka A. M. Podkreślenia przy tym wymaga, że świadek ten dwukrotnie zignorował wezwania organów podatkowych. W rezultacie organy, nie mając obiektywnej możliwości przeprowadzenia tego dowodu, którego zrealizowania - co istotne – domagała się skarżąca, zasadnie odstąpiły od ponownego wezwania A. M., tym bardziej, że zgromadzone w niniejszej sprawie dowody pozwoliły ustalić, kto był rzeczywistą stroną spornej transakcji sprzedaży samochodu Renault [...]. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie, niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć miejsce tylko gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treść rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 1004/15). Mając zatem na uwadze, że do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu nie doszło z powodu lekceważącego podejścia świadka, w wyniku czego, jak wskazał organ w odpowiedzi na skargę, nałożono na niego grzywnę, nie sposób w związku z tym czynić zarzutów pod adresem organu, jak czyni to skarżąca, że świadek mógłby wskazać jakieś nowe okoliczności nie do końca zbieżne z założeniami organu. Słusznie zwrócił też uwagę Dyrektor Izby, że również skarżąca mogła pozyskać od świadka stosowne oświadczenia co do okoliczności związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i przedłożyć je organowi w celu poparcia swojego stanowiska w sprawie, czego jednak nie uczyniła. Zignorowała także wezwania tut. organu do przedłożenia wszelkich posiadanych przez nią dowodów potwierdzających m.in. dokonanie rozliczeń z nabywcami pojazdów. W ocenie Sądu, nie znajdują także uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 233 § 2 op. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jeżeli natomiast taka sytuacja nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpoznać sprawę merytorycznie i stosownie do art. 233 §1 op - albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy, względnie postępowanie umorzyć. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 op, stosownie do którego organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z przytoczonych regulacji wynika, że organ odwoławczy, co do zasady ma obowiązek merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzając w razie konieczności uzupełniające postępowanie dowodowe, zaś decyzja kasacyjna może być wydana tylko wówczas, gdy konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Taka sytuacja, zdaniem Sądu, nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie. Co prawda organ odwoławczy, w wyniku wyłączenia części dowodów zebranych przez organ I instancji niezgodnie z przepisami prawa (co dotyczyło dowodów zebranych w ramach drugiej kontroli podatkowej oraz dowodów z przesłuchań świadków przeprowadzonych w toku postępowania uzupełniającego przed organem I instancji), przeprowadził ponowne postępowanie dowodowe w zakresie obejmującym przesłuchanie świadków: państwa B., państwa P. i A. A. oraz włączył do akt pozyskane od świadków dokumenty, jednakże zdaniem Sądu, działanie organu odwoławczego pozostawało w granicach zakreślonych w art. 229 op. Analizując bowiem akta sprawy Sąd doszedł do wniosku, że znaczna część dowodów, w tym historia rachunków bankowych skarżącej i dokumentacja podatkowa jej firmy, a także składane przez skarżącą wyjaśnienia, zostały zgromadzone przez organ I instancji podczas przeprowadzonej prawidłowo kontroli podatkowej wszczętej 27 kwietnia 2010 r. Podjęte przez organ odwoławczy czynności dowodowe należało zatem ocenić jako jedynie dopełnienie już przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego, które doprowadziło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. W rezultacie nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dodatkowo, wspomniane dokumenty nie podważyły prawidłowości ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Zdaniem sądu, nie można w tej sytuacji uznać, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Sąd nie stwierdził również naruszenia prawa w zakresie pozostałych ustaleń (niekwestionowanych już na obecnym etapie przez skarżącą), w tym związanych z zaniżeniem marży przy transakcji sprzedaży samochodu marki Chrysler na rzecz A. A. i nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego z tytułu zakupu benzyny. Stanowisko organu, iż skarżąca nie wykazała całej wartości tej transakcji nie budzi zastrzeżeń, jako że zostało oparte na wiarygodnych dowodach, w szczególności na analizie wpływów na rachunek bankowy skarżącej. Dodatkowo stanowisko organu poparte zostało zeznaniami A. A., który potwierdził, że transakcja prócz sprzedaży samochodu nie obejmowała innych towarów lub usług i - podważył twierdzenia skarżącej o dokonaniu przez jej firmę naprawy auta. Prawidłowo także organy uznały księgi podatkowe strony za nierzetelne (art. 193 § 1 i 2 op), a odstąpione od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania miało oparcie w art. 23 § 2 op. W rezultacie na akceptację zasługuje określona przez organ odwoławczy wysokość zobowiązania w podatku VAT za wrzesień 2009 r. Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi i na podstawie art. 151 ppsa orzekł jak w sentencji.