I SA/Op 80/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2006 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki z o. o. za jej zaległości podatkowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na przepisy art. 207, 21 § 1 pkt 2, 47 § 1, 107 § 1 i § 2 pkt 2 i 4, art. 108 § 1 w związku z art. 116 § 1 i § 2, art. 53 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60) w związku z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), po wszczęciu z urzędu w dniu 10 listopada 2003 r. postępowania orzekł o odpowiedzialności M. W. jako członka zarządu spółki z .o. o. A w likwidacji z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oraz styczeń i sierpień 2003 r. w łącznej wysokości 441.170,85 zł, za odsetki od tej zaległości w kwocie 164.824,60 zł i za koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 22.451,31 zł. W uzasadnieniu wskazano, że stosownymi decyzjami Urzędu Skarbowego w Prudniku doręczonymi Spółce w 2002 r. określono zaległość podatkową Spółki w tym podatku za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r., natomiast zaległość za styczeń i sierpień 2003 r. wynikała z deklaracji podatkowych VAT-7, przy czym zgodnie z art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w tym ostatnim przypadku przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie było wymagane doręczenie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Dalej organ wskazał, że M. W. był członkiem zarządu Spółki w okresie od 6.11.2000 r do 24.09.2003 r. oraz że egzekucja wskazanych zaległości, prowadzona na skutek jej zbiegu przez komornika Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym w Prudniku, skierowana do jedynych pozostałych składników majątku Spółki, t.j. dwóch nieruchomości, okazała się bezskuteczna. Nie doszło bowiem do licytacyjnej sprzedaży tych nieruchomości, co przy równoczesnym braku ruchomości lub praw podlegających egzekucji spowodowało jej umorzenie postanowieniami tego Komornika z dnia 6.12.2004 r. Wobec tego w ocenie organu wykazane zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, a równocześnie nie wystąpiły przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności, bowiem złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego w dniu 21.08.2002 r. nastąpiło w chwili, gdy Spółka nie posiadała już dostatecznych środków na wykonanie układu, albowiem w tej dacie jej majątek nie wystarczał na pokrycie długów. Wniosek taki wyprowadzono z analizy sprawozdań finansowych Spółki za lata 2000 –2002, podkreślając w ślad za wypowiedzią biegłego powołanego w postępowaniu układowo-upadłościowym prowadzonym przez Sąd Rejonowy w Opolu sygn. akt [...], że wzrost majątku trwałego Spółki w 2001 r. do kwoty 5.196.523,41 zł i kapitału własnego do kwoty 1.715.988,72 zł był wynikiem zawyżenia wartości aktywów wnoszonego do Spółki z o.o. przedsiębiorstwa spółki cywilnej A, głównie poprzez zawyżenie o ponad 2 mln zł wyceny znaku firmowego. Przy zakwestionowaniu tej pozycji w bilansie spółki cywilnej kapitał własny Spółki z o.o. na koniec roku 2001 wykazywałby wartość ujemną (1.884.011,28 zł), i podobnie na koniec 2002 r. (446.052,43 zł). Opierając się na tych danych organ stwierdził, że Spółka już w 2000 r. zaprzestała płacenia długów i w dacie złożenia wniosku o układ nie posiadała zdolności układowej, gdyż jej stan finansowy nie pozwalał na wykonanie układu. Odwołując się do przesłanek wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego określonych w art. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24.10.1934 r. – Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) [dalej: Prawo o postępowaniu układowym] organ ten wskazał, że są one spełnione wówczas, gdy istnieją realne szanse na wykonanie układu, a "czasem właściwym" do wszczęcia tego postępowania (w rozumieniu art. 298 § 2 Kodeksu handlowego i także art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych) jest czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli; nie może to być zatem chwila, gdy pasywa przewyższają aktywa i z tego powodu dłużnik nie posiada już dostatecznych środków na wykonanie układu. Stwierdzając brak zdolności układowej Spółki organ ten powołał się również na postanowienie Sądu Rejonowego w Opolu z dnia [...], oddalające wniosek Spółki o otwarcie postępowania układowego i odrzucające wniosek wierzycieli o ogłoszenie upadłości. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 298 Kodeksu handlowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym oraz naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji poprzez brak kompletnego materiału dowodowego i wybiórczą ocenę tego materiału, który w sprawie został zebrany. Wnosząc o jego uzupełnienie poprzez załączenie akt spraw karnych Sądu Rejonowego w Prudniku sygn. akt [...] i [...] podniósł, że organ I instancji przy ocenie wystąpienia przez Spółkę z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego we "właściwym czasie" pominął długotrwałość postępowania przed Sądem Rejonowym (11 miesięcy) powodującą, że w dacie oddalenia przez Sąd tego wniosku ([...]) jej zdolność układowa była całkowicie inna niż w chwili jego złożenia (21.08.2002 r.). Tymczasem, jak wynika z opinii biegłego powołanego do sprawy karnej sygn. akt [...], w sposób korzystny dla Spółki oceniono jej zdolność układową w 2002 r. Zarzucono też pominięcie treści wyroku Sądu Rejonowego w Prudniku sygn. akt [...], uwalniającego skarżącego od przestępstwa nie zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o upadłość. Brak przeprowadzenia analizy obrotów Spółki w I półroczu 2002 r. i spłaty zobowiązań w II półroczu 2002 r. skutkował w ocenie skarżącego naruszeniem art. 298 Kodeksu handlowego. Skarżący zarzucił też przedwczesność wydanej decyzji, gdyż Spółka będąc w stanie likwidacji nadal posiada majątek składający się z dwóch nieruchomości, który pozwala na zaspokojenie wierzycieli. Niepełny materiał dowodowy spowodował w ocenie odwołującego naruszenie prawa materialnego. W postępowaniu odwoławczym skarżący przedłożył kserokopię opinii biegłej rewident sporządzonej do sprawy [...] Sądu Rejonowego w Prudniku zawierającą m.in. ocenę sytuacji ekonomicznej Spółki w 2002 r., cztery oświadczenia jego wierzycieli o akceptacji warunków zaproponowanego układu oraz korespondencję prowadzoną z bankiem oraz Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Prudniku dotyczącą realizacji zaległości. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z powołaniem się na treść art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił tę decyzję w części dotyczącej zaległości podatkowej za sierpień 2003 r. (3.241,00 zł), odsetek od tej zaległości (704,70 zł) i kosztów postępowania egzekucyjnego w tej części (200,56 zł) oraz orzekł o odpowiedzialności M. W. jako byłego członka zarządu wskazanej wyżej Spółki za miesiące lipiec, sierpień i wrzesień 2002 r. oraz styczeń 2003 r. w kwotach wymienionych w sentencji decyzji, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Uzasadniając częściowe uchylenie decyzji wskazał, że według danych zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym skarżący był członkiem zarządu Spółki do dnia 24 września 2003 r., w której to dacie zobowiązanie w podatku VAT za sierpień 2003 r. nie stało się jeszcze zaległością podatkową, jako że termin jego płatności upływał z dniem 25 września 2003 r. Tym samym nie została wobec niego spełniona przesłanka z art. 116 § 2 Ordynacji, co skutkowało uchyleniem decyzji w tej części. Przy bezspornym okresie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki i bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce (mimo uruchomienia egzekucji z nieruchomości nie doszło do jej licytacyjnej sprzedaży) organ odwoławczy stwierdził, że przesłanki, których udowodnienie obciąża organy podatkowe, zostały w wystarczający sposób wykazane. Podzielił też pogląd organu I instancji o braku skutecznego wykazania przez odwołującego okoliczności zwalniających go z tej odpowiedzialności, akceptując przeprowadzoną przez ten organ ocenę spóźnionego złożenia przez Spółkę w dniu 21.08.2002 r. wniosku o otwarcie postępowania układowego. Za prawidłowe uznał stwierdzenie, że wniosek o układ jest złożony we "właściwym czasie" – w rozumieniu art. 298 § 2 Kodeksu handlowego i także aktualnie art. 299 § 2 Kodeksu spółek handlowych - wówczas, gdy istnieją realne szanse jego wykonania. Za taki czas nie może być uznana chwila, w której pasywa przewyższają aktywa, co powoduje niemożność wykonania układu. Podniesiono, że kryterium rozstrzygającym o przejściowym lub trwałym charakterze trudności płatniczych Spółki jest występowanie ujemnych kapitałów własnych, co miało miejsce już w 2000 r., kiedy to, według stwierdzeń organu, Spółka zaprzestała płacenia długów. Co do zarzutu istnienia majątku Spółki w postaci dwóch nieruchomości położonych w P. i w O. wskazano, że licytacyjna sprzedaż w toku egzekucji z nieruchomości nie doszła do skutku, a ponadto posiadają one znaczne obciążenia hipoteczne, przewyższające ich wartość. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi, w której, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono pominięcie dowodów przedstawionych przez skarżącego, a zwłaszcza opinii biegłego sądowego w powoływanej sprawie karnej [...], długotrwałość postępowania w sprawie o otwarcie układu (11 miesięcy zamiast ustawowego terminu 14 dni), nieprzeprowadzenie przez organy dowodu z opinii biegłego księgowego co do zdolności układowej Spółki na dzień zgłoszenia wniosku o układ, oraz pominięcie istnienia mienia Spółki w postaci dwóch nieruchomości, których wartość przewyższa wysokość zaległości. Podniesiono też zarzut nierzetelności opinii biegłego S. G. w postępowaniu układowym, uwzględnionej przez organy podatkowe oraz wyjaśniono przyczyny załamania finansowego Spółki wynikające ze złej gospodarczej sytuacji kraju, oraz ze znacznego wzrostu odsetek od kredytów bankowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i zaakcentował, że kwestionowana przez skarżącego opinia biegłego S. G. nie była podstawą rozstrzygnięcia, a jedynie posłużyła do ustalenia, że wartość aktywów – po wniesieniu w 2001 r. aportem do A spółka z o.o. przedsiębiorstwa A s.c. – została zawyżona o wartość znaku firmowego A (ponad 2 mln zł); natomiast ocena stanu finansowego Spółki za lata 2000-2002 została przeprowadzona przez organy samodzielnie, w oparciu o sprawozdania finansowe za te lata, bez uwzględniania opinii biegłego S. G. w innym, niż wskazany powyżej, zakresie. W toku postępowania przed Sądem ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego w piśmie procesowym z dnia 25 lipca 2006 r. wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt spraw karnych prowadzonych przeciwko skarżącemu przed Sądem Rejonowym w Prudniku, opinii biegłej sporządzonej dla potrzeb jednej z tych spraw co do przesłanek wystąpienia z wnioskiem o upadłość, z akt postępowania układowo-upadłościowego i z akt spraw egzekucyjnych. W uzasadnieniu podkreślił, że wbrew ustaleniom organów wniosek o układ został złożony we właściwym czasie, czego potwierdzeniem były opinie biegłych sądowych znajdujące się w aktach spraw karnych, oraz istnienie majątku Spółki w postaci dwóch nieruchomości i wynikającą z tego możliwość przejęcia przez wierzyciela po drugiej licytacji egzekwowanej nieruchomości w trybie art. 984 kodeksu postępowania cywilnego. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej powtórzył argumenty z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Sądy administracyjne, w myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd obowiązany jest badać, czy prawidłowo i z zachowaniem reguł procesowych został ustalony stan faktyczny, i czy do tak ustalonego stanu faktycznego organy obu instancji zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji może nastąpić jedynie w przypadkach wskazanych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) [dalej: p.p.s.a.]. W pierwszej kolejności i niezależnie od zarzutów skargi – art. 134 § 1 p.p.s.a. -wskazać należy na wadliwość rozstrzygnięcia organu odwoławczego w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji co do zaległości za sierpień 2003 r.. Jak wynika z sentencji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ ten, wskazując jako podstawę prawną swego działania przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w części dotyczącej zaległości, odsetek i kosztów egzekucyjnych za sierpień 2003 r., jednakże – wbrew wyraźnemu nakazowi wynikającemu z dalszej części tego przepisu – w zakresie uchylonym nie orzekł ani co do istoty sprawy, ani też nie umorzył postępowania w sprawie. Tego rodzaju rozstrzygnięcia nie daje się również wyprowadzić z treści uzasadnienia decyzji, w którym poprzestano na stwierdzeniu, że z przyczyn w nim wskazanych decyzja w tej części zostaje uchylona. Jest to oczywiste naruszenie treści art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji. Organ odwoławczy nie może zakończyć postępowania w jakikolwiek inny sposób, niż nakazuje to art. 233 Ordynacji, bowiem rodzaje rozstrzygnięć organu odwoławczego mogą być tylko takie, jak przewiduje to wskazany przepis i jakiekolwiek odstępstwa w tym zakresie są niedopuszczalne. Należy podkreślić, że kompetencje organu odwoławczego zostały ściśle określone w art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Skoro w badanej sprawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji, zobowiązany był do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, bądź też do umorzenia postępowania. Taki sposób działania nie wynika jednak ani z rozstrzygnięcia, ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Oceniając to uchybienie Sąd podziela poglądy wcześniej wyrażane na tle art. 138 k.p.a. w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż decyzja organu odwoławczego ograniczająca się tylko do uchylenia decyzji organu I instancji sprzeczna jest z art. 138 k.p.a. i z tego względu musi być uchylona (wyrok NSA z 13 lutego 1996 r., SA/Sz 2157/95, LEX nr 26709). Pozostawienie w obrocie prawnym tego rodzaju rozstrzygnięcia powoduje, że pomimo wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki również za sierpień 2003 r., decyzja organu I instancji została uchylona, lecz postępowanie to nie zostało – w tej części - zakończone w jakikolwiek sposób. Również niezależnie od zarzutów skargi Sąd stwierdza brak należytego wyjaśnienia przez organy przesłanek umożliwiających wszczęcie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności co do zaległości Spółki za styczeń 2003 r., wskazanych w art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2003 r. (zaległość dotycząca tego miesiąca powstała bowiem już w 2003 r. – art. 21 ustawy z dnia 12.09.2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw – Dz. U. Nr 169 poz. 1387). Zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego – w przypadku, o którym mowa w § 3 (tytuł wykonawczy wystawiono na podstawie deklaracji). W myśl art. 26 § 5 ustawy z dnia 16.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954) [dalej: u.p.e.a.] wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego (pkt 1) lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (pkt 2). Jak wynika z tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego na zaległość w podatku VAT za styczeń 2003 r., w części J. w polu 70. wpisana jest wprawdzie data doręczenia odpisu tego tytułu (1.07.2003 r.), jednakże brak jest podpisu otrzymującego (pole 70 nie jest w ogóle wypełniona); w polu 72 jest jedynie podpis nieczytelny osoby, która tytuł ten miałaby doręczyć). Takie oznaczenie nie spełnia jednak wymogów "doręczenia" odpisu tytułu wykonawczego zgodnie z art. 39 i art. 46 k.p.a. mającymi zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w związku z art. 18 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29.10.2004 r., sygn. akt III S.A 3051/03 LEX nr 164438) Dlatego w myśl art. 26 § 5 u.p.e.a. brak jest dowodu wszczęcia egzekucji w dacie w nim wskazanej (07.2003 r.). Organy w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązane będą zatem ustalić dokładną datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej oraz faktu, że Sąd orzekł wcześniej (co do daty tej czynności brak jest dokładnych ustaleń) o zbiegu egzekucji, co spowodowało, że w przypadku wystąpienia dalszych zbiegów egzekucji do tej samej rzeczy lub prawa majątkowego, łączne prowadzenie egzekucji przejmuje organ egzekucyjny wyznaczony przy pierwszym zbiegu egzekucji (art. 773 § 3 k.p.c.) Wyjaśnienie daty wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest – w świetle art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji – przesądzające dla ustalenia, czy postępowanie dotyczące odpowiedzialności skarżącego za zaległości za styczeń 2003 r. mogło zostać skutecznie wszczęte. Odnosząc się do zarzutu wadliwych ustaleń co do występowania w sprawie okoliczności zwalniającej skarżącego od odpowiedzialności z uwagi na wystąpienie we właściwym czasie z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego Sąd stwierdza, że uzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, a zwłaszcza art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Wyrażona w art. 122 zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 Ordynacji nakładający powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz jego oceny zgodnie wymogami art. 191 Ordynacji. Organy podatkowe obu instancji zobowiązane są więc zebrać pełny materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia tych przepisów prawa materialnego, które mają zastosowanie w konkretnej sprawie, a następnie w sposób wyczerpujący go rozpatrzyć, bowiem postępowanie powinno doprowadzić do zrekonstruowania podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzyganej sprawy (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 15.12.2005 r., sygn. akt I FSK 391/2005 LEX nr 187431). Przesłanki te wyznaczone zostały przepisem art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącym podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2002 r. – zaległości za lipiec-wrzesień 2002 r., oraz po 1 stycznia 2003 r. – zaległość za styczeń 2003 r.), stanowiącym, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (od 1.01.2003 r. – jeżeli członek zarządu nie wskazuje mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części). Z niekwestionowanych ustaleń faktycznych wynika, iż skarżący, na którego przeniesiona została odpowiedzialność za zaległości Spółki, w czasie, w którym powstały przedmiotowe zobowiązania, które następnie przekształciły się w zaległość podatkową, był członkiem zarządu tej Spółki. Prawidłowo również ustaliły organy, że prowadzone przeciwko spółce postępowanie egzekucyjne okazało się nieskuteczne, bowiem postanowieniami Komornika sądowego z dnia 6 grudnia 2004 r. zostało ono umorzone. Co do tej ostatniej przesłanki bezzasadne są zarzuty skarżącego, iż nie mogą go obciążać konsekwencje bezskutecznej egzekucji z nieruchomości wskutek braku wystarczającej aktywności komornika. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, przy braku ustawowego zdefiniowania pojęcia "bezskuteczność egzekucji" w przepisach podatkowych oraz przepisach normujących postępowanie egzekucyjne (cywilne lub administracyjne), przyjmuje się, że bezskuteczność ta zachodzi w przypadku, gdy w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia takiej egzekucji skierowanej do całego majątku podatnika (Spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela; jednakże egzekucja musi być skierowana do całego majątku Spółki i z wykorzystaniem wszystkich możliwych sposobów egzekucji (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt SA/Ol 345/04 (ZNSA 2005/1/98), wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 lutego 2005 r. sygn. akt IIISA 2984/03 LEX nr 167996 ). Bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji ma zatem miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, nie został osiągnięty. Taki stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie, co organy prawidłowo wykazały stosownymi postanowieniami komornika sądowego o umorzeniu egzekucji oraz informacjami wykazującymi, że pomimo wyczerpania dostępnych sposobów egzekucji wierzyciel podatkowy nie został zaspokojony. Bezzasadny jest też zarzut podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika strony z dnia 25.07.2006 r. o możliwości zaspokojenia się Skarbu Państwa poprzez przejęcie – po drugiej licytacji – nieruchomości, do których była skierowana egzekucja. Wymagałoby to bowiem, zgodnie z art. 984 § 1 k.p.c., uiszczenia ceny sprzedaży w wysokości 2/3 sumy oszacowania. Wadliwe są natomiast, bo oparte na nie w pełni rozpatrzonym materiale dowodowym, ustalenia organów podatkowych co do braku istnienia przesłanki zwalniającej członka zarządu z odpowiedzialności, polegającej – w okolicznościach faktycznych sprawy niniejszej - na złożeniu we właściwym czasie wniosku o otwarcie postępowania układowego. Dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) tej przesłanki ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Ta kwestia nie została przez organy obu instancji wyjaśniona w sposób zgodny z procesowymi regułami gromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, przez co naruszono art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wystąpienia z wnioskiem o otwarcie postępowania układowego wynikają z art. 1 Prawa o postępowaniu układowym. Z przepisu tego wynika, że przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje zaprzestanie ich płacenia w przyszłości, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Warunkiem postępowania układowego jest więc fakt zaprzestania płacenia długów przez podmiot gospodarczy lub przewidywanie takiego stanu w przyszłości, na co mogą wskazywać trudności finansowe czy handlowe przedsiębiorstwa dłużnika. Celem tego postępowania jest zawarcie układu z wierzycielami cywilnoprawnymi, co z reguły następuje przez redukcję długów lub (bądź z równoczesnym) odroczeniem terminu ich płatności. Przy tak wskazywanej przez skarżącego okoliczności zwalniającej te właśnie wyżej wskazane przesłanki (zaprzestanie płacenia długów przez przedsiębiorcę lub przewidywanie takiego stanu w najbliższej przyszłości) powinny być przez organy rozważane i oceniane. Skarżący podnosił, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o wszczęcie postępowania układowego, co nastąpiło w dniu 21.08.2002 r. i twierdził, że w dacie tej Spółka posiadała zdolność układową; oddalenie przez Sąd wniosku o otwarcie postępowania układowego nastąpiło dopiero w dniu [...], czyli po upływie 11 miesięcy, pomimo ustawowego obowiązku orzeczenia w kwestii otwarcia postępowania układowego w terminie 14 dni i dlatego ocena zdolności układowej dokonana przez Sąd Rejonowy na dzień rozstrzygania nie może być miarodajna w postępowaniu podatkowym, gdzie istotny był stan na dzień złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Skarżący wskazywał też na opinię biegłych rewidentów złożoną do akt sprawy karnej [...] Sądu Rejonowego w Prudniku, którą przedłożył organowi odwoławczemu, a z której wynikało, że przed złożeniem wniosku o układ nie wystąpiła sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a nadto na zeznania biegłego S. G. w postępowaniu układowo-upadłościowym, że nie dokonywał on oceny zdolności układowej Spółki na dzień złożenia wniosku o układ. Podkreślał, że wyrokiem karnym został uniewinniony od zarzutu nie zgłoszenia w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Akcentował, że wierzyciele wyrażali zgodę na propozycje układowe, polegające na redukcji długu o 30% z możliwością odroczenia terminu spłaty kwot do zapłaty nawet do 2 lat. Powoływana przez skarżącego przesłanka zwalniająca wymagała więc w pierwszej kolejności wiarygodnego ustalenia, kiedy nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, a następnie, czy wniosek o otwarcie postępowania został złożony we właściwym czasie; dopiero wówczas aktualizuje się potrzeba wykładni pojęcia "właściwy czas" użytego w przepisie art. 116 § 1 Ordynacji. W ocenie Sądu ustalenie przez organy podatkowe braku istnienia tej przesłanki zwalniającej nastąpiło z naruszeniem procesowych reguł gromadzenia materiału dowodowego i wszechstronnej jego oceny (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji). Zgodnie a art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowe określenie tych dowodów zawiera art. 181 tej ustawy, wskazując między innymi na materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Takim dowodem była złożona przez stronę opinia biegłej rewident K. S. sporządzona dla potrzeb sprawy karnej i włączona do akt administracyjnych. Organ odwoławczy, który dysponował już tym dowodem, podobnie jak opinią biegłego S. G. sporządzoną w postępowaniu układowo-upadłościowym nie wypowiedział się jednoznacznie o dopuszczeniu dowodu z tych dokumentów w prowadzonym postępowaniu, choć fragmentarycznie odwołał się do jednego z nich. Zignorowanie obowiązku zajęcia stanowiska co do przedkładanych przez stronę dowodów narusza wskazane przepisy art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1, tym bardziej, że obydwu opiniach badana była przesłanka trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, a więc okoliczność istotna dla rozstrzygnięcia badanej sprawy. Organ odwoławczy podtrzymując stanowisko organu I instancji, że trwałe zaprzestanie płacenia długów miało miejsce już w 2000 r. (str. 231 akt administracyjnych) nie wyjaśnił przyczyny pominięcia treści przedłożonej mu przez stronę opinii biegłej rewident zawierającą stwierdzenie, że Spółka w całym okresie przed złożeniem wniosku o otwarcie postępowania układowego i przed zajęciem komorniczym dokonywała zapłaty na rzecz budżetu, ZUS i kontrahentów, pomimo że w dacie wydawania decyzji odwoławczej dowodem tym już dysponował. Dowód ten, mający w postępowaniu podatkowym charakter dowodu z dokumentu, nie został w ogóle przez organ odwoławczy oceniony i rozważony, pomimo że miał on znaczenie dla sprawy z uwagi na jednoznaczną wypowiedź o braku trwałego zaprzestania długów w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania układowego. Jego rozważenie było także niezbędne z uwagi na opinię biegłego S. G. sporządzoną w sprawie układowo-upadłościowej. Dokument ten, włączony do akt sprawy, również nie został przez organy podatkowe oceniony; stwierdziły one wyraźnie, iż nie był on brany pod uwagę poza tym fragmentem, który dotyczył oceny wniesienia aportem przedsiębiorstwa spółki cywilnej A i zawyżenia wartości tej firmy. Tymczasem również w tym dokumencie znajduje się stwierdzenie, że jeszcze do końca 2002 r. podmiot obsługiwał swoje zobowiązania (wskaźnik rotacji 113) i nie występowały przesłanki określone w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego z 1934 r. (zasadniczo tożsame z wyrażonymi w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym). Zachodziła więc oczywista konieczność rozważenia wszystkich przedłożonych przez stronę dokumentów w aspekcie przesłanek określonych w art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, a w razie potrzeby – bezpośredniego przesłuchania autorów opinii przed organem prowadzącym postępowanie. Było to niezbędne dla ustalenia, kiedy wystąpiła sytuacja trwałego zaprzestania płacenia długów i w konsekwencji – czy wniosek o wszczęcie tego postępowania został złożony we właściwym czasie. Brak rozprawienia się z tym dowodami narusza jednoznacznie wymagania art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji, co ze względu na ich treść odnoszącą się do okoliczności badanych w przedmiotowym postępowaniu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe nie mogą uchylić się od obowiązku rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i zbadania wszystkich dowodów istotnych dla jej rozstrzygnięcia, zarówno korzystnych, jak i niekorzystnych dla strony, a zwłaszcza nie mogą w sposób dowolny selekcjonować dowodów mających znaczenie dla sprawy. Zgodzić się też należy z zarzutem skarżącego, że ocena zdolności układowej Spółki dokonana została w postępowaniu układowo-upadłościowym po upływie 11 miesięcy od dnia złożenia wniosku o układ i dlatego nie może być miarodajna dla stwierdzenia, czy złożenie wniosku o wszczęcie tego postępowania nastąpiło we właściwym czasie. W okolicznościach niniejszej sprawy organy obowiązane były więc poddać ocenie cały materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy i nie mogły pominąć żadnego z istniejących w niej dowodów, choć zgodnie z zasadą ich swobodnej oceny miały prawo odmówić poszczególnym dowodom wiarygodności, z równoczesnym uzasadnieniem, z jakiej robią to przyczyny. W rozpatrywanej sprawie wymagania te nie zostały spełnione, czym naruszono przepis art. 191 Ordynacji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dopiero dopełnienie wszystkich obowiązków procesowych i dokładne wyjaśnienie całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem całości zgromadzonych w niej dowodów i w razie potrzeby – po ich uzupełnieniu o dowody, jakie organ uzna za konieczne dla wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych - pozwoli na ocenę, czy zgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie i tym samym na ocenę zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami prawa procesowego i materialnego. Z przedstawionych powyżej względów, stwierdzając naruszenie przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 w związku z art. 108 § 2 pkt 3 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, a wobec zwolnienia skarżącego od kosztów sądowych nie orzekał w tym zakresie.