I SA/Op 80/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2022 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.20.2021 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez T. M. (dalej zwanego też: "Skarżący", "Strona", "Podatnik") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 grudnia 2021 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) - dalej powołana jako: [O.p.], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie (dalej: Naczelnik US w Nysie) z 1 marca 2021 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości 6.6685 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. Podatnik w 2016 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G., której przedmiotem była m.in.: sprzedaż żywności mrożonej, przetwarzanie i sprzedaż ryb, sprzedaż zamrażarek, sprzedaż usług marketingowych, oraz usług mycia samochodów i sprzątania. Poza siedzibą firmy w O. przy ul. [...], gdzie podatnik najmował część pomieszczenia biurowego o pow. 5 m2, prowadził on działalność gospodarczą pod następującymi adresami: w S. (gm. N.) pod nr [...] i K. (gm. P.) pod nr [...], gdzie dzierżawił on odpowiednio chłodnię o pow. 40 m2 i budynek gospodarczy o pow. 380 m2. Dodatkowo w listopadzie 2016 r. podatnik nabył nieruchomość położoną w T. wraz z posadowionym na niej budynkiem hali produkcyjnej o kubaturze 5836 m3. W deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał podatnik wykazał podatek należny w kwocie 40.612 zł, podatek naliczony w wysokości 48.138 zł i w efekcie kwotę zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 7.526 zł. Ponadto Podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) w wysokości 108.769 zł. Wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykazanej przez Podatnika w deklaracji VAT- 7K za II kwartał 2016 r. wynikała z transakcji zwartych z firmami S. z siedzibą w S.1 (Bułagaria) i T. Limited z siedzibą w B. (Wielka Brytania). W wyniku przeprowadzonej przez Naczelnika US w Nysie kontroli podatkowej oraz wszczętego postępowania podatkowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r., stwierdzono, że Podatnik błędnie rozliczył, jako WDT opodatkowane wg stawki 0%, transakcje dokonane na rzecz bułgarskiej firmy S. (dalej w skrócie zwanej S.), udokumentowane dwiema fakturami z tytułu sprzedaży zamrażarek oraz na rzecz brytyjskiej firmy T. Limited (dalej w skrócie T.), udokumentowane trzynastoma fakturami VAT z tytuły sprzedaży ryb wędzonych, na łączną wartość netto 43.968,86 zł. Wskazano, że Podatnik, chcąc zastosować 0% stawkę podatku VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, powinien być w posiadaniu dowodów potwierdzających ponad wszelką wątpliwość dostawę towarów, w tym wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Takie dowody nie zostały natomiast przedstawione. W ocenie organu I instancji, dokumenty posiadane przez Stronę, nie potwierdzają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, a co za tym idzie, nie uprawniają do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0%. Same oświadczenia o wywozie towarów, w świetle braku innych dowodów wymienionych w art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2022, poz. 931 w brzemieniu obowiązującym w dacie dokonywania czynności przez Podatnika - zwana dalej ustawą o VAT), nie stanowią bowiem dowodu na wywóz towaru. W zakresie transakcji z firmą S. ustalono, że towary handlowe w postaci zamrażarek znajdowały się - według inwentaryzacji z 31 grudnia 2015 r. - na stanie u Podatnika w następujących ilościach: zamrażarki [...]-65 szt., zamrażarki [...]-18 szt. W dokumentacji Strony za 2016 r. nie stwierdzono innych dokumentów nabycia zamrażarek. Poza transakcjami z firmą S., T. M. dokonał w marcu 2016 r. sprzedaży zamrażarek na rzecz podmiotów krajowych, tj.: FH l. z Ł., NIP: [...] (zamrażarki [...] - 6 szt.), PH-U M. z D., NIP: [...] (zamrażarki [...]-5 szt.) Do faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnowe dostawy towarów, wystawionych na rzecz S., załączone były oświadczenia o treści: "oświadczam, że towar zakupiony w dniu ... (tu podawano datę) do faktury sprzedaży (tu podawano numer faktury) opuścił granice Rzeczpospolitej Polskiej w dniu ...", a jednocześnie zawierały one pieczątkę tej firmy i podpis (nieczytelny). Ponadto na fakturach widnieje adnotacja "zapłacono", a jako sposób płatności widnieje treść \ "zapłata gotówką". T. M., wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, wyjaśnił w piśmie z 22 września 2017 r., że nabywca odbierał towar własnym transportem, a sprzedaż odbywała się na podstawie faktur z wyszczególnieniem asortymentu oraz podpiętymi do faktur oświadczeniami nabywcy. Jednocześnie, wraz z zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej, przesłał dwa Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, w których jako środek transportu wskazano pojazd o numerze rejestracyjnym [...], a jako przewoźnika firmę S. Organ I instancji dokonując analizy oświadczeń Podatnika wywiódł, że pojazd o numerze rejestracyjnym [...] to [...], który - biorąc pod uwagę wagę sprzedanych ww. firmie zamrażarek - nie był w stanie pomieścić i przewieźć naraz takiej ilości towaru, co wskazana w kwestionowanych fakturach. Nadto w wyniku kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie w Firmie Handlowej J. z N., NIP: [...], ustalono, że w maju 2016 r. dokonała ona nabycia 12 zamrażarek [...] od S., które rozliczyła jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Kontrolowana wyjaśniła w złożonym oświadczeniu m.in. że: nie posiada dowodu zapłaty za fakturę ani dokumentów dotyczących transportu, towar został przywieziony przez T. M. białym [...] na [...] numerach rejestracyjnych, a rozładunek miał miejsce w N. przy ul. [...], gdzie prowadziła działalność. J. D. - przesłuchana w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Podatnika potwierdziła zawarcie transakcji udokumentowanej ww. fakturą, dodając, że jej przedmiotem były zamrażarki sklepowe firmy A. model [...], używane. Jeśli chodzi o okoliczności zawarcia wskazanej transakcji świadek wyjaśniła, że kontaktowała się telefonicznie z firmami, o których wiedziała, że takimi zamrażarkami handlują, najprawdopodobniej znaleźli z mężem kontakt na stronie internetowej, ale nie pamiętała na jakiej - mogło to być Allegro. Domyślili się z mężem, że wystawione na stronie zamrażarki mogą należeć do T. M. Zadzwonili do niego, ponieważ znali już wcześniej Państwa M. i wiedzieli, że to jest konkurencja, ale nikt inny nie miał w tamtym czasie tego rodzaju zamrażarek. Jak wyjaśniła przesłuchiwana, w transakcji uczestniczyła ona i jej mąż K. K., a ze strony sprzedawcy T. M., szczegóły były ustalane ustnie (brak zamówień, zleceń, umów). Zapłaty dokonano gotówką T. M., który przyjechał z towarem i powiedział, że wyładuje zamrażarki dopiero wtedy gdy będą pieniądze. Fakturę przywiózł w ciągu kliku dni T. M. do biura w N. przy ul. [...]. Nie wiedziała, że faktura będzie wystawiona przez firmę bułgarską - była przekonana, że kupowała zamrażarki od T. M. Nadto zeznała, że zapytany o firmę S. T. M. zasugerował, żeby w trakcie kontroli powiedziała, że była w Bułgarii i kupiła 12 zamrażarek. Świadek nie wiedziała, od kogo firma S. kupowała towar. Wyjaśniła natomiast, że zamrażarki dostarczył osobiście T. M. samochodem dostawczym, białym na polskich numerach rejestracyjnych. Rozładunek odbył się na placu przy ul. [...]. Była obecna podczas rozładunku razem z mężem i synem. Przesłuchiwana nie wiedziała, gdzie i kiedy nastąpił załadunek zamrażarek. Zakładała, że skoro rozmowy prowadzili z T. M., to towar przyjedzie z O. Dodała, to na pewno był towar, który przywieziony został z zagranicy, bo typu towar występuje rzadko na polskim rynku, można go było kupić jedynie wtedy, gdy np. A.1 upadła i wysprzedawała wyposażenie. W toku postępowania organ I instancji skierował do bułgarskiej administracji podatkowej wniosek o dokonanie weryfikacji transakcji zawartych przez Stronę z firmą S. Według danych zawartych w przesłanej odpowiedzi podmiot ten rozpoczął działalność w styczniu 2016 r., numer VAT został mu nadany w lutym tego roku, a jego przedstawicielem był S. B. (S. B.). W efekcie wizyty złożonej pod adresem korespondencyjnym ustalono, że jest to adres biura rachunkowego i nie nawiązano kontaktu z osobą upoważnioną/przedstawicielem firmy. Po wszczęciu postępowania w celu sprawdzenia rejestracji do celów VAT i zaproponowaniu przez bułgarską administrację, by rejestracja ta została anulowana, dokumenty, tj. kopie faktur sprzedaży i zakupu zostały dostarczone elektronicznie przez biuro rachunkowe. S. zadeklarowała - jako transakcje trójstronne - nabycia od Podatnika na kwotę 15 287 euro. Nie zostały dostarczone inne - poza fakturami - dokumenty dotyczące ww. transakcji (np. dowody płatności, umowy, zamówienia). Nie uzyskano także informacji, kto zlecił i zapłacił za transport, jaka firma była przewoźnikiem lub właścicielem środków transportu, pod jakie adresy dostarczono towary. Z kolei S. B. (przedstawiciel firmy S.) został przesłuchany w charakterze świadka 15 marca 2017 r. w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wobec firmy C. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2016 r. Jak wynika z jego zeznań, z T. M. znał się od wielu lat i widzi się z nim codziennie. Wyjaśnił również, że był kilka razy w Bułgarii i poznał tam osoby, które wypytywały się o rynek chłodniarski w Polsce. On natomiast zna kilka osób zajmujących się lodówkami, poza tym pracował za granicą i poznał różne miejsca, gdzie można nabyć sprzęt tego typu, więc stwierdził, że może się tym zająć, ponieważ zna bardzo dobrze języki. W Bułgarii poznał m.in. I. P., który zadeklarował, że pomoże mu znaleźć biuro, księgową, magazyny. Nie sprawdzał, czym ten mężczyzna się zajmował, ale twierdził, że branżą chłodniarską. Nie utrzymuje już z nim kontaktu odkąd firmie wstrzymali europejski NIP, kontaktuje się tylko z księgową. Świadek wyjaśnił również, że kupił gotową spółkę, bo tak było prościej niż założyć nową. Nikt mu tej konkretnej nie polecił. Spółka była sprawdzana przez adwokata pod kątem prawnym czy nie ma długu. Firmę, która zajmuje się sprzedażą i sprawdzaniem innych firm znalazł w Polsce, ale jej danych nie pamiętał. S. B. stwierdził, że w kupionej spółce nie otrzymywał wynagrodzenia, a także że nie zna języka bułgarskiego. Nie widział jednak w tym problemu, gdyż wszyscy porozumiewają się w języku angielskim i w tym języku prowadzone są rozmowy, a on zna dobrze angielski, rosyjski i trochę niemiecki. Jak wyjaśnił, pod adresem firmy w S.1 znajduje się biuro księgowe, które prowadzi dokumentację. Dodał, że jak przyjeżdża albo przylatuje do Bułgarii, to czeka na niego księgowa, która wszystko załatwia. S. B. zeznał, że firma nie posiadała chłodni. Później dodał, że jego znajomi posiadają kontenery na obrzeżach S.1, gdzie przechowuje sprzęt, ale nie pamiętał, czy mieli też chłodnie. Jak zeznał, sam wyszukiwał kontrahentów, czasami ktoś mu kogoś polecił, ale danych kontrahentów nie pamiętał. Nie pamiętał także, czy dokonał sprzedaży towarów na rzecz C. w lipcu 2016. Pamiętał za to, że od tej firmy nabywał towary - zamrażarki. Kontakt z tą firmą nawiązał poprzez jej pełnomocnika – T. M. Nie potrafił natomiast odpowiedzieć na bardziej szczegółowe pytania dotyczące przeprowadzania transakcji z firmą C. (np. o transport, zapłaty) i sporządzanych dokumentów (np. o faktury, listy przewozowe). Tłumaczył, że dokumenty są w Bułgarii u księgowej i nie może ich stamtąd wywozić. Przesłuchiwany, poproszony o podpisanie się imieniem i nazwiskiem oraz złożenie parafki, wyjaśnił, że często zmieniał podpisy, a tych, które złożył do protokołu używa od 2 miesięcy. Potwierdził, że na okazanych dokumentach (np. fakturach) dotyczących transakcji z firmą C. są pieczątki firmy S., ale nie potrafił powiedzieć, czy to jego podpis. S. B. nadmienił, że czasami użyczał od T. M. samochód o numerze rejestracyjnym [...] - określił go mianem busa, którego używał do przewożenia lodówek. W zakresie transakcji z T., jak ustalił organ I instancji, w dokumentacji podatkowej Podatnika brak było dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę. Jedynie w stosunku do dwóch, nieobjętych niniejszym postępowaniem transakcji, udokumentowanych fakturami nr [...] z 12 stycznia 2016 r. i nr [...] z 26 lutego 2016 r. Podatnik przedłożył Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR dotyczące odpowiednio dostawy ryb wędzonych oraz dostawy produktów głęboko mrożonych (deep frozen products) za pośrednictwem przewoźnika - firmy O. Sp. z o.o. (dalej jako: O.) Przy czym na dowodach tych brak było potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Ponadto przedmiotowe transakcje zostały udokumentowane przez stronę oświadczeniami nabywcy, że towar opuścił granice Rzeczpospolitej Polskiej, zawierającymi pieczątkę firmy T. i podpis (nieczytelny). Płatności za towar dokonano w formie przelewów bankowych za pośrednictwem rachunku należącego do Ł. G. (współwłaściciela firmy T.). Pozostałe transakcje nie zawierały dokumentów odnoszących się do wywozu towaru, za wyjątkiem ww. oświadczeń nabywcy towar, że opuścił granice Rzeczpospolitej Polskiej, zawierającymi pieczątkę firmy T. i podpis (nieczytelny). Podatnik, wezwany do przedłożenia dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę w ramach WDT, wyjaśnił w piśmie z 22 września 2017 r., że nabywca odbierał towar własnym transportem, a sprzedaż odbywała się na podstawie faktur z wyszczególnieniem asortymentu oraz podpiętymi do faktur oświadczeniami nabywcy. W związku z przedłożonymi przez podatnika listami CMR organ wystąpił do przewoźnika o udzielenie wyjaśnień na temat przewozu towarów, będących przedmiotem tych transakcji. Firma O. potwierdziła fakt świadczenia w 2016 r. na zlecenie T. usług transportowych z Polski do Wielkiej Brytanii oraz przedłożyła trzy faktury dokumentujące te usługi. Okazała również związane z tym dowody CMR, z których wynikało, że nadawcą towaru była firma G., a załadunek odbywał się w O. (12 stycznia 2016 r. i 27 lutego 2016 r.) lub S. (5 marca 2016 r.). Dowody te zawierały ponadto potwierdzenie odbioru towaru przez nabywcę (T.) w postaci pieczątki oraz podpisu (nieczytelny). Z pisemnych wyjaśnień przewoźnika wynika, że zlecenia na wykonanie usług transportowych składał M. A.- przedstawiciel T. Poza listami przewozowymi przewoźnik nie posiał innych dokumentów potwierdzających wydanie towarów przez G. (np. dowodów WZ wystawionych przez Podatnika). Przedłożona dokumentacja dotyczyła wyłącznie I kwartału 2016 r. Odnośnie usług transportowych w II kwartale 2016 r. nie przedstawiono żadnej dokumentacji, ani dowodów mogących potwierdzać świadczenie usług transportowych w tym okresie, które mogłyby zostać w jakikolwiek sposób powiązane z towarami Skarżącego. Odnośnie przedłożonych listów CMR, dotyczących I kwartału, na podstawie danych z elektronicznego systemu poboru opłat (viaTOLL) organ ustalił, że: 1) pojazd o nr. rej. [...], wpisany jako środek transportu w CMR załączonym do faktury nr [...] z 12 stycznia 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 13:10) – O.1 granica państwowa (godz. 21:11). Pojazd pokonał tą trasę bez zjazdu z autostrady [...] w kierunku na O.; 2) pojazd o nr. rej. [...], wpisany jako środek transportu w CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40). Ponadto organy podatkowe ustaliły, że firma T. posiadała w 2016 r. ważny numer, pod którym była zarejestrowana dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Brytyjskie władze podatkowe, do których zwrócono się w ramach wymiany informacji, poinformowały, że podmiot ten istnieje, towary nabywane od podatnika odsprzedaje do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii, a transport był realizowany przez firmę O., jednakże nie wskazano, w odniesieniu do których dokładnie transakcji. Ponadto do akt sprawy włączone zostały informacje brytyjskich organów, pozyskane w ramach odrębnej kontroli przeprowadzonej w firmie C. (której właścicielka była powiązana osobowo z podatnikiem). Brytyjska administracja podatkowa, odpowiadając na wniosek o sprawdzenie transakcji zawartych przez tą firmę z T., stwierdziła, że przedłożenie dokumentacji przez tę firmę było długotrwałym i żmudnym zadaniem i nastąpiło ostatecznie dopiero pod groźbą kary. Ponadto poinformowano, iż ww. firma została oszacowana w związku z niepłaceniem innych brytyjskich podatków i jest podejrzewana o otrzymywanie nieoclonego alkoholu i tytoniu, jednakże uważa się, iż ilości te nie są znaczne. Ponadto przeprowadzona kontrola wykazała, że Podatnik w 2016 r. dokonywał sprzedaży także na rzecz polskiej firmy należącej do Ł. G. (współwłaściciela i dyrektora T.), tj. na rzecz firmy E. (dalej E.). Towary nabyte przez E. były następnie odsprzedawane na rzecz T. Transport był realizowany na zlecenie tej firmy przez przewoźnika, tj. M.1 (NIP: [...]). Nadawcą towaru (według CMR) była firma E., transport zaczynał się w R. i Ł.1, a w O. pojazd był doładowywany towarami sprzedanymi przez T. M. na rzecz E. Następnie transport był kierowany, już bez przeładunków, do odbiorcy w B. (Wielka Brytania). Z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec firmy M.1 wynika ponadto, że w okazanej dokumentacji nie stwierdzono faktur ani dokumentów CMR, czy też innych dowodów dotyczących usług transportowych, w których jako dostawca (nadawca) towaru byłaby wskazana firma G. W następstwie tak poczynionych ustaleń organ I instancji wydał 1 marca 2021 r. decyzje, w której określił stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II kwartał 2016 r. w wysokości 6.685 zł, w miejsce zadeklarowanej przez Podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 7.526 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że okazane przez Stronę dowody nie dokumentują w sposób jednoznaczny i wiarygodny, iż przedmiotowy towar faktycznie opuścił terytorium kraju i dotarł do nabywcy w Bułgarii i Wielkiej Brytanii, a co za tym idzie, że Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw, opodatkowanych stawką preferencyjną w wysokości 0%. Jednocześnie organ stwierdził, że Podatnik prowadząc transakcje nie dochował należytej staranności w upewnieniu się co do przemieszczenia towaru zgodnie z przeznaczeniem. W rezultacie, według organu, transakcje z firmami S. i T. winny być przez Podatnika opodatkowane jak dla dostaw w kraju odpowiednio 23 % i 5%. W ocenie organu I instancji, mając na uwadze kwestie związane z dochowaniem należytej staranności i działaniem w tzw. dobrej wierze, Podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary będące przedmiotem faktur wystawionych na rzecz tych podmiotów przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi, co w pewnych okolicznościach uprawniałoby, mimo braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%. Powyższa decyzja została sporządzona w formie dokumentu elektronicznego, jednakże wielokrotnie podejmowane próby jego doręczenia drogą elektroniczną w dniu 1 marca, a następnie w godzinach porannych 2 marca 2016 r., okazały się bezskuteczne. Mając na uwadze zaistniałe problemy techniczne, wydruk decyzji został wysłany na adres pełnomocnika Strony za pośrednictwem operatora pocztowego, a doręczenie przesyłki adresatowi nastąpiło 18 marca 2021 r. W odwołaniu złożonym od tej decyzji Podatnik, działając przez ustanowionego pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1) art. 144 § 5 O.p., poprzez jej wadliwe doręczenie, polegające na niedoręczeniu decyzji pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; 2) art. 144b § 2 pkt 2 O.p. poprzez jej wadliwe doręczenie polegające na doręczeniu wydruku decyzji, które nie zawiera identyfikatora nadanego przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej; 3) art. 187 Op. poprzez niezgromadzenie dowodów istotnych dla sprawy, a) w zakresie transakcji z firmą S.: • nieustalenie podczas przesłuchania T. M. w dniu 6 marca 2018 r., jakie były okoliczności sprzedaży 12 sztuk zamrażarek na rzecz FH J.; • nieustalenie w dostępnych systemach urzędu skarbowego, czy firma S. posiadała w okresie objętym kontrolą właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej do transakcji wewnątrzwspólnotowych; • nieprzesłuchanie męża J. D., tj. K. K., na okoliczność zakupu 12 sztuk zamrażarek od T. M.; • niezażądanie od S. B. dostarczenia dowodów w postaci dokumentów przewozowych oraz innych dokumentów na okoliczność dostawy zamrażarek od firmy C.; b) w zakresie transakcji z firmą T. : • nieprzesłuchanie M. A., przedstawiciela firmy E. zajmującego się realizacją zleceń transportowych, na którego - jako przedstawiciela firmy T. - powoływali się kontrahenci firm transportowych, na okoliczność realizacji dostaw własnym transportem z firmy G. do T. m.in. ryb wędzonych; • nieprzesłuchanie kierowcy zatrudnionego w firmie O. na okoliczność wykonywania transportu według karty kierowcy [...], celem ustalenia trasy przejazdu pojazdu o numerze rejestracyjnym [...] w dniu 5 marca 2016 r.; 4) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej na bezzasadnym kwestionowaniu dowodów przedłożonych przez Podatnika, zarzucając im braku waloru rzetelności , przejawiający się a) w zakresie transakcji z firmą S. : • w zakwestionowaniu oświadczeń składanych przez przedstawiciela S. tylko dlatego, że: oświadczenie zostało sporządzone na dokumencie, na którym wpisano "O.", obok pieczątki nabywcy widnieje parafka (parafka jest nieczytelna i nie udało się ustalić do kogo należy), datą przekroczenia granicy jest data wystawienia faktury • w nieuznaniu zeznań T. M. na okoliczność transakcji sprzedaży z G. a dostawą z C. oraz transportu mieszanego ("łączonego"); b) w zakresie transakcji z firmą T.: • w zakwestionowaniu oświadczeń składanych przez przedstawiciela firmy T. tylko dlatego, że; oświadczenie zostało sporządzone ną dokumencie, na którym wpisano "O.", obok pieczątki nabywcy widnieje parafka (według organu "zawsze ta sama"), datą przekroczenia granicy jest data wystawienia faktury; • w nieprzyjęciu jako dowód potwierdzenia brytyjskich organów istnienia firmy T., przeznaczenia towarów do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii; • w nieuznaniu korespondencji mailowej z firmy T. oraz wydruku zamówień wraz z wykazanym asortymentem za dowód potwierdzający wywóz towaru; Nadto pełnomocnik zarzucił ograniczenie oceny do uznania dowodów skutkujących potwierdzeniem odmiennych od rzeczywistych stanów faktycznych, niekorzystnych dla Strony: a) w zakresie transakcji z firmą T.: • przyjęcie jako dowód analizy transakcji w łańcuchu dostaw, które dotyczyły innego towaru, tj. mrożonek, podczas gdy firma G. dokonywała sprzedaży ryb wędzonych; • nieprzyjęcie za dowód dokumentów dotyczących zakupu ryb, które następnie zostały poddane wędzeniu i sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do firmy T.; • nieprzyjęcie za dowód zeznań D. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż produkował i wędził ryby dla firmy G; > w zakresie transakcji z firmą S.: • przyjęcie za dowód zeznania S. B., który jako właściciel firmy S. nie ma obowiązku znać szczegółów wszystkich transakcji prowadzonych w firmie; • nieprzyjęcie za dowód listów przewozowych CMR przyporządkowanych do fakttur nr [...], [...] i niewskazanie przyczyn nieuznania ich za dowód, a nawet całkowite pominięcie jednego z listów CMR w ocenie dowodów; 5) art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez bezzasadne zastosowanie i wykazanie WDT ze stawką właściwą dla dostawy na terytorium kraju, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce, co zostało udokumentowane zgodnie z art. 42 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności sprawy powołaną na wstępie decyzją z 13 grudnia 2021 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów wadliwego doręczenia decyzji organu I instancji, uznając je za bezpodstawne. Wskazał, że ponieważ reprezentujący stronę pełnomocnik w złożonym do akt dokumencie PPS-1 wskazał swój adres elektroniczny ([...]), pisma kierowane do strony w postępowaniu przed organem I instancji były sporządzane w formie dokumentów elektronicznych i przesyłane za pomocą środków komunikacji elektronicznej na powyższy adres. W formie dokumentu elektronicznego została również wydana decyzja wymiarowa, kończąca to postępowanie. Wobec jednak wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających doręczenie decyzji, wydruk decyzji, o którym mowa w art. 144b O.p., przesłano za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres pełnomocnika strony, który odebrał przesyłkę 18 marca 2021 r. Jak stwierdził organ, przesłany pełnomocnikowi wydruk decyzji wydanej w formie dokumentu elektronicznego zawierał wszystkie obligatoryjne elementy określone w Ordynacji podatkowej, w tym też identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby, decyzja organu I instancji została doręczona w przewidzianej przepisami formie, we właściwym trybie i wbrew zarzutom odwołania, została ona skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Następnie organ odwoławczy przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym zawartą w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz warunki zastosowania stawki 0% przy takiej dostawie, opisane w art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. Wywiódł następnie, by zakwalifikować dostawy jako WDT opodatkowane stawką VAT 0 % należy spełnić określone wymogi, tj. dostawa winna być dokonywana przez podatników, którzy są zarejestrowani i zidentyfikowani na potrzeby tych transakcji oraz musi dojść do wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności skutkującej przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na określonego nabywcę towarów, będącego podatnikiem podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Ponadto transakcja musi być udokumentowana w sposób określony w art. 42 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Dla potraktowania danej transakcji jako WDT, niezbędne jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru, widniejącemu na fakturze, który jest aktywnym podatnikiem VAT UE. Dyrektor Izby zaznaczył przy tym, że jak wynika z ugruntowanego już w tym zakresie orzecznictwa, dla skorzystania przez podatnika z prawa zastosowania stawki VAT w wys. 0%, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych. W ocenie organu odwoławczego całokształt okoliczności faktycznych sprawy znajdujących odzwierciedlenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zasadnym czyni stanowisko, że podatnik nieprawidłowo zastosował w odniesieniu do przedmiotowych dostaw towarów stawkę podatku w wysokości 0%, albowiem posiadane przez niego dokumenty nie pozwalają na potwierdzenie wywozu poza terytorium kraju towarów sprzedanych na rzecz S. i dostarczenia ich na terytorium Bułgarii oraz nie pozwalają na potwierdzenie wywozu poza terytorium kraju towarów sprzedanych rzecz T. i dostarczenia ich do tej firmy na terytorium Wielkiej Brytanii. Jeśli chodzi o transakcje zawarte z firmą S. organ podkreślał, że bułgarskim organom podatkowym nie udało się pozyskać innych - poza fakturami - dowodów realizacji tych transakcji, w tym w szczególności dokumentów związanych z transportem towarów. Dodatkowo S. B. - właściciel i przedstawiciel ww. podmiotu - nie potrafił, w toku przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie w związku z kontrolą podatkową prowadzoną wobec firmy C., podać szczegółów transakcji zawartej w lipcu 2016 r., której przedmiot również stanowiły zamrażarki, w tym szczegółów związanych z ich przewozem do Bułgarii. Nadmienił jedynie, że czasami użyczał od T. M. samochód o numerze rejestracyjnym [...] - określił go mianem busa, którego używał rzekomo do przewożenia lodówek. Pojazd ten został także wskazany jako środek transportu w Międzynarodowych Listach Przewozowych CMR, które zostały przedłożone w związku z transakcjami zawartymi przez Podatnika z firmą S. Jak wynika z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców pojazd zarejestrowany pod numerem [...] to wyprodukowany w 2015 r. samochód ciężarowy marki [...], zabudowany skrzynią [...] o rozstawie osi 4100 mm, a z kolei według karty technicznej opracowanej przez l.1 Sp. z o.o. standardowa długość zabudowy dla takiego pojazdu wynosi 4850 mm, maksymalna szerokość - 2550 mm, natomiast dopuszczalna ładowność to 1605 kg. Mając na uwadze wymiary zamrażarek będących przedmiotem ww. transakcji (które wynoszą-dla zamrażarki [...]: 2102 mm x 853 mm x 833 mm, waga z opakowaniem -138 kg, dla zamrażarki [...]: 2502 mm x 853 mm x 833 mm, waga z opakowaniem -156 kg), nie było możliwości przewiezienia ww. pojazdem takiej ilości zamrażarek, jak wskazane w fakturach: nr [...] z 1 kwietnia 2016 r. i nr [...] z 4 kwietnia 2016 r. Z kolei w odniesieniu do transakcji zawartych z firmą T., organ odwoławczy wskazał, że znajdujących się w aktach faktur VAT wystawionych na rzecz T. wynika jedynie, kto był stroną transakcji oraz jaki towar, w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei przedstawione wyciągi bankowe pozwalają jedynie stwierdzić, że doszło do przepływu środków pieniężnych i otrzymania należności przez podatnika, ale - co istotne - nie od podmiotu będącego nabywcą towaru wskazanym na kwestionowanych fakturach (przelewy były realizowane z rachunku prowadzonego przez B. SA [...] Oddział w M., należącego do Ł. G.). Faktu dostawy nie potwierdzają także przedłożone pisemne oświadczenia nabywcy o opuszczeniu granic RP przez towary wymienione w tych fakturach. Jak bowiem wynikało z wyjaśnień Podatnika, transport towarów miał być realizowany przez nabywcę, wobec czego w takim przypadku na podatniku, w myśl art. 42 ust. 4 ustawy o VAT, ciąży obowiązek posiadania dokumentów zawierających wymagane tym przepisem informacje. Tymczasem posiadane przez Stronę oświadczenia nie zawierały obligatoryjnych elementów, o których w tym przepisie mowa. W żadnym z tych oświadczeń nie wskazano pojazdu lub zespołu pojazdów, którymi taki transport zrealizowano. Z oświadczeń tych nie wynika również, kto w imieniu nabywcy odbierał towar, a podpis na przedłożonych przez podatnika dokumentach jest nieczytelny. Wątpliwości mogą również budzić okoliczności sporządzania oświadczeń załączonych do faktur. Na każdym z tych oświadczeń datą przekroczenia granicy jest data wystawienia faktury. Tymczasem w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika, tj. O., mogło nastąpić nie wcześniej niż w godzinach popołudniowych 27 lutego 2016 r., podczas gdy z załączonego do tej faktury oświadczenia wynika, że towar przekroczył granicę RP już 26 lutego 2016 r. Strona nie przedłożyła również dowodów WZ. Jednocześnie z odpowiedzi uzyskanej przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że przewoźnikiem była firma O., a zlecającym usługi transportowe - T. Przewoźnik ten wprawdzie potwierdził świadczenie usług na rzecz ww. podmiotu brytyjskiego, ale dotyczyły one tylko dwóch faktur wystawionych przez podatnika faktur, w dodatku niebędących przedmiotem niniejszego postępowania za II kwartał 2016 r. Ponadto, co istotne, dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL) wskazują, że pojazd wymieniony na jednym CMR dotyczących ww. usług transportowych przemieszczał się autostradą [...] w kierunku zachodnim, ale nie zjeżdżał z tej drogi, aby dokonać załadunku w O. Zdaniem organu wystarczającego dowodu na potwierdzenie wywozu towarów z kraju i dostarczenia do brytyjskiego nabywcy nie stanowiły również przedłożone przez podatnika wydruki korespondencji mailowej z nabywcą z załączonymi do niej zamówieniami za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r. Dokumenty te obejmowały jedynie tabele z wyszczególnionym asortymentem (różnymi rodzajami ryb), jednostką miary (kg lub szt), ilością w tzw. BOXie oraz ilością zamawianych BOXów, zaś podatnik nie przyporządkował zamówień do poszczególnych faktur. Co prawda, daty wydruków uzasadniają wniosek, że na kilka dni przed sprzedażą do strony wpływało zamówienie, niemniej jednak analiza porównawcza poszczególnych faktur z zamówieniem pod względem asortymentowym wykazała, że często zamawiana ilość określonego rodzaju towaru (ryb wędzonych) różniła się od ilości sprzedanej lub też - choć znacznie rzadziej - że w ogóle nie dochodziło do jego sprzedaży. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynika, że między 8 kwietnia a 20 maja 2016 r. podatnik nie otrzymał żadnej korespondencji, mimo że w tym okresie wystawił na rzecz T. faktury o nr: [...] z 12 kwietnia 2016 r., [...] z 20 kwietnia 2016 r., [...] z 26 kwietnia 2016 r., [...] z 4 maja 2016 r., [...] z 10 maja 2016 r., [...] z 17 maja 2016 r. Stwierdzono również brak zamówień, których przedmiotem byłyby lody i mrożonki, choć towary tego rodzaju były przedmiotem faktur: nr [...] z 9 stycznia 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że przekazanie tych dokumentów przez podatnika miało miejsce dopiero na etapie składania zastrzeżeń do protokołu z kontroli podatkowej, mimo, że w toku prowadzonej kontroli organ I instancji wzywał podatnika do przedłożenia wszelkich dowodów potwierdzających wywóz towarów w ramach WDT. Uznając zatem, że dostarczona przez Podatnika dokumentacja jest niewystarczająca, aby uznać, że towary faktycznie opuściły terytorium kraju i dotarły do brytyjskiego nabywcy, Dyrektor Izby stwierdził, że wykazywane zakwestionowanymi fakturami dostawy nie spełniają warunku zastosowania do nich stawki podatkowej 0%. W dalszej kolejności organ II instancji ocenił okoliczności sprawy w kontekście tego, czy podatnikowi można przypisać staranność wskazującą na działanie w "dobrej wierze". Powołując się na orzecznictwo podkreślił, że niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (tak wyroki NSA: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16). Zdaniem organu, w sprawie wykazane zostało, że Podatnik nie zachował wymaganej dbałości w dokumentowaniu przedmiotowych transakcji. W odniesieniu do transakcji z T. nie przyporządkował przedłożonej korespondencji mailowej do poszczególnych faktur, nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zamówień ani korespondencji wskazującej na szczegóły transakcji np. co do ceny i warunków transportu, nie sporządzał dowodów WZ ani nie dysponował danymi kierowców, którym towar wydawał, nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie transportu, natomiast zapłata pochodziła z rachunku bankowego należącego do Ł. G., a nie od firmy T. Za chybioną organ uznał argumentację odwołania, że skoro transport odbywał się własnym środkiem transportu nabywcy, nie można żądać od Podatnika posiadania dokumentów przewozowych. Wskazał, że niezależnie od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie preferencyjnej stawki w ramach WDT. Stąd też dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Tymczasem, jak ustalono, podatnik nie dysponował informacją jakim środkiem transportu towar został wywieziony, trudno zgodzić się też, że był to transport własny nabywcy, bowiem nabywca na taki transport nie wskazywał. Analogicznie organ ocenił sytuację, jaka wystąpiła w przypadku transakcji z firmą S., podkreślając, że brak jest wiarygodnych dowodów na wywóz towaru zagranicę. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby nie dopatrzył się naruszenia reguł postępowania, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Ponownie przy tym podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek posiadania i okazania organom rzetelnych i wiarygodnych dowodów na potwierdzenie spełnienia warunków dla uznania danej dostawy za WDT. Dowody te, jak wynika m.in. z uchwały NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, powinny mieć formę dokumentów. Braku takiej dokumentacji nie można więc zastąpić zeznaniami świadków. Stąd też, wobec niedopełnienia przez stronę obowiązku przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary faktycznie opuściły terytorium kraju i dotarły do brytyjskiego nabywcy, nieuzasadnione jest obecnie oczekiwanie od organu wyjaśniania powyższej kwestii w drodze przesłuchania świadków wskazywanych w treści odwołania. We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik Skarżącego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 138 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w powiązaniu z zasadami swobody przedsiębiorczości, niedyskryminacji i równości konkurencji zagwarantowanych na podstawie art. 49 oraz art. 326 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), 2) art. 187 O.p, poprzez niezgromadzenie dowodów istotnych dla sprawy, tj.: • w zakresie transakcji z T.: - nieprzesłuchanie M. A., przedstawiciela E., zajmującego się realizacją zleceń transportowych, na którego jako przedstawiciela T. powoływali się kontrahenci firm transportowych, na okoliczność realizacji dostaw ryb wędzonych własnym transportem nabywcy, - nieprzesłuchanie kierowcy zatrudnionego w firmie O. na okoliczność wykonywania transportu według karty kierowcy nr [...] celem ustalenia trasy przejazdu pojazdu [...] w dniu 5 marca 2016 r; • w zakresie transakcji z firmą S.: - nieustalenie podczas przesłuchania T. M. prowadzonego w dniu 6 marca 2018r. jakie były okoliczności sprzedaży 12 sztuk zamrażarek na rzecz FH J., - nieustalenie w dostępnych systemach urzędu skarbowego odbiorcy unijnego, czy firma S. posiadała w okresie objętym kontrolą właściwy i ważny numer identyfikacji podatkowej do transakcji wewnątrzwspólnotowych, - nieprzesłuchani K. K. męża J. D. na okoliczność zakupu 12 sztuk zamrażarek od T. M., - niezażądanie od S. B. dostarczenia dowodów w postaci dokumentów przewozowych. 4.) art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów polegającej ➢ w zakresie transakcji sprzedaży dla T. • nie przyjęciu dokumentów będących w posiadaniu Skarżącego i których obowiązek posiadania wynika z art. 42 ust.1, ust.3, ust.4 ustawy o VAT stanowiących dowód potwierdzający wywóz towaru do Wielkiej Brytanii do firmy T. tj.: (a.) faktury sprzedaży jako przeniesienie prawa do dysponowaniem towaru, (b.) potwierdzenia otrzymania przelewu za sprzedany towar, (c.) specyfikacji wywożonego towaru (faktura spełniająca rolę specyfikacji), (d.) oświadczeń składanych przez przedstawiciela T., • nie przyjęciu dodatkowych dokumentów, które przedstawił Skarżący stanowiących dodatkowe dowody potwierdzające, że sporny towar został dostarczony do firmy T. w Wielkiej Brytanii tj.: (a.) korespondencji mailowej z kontrahentem, (b.) wydruki zamówień wraz z wykazanym asortymentem • nie przyjęciu innych dowód zebranych w toku prowadzonego postępowania pomimo że ich treść świadczyła o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i wywozu towaru do . firmy T. w Wielkiej Brytanii tj.: (a.) pisma otrzymanego od brytyjskich organów potwierdzającego istnienia firmy T. oraz przeznaczenia towarów do sklepów detalicznych w Wielkiej Brytanii oraz transportu przez firmę O., (b.) dokumentów dotyczących zakupu ryb, które następnie zostały poddane wędzeniu i sprzedane w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej do T., (c) zeznań Pana D. M., który podczas przesłuchania w charakterze świadka zeznał, iż produkował i wędził ryby dla firmy G. ➢ W zakresie transakcji sprzedaży S. • nie przyjęciu dokumentów będących w posiadaniu Skarżącego i których obowiązek posiadania wynika z art. 42 ust.l, ust.3, ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiących dowód potwierdzający wywóz towaru do Wielkiej Brytanii do firmy T. tj.: (a.) faktura sprzedaży jako przeniesienie prawa do dysponowaniem towaru, (b.) potwierdzenie otrzymania płatności za sprzedany towar, (c.) specyfikację wywożonego towaru (faktura spełniająca rolę specyfikacji), (d.) międzynarodowe listy przewozowe (e.) oświadczeń składanych przez przedstawiciela S., • nie przyjęciu dodatkowych dokumentów, które przedstawił Skarżący stanowiących dodatkowe dowody potwierdzające, że sporny towar został dostarczony do firmy S. w Bułgarii tj.: (a.) korespondencji mailowej z kontrahentem, (b.) wydruki zamówień wraz z wykazanym asortymentem, • nieprzyjęcie za dowód listów przewozowych CMR przyporządkowanych do faktur nr [...], [...] i nie wskazanie przyczyn nieuznania ich za dowód, • włączenie do postępowania jako dowód faktury wewnętrznej nr [...] z dnia 20 maja 2016r. bez wskazania czego dokładnie dotyczy i co udowadnia 5.) art. 121 § 1 O.p. poprzez zaniechanie podjęcia niezbędnych działań celem zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i nieprzeprowadzenie oceny dobrej wiary podatnika, W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [p.p.s.a.], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa w stopniu dającym podstawę do uwzględnienia skargi. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest zasadność opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw towarów (ryb wędzonych) dokonanych przez Skarżącego w II kwartale 2016 r. na rzecz brytyjskiej firmy T., udokumentowanych trzynastoma fakturami VAT na łączną kwotę netto 43.968,86 zł netto oraz na rzecz S., udokumentowanych dwoma fakturami na łączoną kwotę 64.800 zł netto. Organy podatkowe, pozbawiając Skarżącego prawa do opodatkowania przedmiotowych dostaw preferencyjną stawką podatku VAT, uznały, że nie okazał on wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby okoliczność wywiezienia z kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do opisanego na fakturze nabywcy zagranicznego. Zaznaczenia na wstępie wymaga, że tożsame zagadnienia, dotyczące spełnienia przez skarżącego przesłanek dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wynikające z transakcji zawartych z firmą T. były już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, który wyrokiem z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Op 79/22 oddalił skargi strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 13 sierpnia 2021 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za I kwartał 2016 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 7.922 zł. We wskazanym wyroku podstawą rozstrzygnięcia były analogiczne okoliczności faktyczne i prawne jak w sprawie niniejszej. Podzielając w całości argumentację przedstawioną w uzasadnieniu ww. wyroku, Sąd rozpoznający tę sprawę posłużył się nią także przy ocenie prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, także z uwagi na zbieżne zarzuty skarg w obu tych sprawach. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 stanowi natomiast, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej ustawy, na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z kolei w myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w ust.1 pkt 2, są dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 42 ust. 3 ustawy o VAT). W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności: 1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie; 2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu; 3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania; 4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że prawodawca określił dwa podstawowe warunki formalne, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy związany jest ze stronami transakcji i z tej strony zakwalifikowanie dostawy jako wewnątrzwspólnotowej wymaga, aby była ona dokonywana przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji. Drugi z warunków dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dla zastosowania stawki podatku 0% ustawodawca wprowadził wymóg, zgodnie, z którym podatnik powinien przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadać w swojej dokumentacji dowody świadczące o tym, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy również podkreślić, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na fakt obciążenia obowiązkiem rozliczenia podatku od tej dostawy przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia (WNT). Takiej samej wykładni definicji WDT dokonał TSUE w sprawach m.in. Teleks C-409/04 (pkt 42), Twoh C-184/05 (pkt 23) i sprawie C-285/09 (pkt 41) uznając, że zwolnienie WDT znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego, a w wyniku wysyłki opuścił terytorium państwa dostawy. Natomiast podatnik, chcąc skorzystać ze stawki VAT 0%, przewidzianej dla WDT, powinien, jako podmiot wywodzący z określonej czynności skutki prawne, przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność dostawy towaru z terytorium kraju do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty. Należy również podkreślić, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. W przedmiotowej sprawie, kwestionując ustalenia organów podatkowych skarżący w skardze stawia przede wszystkim zarzuty o charakterze procesowym, zarzucając organom brak przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dowodów, w związku z czym ocena przyjętych w sprawie okoliczności stanu faktycznego nie odpowiada przesłankom określonym w art. 191 O.p. Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny w sprawie w odniesieniu do wszystkich spornych kwestii, tj. zakwestionowanych wewnątrzwspólnotowych dostaw, jak i co do tego, czy strona działała w "dobrej wierze" - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez skarżącego, jak i zebrany dzięki staraniom organów podatkowych. Z akt wynika, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrano kompletny materiał dowodowy pozwalający na podjęcie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonano jego analizy i oceny. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione. Fakt, że Skarżący nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma bowiem charakteru nieograniczonego. Co prawda organy podatkowe mają z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, a bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Należy jeszcze raz podkreślić, że przepis art. 122 O.p. stanowi o działaniach "niezbędnych". Oznacza, to że obowiązek gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 28 stycznia 2021 r., sygn. akt I FSK 1380/20, wyroki WSA w Olsztynie z 11 marca 2021 r., sygn. akt II SA/Ol 11/21, z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 106/20). Podkreślić również należy, iż z treści art. 122 O.p. nie wynika, aby organy miały obowiązek przeprowadzania kolejnych dowodów na okoliczności, które zostały już dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Dlatego też zgodzić się należało z organami, że brak było przesłanek do przeprowadzania wskazywanych dowodów, skoro okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności niemających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 O.p.). Zatem obowiązkiem strony, domagającej się przeprowadzenia dowodu np. z zeznań świadków jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej nie zaistniały okoliczności, o których mowa powyżej, w postaci wykazania istnienia wątpliwości lub sprzeczności (nie wskazał ich również Skarżący), dlatego też nie dostrzeżono naruszenia przepisów, dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego w postaci odmowy przeprowadzenia dowodów. Należy również podkreślić, iż nie bez znaczenia jest fakt, że zasada ogólna wynikająca z art. 122 O.p. w rozpatrywanej sprawie podlegała pewnym ograniczeniom, bowiem to na podatniku, który do opodatkowania transakcji rozliczonych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów zastosował stawkę VAT w wysokości 0%, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie. W ocenie Sądu, zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia i został poddany przez organy obu instancji wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istotne okoliczności faktyczne, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Jak wynika z akt sprawy, organy zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności Skarżącego i jego kontrahentów oraz podmiotów związanych ze spornymi dostawami, m.in. pozyskały informacje i dokumenty od przewoźników, skorzystały z możliwości skierowania zapytań do administracji skarbowych państw właściwych dla kontrahentów Skarżącego. Wbrew, więc zarzutom skargi, przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagań określonych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Natomiast Skarżący nie przedłożył dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywców, tj. firmie T. i firmie S., znajdującym się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wbrew także zarzutom zawartym w skardze, w przypadku niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT, bez znaczenia jest ustalenie, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 323/18 oraz I FSK 1703/19. Jednocześnie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych m.in. w wyroku NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 981/11, WSA w Opolu z 10 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 9/17, że możliwość sięgania w myśl art. 180 § 1 O.p. - do otwartego katalogu dowodów, w celu wykazania faktu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jest zawężona do dowodów mających formę dokumentów. Skoro możliwość zastosowania stawki 0% do opodatkowania WDT opiera się na dokumentach, to nie można braku takiej wymaganej przez prawo dokumentacji zastąpić wyłącznie zeznaniami świadka. Mając powyższe na uwadze - w ocenie Sądu - organy podatkowe zasadnie odmówiły skarżącemu przeprowadzenia dowodów w postaci przesłuchania M. A., kierowców Spółki G.1, czy też K. K. Tym samym, wbrew zarzutom, skargi, odmawiając przeprowadzenia tego dowodu, organy nie naruszyły art. 187 O.p. Nadto Sąd zwraca uwagę, że powody odmowy uwzględnienia zostały przez organ odwoławczy przekonująco wyjaśnione zarówno w wydanym w tym względzie postanowieniu z 9 grudnia 2021 r., jak i w zaskarżonej decyzji i nie budzą zastrzeżeń. Podkreślić należy, że treść przedstawionych wyżej regulacji wprost wskazuje, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania spełnienia ww. przesłanek. Powinien on przedstawić dokumenty potwierdzające zarówno fakt wywiezienia, jak i dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy. Przedłożone dokumenty powinny odzwierciedlać stan faktyczny, a zatem powinny być rzetelne. W tym zakresie nie może być mowy o przerzucaniu odpowiedzialności na organy podatkowe w zakresie ustalania podmiotów transakcji oraz tego, co stało się konkretnie z towarem wywiezionym przez podatnika. Podatnik winien zatem samodzielnie dostarczyć takie dowody, które potwierdzałyby przyjęte przez niego stanowisko. Dowody te powinny być rzetelne, niebudzące wątpliwości. Nie podlega bowiem ocenie zamiar podatnika co do dokonania WDT, ale obiektywne fakty wynikające z tych dokumentów (por. wyrok tut. Sądu z 30 listopada 2016 r. o sygn. I SA/Op 329/16). Analogiczne stanowisko na gruncie krajowych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług zajął również Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu 7 sędziów z 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 5/13, gdzie stwierdzono m.in., że stosowanie stawki 0% przy opodatkowaniu WDT jest uzależnione od faktycznego dokonania dostawy do nabywcy oraz potwierdzających ten fakt dokumentów. Wprowadzenie mechanizmu transakcji wewnątrzwspólnotowej powoduje bowiem, że niemal każda tego rodzaju transakcja opodatkowana jest w państwie, w którym następuje konsumpcja towarów (państwo przeznaczenia). Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy dawał pełne podstawy do ustaleń o nieuprawnionym zastosowaniu przez Skarżącego stawki 0% w odniesieniu do dostaw określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe nie potwierdziło w bezsporny sposób - jak zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji - faktu opuszczenia terytorium kraju przez towar opisany na spornych fakturach, bowiem przedstawiona przez Stronę dokumentacja nie mogła być uznana za rzetelną. Organy podatkowe dokonały wnikliwej oceny dokumentacji przedłożonej przez Skarżącego i skonfrontowały ją z pozostałym materiałem dowodowym. Sąd natomiast zgadza się z organami, że posiadanie przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie stanowi w okolicznościach tej sprawy wystarczającego potwierdzenia, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach jako przedmiot wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z kraju i dotarły do miejsca przeznaczenia, do podmiotu widniejącego na fakturze. W tym miejscu, w ocenie Sądu, należy zdecydowanie podkreślić, że istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest opodatkowanie konkretnej transakcji, świadczonej pomiędzy określonymi podmiotami. Nie jest zatem wystarczające wykazanie, że jakiekolwiek towary sprzedawane przez podatnika były w dyspozycji brytyjskiego kontrahenta i zostały mu dostarczone. Konieczne jest wykazanie, że konkretne towary wskazane na danej fakturze opuściły terytorium kraju. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazywały na konieczność przyporządkowania towarów do konkretnych zdarzeń gospodarczych i wykazanie, że te konkretnie towary opuściły terytorium kraju. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie oceny transakcji zawartych z firmą T. trafnie odwołały się również do ustaleń poczynionych w ramach odrębnego postępowania, prowadzonego wobec Skarżącego w zakresie rozliczenia podatku VAT za I kwartał 2016 r., w ramach którego na potwierdzenie wywozu towarów do brytyjskiej firmy, przedłożył on w odniesieniu do dwóch transakcji Międzynarodowe Listy Przewozowe (CMR), gdyż ustalenia te pozwalały na pełniejsze zobrazowanie faktycznego przebiegu kwestionowanych transakcji. Ocena całokształtu materiału dowodowego zebranego w tamtej sprawie doprowadziła organy do słusznego wniosku, że uzasadnione wątpliwości budzi transport towarów pojazdem o numerze rejestracyjnym [...], wpisanym jako środek transportu w dokumencie CMR załączonym do faktury nr [...] z 12 stycznia 2016 r. Jak bowiem ustalono w oparciu o informacje przekazane przez GDDKiA z systemu viaTOLL, pojazd ten został odnotowany w dniu 27 lutego na trasie Węzeł T.1 (godz. 13:10) – O.1 granica państwowa (godz. 21:11). Pojazd pokonał tą trasę bez zjazdu z autostrady [...] w kierunku na O. Z kolei pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w Międzynarodowym Liście Przewozowym CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz.15:40), zaś z dokumentacji podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski 26 lutego 2016 r. Nadto jak wynikało z pozyskanego w tamtym postępowaniu oświadczenia przewoźnika, zrealizował on na rzecz firmy T. jedynie trzy transporty, co zostało potwierdzone wystawieniem trzech faktur na rzecz ww. firmy, tj. faktura [...] z 15 stycznia 2016 r., nr [...] z 10 marca 2016 r., i nr [...] z 10 marca 2016 r. i miał powiązanie jedynie z dwoma fakturami wystawionymi przez podatnika w I kwartale 2016 r. Tymczasem faktury wystawione przez Podatnika a zakwestionowane przez organy podatkowe (w badanym okresie było ich trzynaście), pochodziły z różnych dat, wystawianych w odstępnie od kilku do kilkunastu dni. Skarżący nie wykazał natomiast w żadnej mierze, w jaki sposób towar wymieniony na kwestionowanych w sprawie fakturach opuścił terytorium Polski. W rozpatrywanej sprawie Podatnik nie przedstawił specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku w postaci odrębnych dokumentów, jednakże - mając na uwadze treść faktur wystawianych na rzecz firmy T. - funkcję specyfikacji mogły spełniać właśnie przedmiotowe faktury. Możliwość taką dopuszczają także sądy administracyjne (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1388/08). Jednakże w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie oceniły, że przedstawione przez podatnika dokumenty, w szczególności oświadczenia dołączone do faktur, które organy uznały za nierzetelne, nie pozwalają na niebudzące wątpliwości przyjęcie, że towary wskazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium Polski. Podkreślić należy, że oświadczenia załączone do każdej faktury wystawionej przez stronę na rzecz T. nie spełniają wymogów formalnych określonych w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Nie zawierają bowiem obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie, tj. w szczególności: danych podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (art. 42 ust. 4 pkt 1), określenia rodzaju i numeru rejestracyjnego środka transportu, którym są wywożone towary oraz ilości towaru. W treści ww. oświadczeń brak jest potwierdzenia przyjęcia przez nabywcę towarów pod adresem jego siedziby, a jednocześnie nie wskazano innego adresu, pod który przewożono towary. Dokumenty te nie zawierają potwierdzenia przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w art. 42 ust. 4 pkt 1 lub 2 ustawy o VAT, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, a jedynie deklarację, że towary będące przedmiotem określonej faktury opuściły granice Polski. Dodatkowo zauważyć należy, że każde z przedmiotowych oświadczeń zawierało co prawda pieczątkę firmy T. i podpis, ale był on nieczytelny, a w konsekwencji nie pozwalał zidentyfikować osoby, która go złożyła. Opisywane oświadczenia załączone były również do faktur wystawionych na rzecz T. o numerach [...] i [...], mimo że - jak wynika z ustaleń dokonanych w ramach postępowania dotyczącego I kwartału 2016 r. - do faktur tych podatnik posiadał również Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, według których transport realizowała firma O. Sp. z o.o. Przedmiotowe dowody nie zawierały natomiast rzetelnego potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę, a dodatkowo - według listu przewozowego mającego dotyczyć faktury nr [...] - datą załadunku był 27 lutego 2016 r., podczas gdy nabywca zadeklarował w oświadczeniu (również załączonym do tej faktury), że towar opuścił granice Polski 26 lutego 2016 r. Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR znajdujące się w dokumentacji firmy O. zawierają co prawda potwierdzenia otrzymania przesyłki przez T. w postaci pieczątki i podpisu, jednakże jednocześnie - według danych pochodzących z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi - pojazd, którym przewożono towary będące przedmiotem faktury nr [...], przemieszczał się 12 stycznia 2016 r. autostradą [...] w kierunku zachodnim i nie dokonał zjazdu z tej autostrady w kierunku na O., gdzie miał nastąpić załadunek. Jak wyjaśniał skarżący, transport towarów miał być realizowany przez nabywcę, jednakże w żadnym z oświadczeń stanowiących załączniki do faktur wystawionych na rzecz T. nie wskazano pojazdu lub zespołu pojazdów, którymi taki transport zrealizowano. Z oświadczeń tych nie wynika również, kto w imieniu nabywcy odbierał towar, a podpis na przedłożonych przez podatnika dokumentach jest nieczytelny. Strona nie przedłożyła również dowodów WZ. Jednocześnie z odpowiedzi uzyskanej przez organ I instancji od brytyjskiej administracji podatkowej wynika, że przewoźnikiem była firma O., a zlecającym usługi transportowe - firma T. Z kolei firma O. potwierdziła w złożonych wyjaśnieniach świadczenie usług na rzecz ww. podmiotu brytyjskiego, ale dotyczyły one tylko dwóch faktur wystawionych przez podatnika w 2016 r. Dodatkowo, co istotne, dane pochodzące z elektronicznego systemu poboru opłat za przejazd drogami krajowymi (viaTOLL) wskazują, że pojazd wymieniony na jednym z CMR dotyczących ww. usług transportowych przemieszczał się autostradą [...] w kierunku zachodnim, ale nie zjeżdżał z tej drogi, aby dokonać załadunku w O. Natomiast pojazd o numerze rejestracyjnym [...], wpisany jako środek transportu w CMR załączonym do faktury nr [...] z 26 lutego 2016 r., został odnotowany tego dnia na trasie Węzeł T.1 (godz. 14:10) – P.1 (godz. 17:59), a 27 lutego na trasie P.2 (godz. 10:26) – O.1 granica państwowa (godz. 15:40), zaś z dokumentacji podatnika wynikało, że towar wykazany na przedmiotowej fakturze opuścił terytorium Polski 26 lutego 2016 r. Zasadnie również organy podatkowe uznały, że wątpliwości mogą również budzić okoliczności sporządzania oświadczeń załączonych do faktur wystawionych na rzecz T. Organy podatkowe dokonały ich pogłębionej analizy i wywiodły, że biorąc nawet pod uwagę odległość O. od zachodniej granicy Polski i czas dojazdu do niej, nie sposób uznać za uprawnione przekazywanie nabywcy przez podatnika wzorów tych oświadczeń z wpisaną już datą ich sporządzenia oraz datą przekroczenia granicy RP. Tym bardziej, że w przypadku transakcji udokumentowanej fakturą nr [...] przekroczenie granicy przez pojazd należący do przewoźnika, tj. O. i wskazany w CMR, mogło nastąpienie wcześniej niż w godzinach popołudniowych 27 lutego 2016 r., podczas gdy w dokumentacji strony znajduje się oświadczenie z pieczątką nabywcy, tj. T. o przekroczeniu granicy już 26 lutego 2016 r. Zdaniem Sądu nie należy tracić również z pola widzenia, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec podatnika przez organ I instancji ustalono, że zapłaty za faktury wystawione na rzecz ww. kontrahenta brytyjskiego podatnik otrzymał w formie przelewów bankowych, jednakże rachunek bankowy, z którego dokonywano tych płatności, należał do Ł. G. (prowadzącego także w Polsce działalność gospodarczą i dokonującego transakcji z T., a nie bezpośrednio od nabywcy wskazanego w fakturach, czyli T.), a ponadto był prowadzony przez B. SA [...] Oddział w M. Co prawda po zakończeniu przedmiotowej kontroli i doręczeniu protokołu, w którym zakwestionowano prawo strony do opodatkowania stawką VAT w wysokości 0% transakcji zawartych z ww. podmiotem, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie wpłynęły zastrzeżenia kontrolowanego wraz z wydrukami korespondencji prowadzonej z T. za pomocą poczty elektronicznej i załączonymi do niej zamówieniami za okres od stycznia 2016 r. do marca 2017 r., jednakże wiadomości mailowe nie zawierały żadnej treści, a jedynie załączony plik sporządzony za pomocą programu Microsoft Excel. Przedłożone wydruki obejmowały, co prawda, tabele z wyszczególnionym asortymentem (różnymi rodzajami ryb), jednostką miary (kg lub szt.), ilością w tzw. BOXie oraz ilością zamawianych BOXów. Jednak składając powyższą dokumentację, podatnik nie przyporządkował zamówień do poszczególnych faktur. Wprawdzie poprzez porównanie dat wiadomości otrzymanych pocztą elektroniczną oraz dat wystawienia faktur można by dojść do wniosku, że na kilka dni przed sprzedażą do strony wpływało zamówienie. Jednocześnie jednak porównując pod względem asortymentowym poszczególne faktury z zamówieniem organy podatkowe dostrzegły, że często zamawiana ilość określonego rodzaju towaru (ryb wędzonych) różniła się od ilości sprzedanej lub też - choć znacznie rzadziej - że w ogóle nie dochodziło do jego sprzedaży. Ponadto z przedłożonej dokumentacji wynika, że między 8 kwietnia a 20 maja 2016 r. Podatnik nie otrzymał żadnej korespondencji, mimo że w tym okresie wystawił na rzecz firmy T. następujące faktury: nr [...] z 12 kwietnia 2016 r., nr [...] z 20 kwietnia 2016 r., nr [...] z 26 kwietnia 2016 r., nr [...] z 4 maja 2016 r., nr [...] z 10 maja 2016 r., nr [...] z 17 maja 2016 r. Stwierdzono również brak zamówień, których przedmiotem byłyby lody i mrożonki, choć towary tego rodzaju były przedmiotem faktur: nr [...] z 9 stycznia 2016 r., nr [...] z 19 lutego 2016 r., nr [...] z 26 lutego 2016 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły rzeczywistą próbę przyporządkowania przedłożonych przez Skarżącego wydruków i zamówień do poszczególnych transakcji, a następnie dokonały całościowej i dokładnej ich analizy. Opierając się na przeprowadzonej analizie organy podatkowe, zasadnie wykazały na szereg nieprawidłowości, sprzeczności, czy braków uniemożliwiających niebudzące wątpliwości stwierdzenie wywozu tych konkretnych towarów, opisanych na zakwestionowanych fakturach, poza granice kraju. Wobec powyższych ustaleń organy były więc uprawnione do uznania za nierzetelną dokumentacji przedłożonej przez skarżącego. Oceny tej nie zmienia także treść informacji SCAC przekazanej przez brytyjską administrację. Organy podatkowe dokonały bowiem oceny treści tej informacji w świetle całokształtu materiały dowodowego i słusznie wywiodły, iż brak jest dowodu, że towar wskazany w zakwestionowanych fakturach opuścił terytorium Polski, został dostarczony do firmy T. i stanowił wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W ocenie Sądu należy uwypuklić, że brytyjska administracja podatkowa nie sprecyzowała, które dokładnie transakcje można powiązać ze stwierdzeniem o sprzedaży w brytyjskich sklepach. Podkreślić należy także, że organy podatkowe nie wskazywały, że skarżący nie dokonał w ramach prowadzonej działalności żadnych dostaw na rzecz brytyjskiego podmiotu T. Co więcej, w badanym okresie organy uznały za rzeczywistą i poprawnie udokumentowaną jako WDT dostawę obejmującą fakturę nr [...] z 26 lutego 2016 r. Stąd też w ocenie Sądu ustalenia i ocena materiału dowodowego organów podatkowych w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji nie stoją w sprzeczności z informacją przekazaną przez brytyjską administrację podatkową. Podkreślić przy tym należy, iż skarżący utrzymywał kontakty handlowe także z Ł. G. prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą E. i będącym jednocześnie współwłaścicielem i dyrektorem T. Towary nabywane przez E. były następnie odsprzedawane na rzecz T. W takim przypadku, jak wynika z akt sprawy, nadawcą towarów – według CMR- była E., transport odbywał się przez przewoźnika działającego pod firmą M.1 i rozpoczynał się w R. i Ł.1, a w O. pojazd był doładowywany towarami sprzedanymi przez skarżącego na rzecz E., a następnie transport był kierowany już bez przeładunków do odbiorcy w B. w Wielkiej Brytanii. Reasumując, w tych okolicznościach, zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stanowisko organów podatkowych, iż Skarżący nie spełnił warunku posiadania niezbędnych dowodów uzasadniających objęcie spornej dostawy stawką podatkową 0%. W myśl bowiem art. 42 ust 4 ustawy o VAT, w sytuacji jaka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy wywozu towarów, będących przedmiotem WDT, dokonuje bezpośrednio podatnik, będący dostawcą towaru lub jego nabywca, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, WDT jest opodatkowana stawką 0%, gdy podatnik oprócz kopii faktury oraz specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku posiada dokument zawierający co najmniej: 1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego WDT oraz nabywcy tych towarów; 2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy; 3) określenie towarów i ich ilości; 4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsc, siedziby lub miejsca zamieszkania nabywcy, albo inny adres, pod który są przewożone towary, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (Polski); 5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary (podkreślenie Sądu), lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego. W realiach tej sprawy nie można uznać, że Skarżący posiadał w odniesieniu do zakwestionowanych faktur dokumenty zawierające informacje wymagane przepisem art. 42 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT. Warunkiem koniecznym do zastosowania stawki podatku 0% przy WDT jest natomiast posiadanie dowodów jednoznacznie potwierdzających wywóz towarów, będących przedmiotem dostawy, z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego. Za taki dowód nie można natomiast uznać w okolicznościach tej konkretnej sprawy, wskazanych wyżej dokumentów przedłożonych przez Skarżącego. W ocenie Sądu, nie ulega również wątpliwości, że w odniesieniu do dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami skarżący nie posiadał rzetelnych dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT (np. korespondencji handlowej), które w sposób jednoznaczny potwierdzałyby dostarczenie tych konkretnych towarów wskazanych na zakwestionowanych fakturach na terytorium Wielkiej Brytanii do firmy T. Ponownie przy tym podkreślić należy, że to na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 812/15). W ocenie Sądu, w okolicznościach tej konkretnej sprawy, organy podatkowe uprawnione były do zakwestionowania rzetelność informacji zawartych w oświadczeniach nabywcy dołączonych do faktur. Jeśli weźmie się jednocześnie pod uwagę fakt, że dokumenty nie zawierają żadnych danych pozwalających na ustalenia przebiegu dostawy, a pozostała dokumentacja zawiera istotne braki oraz sprzeczności, jak np. zapłata za towar dokonywana z rachunku bankowego podmiotu krajowego, to łącznie z formą potwierdzenia (pieczęć firmowa i nieczytelny podpis) - dokumenty te nie są wiarygodne. Oznacza to, że organy słusznie przyjęły, że Skarżący nie przedłożył dowodów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, które jednoznacznie potwierdziłyby transport (wywóz) towarów oraz ich dostawę na teren innego państwa członkowskiego, a więc w takim rozumieniu jak wskazano w cytowanej uchwale NSA z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Tym samym Sąd doszedł do przekonania, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie uznały, iż w realiach rozpoznawanej sprawy, Skarżący nie był w posiadaniu rzetelnych i nie budzących wątpliwości dowodów, potwierdzających dostarczenie towarów ujętych w zakwestionowanych fakturach. Skarżący nie przedstawił dowodów, które mogłyby bezspornie i obiektywnie potwierdzić fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy na terytorium Wielkiej Brytanii. Jak już bowiem wskazano powyżej, wiarygodność posiadanych przez skarżącego dowodów została skutecznie podważona przez organy podatkowe. Nawiązując do argumentów skargi o bezpodstawnym zakwestionowaniu posiadanych przez skarżącego dowodów podkreślić należy, że wbrew przekonaniu pełnomocnika skarżącego, samo dysponowanie jakimikolwiek dokumentami handlowymi nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku. Istotna jest również tzw. poprawność materialna dokumentów. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający potwierdzał stanowisko organów o niezasadnym rozliczeniu przez skarżonego spornych transakcji jako WDT, z uwagi na brak wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt wywozu towaru z kraju i dostarczenie towarów do nabywcy w Wielkiej Brytanii. W ocenie Sądu także w odniesieniu do transakcji z firmą S. organy podatkowe słusznie przyjęły, Podatnik nie przedłożył ani korespondencji mailowej z tym kontrahentem, ani wydruków zamówień wraz z wykazanym asortymentem. W dokumentacji Strony brak było odrębnych dokumentów poświadczających otrzymanie należności od podmiotu bułgarskiego. Jedynie na fakturach znajduje się adnotacja o dokonaniu zapłaty, a jako sposób zapłaty wpisano "gotówka". Co równie istotne, bułgarskie organy podatkowe ustaliły m.in. że w dokumentach firmy S. posiadanych przez biuro księgowe znajdują się wyłącznie faktury i brak jest innych dowodów związanych z realizacją transakcji zawartych z Podatnikiem. W ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie wskazały także na brak technicznych możliwości dokonania przewozu zamrażarek będących przedmiotem tych transakcji samochodem o numerach rejestracyjnych uwidocznionych w Międzynarodowych Listach Przewozowych przedłożonych przez Podatnika. Wobec powyższego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut Skarżącego, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie podał przyczyń dla których ww. dokumenty nie mogły zostać uznane za wiarygodne dowody. W złożonej skardze wskazano, co prawda, że organ odwoławczy nie uwzględnił możliwości przewozu towarów tzw. transportem kombinowanym, ale jednocześnie nie wyjaśniono, na czym tego rodzaju transport miałby polegać i nie przedstawiono żadnych związanych z tym dowodów. W niniejszej sprawie istotna jest również okoliczność, że - jak ustaliły bułgarskie organy podatkowe - w dokumentach firmy S. posiadanych przez biuro księgowe znajdują się wyłącznie faktury i brak jest innych dowodów związanych z realizacją transakcji zawartych z Podatnikiem. Jak już wskazywano powyżej to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że opisane powyżej prawo powinno mu przysługiwać. Wobec tego, Skarżący nie może spodziewać się, że to organy podatkowe będą poszukiwać odpowiednich dowodów, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie posiadał. Również w sytuacji, gdy Strona przedłożyła określone dowody, ale nie zawierają one wszystkich wymaganych informacji albo zachodzą pomiędzy tymi dowodami rozbieżności, to nie jest zasadne oczekiwanie przez Stronę, że to organ będzie prowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie, mające takie braki lub rozbieżności wyjaśnić na korzyść Strony. Za nieuzasadniony Sądu uznał także podniesiony w złożonej skardze zarzut, że organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii przyjęcia jako dowodu analizy transakcji w łańcuchu dostaw (zob. str. 46-47 skarżonej decyzji). Zdaniem Sądu, uzasadnione było również włączenie do akt sprawy jako dowodów zeznań S. B. oraz J. D., gdyż przyczyniły się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Przede wszystkim, S. B. - właściciel i jednocześnie przedstawiciel tej spółki - nie potrafił w toku przesłuchania podać zbyt wielu szczegółów dotyczących jej działalności i zawieranych transakcji, zasłaniając się często niepamięcią lub odsyłając do osoby zajmującej się księgowością. S. B. był zameldowany w O., a nadto pozostawał w relacjach koleżeńskich ze Skarżącym. Z kolei zeznania J. D. pozwoliły ocenić w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Firmy Handlowej J., należącej do ww. osoby, prawidłowość rozliczenia, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transakcji zawartej przez tę firmę w maju 2016 r. ze S., której przedmiotem były zamrażarki [...]. W protokole przedmiotowej kontroli stwierdzono, że faktura nr [...] wystawiona przez S. (do której nabywca wystawił fakturę wewnętrzną nr [...]) nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a nabycie towaru przez J. D. nastąpiło od podmiotu polskiego, co zostało opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Wobec powyższego za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut Skarżącego dotyczący braku wskazania, czego dotyczyła faktura wewnętrzna nr [...] i co udowadnia. Zeznania S. B. oraz J. D., a także ww. ustalenia dokonane przez organ I instancji (w tym w zakresie wskazanej faktury wewnętrznej), stanowiły kolejne okoliczności podające w wątpliwość rzetelność firmy S. i zawieranych przez nią transakcji. Równocześnie, zdaniem Sądu, za nieuzasadnione należy uznać należało kwestionowanie przez Skarżącego wiarygodności zeznań J. D. tylko ze względu na istniejący między nimi konflikt. Tym bardziej, że Skarżący nie przedstawił innych argumentów ani dowodów materialnych mogących potwierdzać przebieg transakcji odbiegający od przedstawionego przez tego świadka. Reasumując, zdaniem Sądu, również w odniesieniu do transakcji zawartych z firmą S. ocena materiału dowodowego, zaprezentowana w skarżonej decyzji, została utrzymana została w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, ponieważ uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Przebieg postępowania, jak i przyjęta argumentacja, zostały przedstawione w czytelny sposób zarówno w decyzji organu odwoławczego, jak i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie, wraz z przytoczeniem odpowiednich przepisów prawa materialnego i procesowego. Uzasadnienie przedmiotowych rozstrzygnięć także w zakresie transakcji z firmą S. spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 210 § 4 O.p. Nietrafne okazały się zatem zarzuty skargi wskazujące na wadliwość poczynionych ustaleń, z uwagi na niekompletność i nierzetelność zebranych dowodów (art. 187 O.p.) i ich błędną ocenę (art. 191 O.p). W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy oraz w świetle ustaleń poczynionych przez organy podatkowe co do przebiegu transakcji WDT uprawnione jest również stanowisko organu, że Skarżącemu można postawić zarzut, iż rozliczając sporną transakcję jako WDT nie zachował należytej staranności, wskutek czego transakcje te nie spełniały wymogów takiego rozliczenia wynikających z ww. przepisów prawa podatkowego. W szczególności skarżący posługiwał się nierzetelnymi dokumentami, które nie pozwalały w okolicznościach tej konkretnej sprawy na niebudzące wątpliwości stwierdzenie, że towary wykazane w zakwestionowanych fakturach opuściły terytorium kraju. Jednocześnie Sąd nie kwestionuje stanowiska pełnomocnika Skarżącego, że spełnienie przez podatnika wymogów, warunkujących zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, powinno podlegać ocenie przez pryzmat dobrej wiary podatnika w kontekście okoliczności istniejących i znanych podatnikowi w momencie dokonywania transakcji z kontrahentem, a pozbawienie prawa podatnika do zastosowania ww. preferencyjnej stawki VAT wymaga udowodnienia, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności winien wiedzieć o nieprawidłowościach powodujących utratę prawa do stosowania preferencyjnej stawki VAT. Podkreślenia wymaga jednak, na co niejednokrotnie zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dostawca zobowiązany jest do starannego dokumentowania transakcji dokumentami pozwalającymi na to, by ich obiektywna, staranna ocena wskazywała, że jednoznacznie potwierdzają spełnienie wszystkich warunków wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów, które jednoznacznie i bezspornie potwierdzają wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pozwala na przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu w "dobrej wierze" (zob. wyroki: z 6 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1508/15, z 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 467/16). Jak bowiem trafnie wskazano w wyroku NSA z 22 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1661/11 "dokumenty potwierdzające dokonanie wywozu towaru do innego kraju UE mają bowiem służyć uniknięciu nadużyć podatkowych, związanych ze stosowaniem przepisów regulujących instytucję WDT. Jeżeli podatnik (dostawca) nie posiada dokumentacji towarzyszącej WDT, odzwierciedlającej rzeczywistość i formalnie prawidłowej, to nie posiada prawa do zastosowania stawki podatku 0%". Jeżeli więc dostawca wykaże się brakiem staranności, ocenianej na podstawie wszystkich okoliczności towarzyszących kwestionowanym transakcjom, to nie ma podstaw do przyjęcia, że dokonanie dostawy zgodnie z regułą ex-works zwalnia dostawcę z odpowiedzialności za brak dowodów potwierdzających fakt opuszczenia terytorium Polski przez wydany towar (wyrok WSA w Łodzi z 23 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 504/21). W rozpatrywanej sprawie, jak już wskazywano w niniejszym uzasadnieniu, podatnik nie przedłożył rzetelnych dowodów świadczących, że sporne transakcje stanowią WDT, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie T., czy też firmie S. znajdującemu się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jak słusznie wskazał organ, w niniejszej sprawie badanie dobrej wiary nie odnosi się do tego, czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale o to, czy podjął działania, aby sporna transakcja spełniała warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Sąd podzielił przy tym stanowisko organów podatkowych, iż bez znaczenia dla oceny dochowania przez stronę należytej staranności i działania w tzw. dobrej wierze pozostają podnoszone okoliczności, takie jak: prowadzenie działalności gospodarczej o dużym zasięgu i wielu transakcjach, wywiązywanie się z umów z innymi kontrahentami, brak nieprawidłowości w sprzedaży krajowej, czy też brak zaległości podatkowych. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. Tymczasem skarżący nie przyporządkował przedłożonej korespondencji mailowej do poszczególnych faktur, nie posiadał potwierdzeń przyjęcia zamówień ani korespondencji wskazującej na szczegóły transakcji np. co do ceny i warunków transportu, nie sporządzał dowodów WZ ani nie dysponował danymi kierowców, którym towar wydawał, nie posiadał dowodów potwierdzających wykonanie transportu, natomiast zapłata pochodziła z rachunku bankowego należącego do Ł. G., a nie od firmy T. Odnosząc się natomiast do twierdzenia Podatnika, że nie mógł posiadać dokumentów przewozowych, gdyż wywóz towarów następował własnym środkiem transportu nabywcy, przypomnieć należy, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Z akt sprawy wynika natomiast, że strona nie dysponowała informacją, jakim środkiem transportu towar został wywieziony (za wyjątkiem dwóch listów przewozowych, których wiarygodność została zakwestionowana przez organy podatkowe). Akta sprawy nie pozwalają również na stwierdzenie, że był to transport własny nabywcy, bowiem nabywca na taki transport nie wskazywał, nie wskazywała na to również brytyjska administracja podatkowa. Tymczasem powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentujących i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie - w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, strona podjęła ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżący dochowując należytej staranności kupieckiej, winien właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości. Z akt rozpoznawanej spraw wynika natomiast, że skarżący nie stosował się w żaden sposób do standardów dokumentacyjnych przewidzianych ustawą o VAT dla udokumentowania WDT. Tymczasem w świetle ustawy, jako elementarny obowiązek podatnika należy traktować obowiązek gromadzenia odpowiedniej dokumentacji, z której jednoznacznie wynika prawo do zastosowania preferencji podatkowej, w tym wypadku stawki VAT 0%. Temu obowiązkowi odpowiada uprawnienie organu do weryfikacji oferowanych dokumentów pod tym właśnie kątem. Nie wystarczy więc posiadać jakiekolwiek dokumenty, z których mogą wynikać dane wskazujące na WDT, lecz muszą być one rzetelne, co podlega weryfikacji przez organ podatkowy (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 11 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 878/19). Skarżący, nie dbając odpowiednio o stronę dokumentacyjną, powinien zatem mieć świadomość ryzyka związanego z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do spornych transakcji stawki 0%. W zakresie transakcji zawartych ze S., Sąd dostrzega, że co prawda Podatnik, przedłożył wraz zastrzeżeniami do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR, w których jako nadawca wskazana jest firma G., jako odbiorca i przewoźnik – S., jako miejsce załadunku – K., jako środek transportu – [...]. Dokumenty te zawierają również pieczątkę przewoźnika/nabywcy oraz parafkę. Co prawda S. B. - właściciel i przedstawiciel firmy S. - nadmienił w toku przesłuchania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Nysie przeprowadzonym w związku z kontrolą podatkową wobec firmy C., że czasami użyczał od Skarżącego samochód o numerze rejestracyjnym [...], który określił mianem busa i którego używał rzekomo do przewożenia lodówek, jednakże - jak słusznie wykazano w uzasadnieniu skarżonej decyzji - nie było możliwości technicznej przewiezienia ww. pojazdem takiej ilości zamrażarek, jaka została wskazana w fakturach: nr [...] z 1 kwietnia 2016 r. i nr [...] z 4 kwietnia 2016 r. prawidłowość rozliczenia, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transakcji zawartej przez tę firmę w maju 2016 r. ze S., której przedmiotem były zamrażarki [...]. W decyzji organu I instancji przedstawiono wyliczenia związane z technicznymi możliwościami przewozu zamrażarek w odniesieniu do faktury nr [...]. Z kolei protokole kontroli przeprowadzonej w firmie PHU J. stwierdzono, że faktura nr [...] wystawiona przez S. (do której nabywca wystawił fakturę wewnętrzną nr [...]) nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a nabycie towaru przez J. D. nastąpiło od podmiotu polskiego, co zostało opisane w uzasadnieniu skarżonej decyzji na stronach 44-45. Zeznania S. B. oraz J. D., a także ww. ustalenia dokonane przez organ I instancji (w tym w zakresie wskazanej faktury wewnętrznej), stanowiły kolejne okoliczności podające w wątpliwość rzetelność firmy S. i zawieranych przez nią transakcji. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności podważających wiarygodność przedmiotowych listów przewozowych, tj. w szczególności informacje przekazane przez bułgarską administrację podatkową, treść zeznań S. B., fakt przedłożenia ww. dowodów już po zakończeniu kontroli podatkowej. W ocenie Sądu suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania prawa opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z firmą S.. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego, w świetle materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy, organy podatkowe słusznie zakwestionowały, że posiadane przez Podatnika dokumenty potwierdzają faktyczny przebieg operacji gospodarczych, a co za tym idzie uprawniają do zastosowania stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w szczególności w przypadku gdy Podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary przetransportowano zgodnie z dokumentami przewozowymi. Tym bardziej, iż jak wskazywano powyżej brak było technicznej możliwości przewiezienia towarów w sposób podany w liście przewozowym, zaś podatnik dochowując należytej staranności winien co najmniej dokonać przynajmniej pobieżnej weryfikacji środków transportu, którymi wywożony jest towar, tj. upewnić się, czy towar został rzeczywiście załadowany i rozpoczął transport w celu wywozu poza terytorium Polski. Reasumując Sąd stwierdza, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób jednoznaczny i spójny wykazał, że skarżący niezasadnie zastosował do zakwestionowanych dostaw na rzecz T. i S. 0% stawkę podatku VAT. Należy przy tym podkreślić, że poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja nie narusza zarzucanych w skardze przepisów art. 187 i 191 O.p. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów zajęły stanowisko, że omówione wyżej transakcje nie spełniały warunków dla uznania ich za dostawy wewnatrzwspólnotowe. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń, co w konsekwencji oznacza, że dokonanej przez organy oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego nie sposób uznać za dowolną. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Zaskarżona decyzja wskazuje ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określa przesłanki zastosowania wskazanej kwalifikacji prawnej i ustala, jakie okoliczności stanu faktycznego, odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonych dowodów znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Słusznie zatem uznano w tej sprawie, że nie można przyjąć by skarżący wykazał się należytą starannością, w konsekwencji by działał w dobrej wierze. Ocena dokonana w tym zakresie ma oparcie w zebranym materiale dowodowym, jest przy tym logiczna i przekonywująca. Wbrew więc zarzutom skargi nie doszło w tej sprawie do naruszenia przepisów postępowania podnoszonych w skardze, w tym w szczególności art. 121§ 1, art. 122 w zw. z art 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaprezentowana w skarżonej decyzji ocena materiału dowodowego została utrzymana w płaszczyźnie oceny swobodnej, a więc pozostającej pod ochroną prawa, bo uwzględnia całokształt ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego oraz została przekonywująco uzasadniona. Zdaniem Sądu, argumentacja strony skarżącej zawarta w skardze ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów poprzez zanegowanie stanowiska organów, bez wskazania, jakich konkretnych uchybień dopuściły się one w kwalifikacji poszczególnych transakcji i jakie okoliczności wskazujące na dokonanie przez podatnika transakcji o charakterze WDT zostały przez organy podatkowe pominięte. Sąd dostrzega przy tym, że dokumenty przedstawione przez skarżącego zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez Skarżącego dokumentacji. Analiza i weryfikacja organów podatkowych pod tym kątem dotyczyła każdej konkretnej transakcji, a więc w odniesieniu do wszystkich powiązanych z nią dokumentów i organ podważał w oparciu o rzetelną analizę materiału dowodowego, stanowisko skarżącego w zakresie wykonania tych transakcji w ramach WDT. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez Skarżącego dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku (zwolnienie), a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury. W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 138 oraz 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatkowego od wartości dodanej w powiązaniu z zasadami przedsiębiorczości, niedyskryminacji i równości konkurencji zagwarantowanych na podstawie art. 49 oraz art. 326 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego w istocie opierają się na założeniu, że organy błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy. Sąd w pełni akceptuje ustania poczynione w sprawie. Nie budzi wątpliwości wykładnia przepisów mających zastosowanie w sprawie, co oznacza, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisów materialnych wskazanych przez pełnomocnika strony. Podkreślić przy tym należy, że w art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE przewidziano dla państw członkowskich wprowadzenie warunków w celu prawidłowego i prostego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania i nadużyć. W odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych warunki te określone zostały w art. 42 ust. 1 i n. ustawy o VAT. W tej sprawie słusznie przyjęto, że brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy, bowiem zgromadzona przez skarżącego dokumentacja, nie spełniała ww. warunków i była nierzetelna, a w konsekwencji nie pozwalała także na niebudzące wątpliwości przyjęcie, iż rzeczywiście doszło do zrealizowania dostaw wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do towarów wskazanych w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach. Zastosowanie w takiej sytuacji przez Skarżącego 0% podatku VAT możliwe byłoby tylko wówczas, gdyby można jej przypisać działanie w dobrej wierze, co w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zostało wykluczone. W tej sytuacji, organy podatkowe nie były zobowiązane do ustalania, czy dana transakcja stanowi oszustwo lub nadużycie podatkowe. Dla skorzystania z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0% przez podatnika, obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo, ciąży na podatniku, który z tego prawa chce skorzystać, a nie na organach podatkowych. A contrario brak należytego udokumentowania zdarzeń gospodarczych, które to prawo warunkują, uprawnia organy do odmowy zastosowania owej preferencyjnej stawki. Restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). W świetle powyższego Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut, że - po pierwsze - organ domagał się nieskończonej ilości dowodów, a po drugie, że wykraczał w ten sposób poza to, co konieczne dla uznania, że towar został wywieziony poza granice RP i dostarczony do firm T. w Wielkiej Brytanii oraz S. w Bułgarii. Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o VAT, Podatnik - chcąc rozliczyć kwestionowane transakcje jako dostawy wewnątrzwspólnotowe opodatkowane zerową stawką VAT- był zobowiązany posiadać w swojej dokumentacji, przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za II kwartał 2016 r., dowody, że towary będące przedmiotem tych dostaw zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Skoro posiadane przez Stronę w tym zakresie dowody, wymienione w art. 42 ust. 3, 4 lub 11 ustawy o VAT, okazały się niepełnowartościowe w zakresie wykazania dowodzonej okoliczności, to - mając w szczególności na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 - uzasadnionym było oczekiwanie, że Skarżący przedłoży inne niebudzące wątpliwości dowody (mające formę dokumentów) potwierdzające spełnienie warunków opodatkowania kwestionowanych transakcji według zerowej stawki VAT, do czego jednak nie doszło. Ponadto, w ocenie Sądu nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut, że domaganie się przez organy przedłożenia ww. dowodów stanowi naruszenie art. 273 dyrektywy 2006/112/WE, tym bardziej, że w złożonej skardze nie wskazano, jakie konkretnie dowody (które Strona przedłożyła lub miałaby przedłożyć) świadczą o działaniach organów wykraczających poza to, co jest konieczne dla zapewnienia celów w postaci prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw, o których mowa w przywołanych wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie (pkt 49) i z 5 października 2016 r. w sprawie C-576/15 Maya Marinova (pkt 44). Nie można bowiem przyjmować, czego poniekąd domaga się Skarżący, niejako bezwarunkowej akceptacji przez organ podatkowe przedkładanych dokumentów bez możliwości poddawania kontroli wiarygodności takich dokumentów. Szczególnie w sytuacji, gdy dokumenty te zawierają nieścisłości, sprzeczności, czy też z innych uzasadnionych powodów budzą wątpliwości co do ich wiarygodności. W takim przypadku, w zależności od okoliczności konkretnej sprawy, za uprawnione uznać należy działanie organów polegając na przeprowadzeniu szerszego postępowania mającego na celu potwierdzenie lub podważenie rzetelności dokumentacji przedłożonej przez Podatnika. Jednocześnie Sąd nie dostrzegł innych naruszeń prawa, które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności Sąd wskazuje, że w jego ocenie decyzja organu I instancji została w sposób prawidłowy doręczona pełnomocnikowi i spełniała wymagania wynikające z art. 144 b i art. 145 § 5 O.p. W szczególności decyzja została wydane w formie elektronicznej, wydruk decyzji wydanej przez organ I instancji w formie dokumentu elektronicznego zawierał wszystkie obligatoryjne elementy określone w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa, tj.: 1) informację, że decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego przy wykorzystaniu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i podpisana kwalifikowanym podpisem elektronicznym, ze wskazaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby, która ją podpisała, 2) identyfikator tego pisma, nadawany przez system teleinformatyczny Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Informacje, o których mowa w punkcie 1 znajdują się bowiem na przedostatniej i ostatniej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nysie z 1 marca 2021 r., znak: 1607-SPO.4103.4.2020, natomiast identyfikator, o którym mowa w punkcie 2 - w postaci Unikatowego Numeru Pisma (UNP 1607-21-005577) i kodu kreskowego - zamieszczony został na pierwszej stronie tej decyzji. W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a, Sąd skargę oddalił, nie dopatrując się przesłanek, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., stanowiących podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.