I SA/Op 833/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Sędzia WSA Beata Kozicka Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2026 r. sprawy ze skargi B. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 22 września 2025 r., nr 1601-IOA.4105.3.2025 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2023 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez B. G. (dalej również jako: Strona, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 22 września 2025 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) - dalej w skrócie "Op.", którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z 20 maja 2025 r., w której określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2023 r. w kwocie 9.853 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 19 kwietnia 2023 r. została przeprowadzona kontrola w zakresie stosowania znaków akcyzy i oznaczania nimi wyrobów akcyzowych w punkcie handlowym [...] w P. przy ul. [...]. Kontrola była poprzedzona nabyciem sprawdzającym, w ramach którego dokonano zakupu pojedynczych sztuk poszczególnych towarów, m.in.: gliceryny roślinnej, glikolu propylenowego, aromatów i bazy, na łączną kwotę 186,99 zł. W trakcie kontroli zabezpieczono nieoznaczone polskimi znakami akcyzy płyny do papierosów elektronicznych w postaci gliceryny roślinnej i glikolu propylenowego oraz nieoznaczone polskimi znakami akcyzy susze konopne. Powyższe czynności stały się podstawą do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku akcyzowego za miesiące od kwietnia 2023 r. do czerwca 2023 r. Z ustaleń kontroli wynikało, że działalność Skarżącej w badanym okresie polegała głównie na detalicznym obrocie płynami do papierosów elektronicznych, wyrobami tytoniowymi oraz wyrobami zawierającymi w swoim składzie kannabidiol (CBD). Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie ujawnionych płynów do papierosów elektronicznych w postaci gliceryny roślinnej i glikolu propylenowego oraz nieoznaczonego znakami akcyzy suszu konopnego. Brak skorygowania przez Skarżącą nieprawidłowości sprawił, że zakończona kontrola celno-skarbowa, przekształciła się w postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za kwiecień 2023 r., w wyniku którego ustalono, że w prowadzonej działalności Skarżąca posiadała i oferowała do sprzedaży wyroby akcyzowe, tj. płyny do papierosów elektronicznych oraz susz konopny, od których nie uiszczono podatku akcyzowego. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z 20 maja 2025 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kwiecień 2023 r. w wysokości 9.853 zł. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ I instancji stwierdził, że zabezpieczone przez funkcjonariuszy w kwietniu 2023 r., w punkcie handlowym [...] w P. płyny do papierosów elektronicznych oraz susz konopny, są wyrobami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ponieważ spełniają warunki określone w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 – stan prawny na 19 kwietnia 2023 r.) - dalej w skrócie "u.p.a.", co powoduje, iż po stronie Skarżącej powstaje obowiązek zapłaty akcyzy. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem - w złożonym odwołaniu- wydanej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, tj.: 1. art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez uznanie glikolu i gliceryny za roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany, albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży - podczas gdy sprzedawana osobno gliceryna i glikol: a) nie są roztworami zgodnie z zawartą definicją, b) przeznaczone były jako farmaceutyki z zastosowaniem do produkcji kosmetyków, produkcji płynów do dezynfekcji, garbarstwa, produkcji eksploatacyjnych płynów motoryzacyjnych, co wynikało z załączonej do produktu etykiety; 2. art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez uznanie suszu konopnego CBD za tytoń do palenia - co jest sprzeczne z definicją tytoniu i wyrobów tytoniowych określoną art. 98 ust. 5 ustawy, a ponadto wspomniane produkty nie były przeznaczone do palenia; 3. naruszenie przepisów postępowania przez sprzeczność ustaleń organu podatkowego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Wskazaną na wstępie decyzją z 22 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu rozpoznając sprawę na skutek wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji Uzasadniając podjęte w rozstrzygnięcie organ II instancji stwierdził, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie, podzielając interpretacją przepisów zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, wskazał, że zarzuty dotyczyły kwestii szczegółowo wyjaśnionych i popartych ugruntowanym orzecznictwem. Odnosząc się do zarzutu, wskazującego na nieuzasadnione uznanie glikolu i gliceryny za roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, podczas gdy sprzedawana osobno gliceryna i glikol nie są roztworami zgodnie z zawartą definicją i przeznaczone były jako farmaceutyki z zastosowaniem do produkcji kosmetyków, produkcji płynów do dezynfekcji, garbarstwa, produkcji eksploatacyjnych płynów motoryzacyjnych, co wynikało z załączonej do produktu etykiety, organ stwierdził, iż argumentacja Skarżącej jest chybiona. Organ wyjaśnił, iż nie sama nazwa wyrobu i informacje na etykietach decydują o przeznaczeniu wyrobu, ale także okoliczności jego sprzedaży. Zdaniem organu interpretacja ogólna Ministra Finansów nr DAG1.8101.1.2024 w sprawie prawidłowego klasyfikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego, która jest zbieżna ze stanowiskiem wyrażonym przez organ I instancji potwierdza, iż glikol i gliceryna stanowią wyrób akcyzowy tj. płyn do papierosów elektronicznych, który przy sprzedaży powinien być oznaczony znakami akcyzy. W ocenie organu odwoławczego również niezasadnie podniesiono zarzut nieprawidłowego uznania suszu konopnego CBD za tytoń do palenia z uwagi na sprzeczność z definicją tytoniu i wyrobów tytoniowych określoną art. 98 ust. 5 ustawy. Organ podkreślał, że w świetle art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. do wyrobów akcyzowych zalicza się również wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy, a w poz. 42 tego załącznika wymienione zostały wyroby: "bez względu na kod CN - Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki". Następnie organ przytoczył treść przepisów art. 98 u.p.a., wskazując, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w art. 98 ust. 2, 3 lub 5 u.p.a., są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Organ podkreślił przy tym, iż takie zdefiniowanie tytoniu do palenia, nawet jeśli produkty składają się w całości z substancji innych niż tytoń, lecz spełniają kryteria ustalone dla tytoniu do palenia w art. 98 ust. 5 u.p.a., powoduje, że należy je traktować jako tytoń do palenia. Decydującym kryterium dla zakwalifikowania danych produktów do tytoniu do palenia, a tym samym do wyrobu akcyzowego, jest ich pocięcie i podzielenie oraz nadawanie się do palenia, co w ocenie organu zostało potwierdzone przez badanie laboratoryjne wobec wszystkich wyrobów ujawnionych i zabezpieczonych w sklepie Skarżącej. Zdaniem organu nie bez znaczenia pozostają okoliczności sprzedaży tych wyrobów. Organ podkreślał, że wyroby te znajdowały się na regale sklepowym z innymi produktami, zawierającymi w swym składzie kannabidiol (CBD), a także akcesoriami do ich konsumpcji (m. in. lufki do palenia), co ma świadczyć, że są przeznaczone również do palenia. W zakresie ostatniego zarzutu odwołania dotyczącego sprzeczności ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, organ odwoławczy stwierdził, iż w jego ocenie zebrany materiał dowodowy został prawidłowo oceniony w ramach swobodnej oceny dowodów i nie doszło do nieprawidłowości w subsumcji stanu faktycznego do przepisów prawa. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: a) art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, iż strona skarżąca posiadała wyroby akcyzowe, od których nie został zapłacony podatek, a także poprzez uznanie czystego glikolu oraz czystej gliceryny za płyny do papierosów elektronicznych, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, podczas gdy produkty te nie spełniają ustawowych wymogów definicyjnych, a jednocześnie przeznaczone były do produkcji kosmetyków, produkcji płynów do dezynfekcji, garbarstwa, produkcji eksploatacyjnych płynów motoryzacyjnych, co wynikało z załączonej do produktu etykiety; b) art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez dokonanie błędnej wykładni definicji suszu konopnego CBD uznającego susz konopny za tytoń do palenia, co jest sprzeczne z definicją tytoniu i wyrobów tytoniowych określonych w art. 98 ust. 5 u.p.a.; c) art. 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k i 14m Op., poprzez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, podczas gdy zastosowanie się przez stronę skarżąca do tejże praktyki nie może jej szkodzić również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W uzasadnieniu skargi Skarżąca rozwinęła postawione zarzuty, wskazując, iż zakupiła glicerynę roślinną i glikol do swojego sklepu, w którym prowadzi między innymi sprzedaż produktów do waporyzacji, poza sprzedażą detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych, sprzedażą detaliczną napojów alkoholowych i bezalkoholowych i pozostałą sprzedaż detaliczną. Skarżąca dodała, że zakupiona gliceryna roślinna i glikol zgodnie z załączoną etykietą służyły do produkcji kosmetyków, produkcji płynów do dezynfekcji, grabarstwa, produkcji eksploatacyjnych płynów motoryzacyjnych. Zdaniem Skarżącej, organy obu instancji błędnie przyjęły, że zarówno gliceryna jak i glikol sprzedawany w kontrolowanym sklepie służyły wyłącznie jako baza do roztworu przeznaczonego do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Skarżąca podkreśliła, że gliceryna, glikol oraz susz konopny mają szerokie zastosowanie w kosmetyce i garbarstwie i to właśnie do takich celów zostały zakupione i wyłącznie w takich celach powinny być spożytkowane przez klientów. W ocenie Skarżącej, organ II instancji zakwalifikował glicerynę roślinną i glikol jako wyrób akcyzowy w postaci płynu do papierosów elektronicznych ze względu na jego skład, właściwości fizykochemiczne i możliwość jego użycia w papierosach elektronicznych, bez uwzględnienia miejsca jego sprzedaży bądź oferowania do sprzedaży. Zdaniem Skarżącej, produkty, które sprzedawała nie mogły być uznane za bazę roztworu wykorzystaną do papierosów elektronicznych. Skarżąca dodała, iż dokonywała zakupu gliceryny i glikolu od P. Z., który posiadał decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 grudnia 2023 r. stwierdzającą, że gliceryna roślinna o zawartości min. 99,5% nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych z ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu tejże ustawy oraz decyzję z 10 października 2023 r. stwierdzającą, że glikol propylenowy nie spełnia definicji płynu do papierosów elektronicznych z ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi wyrobu akcyzowego w rozumieniu tejże ustawy. Skupiając się na klasyfikacji swej działalności w ramach Polskiej Klasyfikacji Działalności, Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność klasyfikowaną jako kod: 47.75.Z, 47.25.Z, 47.19.Z. Skarżąca podkreśliła, że w czasie kontroli funkcjonariusze stwierdzili, że w sklepie znajdował się szereg wyrobów w postaci płynów do papierosów elektronicznych prawidłowo oznaczonych znakami akcyzy, a wobec treści etykiet na produktach, takich jak glikol i gliceryna bez znaków akcyzy kontrolujący nie mogli arbitralnie uznać tych produktów jako bazy do roztworu do stosowania w papierosach elektronicznych. Skarżąca wskazała, że z wykładni przepisu art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a., w którym zawarto definicję płynu do e-papierosów, jasno wynika, iż o klasyfikacji danego roztworu jako płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu ustawy decyduje jego przeznaczenie. Zdaniem Skarżącej zgodnie z utrwaloną praktyką interpretacyjną ustawa o podatku akcyzowym, w przypadku płynu do papierosów elektronicznych i bazy do tych płynów, nie nakłada obowiązku podatkowego ze względu na przedmiot, ale w wypadku spełnienia koniunkcji przedmiotu (roztwór zawierający glicerynę i/lub glikol) i przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych. Skarżąca stwierdziła, iż wobec niespełnienia przesłanki przeznaczenia do wykorzystania w papierosach elektronicznych glikol lub gliceryna nie staje się towarem zwolnionym z akcyzy, ale tej ustawie w ogóle nie podlega. Mając na uwadze powyższe Skarżąca dodała, iż wskazane rozumienie powyższego przepisu potwierdził Minister Finansów w wypowiedzi udzielonej do artykułu sporządzonego przez redakcję Business Insider Polska. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, iż zastosowała się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów przed jej zmianą w zakresie definicji płynu do papierosów elektronicznych, a wiec podlega ochronie. W ocenie Skarżącej na gruncie definicji płynu do e-papierosów z pewnością nie stanowi czysty glikol lub gliceryna, które nie zawierają żadnych dodatków/domieszek i nie zostały zmieszane z innymi substancjami, gdyż nie są one "roztworami", a w konsekwencji nie znajduje do nich zastosowania ustawa o podatku akcyzowym. Podsumowując zarzuty i argumentację podniesioną w skardze, Skarżąca stwierdziła, iż wyłączną przesłanką uznania produktu za płyn do papierosów elektronicznych nie powinno być miejsce jego sprzedaży, a organ powinien wziąć pod uwagę inne okoliczności, jak treść etykiet na produktach, czy zakres prowadzonej działalności. Skarżąca podkreślała, że w ramach działalności gospodarczej prowadzi również sprzedaż detaliczną kosmetyków i artykułów toaletowych, a w prowadzonym sklepie sprzedawane są również płyny nieoznaczone znakami akcyzy przeznaczone do farmaceutyki z zastosowaniem do produkcji kosmetyków, produkcji płynów do dezynfekcji, garbarstwo, produkcja eksploatacyjnych płynów motoryzacyjnych. Nadto zdaniem Skarżącej, organy obu instancji wydając decyzje błędnie uznały susz konopny za substancję inną niż tytoń, spełniającą kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym i w konsekwencji błędnie przyjęły, iż susz ten winien być traktowany jako papierosy i tytoń do palenia i podlegać akcyzie,. Skarżąca podkreśla, iż w badanych próbkach nie stwierdzono obecności tytoniu. Wobec powyższego, w ocenie Skarżącej nie została wypełniona definicja traktująca susz konopny oferowany do sprzedaży w sklepie za tytoń lub wyrób tytoniowy lub produkt składający się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniający kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 u.p.a., gdyż był on sprzedawany jako produkt do dalszego przetwórstwa W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, ustosunkowując się przy tym szczegółowo do podniesionych w skardze zarzutów. Na rozprawie w dniu 13 lutego 2026 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji. Organ wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2026 r. poz. 143, dalej jako: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził naruszenia prawa skutkującego koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Przedmiotem oceny Sądu w sprawie była ocena poprawności kwalifikacji wyrobów stanowiących susz konopny jako produktu do palenia oraz glikolu i gliceryny jako bazy będącą podstawą do wyprodukowania płynu do papierosów elektronicznych, a w konsekwencji uznanie tych produktów za wyroby akcyzowe. Oceniając zaskarżoną decyzję Sąd dokonał analizy treści poniżej wymienionych przepisów. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. za płyn do papierosów elektronicznych uważa się roztwór przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, zarówno z nikotyną, jak i bez nikotyny, w tym bazę do tego roztworu zawierającą glikol lub glicerynę, przy czym roztwór uważa się za przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych, gdy jest używany albo ze względu na jego skład i właściwości fizykochemiczne może być użyty w papierosach elektronicznych, bez względu na miejsce jego sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż. W odniesieniu do definicji płynu do papierosów istotne jest, czy uznaje się za niego tylko mieszaniny, roztwory zawierające w swym składzie glikol i glicerynę, w jakimś procencie, czy definicja płynu do e- papierosów obejmuje także glikol i glicerynę jako taki, w stanie niezmieszanym. Kwestia ta stała się przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z 28 marca 2023 r. o sygn. akt I FSK 1492/22. Wyrokiem tym Naczelny Sąd uchylił w nim wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 29 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 121/22 sprowadzający się do stwierdzenia, że organ wadliwie przyjął, że substancja chemiczna w czystej postaci jest roztworem. Zdaniem Sądu I instancji, dokonując kwalifikacji danego wyrobu jako wyrobu akcyzowego nie można abstrahować od jego właściwości fizyko-chemicznych. Organ nie jest uprawniony do tego by związkom chemicznym czy substancjom przypisywać odmienne właściwości czy też samodzielnie zmieniać kwalifikację tych związków. Stanowiska tego NSA nie podzielił. W powołanym wyroku NSA odwołał się do szeregu innych orzeczeń sądów administracyjnych, w których sądy opowiedziały się za tym drugim rozumieniem. Do podobnego wniosku prowadzi także uzasadnienie ustawy z 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2018 r. poz. 137 z późn. zm.), wprowadzającej opodatkowanie akcyzą płynów do papierosów elektronicznych i wyrobów nowatorskich. Wynika z niego, że definicja ta ma szerszy zakres niż m.in. definicja zawarta w ustawie o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu, z uwagi właśnie na aspekt budżetowy oraz kwestię poboru i kontroli podatku akcyzowego. Objęcie podatkiem akcyzowym wszystkich płynów służących do napełniania papierosów elektronicznych miało na celu skuteczną kontrolę płynów do papierosów elektronicznych i zapewnienie analogicznego traktowania podatkowego wyrobów substytucyjnych względem tradycyjnych wyrobów tytoniowych. Płyny do papierosów elektronicznych, podobnie jak tradycyjne wyroby tytoniowe, ewidentnie należą bowiem do kategorii używek (por. druk sejmowy nr (...) kad., s. 6). W dalszej części uzasadnienia, NSA podzielił "stanowisko organu, zgodnie z którym analiza samego pojęcia "roztworu" na gruncie nauk chemicznych może mieć wprawdzie znaczenie pomocnicze dla opodatkowania akcyzą płynu do papierosów elektronicznych - ale nie stanowi elementu definicji legalnej tego płynu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosach, a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu. W kontekście przedstawionego stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że glikol i gliceryna sprzedawana konsumentom do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych, stanowią bazę, zasadniczy składnik komponowanego przez konsumentów płynu aplikowanego do papierosa elektronicznego." Pogląd powyższy Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własny. Z powyższego wynika, że z woli ustawodawcy za płyn do papierosów elektronicznych uznaje się nie tylko roztwór zawierający glikol i glicerynę, ale także te związki chemiczne jako takie. Określenie "baza" zawarte w definicji wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a. stanowi dookreślenie definicji tego płynu i nie wyklucza uznania innych półproduktów za wyroby akcyzowe pod warunkiem, że używane są do wytwarzania płynu do papierosów elektronicznych. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN, baza to «ogół czynników istotnych dla istnienia i rozwoju czegoś». Skoro zarówno glikol jak i gliceryna stanowią nośnik nikotyny i aromatu tj. substancji nadających papierosom elektronicznym pożądane właściwości, to stanowią one bazę do sporządzenia płynu do papierosów elektronicznych w rozumieniu u.p.a. Sąd doszedł do przekonania, że z uwagi na możliwość użycia spornych wyrobów do samodzielnego sporządzenia przez konsumentów bazy do papierosów elektronicznych zasadne jest uznanie ich za wyroby akcyzowe i stanowisko organu jest w tym zakresie prawidłowe. Tym samym nie podzielił zarzutu skargi odnoszącego się do naruszenia przez organy art. 2 ust. 1 pkt 35 u.p.a poprzez uznanie, że glikol i gliceryna mogą być uznane za płyn do papierosów elektronicznych. Dodatkowo zaznaczyć należy, że stanowisko to pozostaje zgodne ze stanowiskiem przedstawionym przez Ministra Finansów w interpretacji ogólnej z 21 czerwca 2024 r. w sprawie prawidłowego klasyfikowania dla celów podatku akcyzowego glikolu propylenowego i gliceryny (Dz. Urz. z 2024 r. poz. 66). W interpretacji tej wskazano, że glikol lub gliceryna mogą być użyte w papierosach elektronicznych, w świetle zmienionej definicji jest wystarczające w konkretnych sytuacjach powiązanie z miejscem ich sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż, takim jak np. wyspecjalizowany sklep i punkt sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze Skarżącą, która przekonywała, że tak glikol i gliceryna, które oferowała i sprzedawała wraz z papierosami elektronicznymi, akcesoriami do nich oraz innymi produktami w wyspecjalizowanym punkcie handlowym [...] oferującym produkty bazowe, części zamienne i akcesoria pozostawały poza zakresem art. 2 ust. 1 pkt 35) u.p.a. w stanie prawnym obowiązującym w kwietniu 2023 r. Podkreślić przy tym należy, że już sama nazwa [...], wskazuje iż jest to miejsce, sklep, w którym co od zasady konsument może zaopatrzyć się we wszystko do wapowania, czyli do palenia e-papierosów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu, organy prawidłowo przyjęły, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega zarówno gotowy finalny produkt przeznaczony do wykorzystania w papierosach elektronicznych (gotowy do zużycia bezpośrednio w e-papierosie), a także wszelkie bazy, które przeznaczone są do wykorzystania w papierosach elektronicznych, w tym sensie, że sam konsument zużyje je do wyprodukowania gotowego do użycia w e-papierosie płynu, w szczególności w sytuacji gdy produkty te sprzedawane są w wyspecjalizowanych punktach handlowych oferujących szeroką gamę roduktów z branży vape (e-papierosów). Rację ma zatem organ, że dla uznania, że glikol lub gliceryna mogą być użyte w papierosach elektronicznych, wystarczająca jest okoliczność powiązania z miejscem ich sprzedaży bądź oferowania na sprzedaż, takim jak np. wyspecjalizowane sklepy i punkty sprzedaży, gdzie oferowane są wyroby tytoniowe, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby nowatorskie i ich substytuty lub urządzenia i akcesoria do używania tych wyrobów akcyzowych. Sprzedaż glikolu i gliceryny z uwagi na ich skład i właściwości fizykochemiczne w takich miejscach, w świetle definicji płynu do papierosów elektronicznych daje podstawę do przyjęcia, że wyroby te są przeznaczone do użycia w papierosach elektronicznych. Dlatego, pomimo wskazanych zapisów na etykietach produktów, ich umieszczenie na regale sklepowym sygnowanym jako "akcesoria", w zestawieniu z charakterem wszystkich towarów stanowiących przedmiot działalności Skarżącej (wyłącznie związane z wyrobami tytoniowymi, wyrobami nowatorskimi, papierosami elektronicznymi i płynami do tych papierosów oraz wyrobami zawierającymi w swoim składzie kannabidiol CBD) świadczyło o przeznaczeniu tych wyrobów do papierosów elektronicznych. Mając na uwadze ogół okoliczności sprawy, Sąd uznał, że argumentacja Skarżącej, jakoby sprzedawane towary miały przeznaczenie inne niż do użycia w papierosach elektronicznych nie znajduje odzwierciedlania w materiale dowodowym. Raz jeszcze należy podkreślić , że już sama nazwa sklepu [...] świadczy o profilu wyrobów oferowanych do sprzedaży. Ponadto przeznaczenie tych wyrobów potwierdził również pracownik Skarżącej I. K., przesłuchany prze organ w charakterze świadka. Wskazał on, m.in., że posiada wiedzę, iż przedmiotem sprzedaży pozostają e-papierosy, płyny do papierosów elektronicznych, wyroby konopne i pozostałe urządzenia/akcesoria. Zeznał też, że posiada wiedzę, że klienci mieszają komponenty oferowane do sprzedaży, tj. glikol, glicerynę, aromaty, bazę nikotynową w celu stworzenia e-płynu. Zeznał również, że przy sprzedaży udokumentowanej paragonem fiskalnym nr [...] (nabycie sprawdzające z 19 kwietnia 2023 r.), w skład której wchodziła gliceryna, glikol, longfille oraz baza nikotynowa, oferował te towary jako zestaw przeznaczony do użycia w papierosie elektronicznym. Potwierdził również, że według niego, nieoznaczone znakami akcyzy glikol i gliceryna, zmieszane razem z oznaczoną znakiem akcyzy bazą nikotynową i aromatem, tworzą gotowy płyn do użycia w e-papierosie. Potwierdził również, że zsumowanie glikolu i gliceryny w jedną pozycję na paragonie fiskalnym nr [...] i nazwanie ich "baza", świadczy o przeznaczeniu tych substancji do użycia w papierosie elektronicznym. Przechodząc natomiast do omówienia kwestii dotyczącej suszu konopnego (CBD), kluczowe było uznał ustalenie, czy taki wyrób spełnia definicję któregoś z wyrobów tytoniowych, o których mowa w art. 98 ust. 1 u.p.a. W tym miejscu należy przywołać zawarte w art. 98 u.p.a. definicje wyrobów tytoniowych, gdzie zgodnie z ust. 1 pkt 2 tytoń do palenia zalicza się do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy, bez względu na kod CN. Z kolei w myśl art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe będące pozostałościami liści tytoniu i produktami ubocznymi uzyskanymi podczas przetwarzania tytoniu lub produkcji wyrobów tytoniowych, oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, a nadające się do palenia. Ponadto art. 98 ust. 8 u.p.a. stanowi, że: Produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Takie zdefiniowanie tytoniu do palenia, nawet jeśli produkty składają się w całości z substancji innych niż tytoń, lecz spełniają kryteria ustalone dla tytoniu do palenia w art. 98 ust. 5 u.p.a., powoduje, że należy je traktować jako tytoń do palenia. Z przepisów tych wynika, że za tytoń do palenia uznaje się produkty składające się nawet w całości z innej substancji niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym ma zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Określenie, jakie inne wyroby powinny zostać uznane za wyroby tytoniowe, ma na celu zapobieżeniu sytuacji, iż na rynku pojawią się wyroby spełniające potrzeby konsumentów, takie jak wyroby tytoniowe, a nie będą one opodatkowane akcyzą. Mając na uwadze art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8, art. 98 ust. 1, ust. 5 i ust. 8 u.p.a., w ocenie Sądu, kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego właśnie użycia, a więc do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Decydujące są zatem jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego). Jednocześnie Sąd zwraca uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym uznaje za wyrób akcyzowy tytoń (w tym także substancję inną niż tytoń) pocięty lub inaczej podzielony, co oznacza, że każdy sposób podzielenia odpowiada hipotezie tej normy prawnej. Sąd zwraca również uwagę, że zgodnie ze stanowiskiem NSA wyrażonym w wyroku z 7 listopada 2017 r., sygn. akt i GSK 1864/15, aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, wystarczy, że pod wpływem spalania wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest wdychanie dymu. Zatem przy ocenie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia decydujący jest fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia - ulega płynnemu procesowi wydzielając przy tym dym ze spalania bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W związku z powyższym, jeżeli przedmiotowy susz konopny nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów ustawy i dla celów podatkowych bez znaczenia jest możliwość innego przeznaczenia niż bezpośrednio do palenia (konsumpcji), chyba że wyrób byłby wykorzystywany wyłącznie w celach medycznych (art. 98 ust. 8 ustawy). Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyroku TSUE ZOTSiS 2017/4/1-277 z 6 kwietnia 2017 r. w sprawie C638/15 Eko Tabak s.r.o. v. Generalni feditelstvi cel. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że w rozumieniu art. 5 ust 1 litera a) dyrektywy Rady 2011/64/UE, za nadający się do palenia bez dalszego "przetwarzania przemysłowego" należy uznać wyrób tytoniowy, który jest gotowy lub który można łatwo uczynić gotowym do palenia środkami nieprzemysłowymi. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych, że ujawnione i zabezpieczone 19 kwietnia 2023 r. w sklepie Skarżącej wyroby w postaci suszu konopnego należy traktować jako tytoń do palenia w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym, jako wyrób akcyzowy. Raz jeszcze podkreślić należy, że decydującym kryterium dla zakwalifikowania suszu konopnego produktów do wyrobu akcyzowego, jest ich pocięcie i podzielenie oraz nadawanie się do palenia. Te cechy w rozpatrywanej sprawie zostały potwierdzone przez badanie laboratoryjne wobec wszystkich wyrobów ujawnionych i zabezpieczonych w sklepie Skarżącej 19 kwietnia 2023 roku. Do tego nie bez znaczenia są okoliczności sprzedaży tych wyrobów, które znajdowały się na regale sklepowym z innymi produktami, zawierającymi w swym składzie kannabidiol (CBD), a także akcesoriami do ich konsumpcji (m. in. lufki do palenia), co świadczyło, że są przeznaczone również do palenia. Także wspomniane zeznanie pracownika Skarżącej I. K., który na pytanie, w jakim celu sprzedawane są produkty z CBD (susze konopne CBD) zeznał, iż "(...) pewnie do palenia (...)", natomiast na pytanie, czy jest świadomy, że wyroby z CBD, tj. kwiatostany, susze nadające się do palenia, powinny mieć znaki akcyzy, zeznał, że tak, potwierdza przeznaczenie do palenia tych wyrobów. Zdaniem Sądu, organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia przekonują, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wszystkie istotne elementy mające wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcie znajdują odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę Skarżącą, nie daje podstaw do stwierdzenia, że ocena organów jest błędna. Skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i wypowiedzenia się w sprawie. Organ wypełnił zatem wymogi wynikające z art. 123 § 1 O.p. Wynikający z akt sprawy sposób procedowania organów odpowiada także zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 O.p. Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej odniósł się precyzyjnie do wszystkich argumentów Skarżącej, wyjaśniając motywy podjętego rozstrzygnięcia i prezentując przyjęty tok rozumowania. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k i 14m Op., wskazać należy, że organ prawidłowo uznał, że w sprawie brak jest podstaw do wywodzenia ochrony Skarżącej wynikającej z utrwalonej praktyki interpretacyjnej. Za niezasadny Sąd uznał zatem zarzutu naruszenia art. 14n § 4 pkt 2 oraz § 5 w zw. z art. 14k i 14m O.p., poprzez brak uwzględnienia w sprawie istniejącej utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej w zakresie definicji legalnej płynu do papierosów elektronicznych, podczas gdy zastosowanie się przez Skarżącą do tej praktyki nie może jej szkodzić, również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Jak wynika z art. 14n § 4 O.p.: W przypadku zastosowania się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do: 1) objaśnień podatkowych, 2) utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej - stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. W tym miejscu należy podkreślić, że utrwalona praktyka interpretacyjna została zdefiniowana w art. 14n § 5 i rozumie się przez nią wyjaśnienia zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego, dominujące w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego, o którym mowa w § 4, oraz w okresie 12 miesięcy przed rozpoczęciem tego okresu rozliczeniowego. W świetle przedstawionej definicji organ słuszne wskazał, iż nie można uznać za utrwaloną praktykę i objaśnienia podatkowe wypowiedź udzieloną przez Ministerstwo Finansów w artykule sporządzonym 13 stycznia 2023 r. przez redakcję Business Insider. Organ wskazywał, że w interpretacjach indywidualnych wydawanych przed 1 stycznia 2023 r. np. z 2 grudnia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.265.2021.1.JS; z 19 listopada 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.210.2021.l.JS, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej prezentował stanowisko, że kryterium uznania glikolu, gliceryny i ich mieszanin za płyn do papierosów elektronicznych było faktyczne przeznaczenie tych substancji, niezależnie od tego, czy byty one bezpośrednio stosowane w papierosach elektronicznych, czy dopiero w połączeniu z innymi składnikami. Jak podkreślano w tych interpretacjach indywidualnych, zamiarem ustawodawcy było objęcie akcyzą wszystkich wyrobów, które docelowo służą użytkownikom do użycia w papierosach elektronicznych, w tym baz służących do komponowania płynów używanych w tych urządzeniach. Wprawdzie od zmiany definicji płynu do papierosów elektronicznych Dyrektor KIS w niektórych interpretacjach uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców prowadzących działalność w branży e-papierosów, że glikol lub gliceryna sprzedawane samodzielnie, jako niezmieszane substancje chemiczne, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jednak pierwsza tego typu interpretacja indywidualna została wydana 23 marca 2023 r. znak: 0111-KD1B3- 3.4013.20.2023.l.MAZ, jednak słusznie wskazywał organ podatkowy, trudno uznać, że w okresie objętym postępowaniem (kwiecień 2023 r.) pojedyncza interpretacja prawa podatkowego była wykładnią dominującą w interpretacjach indywidualnych wydawanych w takich samych stanach faktycznych lub w odniesieniu do takich samych zdarzeń przyszłych oraz w takim samym stanie prawnym, w trakcie okresu rozliczeniowego. Podkreślić należy, że to właśnie rozbieżności w wykładni przepisów spowodowały konieczność wydania w sprawie interpretacji ogólnej. Dlatego zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie może być objęta ochroną, która wynika z art. 14n § 4 Op. Również powoływanie się na decyzje Dyrektora KIS wydane kontrahentowi Skarżącej, P. Z., na które powołała się Skarżąca, nie potwierdzają utrwalonej praktyki interpretacyjnej w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, ponieważ wydane zostały po tym okresie, tj. w październiku i grudniu 2023 r. Słusznie przy tym wskazywały organu podatkowe, że brak winy podatnika, czy jego dobra wiara nie mają żadnego wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i wynikające z niego zobowiązanie podatkowe. Subiektywne przekonanie Skarżącej o niepodleganiu glikolu i gliceryny podatkowi akcyzowemu nie może być podstawą do odstąpienia od opodatkowania ujawnionego przedmiotu opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd stwierdził, że brak jest podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu, zarówno pod względem materialnym, jak też zgodne jest z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe. Sąd nie dopatrzył się naruszeń, na jakie wskazywał we wniesionej skardze jej autor. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.