I SA/Op 9/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Grzegorz Gocki Protokolant Referent stażysta Alicja Prusak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2017 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) z dnia 8 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) [dalej jako: O.p.], po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: skarżąca, Spółka, strona) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2015 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 99.107 zł utrzymał tę decyzję w mocy. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W 2009 r. działalność Spółki polegała głównie na sprzedaży mebli tapicerowanych własnej produkcji oraz ich sprzedaży krajowym i zagranicznym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W złożonym zeznaniu ostatecznym CIT-8 Spółka zadeklarowała przychody w wysokości 2.747.556,13 zł, koszty uzyskania przychodów 2.994.526,21 zł i stratę w kwocie 246.970,08 zł. W toku wszczętych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu w dniu 13.10.2011 r. postępowania kontrolnego oraz kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. i podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., na podstawie protokołu badania ksiąg podatkowych, zakwestionowano rzetelność tych ksiąg m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych uznając je za nierzetelne zarówno po stronie przychodów jak i kosztów ich uzyskania (art. 193 § 4 O.p.). Na podstawie ustaleń zawartych m.in. w protokole z kontroli doręczonym w dniu 26.03.2015 r. oraz protokole uzupełniającym doręczonym w dniu 10.06.2015 r. (m.in. zawierającym uzupełnienie ustaleń w zakresie badania ksiąg podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 23 lipca 2015 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. w kwocie wyżej podanej, w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę straty. Weryfikacja rozliczenia wynikała z: I. Podwyższenia przychodów o kwotę 614.619,76 zł na skutek: 1. zmniejszenia, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.) – dalej określana jako "u.p.d.o.p.", przychodu o łączną kwotę 67.120,06 zł stanowiącą wartość należnego podatku od towarów i usług, co wynikało z ustalenia, że w przypadku 11 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz odbiorców unijnych brak było podstaw do zastosowania deklarowanej przez stronę stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług (dalej w skrócie "WDT"), skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę VAT 22%; 2. zwiększenia, na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodu o kwotę 22.447,82 zł stanowiącą wartość niezafakturowanej sprzedaży; 3. zwiększenia, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodu o kwotę 659.292,00 zł stanowiącą wartość otrzymanych pieniędzy. II. zmniejszenia, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.p., kosztów uzyskania przychodów o kwotę 186.655,44 zł stanowiącą wartość podatku należnego od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. i 2005 r., przypisanego na podstawie kontroli podatkowych. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, zarzucając błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów (art. 191 O.p.) prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie nie doszło do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, tj. że towary objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wywiezione z kraju i dostarczone do dostawców unijnych oraz, że część dostaw nie została zafakturowana, jak również do wadliwego ustalenia, że kwota pożyczki otrzymanej przez Spółkę od P. C. wyniosła 10.000 GBP, podczas gdy wysokość tej pożyczki została określona w zawartej umowie, której wiarygodności organy nie zakwestionowały, a zgodnie z którą kwota udzielanej pożyczki wynosiła do 800.000 zł. Powyższe doprowadziło, zdaniem Spółki, do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 2, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") wskutek dowolnego przyjęcia, że Spółka nie dysponowała dowodami wskazanymi w tym przepisie, skutkiem czego nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0% dla dostaw na rzecz odbiorców unijnych. Nadto zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie za przychód kwoty 659.292,00 zł stanowiącej różnicę między kwotą udokumentowanych wpłat do kasy a kwotą przekazanej przez P. C. pożyczki, błędnie ustalonej przez organ na kwotę 10.000 GBP. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w odwołaniu i oceniając ponownie stan sprawy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., mimo że termin przedawnienia, z mocy art. 70 § 1 O.p., w upływał co do zasady z dniem 31.12.2015 r. Jednakże w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż Dyrektor UKS w Opolu z dniem 21.08.2015 r. rozszerzył zakres wszczętego w dniu 1.09.2014 r. postępowania karnego skarbowego (w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.), także o przestępstwo skarbowe w związku z nieprawidłowościami w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., ujawnionymi w toku kontroli prowadzonej wobec Spółki za 2009 r. Zarzuty przedstawione T. H. (prezesowi zarządu Spółki) w dniu 25.11.2014 r. o czyn z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. (podatek VAT) zostały rozszerzone postanowieniem o zmianie zarzutów z dnia 21.08. 2015 r. także o zarzuty z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...], na podstawie art. 70c O.p., zawiadomieniem z dnia 10.09.2015 r. poinformował Spółkę, że z dniem 21.08.2015 r., tj. z dniem rozszerzenia zakresu postępowania karnego skarbowego (o przestępstwo dotyczące nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawnych) uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Postępowanie karno-skarbowe trwa nadal. Z uwagi na powyższe z dniem 21.08.2015 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia, który nie upłynął do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy. W zakresie meritum sporu organ przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące każdego ze spornych w sprawie zagadnień, w tym w pierwszej kolejności co do zakwestionowania 0% stawki VAT dla dostaw wewnątrzwspólnotowych oraz uznania, że część dostaw dla odbiorców unijnych nie była zafakturowana, przez co w tym pierwszym przypadku doszło do zawyżenia przychodu o kwotę 67.120,06 zł a w drugim do jego zaniżenia o kwotę 22.332,39 zł. Odnośnie prawidłowości zastosowania stawki VAT 0% organ wskazał, że skoro zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług, to ustalenie o konieczności zastosowania stawki VAT 22%, zamiast zadeklarowanej stawki VAT 0% czyniło koniecznym zmniejszenie należnego przychodu o kwotę tego podatku. W tym zakresie organ, wskazując na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.09.2016 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. stwierdził, że dokonana przez organ I instancji w niniejszej sprawie analiza zebranych dowodów uprawniała do wniosku, że dokumenty będące w posiadaniu Spółki nie potwierdziły jednoznacznie spełnienia warunków do zastosowania właściwej dla WDT stawki VAT 0% w odniesieniu do każdej z zakwestionowanych dostaw dokumentowanych 11 fakturami VAT. Ustalenie powyższe dotyczyło dostaw dokonanych na rzecz kontrahentów unijnych: 1) B Ltd, [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej: B), w zakresie jednej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 12.01.2009 r.; 2) B s.r.o., [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej C s.r.o.), w zakresie jednej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 16.03.2009 r.; 3) D, [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej: D), w zakresie czterech faktur sprzedaży o nr [...] z dnia 31.01.2009 r., nr [...] z dnia 17.02.2009 r., nr [...] z dnia 28.02.2009 r., nr [...] z dnia 21.03.2009 r.; 4) E, [...],[...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej E) w zakresie jednej faktury sprzedaży o nr [...] z dnia 10.11.2009 r.; 5) F, [...],[...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej F), w zakresie jednej faktury sprzedaży nr [...] z dnia 21.12.2009 r.; 6) G, [...],[...], nr VAT UE: [...] (zwana dalej G) w zakresie trzech faktur sprzedaży o nr [...] z dnia 17.06.2009 r., nr [...] z dnia 25.06.2009, nr [...] z dnia 26.06.2009 r. Dodatkowo w odniesieniu do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz unijnego odbiorcy G, tj. o nr [...] z dnia 24.08.2009 r., nr [...] z dnia 20.11.2009 r., nr [...] z dnia 18.12.2009 r. organ stwierdził, że Spółka zaniżyła wartość tych faktur o wartość niezafakturowanych na rzecz ww. kontrahenta towarów, i w stosunku do towarów nieujętych na ww. fakturach, a wywiezionych z kraju obrót został opodatkowany stawką VAT w wysokości 22%. Na potwierdzenie ww. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dla których zastosowano preferencyjną stawkę podatku, Spółka posiadała: kopie faktur sprzedaży, specyfikacje wysyłkowe, dokumenty CMR (w niektórych przypadkach egzemplarz dla nadawcy, w innych – egzemplarz dla odbiorcy, a także egzemplarze bez oznaczenia), oraz dla części faktur również: oświadczenia odbiorcy potwierdzające przyjęcie towaru, dowody kasowe/vouchery, przelewy bankowe. Jednakże zdaniem organu odwoławczego ww. dokumenty nie potwierdzały jednoznacznie faktu wywozu i dostarczenia towarów do unijnych kontrahentów, co sprawia, że nie przysługiwało Spółce prawo do zastosowania stawki podatku 0% i należało sprzedaż wykazaną tymi fakturami opodatkować stawką podstawową w wysokości 22%. Organ stwierdził, że przedłożone przez Spółkę listy przewozowe CMR również nie spełniały wszystkich wymogów przewidzianych w art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) sporządzonej w Genewie w dniu 19.05.1956 r. którego Polska jest stroną. W zakresie firmy B (faktura nr [...]), co do której [...] administracja podatkowa wskazała na brak możliwości kontaktu z tym podmiotem, gdyż podlega obowiązkowej likwidacji i ogłoszono go niewypłacalnym z dniem 18.02.2009 r. oraz wyrejestrowano ze skutkiem od lutego 2010 r., Spółka przedłożyła: kopię faktury sprzedaży (gdzie widniała m.in. pieczątka B, bez podpisu, wskazana forma zapłaty: gotówka,, ale nie przedstawiła dowodu potwierdzającego uiszczenie zapłaty), specyfikację wysyłkową, gdzie widniała m.in. pieczątka B wraz z parafką, a także list przewozowy CMR (stosowany w praktyce) bez określenia, tzw. "czarny", na którym brak było daty i miejsca wystawienia; jako przewoźnika wskazano firmę H sp. jawna, wskazano nr rejestracyjny pojazdu, widniały tam też m.in. pieczęć przewoźnika wraz z parafką, pieczątka Spółki z parafką, pieczątka firmy B wraz z parafką, na dokumencie tym nie było informacji kiedy towar został nadany i kiedy trafił on do nabywcy. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych u przewoźnika ustalono, że H nie wykonała żadnych usług transportowych na rzecz Spółki w 2009 r. (ostatnia udokumentowana usługa dla strony- w październiku 2008 r.), właściciel tej firmy N. W. przedłożył oświadczenie, że w styczniu 2009 r. pojazd wykazany w CMR przedłożonym przez Spółkę wykonywał usługi transportowe na rzecz innych kontrahentów, na co przedłożył dowody w postaci faktur dokumentujących usługi transportowe, wydruki tarcz tachografu, zleceń transportowych, dokumentu CMR, przelewów bankowych, wybranych zapisów rejestru VAT sprzedaży za styczeń 2009 r. Przesłuchani pracownicy skarżącej (w tym jej prezes T. H.) nie byli w stanie wskazać, kto był faktycznym przewoźnikiem w spornej transakcji. Nie dano wiary twierdzeniom Spółki, że H wykonała usługi transportowe w innym terminie, bez zafakturowania, gdyż stało to w sprzeczności z oświadczeniami i dowodami przedłożonymi przez właściciela H, jak i z datą sprzedaży – 12.01.2009 r. wynikającą z przedmiotowej faktury [...] i specyfikacji wysyłkowej, skoro ww. pojazd wykorzystywany był w firmie ujawnionego w dokumentacji strony przewoźnika do usług transportowych na rzecz innych kontrahentów. Odnośnie firmy C s.r.o. (faktura nr [...]), która nie zadeklarowała i nie rozliczyła transakcji udokumentowanej fakturą [...] z dnia 16.03.2009 r. (rozliczając transakcje z pozostałych 14 faktur wystawionych przez stronę) Spółka przedłożyła: kopię faktury (gdzie widniała m.in. pieczątka i parafka firmy C s.r.o., wskazana forma zapłaty: gotówka, ale bez dowodu potwierdzającego uiszczenie zapłaty, a także oświadczenie o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej sporządzone w języku polskim, bez daty i miejsca wystawienia, bez informacji, kiedy towar został nadany i wydany nabywcy, z pieczątką i parafką kontrahenta oraz odręcznie wpisanym środkiem transportu: [...]- który był środkiem trwałym Spółki. Uznając ww. dokumenty za niewystarczające, organ wezwał Spółkę do przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających ten transport (m.in. delegacji na to zlecenie, rozliczenie delegacji, pokwitowania rozliczeń kasowych). Strona wskazała tylko dane kierowcy (pracownika Spółki), i wyjaśniła, że nie posiada tachografu, i nie przedłożyła żadnej dodatkowej dokumentacji w tym zakresie. Wobec powyższego organ uznał, że samo tylko ww. oświadczenie bez dodatkowych dowodów nie jest wiarygodne i nie potwierdza dokonania dostawy towarów, dla której można stosować stawkę 0%, zwłaszcza, że C s.r.o. nie potwierdził dostawy wskazanej na fakturze nr [...]. Co do firmy D (faktury nr [...],[...],[...],[...]) Spółka przedłożyła: kopie ww. faktur (na których widniała pieczątka D z nieczytelnym podpisem, na każdej z faktur wskazano formę zapłaty: gotówka), dowody kasowe w postaci czterech voucherów z pieczątką firmy D i nieczytelnym podpisem, do każdej z faktur dołączono CMR [...], bez określenia, tzw. "czarny" (dwa z nich przekreślone na całej długości i opatrzone napisem "[...]"), na każdym z CMR brak było pieczątki i podpisu oraz danych przewoźnika, odręcznie wpisano nr rejestracyjne pojazdów, w polu "przesyłkę otrzymałem" widniała pieczątka D i nieczytelny podpis; dokumenty te nie zawierały informacji, kiedy nabywca otrzymał towar. Spółka przedłożyła też specyfikację towarów wyszczególnionych na fakturach, przy czym widniały tam inne symbole kompletów mebli niż na fakturach, a na jednej specyfikacji ([...]) ilość towaru (83 szt.) była niezgodna z ilością wynikającą z CMR (63 szt.) i z oświadczenia o przyjęciu towarów (63 szt.). Przedstawiono również oświadczenia o potwierdzeniu przyjęcia towaru sporządzone w języku polskim, niemieckim i angielskim, gdzie na niektórych brak było daty i miejsca wystawienia, nr rejestracyjnych samochodów, ilość i waga towaru zgodne były z danymi wynikającymi z CMR. Zarówno ww. specyfikacje jak i oświadczenia zawierały pieczątkę D i nieczytelny podpis. Organ stwierdził, że przedłożone egzemplarze CMR są nierzetelnie wypełnione, gdyż brak w nich informacji o przewoźniku oraz daty otrzymania towaru przez nabywcę, dwa egzemplarze są przekreślone (do faktur: [...],[...]), dwie CMR do dwóch różnych dostaw mają ten sam numer, lecz różne daty wystawienia (do faktur: [...],[...]). Stwierdzono także nieścisłości w numeracji CMR (dla wcześniej wystawionej faktury nr CMR był "wyższy" niż dla później wystawionej). Odnośnie dowodów kasowych, tzw. "voucherów" stwierdzono, że wygenerowała je Spółka, a nie D, co ustalono w wyniku przeglądania zawartości dysków komputerowych Spółki w trakcie przeszukania na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu wydanego przez prokuratora. Z wyjaśnień prezesa Spółki wynikało, że przewoźnikiem dla ww. dostaw była firma I, która była też właścicielem pojazdów o nr rejestracyjnych wyszczególnionych na CMR. Jednak firma ta w toku czynności sprawdzających nie potwierdziła dokonania usług transportowych towarów uwidocznionych na ww. fakturach na rzecz Spółki. Zatem przedłożona dokumentacja nie potwierdziła wykonania transportu do ww. faktur, brak przy tym dowodów na poniesienie kosztów transportu przez Spółkę czy obciążenie nimi D. W zakresie dostawy do E (faktura nr [...]) Spółka przedłożyła: kopię faktury, bez pieczątki i podpisu odbiorcy, z formą zapłaty w gotówce (przy czym nie przekazano żadnego potwierdzenia otrzymania zapłaty od E), specyfikację wysyłkową towaru, dokument CMR dla nadawcy, bez numeru, i bez pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru, gdzie jako przewoźnika wskazano: J (J., B. K. sp. j.) i odręcznie wpisano nr rejestracyjny pojazdu, w polu przewoźnika znajdował się podpis T. H. W toku czynności sprawdzających J. K. potwierdził wykonanie usługi transportu zgodnie z ww. CMR (w dokumentacji firmy nie było dowodów tej transakcji), i wskazał, że kierowcą był T. H., który pobrał za usługę 2000 euro. Zeznając w charakterze świadka J. K. wyjaśnił, że odbiorca towaru miał zapłacić do rąk kierowcy 3000 euro, bez pisemnego potwierdzenia zapłaty. Nie wystawiono faktury za usługę transportu, nie uzyskano NIP i danych do faktury od odbiorcy, nie przekazano również żadnych dokumentów Spółce. Przesłuchany w charakterze świadka T. H. potwierdził, że podpisał się na CMR i wpisał dane J, ale nie wpisywał nr rejestracyjnego, miał też potwierdzony przez odbiorcę CMR, który przekazał do J, przyznał, że pokwitował ok. 5000 euro od odbiorcy, ale nie wie czy suma ta dotyczyła zapłaty za sam towar czy też towar z wysyłką. Przyznał, że dwa razy woził meble z A sp. z o.o. do [...], 23 października (rozładunek w [...]) i 10 listopada (do [...]), ale nie był w stanie potwierdzić roku, tj. czy miało to miejsce w 2009 r. Przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Spółki nie podali bardziej szczegółowych informacji odnośnie transakcji z E, wskazane przez nich dostawy do [...] dotyczyły innych miejscowości oraz innych niż J przewoźników (przedmiotowa dostawa miała trafić do [...]). Ustalono również, że pojazdy wykazane na CMR należały do J. K. (ciągnik samochodowy) i do spółki K sp. z o.o. (naczepa ciężarowa). Mimo wezwania organu J nie przedłożyła potwierdzonego przez odbiorcę dokumentu CMR, faktury dla E, dowodów zapłat ani wydruków z tachografu (wskazała, że przechowuje je tylko przez dwa lata), a przedłożyła ewidencje środków trwałych za 2009 r., korektę deklaracji PIT-36L za 2009 r., rejestr sprzedaży VAT za 2009 r., kopię dowodu rejestracyjnego. Wyjaśniła, że nie dokonano korekty deklaracji VAT-7 i VAT-UE za listopad 2009 r. z powodu braku nr NIP E. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdził, zdaniem organu, dostawy do E, gdyż występowały rozbieżności co do otrzymanych kwot (2000 euro lub 3000 euro wg. J. K., 5000 euro wg. T. H.), a firma J dokonała korekty rozliczeń dopiero po czynnościach sprawdzających, przedłożona dokumentacja była niewiarygodna i nie okazano potwierdzenia przez nabywcę odbioru towaru, jak i zapłaty za usługę. Odnośnie firmy F (faktura nr [...]) Spółka przedłożyła: kopię faktury, bez pieczątki i podpisu odbiorcy, gdzie jako formę zapłaty wskazano: "przelew 1 dzień", jednak nie przedłożono potwierdzenia zapłaty przez odbiorcę; trzy egzemplarze dokumentów CMR (bez nadanego numeru): w tym różniące się między sobą dla nadawcy i dla odbiorcy oraz bez określenia (zawierający dane takie jak CMR dla odbiorcy). Na CMR dla nadawcy nie było pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru, dokument ten zawierał przekreślenia, tj. wykreślono dane odbiorcy G i wpisano dane F, zmieniono ilość kompletów mebli (z 46 na 45 szt., z 92 na 90 szt.), wykreślono jedną pozycję i zmieniono wagę brutto z 4.252 kg na 4.051 kg, jako przewoźnika wskazano firmę L z/s w [...], odręcznie wpisano nr rejestracyjne pojazdu, na dokumencie widniała pieczątka firmy L, bez podpisu, nie było też podpisu odbiorcy. Na CMR dla odbiorcy nie było pieczątki odbiorcy, znajdowała się tam parafka z datą odbioru- 7.01.2010 r., w danych odbiorcy wskazano G, podobnie jak na CMR dla nadawcy zmieniono ilość mebli, wagę brutto oraz wykreślono jedna pozycję, znajdowała się tam pieczątka firmy L (przewoźnika), bez numerów rejestracyjnych i bez podpisu przewoźnika. Spółka przedłożyła też trzy różniące się między sobą specyfikację wysyłkowe, z licznymi przekreśleniami, ze spisem towarów odmiennym od ujętego na fakturze nr [...], jak i różnym od towarów z CMR, wszystkie opatrzne pieczątką Spółki i parafką (jedna z datą 7.01.2010 r. i parafką). Stwierdzono, że ww. błędy i nieścisłości świadczą o nierzetelności dokumentów CMR i specyfikacji wysyłkowych. Podobnie oceniono przedłożone oświadczenie o potwierdzeniu przyjęcia towaru, sporządzone w języku polskim, angielskim i niemieckim, gdzie nie określono podmiotu przyjmującego towar, ani miejsca przejęcia towaru, znajdował się tam nieczytelny podpis (bez pieczątki), wskazano dzień sporządzenia oświadczenia – 7.01.2010r., waga towaru była niezgodna z wagą wyszczególnioną na CMR, nie wskazano daty przyjęcia towaru i nr rejestracyjnego pojazdu. Czynności sprawdzające u firmy L nie potwierdziły wykonania ww. transportu do firmy F. W dokumentacji L stwierdzono 14 dokumentów CMR wystawionych od sierpnia do grudnia 2009 r., gdzie nadawcą była Spółka, a odbiorcą G. Wśród ujawnionych w firmie L dokumentów znajdował się CMR z dnia 30.12.2009 r. dla przewoźnika (odbiorca- G, dla którego firma L wystawiła fakturę tytułem usługi transportowej) tożsamy w treści z CMR dla odbiorcy i "bez określenia" załączonymi do spornej faktury nr [...]. Wbrew twierdzeniom strony informacje uzyskane w ramach pomocy prawnej nie potwierdziły aby firma F była następcą prawnym firmy G (były to dwa różne podmioty), jak sugerowali w zeznaniach pracownicy Spółki, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie ujawnili istotnych informacji w zakresie tej transakcji. Zatem w ocenie organu dane z przekazanej dokumentacji były nierzetelne, a przeprowadzone postępowanie potwierdziło, że odbiorcą mebli z faktury nr [...] nie była firma F. Co do firmy G (faktury nr [...],[...],[...]) prezes Spółki wyjaśnił, że we współpracy z tą firmą pośredniczył agent z [...], A. M. (M.), z którym strona zawarła umowę ustną, określając prowizję na poziomie 3% lub 5% wartości sprzedanych mebli, płatną raz w miesiącu, a każda ze stron (tj. Spółka jak i pośrednik) tworzyła zestawienia dla wyliczenia prowizji. Wg. zeznań prezesa Spółka płatności dokonywała przelewem, nie pamiętał czy były też płatności gotówką, a faktury od M. przychodziły najprawdopodobniej drogą elektroniczną. Włączone do akt sprawy materiały pochodzące od [...] administracji podatkowej (wystawione na rzecz Spółki faktury i potwierdzenia przelewów prowizji), potwierdziły współpracę Spółki z A. M. Jednak z zestawienia faktur wystawionych dla G przyporządkowanych do prowizji naliczonych dla A. M. wynikało, że do ww. 3 faktur nie była naliczana prowizja. Odnośnie ww. transakcji Spółka przedłożyła kopie ww. faktur, gdzie na fakturze nr [...] z dnia 17.06.2009 r. na kwotę 4.750 GBP widniał nieczytelny podpis w miejscu "odebrał", wskazana forma zapłaty: przelew, stwierdzono przy tym, że w dniu 17.06.2009 r. G dokonała na konto Spółki przelewu w kwocie 4.750 GBP. Na pozostałych kopiach faktur (nr [...] i [...]) wskazano formę zapłaty: gotówką, jednak strona nie przedłożyła żadnego dowodu kasowego czy potwierdzenia przyjęcia zapłaty od kontrahenta. Do każdej z faktur załączono specyfikację towarów, z nieczytelnym podpisem. A do faktur nr [...] i [...] dodatkowo oświadczenia o potwierdzeniu przyjęcia towaru, sporządzone w języku polskim, niemieckim i angielskim, z miejscem wystawienia odpowiednio: [...] i [...], z dowodów tych nie wynikało, kto odebrał towar, pozostałe dane tj. nr rejestracyjny samochodu, ilości i waga towaru zgodne były z załączonymi dokumentami CMR. Do faktury nr [...] dołączono dokument CMR bez numeru i bez określenia (tzw. "czarny"), gdzie wskazano przewoźnika: H z pieczątką tej firmy i nr rejestracyjnymi pojazdu. Dokument ten nie zawierał informacji kiedy nabywca otrzymał towar i kto odebrał towar. Na dokumentach CMR dla pozostałych faktur (dwa CMR bez określenia tzw. "czarne", a dla faktury nr [...] również egzemplarz dla nadawcy) wskazano tego samego przewoźnika- M (dalej: M) z pieczątką tej firmy i nr rejestracyjnymi pojazdów oraz podpisem "N." (tylko do faktury nr [...]) oraz datą obioru przesyłki – 29.07.2009 r. (tylko do faktury nr [...]). Z dokumentów tych nie wynikało kto faktycznie otrzymał towar. Przedłożone przez Spółkę dokumenty CMR były zatem nierzetelne. Natomiast w toku czynności sprawdzających wskazani na CMR przewoźnicy nie potwierdzili wykonania przedmiotowych usług transportu. Firma H wskazała, że ostatnią usługę na rzecz strony świadczyła w październiku 2008 r., a okresie wskazanym na fakturze nr [...] i innych przedłożonych przez Spółkę dokumentach wskazany na CMR pojazd znajdował się w [...] i służył świadczeniu usług na rzecz innych kontrahentów, na co przedłożono szereg dowodów (m.in. faktury VAT, przelewy bankowe, zlecenia transportowe, wydruki tarcz tachografu). Firma M wskazała, że stosuje swoje oryginalne druki CMR, i nie ma możliwości aby doszło do wpisania CMR bez wiedzy właściciela w okresie wskazanym na CMR przedłożonych przez Spółkę, pojazdy firmy M faktycznie znajdowały się na innych trasach, na co przedłożono dowody (faktury VAT z CMR), kierowca N. wykonywał w tym czasie inne usługi, a jeden z pojazdów wskazanych na CMR Spółki okazał się być samym ciągnikiem siodłowym bez naczepy. Pracownicy Spółki (w tym prezes) nie byli w stanie wskazać, kto był przewoźnikiem towarów z ww. faktur. Wobec powyższego stwierdzono, że przedłożona dokumentacja (w tym nierzetelne listy przewozowe) nie potwierdza dostaw towarów do G wyszczególnionych na ww. fakturach i za dowolne uznano twierdzenia Spółki, że przewoźnicy mogli wykonać usługi transportowe w innych terminach, bez udokumentowania. W świetle zgromadzonych dowodów, sam przelew bankowy z dnia 17.06.2009 r. na kwotę 4.750 GBP od kontrahenta nie mógł stanowić potwierdzenia, że do dostawy wykazanej na fakturze nr [...] faktycznie doszło. Zgromadzone dowody nie potwierdzały faktu dostarczenia towarów do nabywcy, tym bardziej, że brak było możliwości ustalenia (według informacji uzyskanych od [...] administracji podatkowej), czy [...] kontrahent zadeklarował i rozliczył i wewnątrzwspólnotowe nabycia z tytułu transakcji opisanych przedmiotowymi fakturami. Stwierdzono zatem, że w odniesieniu do wyżej opisanych transakcji z poszczególnymi kontrahentami Spółka nie spełniła wszystkich warunków określonych w art. 42 u.p.t.u., przedłożone dokumenty budziły wątpliwości i nie były wystarczające dla zastosowania przez Spółkę stawki podatku 0%. Jednocześnie uznano, że strona nie dołożyła należytej staranności przy realizowaniu tych transakcji, nie gromadziła dowodów jednoznacznie potwierdzających fakt dostarczenia mebli nabywcy wskazanemu na spornych fakturach, a nabywcy nie zadeklarowali WNT. Analiza zgromadzonych dowodów wskazywała, zdaniem organu, że Spółka dokonując spornych dostaw nie wykazała się dostateczną starannością kupiecką, czyli nie działała w dobrej wierze. Przejawiało się to w mało transparentnym sposobie realizowania płatności za dostawy, strona nie dysponowała żadnymi dowodami potwierdzającymi wysokość otrzymanej zapłaty za dostawy. Nie wykazano również jednoznacznie, czy wpłata 4.750 Euro dotyczy zrealizowanej dostawy czy przedpłaty. Brak było dowodów potwierdzających dostarczenie towarów. Równocześnie, odnośnie faktur wystawionych na rzecz G (a mianowicie o nr [...],[...],[...]), co do których zdaniem organu wykazano fakt ich dostarczenia [...] kontrahentowi, organ ten stwierdził, iż Spółka zaniżyła ilość faktycznie dostarczonego towaru, którego nie wykazała na ww. fakturach. Faktura nr [...], dokumentująca sprzedaż 25 kompletów mebli (na fakturze adnotacja o 20 narożnikach z dopiskiem "nie obciążono odbiorcy ze względu na dotychczasowe koszty transportu, które on poniósł, a winniśmy my byli ponieść"), nie była zgodna z właściwym dokumentem CMR, specyfikacją wysyłkową i oświadczeniem o potwierdzeniu przyjęcia towaru, gdzie wskazano na dodatkowe 20 kompletów mebli, niewykazanych na fakturze. Czynności sprawdzające u przewoźnika potwierdziły fakt transportu łącznie 45 kompletów mebli. Jako przyczynę nieujęcia ww. 20 kompletów pracownicy Spółki wskazali, że miało to zrekompensować koszty transportu nienależnie opłaconego przez G, kontrahent ten otrzymywał bowiem rabaty, tj. cena mebli była pomniejszana o koszty transportu uiszczane przez nabywcę, zwykle rabat był określany procentowo na fakturze. Na podstawie zabezpieczonych z dysków komputerowych danych dotyczących wyliczeń Spółki w zakresie prowizji dla A. M. (pośrednika) ustalono, że pobrał on również prowizję (5%) od sprzedaży ww. 20 niezafakturowanych kompletów mebli, których wartość wyniosła 5.200 GBP, co oznaczało, że meble te zostały faktyczne sprzedane dla G. Analiza faktur wystawionych temu kontrahentowi przed fakturą nr [...] potwierdziła, że kontrahentowi temu udzielano rabatów, a na dwóch fakturach dokumentujących faktyczną dostawę rabatu nie uwzględniono. Jednakże biorąc pod uwagę, że koszt transportu dla pojedynczej dostawy wynosił 1.300 GBP (dane od przewoźnika), organ wyliczył, że ewentualny nieudzielony rabat wyniósłby 2.600 GBP, zaś Spółka nie zafakturowała mebli o wartości 5.600 GBP. Tym samym za gołosłowne uznano twierdzenia o konieczności pokrycia kosztów transportu, na które strona nie przedłożyła dowodów. Faktura nr [...], dokumentująca łącznie sprzedaż 44 kompletów mebli zawierała adnotację o nieuwzględnieniu 1 dodatkowo wysłanego kompletu mebli z uwagi na to, że "kontrahent zwrócił 1 komplet z uwagi na złą jakość i zapłacił za transport o 300 GBP mniej". Z właściwego dokumentu CMR, specyfikacji wysyłkowej, oświadczenia o przyjęciu towaru wynikała wysyłka łącznie 45 kompletów mebli, w tym 1 niezafakturowanego, co potwierdziły również czynności sprawdzające dokonane u przewoźnika, który zrealizował transport. Przesłuchani pracownicy Spółki (w tym prezes) nie byli w stanie wyjaśnić okoliczności związanych ze zwrotem ww. 1 kompletu mebli (co wynikało z adnotacji na fakturze) i procedurą reklamacyjną, nie odpowiadali także na wezwania organu dotyczące wyjaśnienia ww. okoliczności. Również faktura nr [...] dokumentowała sprzedaż 44 kompletów mebli, jednak z dokumentu CMR, zawierającego skreślenia, brak daty i podpisu, wynikało, że pierwotnie wskazaną ilość 45 kompletów mebli przekreślono, i wpisano 44 komplety, podobnie skreślenia i zmianę ilości kompletów (z 45 na 44) zawierała specyfikacja wysyłkowa. Transport 45 kompletów mebli potwierdził przewoźnik. Prezes Spółki nie potrafił wyjaśnić tych rozbieżności, stwierdził, że wszystkie reklamacje mebli były uznawane, ale nie przekazał, pomimo wezwania, bardziej szczegółowych wyjaśnień. Dwóch pracowników Spółki (kierownicy produkcji) potwierdziło, że w 2009 r. (wg. jednego świadka ) lub z końcem 2009 r. albo na początku 2010 r. (wg. drugiego świadka) miała miejsce jednorazowa wysyłka mebli do [...], z której część (wg. pierwszych zeznań – 60%, wg. drugich zeznań ok. 40 szt. ze 120 wysłanych) mebli została zwrócona jako wadliwa, nie podali jednak bardziej szczegółowych informacji odnośnie reklamacji (w tym daty ponownej wysyłki do kontrahenta). Natomiast w wyniku analizy zabezpieczonych dysków twardych komputerów Spółki, ustalono treść korespondencji handlowej prezesa Spółki z pośrednikiem A. M., z której wynikało, że kontrahent dokonywał zwrotu mebli do naprawy "na kredyt" (nie żądając zwrotu pieniędzy), a skarżący po dokonaniu naprawy meble odsyłał. Wynikająca z zeznań świadków ww. "duża" reklamacja mebli znajdowała swoje odzwierciedlenie w specyfikacji wysyłkowej do faktury nr [...] z dnia 3.12.2009 r., w związku z czym uznano, że właśnie wysyłka niezafakturowanych mebli do faktury nr [...] stanowiła zwrot poreklamacyjny. Spółka nie potrafiła jednak wyjaśnić przyczyn zafakturowania mniejszej niż faktycznie przesłanej ilości mebli na fakturach nr [...] i [...]- nie wyjaśniła na czym miała polegać reklamacja (naprawa lub produkcja nowych mebli) ani też wskazać przewoźnika rzekomych zwrotów do reklamacji. Z tego względu uznano, że nie doszło do zwrotu mebli i naprawy reklamacyjnej, a Spółka wysłała i sprzedała większą ilość mebli niż wskazana na ww. fakturach. Różnicę w postaci niezafakturowanej sprzedaży należało opodatkować wg stawki 22%. Nie było podstaw do przyjęcia stawki 0% jak dla WDT, gdyż w tym przypadku strona nie dysponowała kopią faktury – w zakresie niewykazanej ilości mebli – jako dokumentem niezbędnym dla zastosowania tej stawki (art. 42 ust. ust. 1 pkt 1 i ust. 3 u.p.t.u.). W związku z powyższym stwierdzono, że należny na tej podstawie podatek VAT nie stanowi, według art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem należne z tytułu niezafakturowanej sprzedaży mebli przychody Spółki, po uwzględnieniu korekty dokonanej przez organ odwoławczy o kwotę115,43 zł, wyniosły łącznie 22.332,39 zł. Organ ocenił, że również w odniesieniu do ww. niezafakturowanych transakcji podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej, na co wskazywała treść elektronicznej korespondencji handlowej (maile księgowej Spółki do prezesa), gdzie podatnik wprost posługiwał się określeniem dostawy "na fakturę" (w tym wypadku to Spółka opłacała transport) i "bez faktury" (kontrahent opłacał transport), wskazywano na dostawy: "50% produkcji – po oszczędnościach" i "25% produkcji – po oszczędnościach", i rozróżniano transakcje określane jako "wszystko na fakturę". Organ nie dał wiary wyjaśnieniom prezesa Spółki, że wyrażenia "bez faktury" i "na fakturę" dotyczą kosztów transportu, skoro w mailach tych wyraźnie mowa o fakturowaniu dostaw. Podatnik umawiając się w taki sposób z księgową, musiał mieć świadomość, że odbiorca dostaw "bez faktury" nie będzie ich wykazywał w rozliczeniach podatkowych i podatek z tytułu dostaw nie zostanie rozliczony. Również w zakresie kolejnej spornej kwestii, a mianowicie przychodu z tytułu otrzymanych środków pieniężnych Dyrektor Izby zgodził się z poczynionymi przez organ I instancji ustaleniami o zaniżeniu tego przychodu wskutek pominięcia otrzymanych pieniędzy w kwocie 659.292 zł i naruszeniu przez to art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne a także różnice kursowe. Z dokumentów o nazwie "Pokwitowanie/Receipt" i treści: "Kwituję odbiór od p. P. C., zamieszkałego w [...], kwoty (tu podano kwotę w PLN) z tytułu zawartej umowy pożyczki z dnia 12.02.2009 r.", na podstawie których Spółka dokonała przyjęcia poszczególnych kwot wynikało, że do kasy Spółki w 2009 r. w pięciu ratach wpłynęła łącznie kwota 710.000 zł. Na wszystkich pokwitowaniach brak podpisu P. C., widnieje na nich jedynie podpis prezesa zarządu Spółki T. H. Poszczególne pokwitowania zostały ręcznie oznaczone skrótem KP - (numer) [...], jako dowody księgowe, na podstawie których dokonano następujących księgowań: [...], gdzie konto [...] to "Kasa krajowych środków pieniężnych", konto [...] to "Zaciągnięte pożyczki - pożyczka P. C.-2009 r." Łącznie wpłacono, na podstawie ww. dokumentów, w poszczególnych datach kwoty odpowiednio: 60.000 zł (12.02.2009 r., [...]); 100.000 zł (16.03.2009 r., [...]); 200.000 zł (25.04.2009r., [...]); 200.000 zł (26.06.2009 r., [...]) i 150.000 zł (30.06.2009 r., [...]). Z kolei w trakcie 2009 r. "z kasy" Spółki wypłacono łączną kwotę 400.000 zł w nw. częściach: 130.000 zł (12.10.2009 [...]); 200.000 zł, 26.11.2009 r., [...]); 70.000 zł (12.12.2009 r., [...]). Podstawą wypłat były 3 dokumenty o nazwie "Polecenie wypłaty", każdy o treści: Dowód wypłaty dla P. C., zamieszkałego w [...], kwoty (tu podano kwotę w PLN) od A Sp. z o.o. z tytułu spłaty pożyczki z dnia 12.02.2009 r." Każde polecenie wypłaty jest podpisane wyłącznie przez T. H., bez podpisu P. C. Poszczególne polecenia wypłaty zostały oznaczone odręcznie: KW-(numer)/rok, jako dowody księgowe, na podstawie których wypłaty zaewidencjonowano następująco: [...]. Na dzień 31.12.2009 r. konto [...] wykazuje saldo 310.000 zł. Z przedłożonej przez T. H. w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji i uwierzytelnionej przez niego kopii umowy pożyczki zawartej w dniu 12.02.2009 r. pomiędzy P. C., jako pożyczkodawcą, a A Sp. z o.o. jako pożyczkobiorcą wynikało, że jej przedmiotem jest udzielenie pożyczki pieniężnej do kwoty 800.000 PLN z przeznaczeniem na pokrycie wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z jej treścią, pożyczkodawca zobowiązał się przekazać ww. wymienioną kwotę w ratach niezbędnych na utrzymanie produkcji, gotówką lub przelewem, na konto pożyczkobiorcy w N Oddział w [...]. Pożyczka winna zostać zwrócona w ratach, najpóźniej do dnia 31.12.2010 r. Zgodnie z umową, odsetki będą płatne po spłacie całości pożyczki. Organ zaznaczył, że umowy tej nie było w dokumentach zabezpieczonych w toku przeszukania z 13.10.2011 r. przeprowadzonego w [...], przy ul. [...], na podstawie postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu z dnia 07.10.2011 r., wydanego przez Prokuratora Rejonowego w [...]. Na okoliczność zawarcia i realizacji ww. umowy pożyczki przesłuchano T. H. i główną księgową Spółki, świadka K. G., a nadto zwrócono się do [...] administracji podatkowej o udzielenie informacji w tym przedmiocie przez pożyczkodawcę, P. C. Przy czym prezes zarządu nie pamiętał formy jej udzielenia (gotówka czy przelew) ani momentu wystawienia pokwitowań odbioru pieniędzy (czy równocześnie z ich przekazaniem). Wskazał jednak, że jeden z dwóch egzemplarzy tych pokwitowań otrzymał pożyczkodawca, który też, jako wspólnik, robił przelewy lub dokonywał wpłat gotówkowych w siedzibie firmy w celu pokrycia wydatków związanych ze zwiększeniem produkcji i sprzedaży mebli a otrzymane od P. C. kwoty były w złotówkach i również w złotówkach zwracane w siedzibie Spółki w [...]. Nie potrafił jednak wyjaśnić przyczyn braku podpisów pożyczkodawcy na dowodach wypłaty, ale według jego przypuszczeń otrzymał on dokumenty potwierdzające zwrot części pożyczki. Stwierdził również: "Cała pożyczka nie została jeszcze zwrócona do chwili obecnej. Ten wspólnik ma też pośredni udział w sprawie, która dotyczy kontroli i jej skutków za 2004 r. przeprowadzonej przez Opolski Urząd Skarbowy. Stąd wstrzymaliśmy spłaty pożyczki. Wspólnik był zainteresowany rozwojem naszej firmy i dofinansował Spółkę, gdy zaczęliśmy ponosić skutki kontroli. Jeśli chodzi o odsetki, to nie pamiętam, czy były one płacone." Z zeznań K. G. (księgowej) wynikało, że nigdy nie miała ona do czynienia z gotówką w firmie (jedynie dekretowała dokumenty kasowe) i nie wiedziała, czy P. C. dofinansował Spółkę akurat w 2009 r., chociaż w ogóle udzielił on Spółce pożyczki. Ona też wydrukowała okazane jej dokumenty (5 pokwitowań odbioru pieniędzy) ale ich nie podpisywała, a kwoty na nich widniejące zostały jej podane przez T. H. Świadek nie miała wiedzy, czy te pieniądze, na które wystawione są te dokumenty, były faktycznie wpłacone do Spółki, ponieważ tylko prezes dysponował pieniędzmi, w Spółce nie było kasy i zatrudnionej kasjerki. Cały obrót gotówkowy przepływał przez T. H. Sporządzane dokumenty kasowe sporządzała na słowo, czyli na polecenie p. H. Również dokumenty wypłat pieniędzy z tytułu zwrotu pożyczki wydrukowała na jego polecenie i on podawał kwoty, które zostały ujęte w drukach. Nie podpisywała ich, gdyż nie wydawała pieniędzy, nadto nie wypłacała pieniędzy z kasy tytułem zwrotu pożyczki P. C. i nie wie, czy pieniądze dotarły do niego, natomiast chyba w 2004 r. osoba ta udzieliła Spółce pożyczki potrzebnej na wykup nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i ta pożyczka została mu zwrócona jeszcze przed 2009 r. Z odpowiedzi udzielonej przez [...] administrację podatkową wynikało, że P. C. jest zarejestrowany dla celów podatku dochodowego w [...] od 01.01.2006 r., miał wystarczające środki dla udzielenia pożyczki, przekazał pożyczkę w formie gotówkowej w kwocie 10.000 GBP do A Sp. z o.o. w 2003 r. lub na początku 2004 r. i jego zdaniem została mu ona spłacona gotówką w latach 2005 i 2006, a oprocentowanie jej wyniosło 1%, lecz żadne odsetki nie zostały mu nigdy zapłacone, nie otrzymał również żadnych gwarancji/zabezpieczenia w odniesieniu do tej pożyczki. Jako pożyczkodawca jest powiązany z pożyczkobiorcą w ten sposób, że w czasie, gdy udzielał Spółce pożyczki - posiadał w niej 49% udziałów, ale nie był zaangażowany w żaden sposób w prowadzenie firmy. Z dodatkowej informacji z dnia 02.05.2013 r. przesłanej przez [...] administrację wynikało, że P. C. zawarł umowę pożyczki na kwotę 10.000 GBP z A Sp. z o.o. w lutym 2009 r.- podpis na dokumencie umowy jest jego podpisem, żadnych pokwitowań o przekazaniu pożyczki gotówkowej dla Spółki A nie otrzymał, podobnie jak poleceń wypłaty/pokwitowań za jakiekolwiek spłaty pożyczki dokonane na jego rzecz. Wskazana pożyczka została przekazana do A Sp. z o.o. w funtach sterlingach (GBP) w gotówce, transakcja miała miejsce w Polsce, pieniądze zostały przekazane bezpośrednio T. H. (zgodnie z umową pożyczki), umowa została mu spłacona pomiędzy 2005 a 2009 r., a wszystkie spłaty pożyczki były dokonywane w gotówce przez T. H. i nie posiada on żadnych dowodów pochodzenia jakiejkolwiek płatności, nie otrzymał żadnych pieniędzy za transfer jego 49 udziałów w A Sp. z o.o. Jedyne pieniądze, jakie otrzymał były z tytułu spłaty pożyczki w kwocie 10.000 GBP. Zdaniem organu, wyjaśnienia pożyczkodawcy wskazywały, że udzielił on Spółce pożyczki w kwocie 10.000 GBP w latach 2003- 2004 i otrzymał jej zwrot w latach 2005-2006 oraz, że również w lutym 2009 r. udzielił pożyczki w kwocie 10.000 GBP (potwierdził prawdziwość złożonego na tej umowie własnego podpisu), przekazał ją jednorazowo, w walucie GBP, w gotówce, a nie jak to wynika z dokumentów i wyjaśnień Spółki, w częściach oraz w złotówkach. Kwota pożyczki wyniosła 10.000 GBP i tyle zwrócono pożyczkodawcy, przy czym wskazanie przez pożyczkodawcę na spłatę pożyczki między 2005 a 2009 rokiem organ uznał za wynik jego omyłki. W związku z zarzutami odwołania o pomyłkowym określeniu przez P. C. kwoty udzielonej Spółce w 2009 r. pożyczki na 10.000 GBP organ odwoławczy, po przeanalizowaniu przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej pożyczki z 2004 r., w tym umowy z dnia 20.06.2004 r. zawartej pomiędzy P. C. (pożyczkodawcą) a Spółką (pożyczkobiorcą), rozliczenia tej pożyczki, polecenia wypłat w obrocie dewizowym tytułem spłat rat pożyczki i należnych od niej odsetek oraz bankowych not memoriałowych stwierdził, że P. C. udzielił Spółce w 2004 r. pożyczki w kwocie 31.000 GBP, którą ta zobowiązała się spłacić w 10 równych ratach płatnych w okresach miesięcznych po 3.000 GBP, począwszy od sierpnia 2004 r., z ostatnią ratą w wysokości 1.000 GBP płatną do 30.06.2005 r. Pożyczki udzielono w celu pokrycia wydatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym, jak wynikało z Uchwały nr/[...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 20.05.2004r., jej przeznaczeniem była zapłata za wykup nieruchomości. Pożyczkę tę spłacano w formie przelewów bankowych realizowanych od grudnia 2004r. do kwietnia 2005r. na rachunek bankowy P. C., (a następnie w 2007r. poprzez cesję wierzytelności, co wynikało z przedłożonych rozliczeń). Tak więc wysokość pożyczki z 2004r. (31.000 GBP) oraz sposób udokumentowania jej zwrotu (bezgotówkowo) są odmienne niż pożyczki z 12.02.2009 r., co w ocenie organu nie dawało podstaw do uwzględnienia zarzutów Spółki o pomyłkowym wskazaniu przez P. C., że pożyczka z 2009r. wynosiła 10.000 GBP. Wobec powyższego uznano za wykazany fakt udzielenia pożyczki dla Spółki w lutym 2009 r. jedynie w kwocie 10.000 GBP, która po przeliczeniu na złote polskie, według kursu średniego walut NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zawarcia umowy oraz dzień przyjęcia pieniędzy dała kwotę 50.708 PLN, podczas gdy kwota zaciągniętej pożyczki według Spółki wynosić miała 710.000 PLN, czyli po przeliczeniu ok. 140.000 GBP. Wobec niepotwierdzenia w zgromadzonych dowodach faktu udzielenia pożyczki w pozostałej kwocie (710. 000 zł - 50.708 zł), różnicę w wysokości 659.292 zł uznano za otrzymane pieniądze, które na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. stanowią niewykazany przez Spółkę przychód. Organ odwoławczy, pomimo ustalenia wyższej kwoty należnego podatku (co wiązało się m.in. z podwyższeniem przychodu o kwotę 1.160,23 zł (w związku z zastosowaniem wyższego kursu GBP/PLN w przypadku faktury nr [...]), tj. na kwotę 99.306 zł (według organu I instancji była to kwota 99.107 zł), biorąc pod uwagę treść art. 234 O.p., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W zakresie kosztów uzyskania przychodów Dyrektor Izby uznał za prawidłowe niekwestionowane przez stronę ustalenia organu I instancji o wyłączeniu z tych kosztów sumy należności głównych w podatku od towarów i usług w kwocie 186.655,44 zł, przypisanych Spółce w wyniku kontroli przeprowadzonych przez Opolski Urząd Skarbowy w Opolu za poszczególne miesiące 2004 i 2005 r., co następnie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 16 kwietnia 2009 r. wydanych w sprawach o sygn. akt I FSK 1515/07 i I FSK 1519/07, które Spółka niezasadnie uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów za 2009 r. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, zwłaszcza w zakresie ustaleń faktycznych, podkreślając fakt pozostawania w obiegu prawnym ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.09. 2016 r. określającej Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., w której zawarto tożsamą ocenę działań Spółki z punktu widzenia braku podstaw do zastosowania stawki VAT 0% przy dostawach wewnątrzwspólnotowych oraz ustaleń dotyczących niezafakturowanej sprzedaży. We wniesionej na tę decyzję skardze pełnomocnik skarżącej podniósł zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z wymaganiami wiedzy i doświadczenia życiowego ocenę dowodów, prowadzącą do bezpodstawnego przyjęcia, że towary objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy unijnego wskazanego na fakturach, podczas gdy poszczególne zakwestionowane przez organ dostawy zostały udokumentowane listami przewozowymi i zeznaniami świadków, podpisami pracowników zagranicznych kontrahentów odbierających dostawy oraz innymi dokumentami potwierdzającymi, że dostawy te faktycznie miały miejsce; 2. naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u. wskutek wadliwego ustalenia o braku dowodów wskazanych w tym przepisie potwierdzających fakt realizacji WDT uprawniającej do stawki VAT 0%, podczas gdy dowody wymagane tym przepisem zostały przez skarżącą przedstawione a nadto również art. 12 ust. 1 pokt 1 u.p.d.o.p. poprzez bezzasadne uznanie za przychód skarżącej kwoty 659.292 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotami udokumentowanych wpłat do kasy a kwotą przekazanej przez P. C. pożyczki, błędnie ustaloną przez organy na 10.000 GBP, podczas gdy wszystkie udokumentowane wpłaty do kasy stanowiły pożyczkę od tej osoby wynoszącą 710.000 zł. Stawiając te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a nadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty z odwołania odnośnie każdej spornej między stronami kwestii, w tym o błędnym stanowisku organów w zakresie braku wystarczających dowodów dla uznania, że dla każdej z zakwestionowanych dostaw nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0%. Odnosząc się do dostawy na rzecz podmiotu [...] B LTD objętej fakturą [...] z dnia 12.01.2009 r. pełnomocnik stwierdził, że oprócz zakwestionowanego przez organy dokumentu CMR (niepełne dane), skarżąca posiada, jako odrębny dokument, specyfikację wysyłkową towarów wyszczególnionych na fakturze, która, poza pieczęcią odbiorcy, zawiera również jego podpis. Natomiast brak potwierdzenia wykonania przewozu przez właściciela firmy przewozowej wskazanej w CMR – H sp. jawna nie jest równoznaczny z niewykonaniem przewozu, który mógł nastąpić w dacie innej niż wystawienie faktury, co jest zbieżne z zeznaniami prezesa zarządu Spółki T. H., iż niektórzy kontrahenci nie życzyli sobie przywożenia faktur przez kierowców wraz z dostawą i dlatego wystawiano je i wysyłano w późniejszym terminie. W odniesieniu do faktury nr [...] z dnia 16.03.2009 r. na rzecz kontrahenta [...] C s.r.o. pełnomocnik wskazał, że dostawa towarów miała miejsce przy wykorzystaniu własnego (tj. Spółki) środka transportu, zaś błędne wskazanie numeru rejestracyjnego pojazdu na oświadczeniu było oczywistą omyłką pisarską, a przy tym nie mógł mieć rozstrzygającego znaczenia brak na tym oświadczeniu daty dokonanej dostawy. Taka ocena organu nie uwzględnia postanowień art. 42 ust. 4 u.p.t.u., a nadto organ nie przesłuchał pracownika przewożącego towar. Również, jeśli chodzi o dostawę mebli na rzecz kontrahenta [...], pełnomocnik podtrzymał stanowisko o wykazaniu przez skarżącą wymaganymi dokumentami, że towary opuściły terytorium kraju, tj. dokumentem przewozowym CMR, specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz oświadczeniami o przyjęciu towaru, które to dokumenty zostały podpisane przez [...] kontrahenta, a brak potwierdzenia dostaw przez [...] przewoźnika wynika z faktu prowadzenia przez niego nielegalnej działalności. Odnośnie dostawy na rzecz odbiorcy [...], objętej fakturą nr [...] z dnia 10.11.2009 r., skarżąca zauważyła, że rozbieżność w zeznaniach co do wielkości otrzymanych kwot wynika z upływu czasu od momentu dokonania dostawy. Sam brak zafakturowania usługi transportowej przez przewoźnika, tj. firmę J, został natomiast wyjaśniony przez jej właściciela, przez co jest to najlepiej udokumentowana dostawa spośród wszystkich zakwestionowanych przez organy. W zakresie faktury nr [...] z dnia 21.12.2009 r. wystawionej na rzecz [...] kontrahenta F stwierdzono, że rozbieżności między fakturą a listem przewozowym wynikają z faktu przekształcenia firmy O w F, a informację o tym pozyskała pracownica skarżącej, która na tej podstawie dokonała zmian w dokumencie transportowym, co jest przyczyną ujawnionych na tym dokumencie skreśleń. Co się zaś tyczy faktur nr [...],[...] i [...] wystawionych na rzecz [...] kontrahenta G, to nie można dać wiary przewoźnikowi (H sp. j.) negującemu wykonanie takiej usługi, który mógł jej po prostu nie zafakturować. Bezspornym zaś dowodem potwierdzającym taką dostawę jest fakt zapłaty za nią. Natomiast kwestia niezafakturowanych – w ocenie organów – mebli z faktury nr [...] z dnia 24.08.2009 r. została wystarczająco wyjaśniona przez prezesa Spółki T. H., który wskazał, że wraz z dostawą z tej faktury została wysłana próbna partia mebli a nadto koszt niezafakturowanych mebli został skompensowany z kosztami transportu. W przypadku zaś faktur [...] i [...] niezafakturowane meble stanowiły zwroty reklamacyjne. Odnośnie ustalenia organów o zaniżeniu przez Spółkę przychodów o kwotę 659.292 zł z tytułu rzekomego nieotrzymania pożyczki w kwocie wykazanej przez stronę, tj. 710.000 zł a zamiast tego ustalenie tej pożyczki na równowartość 10.000 GBP, tj. 50.708,00 zł, pełnomocnik zakwestionował prawidłowość ustaleń w tym zakresie z uwagi na wyciągnięcie nieprawidłowych wniosków z oświadczeń pożyczkodawcy złożonych przed [...] administracją podatkową. Wynika to głównie z faktu, że tenże pożyczkodawca nie kwestionuje, że została zawarta ze Spółką umowa pożyczki na kwotę 800.000 zł, a dokumentacja Spółki potwierdza wpływ kwoty 710.000 zł z tytułu udzielonej pożyczki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość dotychczasowej argumentacji faktycznej i prawnej, zwłaszcza w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych uznając za bezzasadne zarzuty o wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Podstawy prawne uwzględnienia skargi wynikają z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718) – dalej określana jako "p.p.s.a.", zgodnie z którym sąd uchyla zaskarżoną decyzję w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy a także w przypadku stwierdzenia okoliczności prowadzących do nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Przy czym w myśl art. 134 § 1 tej ustawy Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach i według przedstawionych kryteriów Sąd nie stwierdził naruszenia prawa dającego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w kontrolowanej sprawę stała się prawidłowość dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę przychodu, przy czym strona nie zarzucała niekompletności zgromadzonego materiału dowodowego, lecz jego nieprawidłową, sprzeczną z wiedzą i doświadczeniem życiowym ocenę, prowadzącą do naruszenia art. 191 O.p. Z kolei naruszenia prawa materialnego skarżąca upatruje nie w jego nieprawidłowej wykładni, lecz w błędnym uznaniu za niespełnione warunków wymienionych w art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u., ze skutkiem prowadzącym do bezzasadnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki VAT 0% dla dostaw wewnątrzwspólnotowych dokumentowanych 11 spornymi fakturami VAT i do bezpodstawnego ustalenia o wystąpieniu przychodu z tytułu rzekomo niezafakturowanej sprzedaży, jak też w naruszeniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione ustalenie kwoty zaciągniętej pożyczki od podmiotu [...] w wysokości 10.000 GBP zamiast wynikającej z dokumentacji Spółki kwoty 710.000 zł. Ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie były przez stronę kwestionowane. Przed przystąpieniem do oceny tak zdefiniowanych kwestii spornych Sąd ocenia jako prawidłowe stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w u.p.d.o.p. za 2009 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Termin przedawnienia tego zobowiązania upływał co do zasady z dniem 31.12.2015 r. Podjęte przez organy czynności dawały podstawę do ustalenia, że do takiego przedawnienia nie doszło, a to za sprawą wystąpienia okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ustawą zmieniającą z dnia 30.08.2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) zmieniono brzmienie tego przepisu, który od 15.10.2013 r. stanowi, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W stanie faktycznym tej sprawy organ podatkowy I instancji zawiadomieniem z dnia 10.09.2015 r. , wydanym na podstawie art. 70c O.p., poinformował Spółkę, że z dniem 21.08.2015 r., tj. z dniem rozszerzenia zakresu postępowania karno-skarbowego wszczętego postanowieniem z dnia 1.09.2014 r. (podatek VAT) został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. W dniu 21.08.2015 r. Dyrektor UKS w Opolu wydał bowiem postanowienie o zmianie zarzutu objętego postanowieniem o przedstawieniu zarzutu z dnia 6.10.2014 r. (sprawcy czynu, tj. prezesowi zarządu Spółki T. H. jako jej organowi) zostały przedstawione zarzuty z art. 61 § 1 k.k.s., w związku z art. 62 § 2 k.k.s., w związku z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 i z art. 9 § 3 k.k.s., przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s.), poprzez rozszerzenie ich o zarzuty z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych. W świetle powyższych regulacji, odniesionych do realiów tej sprawy, uznanie przez organ odwoławczy, że do przedawnienia nie doszło, należy ocenić jako prawidłowe, przy równoczesnym ustaleniu, że do czasu wydania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy postępowanie karno-skarbowe nie zostało zakończone. Jeśli chodzi o pierwszą ze spornych w sprawie kwestii dotyczącą zweryfikowania przychodów, tj. opodatkowanie stawką VAT 22% dostaw towarów dla odbiorców unijnych udokumentowanych 11 fakturami VAT, to koniecznym staje się wskazanie na funkcjonującą w obrocie prawnym ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 30.09.2016 r., mocą której utrzymano w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r., którą uznano za niewystarczająco udokumentowane, dla zastosowania stawki VAT 0% (art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u.), dostawy towarów dla odbiorców unijnych. Wskutek tego opodatkowano je stawką VAT 22%, a należny z tego tytułu podatek obliczono metodą "w stu", co zmniejszyło wysokość obrotu netto. W związku z tym, że każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawdziwości (legalności), również ww. decyzja ostateczna w zakresie podatku VAT za 2009 r. była niewątpliwie dowodem w sprawie niniejszej, którego domniemanie prawdziwości nie zostało obalone. Biorąc pod uwagę ten dowód, jak też całość materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, w tym także w zakresie podatku VAT, organy podatkowe rozpatrujące przedmiotową dokonały, zdaniem Sądu, prawidłowych ustaleń faktycznych wskutek właściwej oceny dowodów, nieprzekraczającej granic swobodnej ich oceny. Skutkiem tego nie doszło, wbrew zarzutom skargi, do naruszenia art. 191 O.p. a przyjęty przez te organy i przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy stał się podstawą sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W zakresie pierwszej ze spornych między stronami kwestii dotyczącej zweryfikowania wysokości przychodu skarżącej (obniżenie przychodu o kwotę podatku VAT 67.120,06 zł) Sąd podziela stanowisko organów, iż skarżąca nie dysponowała wystarczająco wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi bezspornie i jednoznacznie fakt spełnienia przesłanek określonych w art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 u.p.t.u, pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0% w przypadku WDT. Nie został bowiem wykazany w sposób dostatecznie wiarygodny fakt dostarczenia i odbioru towarów (mebli) przez odbiorców unijnych wskazanych na 11 zakwestionowanych fakturach. Tę samą ocenę odnieść należy do kwestii niezafakturowanej sprzedaży, dotyczącej trzech faktur (nr [...],[...] i [...]), gdzie obok towarów wyszczególnionych na tych fakturach zostały dostarczone towary, których na tych fakturach nie ujęto (niezafakturowane). W konsekwencji w obydwu przypadkach organy zasadnie zastosowały obowiązującą w dacie dostaw stawkę VAT 22%. Oceniając zasadność stanowisk stron w zakresie przedstawionych zagadnień spornych należy przywołać odnoszące się do nich unormowania prawne. One to wytyczają również zakres niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych, a co za tym idzie, także gromadzenia materiału dowodowego. Przy czym, mając na względzie ocenę wymienionych kwestii spornych dokonaną przez tut. Sąd w wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 445/16, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się przedstawioną tam argumentacją, którą w całości podziela. Wskazać więc należy, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, jako jedna z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek. Jest to możliwe tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). Warunki umożliwiające zastosowanie tej stawki zostały określone w art. 42 ust. 1 u.p.t.u., który w punkcie 2 stanowi, iż podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. W art. 42 ust. 3 u.p.t.u., ustawodawca określił, że dowodami tymi są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi); 2) kopia faktury; 3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, zastrzeżeniem ust. 4 (tj. wywozu towarów będących przedmiotem WDT bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy) i ust. 5 (niemającym tu zastosowania). Jak przy tym wynika z art. 42 ust. 11 u.p.t.u., jeśli dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nie potwierdzają jednoznacznie dokonania WDT, w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"), m.in. jest to korespondencja handlowa z nabywcą, dokument potwierdzający zapłatę za towar, dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę unijnego. Zatem stawka 0% ma zastosowanie do WDT w sytuacji spełnienia warunków dotyczących statusu dostawcy i nabywcy oraz posiadania stosownej dokumentacji, a zatem dowodów, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., w przypadku wątpliwości uzupełnionych dokumentami opisanymi w ust. 11 lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 O.p. – pod warunkiem jednak, aby łącznie potwierdzały fakt wywiezienia towarów i dostarczenia ich nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W sprawie nie budzi wątpliwości, że na potwierdzenie dokonania WDT, dla których skarżąca zastosowała stawkę 0%, dysponowała ona dokumentami takimi jak: kopie faktur sprzedaży, specyfikacje wysyłkowe załączone do każdej z faktur (przy czym do faktury [...] przedłożono trzy ręcznie pokreślone różniące się egzemplarze specyfikacji); dokumenty CMR – tutaj Spółka w odniesieniu do różnych faktur dysponowała: egzemplarzami dla nadawcy (dla faktur [...],. [...], [...], [...], [...]), egzemplarzem dla odbiorcy (dla faktury [...]), egzemplarzem bez oznaczenia (dla faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]); oświadczeniami odbiorcy potwierdzającymi przyjęcie towaru (dla faktur: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] – wszystkie faktury/2009); dowodem kasowym/voucherem, (dla faktur: [...], [...], [...], [...] – odbiorca [...]), w niektórych przypadkach przelewami bankowymi (dla faktur: [...], [...], [...]). Organy podatkowe przeprowadziły dokładną analizę tych dokumentów zestawiając je z zeznaniami przesłuchanych w sprawie świadków, z wynikami czynności sprawdzających u wskazanych w CMR przewoźników oraz z innymi dokumentami i wyprowadziły na tej podstawie prawidłowe wnioski o braku wystarczających podstaw do stwierdzenia, że wszystkie warunki uprawniające do zastosowania stawki 0% zostały spełnione. Dowody te nie potwierdziły bowiem jednoznacznie faktu wywozu i dostarczenia towaru do unijnych kontrahentów. I tak w odniesieniu do każdej z ww. dostaw organ kontroli skarbowej zwrócił się do właściwej dla każdego z ujawnionych na fakturach odbiorców administracji podatkowej ([...], [...], [...] i [...]) o informacje dotyczące kwestionowanych dostaw. Z uzyskanych na formularzu "SCAC 2004" odpowiedzi tych organów wynikało, że w żadnym z tych przypadków zagraniczni odbiorcy nie zadeklarowali i nie rozliczyli wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z tytułu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, przy czym w przypadku faktur nr [...], [...] i [...] zebrany materiał dowodowy potwierdził, że towar został nabywcy dostarczony. Odnośnie wykazanego na fakturze z dnia 12.01.2009 r. nr [...] odbiorcy B LTD uzyskano (dwukrotnie) odpowiedź, że podmiot ten podlega obowiązkowej likwidacji i ogłoszono go niewypłacalnym w dniu 18.02.2009 r., oraz że został wyrejestrowany ze skutkiem od lutego 2010 r., nie składał żadnych deklaracji VAT od listopada 2008 r., żadne nabycia towaru nie mogą zostać potwierdzone. W przypadku odbiorcy [...], w zakresie faktury [...] z 16.03.2009 r., z odpowiedzi uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynikało, że odbiorca ten nie zadeklarował i nie rozliczył WNT z tytułu transakcji udokumentowanej tą fakturą (w przypadku pozostałych 14 faktur okazał arkusze przyjęcia faktur i pokwitowania ich przechowywania, oraz wyjaśnił, że nieodpłatne dostawy nie były realizowane, transport był zawarty w kosztach towarów, za wszystkie dostawy płacono gotówką do rąk kierowcy a przewoźnikiem była skarżąca. [...] firma posiadała też zestawienie wpłat gotówkowych, w którym zaksięgowane były wpłaty za 14 faktur, natomiast brak było płatności za fakturę [...]. Odnośnie firmy [...] (cztery faktury) uzyskano odpowiedź na formularzu "SCAC 2004", że w księgowości tej firmy nie znaleziono żadnej faktury ani dokumentu transportowego dotyczącego skarżącej, ani też żadnej płatności w wyciągu bankowym firmy [...], która jest w likwidacji. W przypadku odbiorcy [...], z odpowiedzi "SCAC 2004" wynikało, że w 2009 r. żadne transakcje miedzy skarżącą a E [...] nie miały miejsca, a sama firma jest obecnie nieaktywna, nie można też było uzyskać informacji od dyrektora N. L., w bazie administracji [...] nie było żadnego dowodu o jakichkolwiek ekonomicznych powiazaniach między tymi kontrahentami. Co się tyczy firmy F, to z odpowiedzi na formularzu "SCAC 2004" wynikało, że podmiot ten zakończył działalność handlową i zaginął, przy czym indywidualna działalność zakończyła się w maju 2010 r., potem była konturowana jako spółka z o.o., która również się zakończyła. Z tych informacji nie wynikało, aby F przekształciła się w G, jak wskazywała pracownica skarżącej K. G. (główna księgowa). Jeśli chodzi o firmę G, to trzykrotne odpowiedzi uzyskane od [...] administracji podatkowej wskazywały, że podmiot ten zakończył działalność z dniem 6.04.2010 r. – mniej więcej w tym samym czasie, w którym została zarejestrowana spółka z ograniczoną odpowiedzialnością G LTD (z powodu upływu czasu od wyrejestrowania informacja na temat deklaracji VAT nie jest dostępna). W tym przypadku brak było możliwości ustalenia, czy ten kontrahent zadeklarował i rozliczył WNT z tytułu transakcji udokumentowanych fakturami [...],[...] i [...] – wszystkie z czerwca 2009 r. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy, brak zadeklarowania i zapłaty podatku od WNT przez odbiorcę unijnego nie powoduje automatycznie utraty prawa do zastosowania stawki 0% dla dostawcy krajowego, wobec czego organy podatkowe dokonały analizy zgromadzonego w sprawie obszernego dowodowego w aspekcie warunków, jakie zostały wymienione w art. 42 ust. 3, 4 i 11 u.p.t.u., koniecznych dla zastosowania stawki 0%, a zatem tego, czy Spółka dysponuje dowodami potwierdzającymi w sposób niebudzący wątpliwości wywóz towarów i dostarczenie ich do odbiorcy wskazanego na fakturze. Dodatkowo zasadnie, w przypadku każdej z zakwestionowanych dostaw, poddano ocenie okoliczności im towarzyszące z punktu widzenia tego, czy skarżąca działała w dobrej wierze (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27.09.2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos). W ocenie Sądu nie mogą budzić zastrzeżeń ustalenia o braku wystarczających dowodów potwierdzających jednoznacznie fakt dostarczenia towarów do nabywców unijnych. W przypadku firmy B LTD skarżąca dysponowała bowiem kopią faktury niezawierającą podpisu odbiorcy, brak było – przy wskazanej gotówkowej formie płatności – dowodu kasowego lub pokwitowania na przyjęcie 5.600 GBP, na dowodzie CMR (tzw. czarnym, który wraca do nadawcy), brak było daty i miejsca jego wystawienia oraz daty odbioru towaru. Jednak przede wszystkim wskazany w tym dokumencie przewoźnik, firma H sp.j. w toku czynności sprawdzających nie potwierdziła faktu wykonania tego przewozu, gdyż w tym czasie wykonywany był przez należący do tej firmy a wskazany w CMR pojazd zgoła inny transport zagraniczny, co zostało potwierdzone m.in. oświadczeniem N. W. oraz przedstawionymi przez niego wydrukami tarcz tachografu, przelewami bankowymi, dokumentem CMR, zleceniami transportowymi wystawionymi przez inne niż skarżąca podmioty. Powyższe zdaniem Sądu jednoznacznie dowodzi, że we wskazanym okresie podmiot ten świadczył usługi transportowe na innych trasach. Zarzut skarżącej, że transport przez tę firmę na rzecz skarżącej mógł być wykonany w czasie późniejszym niż data wystawienia faktury jawi się jako całkowicie gołosłowny, pozostając w sprzeczności z datą wystawienia faktury (12.01.2009 r.) i specyfikacji wysyłkowej, jak również nieposiadaniem dowodu zapłaty za rzekomo wykonaną usługę transportową. Te twierdzenia w żaden sposób nie mogą podważyć ustaleń organów o braku dowodów na wykonanie przewozu przez wskazanego w dokumencie CMR skarżącej przewoźnika. To samo dotyczy zarzutu skarżącej o możliwym niezafakturowaniu tej usługi przez ww. przewoźnika. Zasadnie zatem przyjęto, iż skarżąca nie dysponuje wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi, że ujęte na fakturze meble dotarły do nabywcy wskazanego na fakturze, co wynika z przedstawionej przez nią całości dokumentacji, rozpatrywanej kompleksowo. Wykluczało to możliwość zastosowania przez nią stawki VAT 0% dla tej dostawy. Podobnie trafnie oceniono, jako niewystarczające dla zastosowania tej preferencyjnej stawki, zgromadzone przez skarżącą dokumenty dotyczące dostawy mebli dla [...] odbiorcy, bowiem jedna z faktur (nr [...] z 16.03.2009 r.) nie znajdowała się u tego odbiorcy (co do pozostałych 14 faktur [...] kontrahent dysponował właściwą dokumentacją potwierdzającą fakt dostawy). Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zgromadzonej przez skarżącą dokumentacji dotyczącej tej dostawy w pełni pozwalała, zdaniem Sądu, na taką ocenę. Strona nie przedłożyła żadnego dowodu kasowego potwierdzającego zapłatę za towar, na oświadczeniu o sprzedaży wewnątrzwspólnotowej brak było daty i miejsca wystawienia oraz daty potwierdzenia przyjęcia towaru; numer rejestracyjny pojazdu (bez wskazania rodzaju pojazdu), który według oświadczenia miał należeć do Spółki, jednak numer ten został wpisany błędnie, a przy tym Spółka nie przedstawiła wydruków z tarcz tachografu dla wskazanego przez siebie pojazdu ani też delegacji dla kierowcy na to konkretne zlecenie, rozliczenia tej delegacji. Oprócz ww. oświadczenia i kopii faktury nie przedstawiła specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, a wskazując na fakt dokonania tej dostawy własnym środkiem transportu nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez nabywcę. Tym samym warunki z art. 42 ust. 4 u.p.t.u. nie zostały spełnione, skoro brak jest informacji, kiedy nabywca otrzymał towar (na oświadczeniu widnieje tylko pieczęć firmy [...] i parafka) – tym bardziej, że [...] kontrahent nie potwierdził przyjęcia tej dostawy. Zatem w pełni prawidłowa była ocena, że sam dokument w postaci oświadczenia nie może być uznany za wystarczający dla wykazania faktu dostarczenia mebli do unijnego nabywcy. Również w przypadku kontrahenta [...] (firma D -cztery faktury) przeprowadzone przez organy podatkowe drobiazgowe wręcz ustalenia i wnikliwa ich ocena nie dają podstaw do zanegowania stanowiska organów, jak chciałaby tego skarżąca. Na opodatkowanie zakwestionowanych transakcji stawką 0% nie pozwoliły występujące również w tym przypadku ujawnione nieścisłości i braki w dokumentacji oraz brak rozliczenia dostaw. Ze szczegółowej analizy dokumentacji dotyczącej każdej z tych faktur wynikało bowiem, że przedłożone przez skarżącą egzemplarze CMR (bez określenia, tzw. czarne) były nierzetelnie wypełnione, gdyż brak w nich było informacji o przewoźniku oraz daty otrzymania towaru przez nabywcę, dwa egzemplarze były przekreślone (dla faktur [...],[...]), dwie CMR dla różnych dostaw miały z kolei ten sam numer (do faktur [...],[...]). W przypadku faktury [...] stwierdzono niezgodność pomiędzy ilością dostarczanego towaru wymienionego w specyfikacji wysyłkowej (84 sztuki) a wskazanymi w oświadczeniu i CMR- 63 sztuki). W przypadku faktury [...] i [...], dołączono do nich CMR [...] ze wskazaniem miejsca wystawienia [...], przy czym w poszczególnych rubrykach tego dokumentu brak jest danych przewoźnika a tylko odręcznie wpisane nr rej. pojazdów, brak jest pieczątki i podpisu przewoźnika oraz danych pojazdu, w CMR brak jest też daty odbioru towaru. Dokumenty CMR nie zawierały zatem informacji, kiedy nabywca otrzymał towar oraz kto był przewoźnikiem. Ponadto, odnośnie faktur [...],[...] i [...], na specyfikacji wysyłkowej towarów wskazano inny symbol mebli niż na fakturze. Jeśli chodzi o dowody kasowe o nazwie "voucher", opatrzone pieczęcią D i nieczytelnym podpisem w rubryce "wypłacił",(a w przypadku faktury [...] brak jest podpisu i wskazania osoby, która wydała gotówkę), to na podstawie zabezpieczonych w Spółce dysków komputerowych ustalono, że "vouchery" zostały wytworzone przez skarżącą, a nie przez kontrahenta [...]. Ponadto ustalony w trakcie postępowania przewoźnik (firma [...] I), do której należały wskazane w CMR numery rejestracyjne pojazdów, nie potwierdziła ww. transportów dotyczących spornych dostaw. W dokumentacji skarżącej brak było przy tym dowodów potwierdzających obciążenie tej firmy kosztami transportu. W ocenie Sądu tak zgromadzona dokumentacja, której wiarygodności zasadnie odmówiono z uwagi na szczegółowo powyżej opisane i ustalone przez organ rozbieżności, nie dała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%, przy czym wniosku tego nie może podważyć twierdzenie skarżącej o nielegalnym prowadzeniu działalności przez ww. [...] firmę transportową. Podkreślić bowiem trzeba, że w przypadku skorzystania ze stawki VAT 0% to podatnik winien dysponować wiarygodną dokumentacją potwierdzającą spełnienie ustawowych przesłanek. Podobne nieścisłości w dokumentacji, podważające jej wiarygodność i rzetelność, stwierdzono w przypadku dostawy do odbiorcy [...], firmy E. Wbrew zarzutom skarżącej nie była to najlepiej udokumentowana WDT, skoro faktura nie zawierała pieczątki i podpisu odbiorcy, a pomimo wskazanej gotówkowej formy płatności Spółka nie przedłożyła żadnego dowodu kasowego lub potwierdzenia przyjęcia gotówki, na CMR bez numeru brak jest pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru. Wprawdzie jest on podpisany przez przewoźnika, firmę J (jego kierowcę), ale brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę, zatem nie ustalono, czy i kto faktycznie odebrał towar. Pomimo formalnego potwierdzenia przez przewoźnika (J. K.) faktu dokonania przewozu, nie posiadał on w swej dokumentacji żadnych dokumentów potwierdzających realizację usługi transportowej na rzecz skarżącej ani faktury za transport a przy tym istniały znaczne rozbieżności co do wysokości kwot jakie kierowca miał pobrać za towar – miało to być 2.000 Euro (według pierwszego oświadczenia J. K.) lub 3.000 Euro (według jego zeznań z 10.09.2014 r.) lub 5.000 Euro (według kierowcy). Zatem wiarygodność przedstawionych przez Spółkę dokumentów, oprócz braku potwierdzenia odbioru towaru na CMR, podważa także brak wystawienia przez J faktury dla E, wskazujący na nierozliczenie przez przewoźnika należności za transport, niewykazanie tej usługi w deklaracji VAT-7 i VAT-UE. Nie sposób też pominąć rozbieżności w zeznaniach pracowników Spółki, którzy wskazywali inne miejsce dostawy w [...] niż ujawnione w CMR ([...],[...] zamiast [...]) czy też na inne firmy transportowe. Zdaniem Sądu, suma tych wszystkich wad i nieścisłości w dokumentacji, ujawnionych przez organy, w pełni uprawniała do konkluzji, że zgromadzone i przedstawione przez Spółkę dowody nie dokumentowały rzetelnie dostarczenia towaru wskazanemu na fakturze kontrahentowi unijnemu. Zdaniem Sądu, należy też w pełni zaakceptować ocenę materiału dowodowego odnośnie pozostałych zakwestionowanych dostaw, w tym dla [...] podmiotu F. Szczegółowy opis tych ustaleń zawarto w części wstępnej niniejszego uzasadnienia. Wynikało z nich, że również w tym przypadku faktura nie zawierała podpisu i pieczątki odbiorcy, skarżąca posiadała 3 egzemplarze CMR, na przeznaczonym dla nadawcy brak było pieczątki i podpisu odbiorcy oraz daty odbioru, w rubryce dane odbiorcy przekreślone były dane firmy G i wpisano F, przy czym – wbrew twierdzeniom skarżącej – ta pierwsza firma nie przekształciła się w G, co wynikało z informacji [...] administracji podatkowej i dowód ten nie został przez skarżącą skutecznie podważony. Na dowodzie CMR znajdują się też inne przekreślenia, m. in. co do ilości mebli, wagi transportu. Z kolei dowód CMR przeznaczony dla odbiorcy różni się od egzemplarza dla nadawcy – co do rodzaju i ilości mebli, również tutaj znajdują się przekreślenia, nie zawiera on podpisu przewoźnika i brak jest informacji, kto faktycznie odebrał towar. Również trzy, odrębnie sporządzone, specyfikacje wysyłkowe różnią się między sobą, w zakresie szczegółowo opisanym na str. 29 zaskarżonej decyzji, w tym zawierające liczne przekreślenia i rozbieżne dane, natomiast oświadczenie o potwierdzeniu przyjęcia towaru nie zawiera określenia podmiotu przyjmującego towar, i miejsca przyjęcia towaru (a tylko miejsce sporządzenia oświadczenia), a waga towaru niezgodna jest z wagą wyszczególnioną na CMR i specyfikacjach. Ponadto przeprowadzone u przewoźnika, tj. firmy L, czynności sprawdzające potwierdziły (CMR dla przewoźnika), że odbiorcą towarów była G i dla tego podmiotu firma L wystawiła fakturę za usługi transportowe. Zestawienie tych wszystkich okoliczności dawało, w przekonaniu Sądu, niewątpliwą podstawę do stwierdzenia, że odbiorcą mebli z faktury [...] nie była firma w niej wskazana (F), tym bardziej, że nie można było uznać za wiarygodne zeznań księgowej K. G. o przyczynach skreśleń w dokumentach transportowych (jej twierdzenia o przekształceniu firmy G w F w grudniu 2009 r. nie potwierdziły się w toku wymiany informacji z [...] administracją podatkową). Zatem z dokumentów przewozowych Spółki nie wynika, kto był odbiorcą towarów, wg egzemplarza CMR dla nadawcy była to F, według pozostałych – G. Opisana powyżej argumentacja organu nie może być, na tle przedstawionych i szczegółowo rozpatrzonych dowodów dotyczących tego kontrahenta, uznana za dowolną. Wprost przeciwnie, wskazuje ona na wnikliwe odniesienie się do wszystkich ustalonych w tym wątku sprawy okoliczności, w tym także do kilkukrotnych zeznań prezesa zarządu Spółki T. H. oraz pracowników skarżącej (k. G., A. H). Podobne nieścisłości i rozbieżności w dokumentacji dotyczyły też 3 dostaw na rzecz firmy G, która zakończyła działalność 6.04.2010 r., a dnia 13.01.2010 r. zarejestrował działalność podmiot o nazwie G LTD. W tym przypadku dokumenty CMR nie były opatrzone numerem, zawierały nieczytelny podpis odbiorcy bez wskazania daty odbioru (do faktury nr [...]), do faktury [...] pole "przesyłkę otrzymano" było puste, do faktury [...] odbiór potwierdzono parafką a zatem nie wiadomo, kto odebrał towar. W przypadku CMR do faktury [...] i [...] brak było pierwszych egzemplarzy dokumentu – dla nadawcy a przedłożone egzemplarze (bez określenia) były wypełnione nierzetelnie, gdyż brak w nich informacji, kto faktycznie otrzymał towar oraz daty otrzymania towaru przez nabywcę (do faktur [...] i [...]). W dołączonych do poszczególnych faktur oświadczeniach nie wpisano daty przyjęcia towaru i nie zawierały one informacji kto faktycznie odebrał towar (parafki bez pieczęci). Sąd podkreśla, że te rozbieżności w dokumentacji posiadanej przez Spółkę nie zostały wyjaśnione w drodze czynności sprawdzających u przewoźnika wskazanego na CMR do faktury [...] (H sp. j.), który w tym czasie wskazanymi w CMR pojazdami wykonywał inne usługi transportowe na terenie [...], co potwierdzono wydrukami z tarcz tachografu, fakturami VAT, przelewem bankowym, zleceniami transportowymi jak też szczegółowo opisanymi ustaleniami dotyczącymi przyczepy transportowej, której numery zostały dużo wcześniej zmienione. Zatem organy podatkowe w sposób niepodważalny, zdaniem Sądu, wykazały nierzetelność danych ujętych w CMR do faktury [...] odnośnie podmiotu dokonującego przewozu, a przeciwnych twierdzeń skarżącej nie potwierdziły zeznania jej pracowników, w tym prezesa jej zarządu. Za zupełnie chybione i dowolne, gdyż mające wydźwięk jedynie hipotetyczny, należy uznać jej stanowisko, że wskazany w CMR przewoźnik mógł nie zafakturować tej usługi lub wykonać ją w innym terminie. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił również kwestie związane z przelewem bankowym z dnia 17.06.2009 r. od G przyjmując, że mogła to być przedpłata na poczet późniejszych dostaw. Argumentację w tym zakresie Sąd uznaje za logiczną i wiarygodną. Zwrócić należy uwagę, że również w przypadku ujawnionego w CMR dotyczących faktur [...] i [...] przewoźnika, tj. firmę M, przeprowadzone czynności sprawdzające możliwość dokonania przewozu na rzecz skarżącej towarów wymienionych w ww. fakturach wykluczyły (wskazany w jednej CMR pojazd znajdował się w innym miejscu, co zostało wykazane przedłożonymi przez Z. G. dowodami w postaci faktur i CMR), a ponadto pojazd ten, o wskazanym numerze rejestracyjnym [...], to sam ciągnik siodłowy bez naczepy, więc nie mógł samodzielnie przewieźć żadnego towaru; pozostałe pojazdy wymienione w innej CMR znajdowały się na innych trasach, podpisany na CMR z 25.06.2009 r. kierowca N. był w tym czasie w trasie do [...]. Również w przypadku tych faktur zeznania prezesa zarządu Spółki nie wyjaśniły, jaki podmiot mógł rzeczywiście realizować transport (nie miał on na ten temat wiedzy). Jak z powyższego wynika, wszystkie okoliczności dotyczące wiarygodności i rzetelności dokumentacji przedstawionej przez skarżącą dla wykazania zasadności zastosowania stawki 0% przy WDT zostały przez organy podatkowe rozważone w sposób bardzo wnikliwy i szczegółowy, nie pominięto żadnego z przedstawionych dowodów, rozpatrując je w sposób wszechstronny i we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Pomimo rozbieżności i błędów ujawnionych w tej dokumentacji organ dążył do wyjaśnienia rzeczywistego stanu rzeczy, uzyskując informacje i wyjaśnienia od samej skarżącej jak i poprzez przesłuchanie świadków – jej pracowników oraz przewoźników. Przy czym należy zauważyć, że częstokroć prezes zarządu skarżącej nie potrafił wyjaśnić, jaki podmiot rzeczywiście wykonywał transport (przykładowo w zeznaniach z dnia 30.10.2014 r. i z 17.11.2014 r., w których oświadczył, że nie przypomniał sobie jeszcze, kto był przewoźnikiem mebli wymienionych na fakturach [...] i [...]). Stwierdzić zatem trzeba, że przedstawione powyżej szczegółowe okoliczności dotyczące zakwestionowanych dostaw dowodzące jednoznacznie nieścisłości w tej dokumentacji, jaką dysponowała Spółka, skonfrontowane z pozostałym materiałem dowodowym sprawy, w tym z wynikami czynności sprawdzających u ujawnionych w CMR przewoźników, zeznaniami pracowników skarżącej, informacjami uzyskanymi w toku wymiany informacji z administracją podatkową państw właściwych dla odbiorców unijnych, w sposób dostateczny dowiodły zasadności wniosków organów podatkowych, że w każdym z opisanych przypadków skarżąca nie zgromadziła dowodów, które by w sposób wiarygodny i jednoznaczny potwierdzały, że towary (meble) faktycznie dotarły do odbiorców wskazanych na wszystkich zakwestionowanych fakturach. Ponadto, co w sprawie jest nader istotne, nie może budzić żadnych wątpliwości skuteczne zakwestionowanie wykonania usług transportowych przez wskazanych w dokumentach przewoźników. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy dokumenty przewozowe, które miały potwierdzać dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, są nierzetelne, czyli nie dokumentują faktycznych zdarzeń, to nawet spełnienie wymogów formalnych z art. 42 ust. 1-3 u.p.t.u., jest niewystarczającą przesłanką dla nabycia uprawnień w zakresie preferencyjnej stawki podatku VAT. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 17.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14, podatnik, chcąc skorzystać ze stawki 0%, przewidzianej dla WDT, powinien przedstawić takie dowody, które potwierdzałyby okoliczność wywozu towaru z terytorium Polski do innego skonkretyzowanego podmiotu z kraju Wspólnoty, a nie tylko samą okoliczność wywozu towaru. Przy czym, posiadane przez podatnika dowody uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 O.p., muszą łącznie potwierdzać zarówno fakt wywiezienia towarów jak i dostarczenie ich do nabywcy unijnego wskazanego na fakturze. To przede wszystkim ta ostatnia okoliczność nie została w sprawie dowiedziona, przez co brak jest podstaw do zakwestionowania rozstrzygnięcia organów w omawianym tu zakresie. Bezzasadne są zarzuty skargi dotyczące niepełnych ustaleń faktycznych, m.in. w kwestii nieprzesłuchania w charakterze świadka kierowcy, który miał realizować przewóz do nabywcy [...] własnym środkiem transportu skarżącej, a to wobec braku rzetelnej dokumentacji, która nie potwierdza realizacji zakwestionowanej dostawy (skarżąca nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie tego transportu, np. delegacji dla kierowcy, rozliczenia tej delegacji, wydruków z tarczy tachografu). Skoro możliwość zastosowania stawki 0% opiera się na dokumentach, to nie można braku takiej wymaganej przez prawo dokumentacji zastąpić wyłącznie zeznaniami świadka, a zatem, wbrew stanowisku skarżącej, nie mogło dojść do naruszenia art. 42 ust. 4 u.p.t.u. Nadto wskazać należy na ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że to na podatniku, chcącym skorzystać z prawa zastosowania do opodatkowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek należytego dokumentowania zdarzeń gospodarczych, które warunkują to prawo (por. wyroki: WSA w Opolu z dnia 6.05.2016 r., sygn. akt I SA/Op 576/15; WSA w Łodzi z dnia 24.05.2016 r., sygn. akt I SA/Łd 140/16; NSA z dnia 17.06.2016 r., sygn. akt I FSK 1528/14). Zasadnie również, odwołując się do całokształtu zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy ocenił stan faktyczny sprawy w zakresie przypisania skarżącej (ze względu na jej status osoby prawnej prawidłowo ocenę tę odniesiono do jej organu, czyli w tym przypadku prezesa zarządu Spółki – T. H.) dobrej wiary w realizacji zakwestionowanych transakcji. W tym zakresie zwrócić trzeba uwagę na wynikające z orzecznictwa NSA stanowisko, podzielane przez Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę, że niespełnienie przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych, wskazanych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej (jej prezesa) w "dobrej wierze". Organ odwoławczy zasadnie zwrócił uwagę na takie okoliczności wynikające z realizacji zakwestionowanych dostaw, jak nierzetelność dokumentów mających potwierdzić transport towarów, nietransparentny sposób płatności (także gotówką, przy równoczesnym braku pokwitowań zapłaty, dowodów kasowych przyjęcia zapłaty, nierzetelność tzw. voucherów w przypadku kontrahenta [...], brak też dowodów, w jakiej wysokość Spółka otrzymywała zapłatę za poszczególne dostawy), niegromadzenie rzetelnej dokumentacji mającej potwierdzić odbiór towaru przez wskazanego na fakturze odbiorcę. Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają brak należytej staranności po stronie prezesa zarządu przy realizacji spornych transakcji. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych w zakresie drugiej kwestii spornej, a mianowicie uznania, że część mebli dostarczanych do odbiorcy [...] nie została zafakturowana, co dotyczyło dostaw objętych fakturami: nr [...] z dnia 24.08.2009, nr [...] z dnia 20.11.2009 i nr [...] z dnia 18.12.2009 r., wystawionymi na rzecz G, z którą współpraca odbywała się przy udziale pośrednika A. M. W przypadku pierwszej z faktur ustalenia organów wskazywały bezspornie, że według posiadanej przez Spółkę kopii faktury sprzedała ona [...] odbiorcy 25 kompletów [...], przy czym odręczna adnotacja (bez podpisu) wskazywała, że: "[...] 20 kpl – partia próbna. Nie obciążono odbiorcy ze względu na dotychczasowe koszty transportu, które on poniósł, a powinniśmy my ponieść" a z kolei na dołączonym do faktury dowodzie CMR wskazano, że odbiorca przyjął 45 kompletów mebli i również w specyfikacji wysyłkowej ujęto 45 kompletów mebli: 25 kompletów [...] i 20 kompletów narożników [...]. Biorąc pod uwagę to, że ilość i waga mebli w specyfikacji była zgodna z CMR jak również z dołączonym do faktury oświadczeniem o przyjęciu towaru potwierdzającym odbiór 45 kompletów mebli, to całość informacji wynikających z ww. dokumentów wskazywała jednoznacznie na fakt dostarczenia (sprzedaży) do odbiorcy tych 45 kompletów. Zatem 20 kompletów nie zostało zafakturowanych, co dodatkowo zostało potwierdzone bezspornymi ustaleniami u wskazanego w CMR przewoźnika, tj. w firmie M jak również wynikało z ustaleń dotyczących prowizji pobieranej przez pośrednika A. M. (który w tym przypadku pobrał prowizję również od kwoty 5200 GBP stanowiącej wartość niezafakturowanych 20 narożników [...]). W ocenie Sądu nie można uznać za skutecznych twierdzeń skarżącej, iż takie działanie wynikało z faktu potrącenia wartości niezafakturowanych mebli z kosztami transportu, które winien był ponieść odbiorca. W takim bowiem przypadku do skutecznego potrącenia mogłoby dojść jedynie wówczas, gdyby z wystawionej przez skarżącą faktury wynikał fakt dostarczenia całej ilości mebli (zafakturowano by wszystkie komplety) i z tego tytułu powstałaby wierzytelność Spółki wobec odbiorcy o zapłatę całej należności. Odbiorca z kolei, z racji wskazywanego przez stronę niezasadnego poniesienia przez niego kosztów transportu, mógłby potrącić swoją wierzytelność z tego tytułu z wierzytelnością Spółki przysługującą jej wobec niego. Na tym polega istota potrącenia wzajemnych wierzytelności (muszą być wzajemne, bezsporne i wymagalne), a nie na niewykazywaniu na fakturze takiej ilości towaru, który ma skompensować określone wierzytelności kontrahenta. Praktyka rozliczeń proponowana przez skarżącą dowodzi właśnie zaniżenia wielkości obrotu i prawidłowo ocenił tę sytuację organ odwoławczy przyjmując, że 20 kompletów narożników [...], wbrew obowiązkowi, nie zostało zafakturowanych. Na tę partę mebli nie wystawiono zatem faktury dokumentującej dostawę. Trafna jest też ocena stanu faktycznego odnosząca się do kolejnej faktury nr [...] z 20.11.2009 r., w której wykazano 29 kompletów mebli [...] i 15 kompletów mebli [...]. Również w tym przypadku z dokumentu CMR, z czynności sprawdzających u przewoźnika- firmy L, ze specyfikacji wysyłkowej oraz z oświadczenia o potwierdzeniu przyjęcia towaru wynikał fakt wysyłki 30 kompletów mebli [...] a więc istniała niezgodność pomiędzy nimi a treścią faktury. Ponadto pomimo żądania organu Spółka nie udzieliła wyjaśnień m.in. co do tego, jakiej dostawy dotyczyć miała reklamacja 1 kompletu [...], jakim transportem wróciły one do nadawcy, co podlegało reklamacji i jak została załatwiona, za który transport kontrahent [...] zapłacił o 300 GBP mniej. Takich wyjaśnień nie udzielił też prezes skarżącej w trakcie przesłuchania. Zatem tak zgromadzona dokumentacja i także pozostałe dowody rozpatrywane we wzajemnym powiązaniu dowiodły, w ocenie Sądu, w dostateczny i wystarczający sposób faktu niezafakturowania 1 kompletu mebli [...]. Szczegółowa analiza ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do ostatniej spornej faktury, a mianowicie nr [...] z 18.12.2009 r., także nie daje, wbrew twierdzeniom skarżącej, podstaw do ich zakwestionowania. Wobec stwierdzonych licznych skreśleń (bez podpisu) w zakresie ilości kompletów i sztuk mebli oraz w wadze brutto zarówno w dokumencie CMR będącym w dyspozycji Spółki, i takich samych skreśleń w specyfikacji wysyłkowej (z 45 na 44 komplety, z 90 sztuk na 88 sztuk i z wagi brutto z 5.283 kg na 5.193 kg), zestawiono treść tego CMR z treścią dokumentu CMR znajdującego się u przewoźnika. Nie ujawniono w nim żadnych skreśleń i poprawek (45 kompletów i 90 sztuk). Tym samym bezspornie przewoźnik dostarczył odbiorcy 45 kompletów mebli w ilości 90 sztuk. Natomiast podnoszona przez skarżącą kwestia zwrotów reklamacyjnych została, w ocenie Sądu, ustalona i wyjaśniona przez organy przy wykorzystaniu wszystkich dostępnych środków dowodowych, w tym poprzez przesłuchanie świadków – pracowników Spółki oraz prezesa jej zarządu T. H., a nadto poprzez analizę zawartości dysków zabezpieczonych w trakcie przeszukania w Spółce, zwłaszcza treści korespondencji mailowej między prezesem a pośrednikiem w sprzedaży mebli na rynek [...], A. M. Istotnie, potwierdzały one, że kontrahent dokonuje zwrotu mebli do naprawy (wysyłając je na kredyt - bez żądania zwrotu pieniędzy), a prezes skarżącej zobowiązuje się do ich naprawy i zwrotnego dostarczenia. Uwzględniając treść zeznań świadków i informacje wynikające z innej faktury (nr [...] z dnia 3.12.2009 r.) oraz specyfikacji wysyłkowej do niej, organy zasadnie uznały, że to właśnie wysyłka w tej dacie niezafakturowanych mebli stanowiła wskazane zwroty poreklamacyjne. Natomiast, biorąc pod uwagę brak rzetelnych wyjaśnień ze strony skarżącej, m.in. co do przyczyn zafakturowania mniejszej ilości mebli w fakturach [...] i [...] oraz tego, jakich wcześniejszych dostaw dotyczyły rzekome reklamacje, w jaki sposób je uwzględniano (czy poprzez naprawę, czy wyprodukowanie nowych), niewskazanie przewoźnika rzekomych zwrotów dokonywanych przez odbiorcę – w ocenie Sądu istniały uzasadnione podstawy do wysnucia wniosku, iż doszło nie do zwrotu mebli w ramach reklamacji, lecz do wysłania większej ilości mebli niż określona w tych fakturach. Taki wniosek jest uzasadniony tym bardziej, że w elektronicznej korespondencji handlowej między prezesem a główną księgową wyraźnie posługiwano się określeniem dostaw jako "na fakturę" i "bez faktury". Skoro zatem do tej części dostawy nie została przez Spółkę wystawiona faktura, to w świetle unormowań zawartych w art. 42 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. brak było podstaw do zastosowania dla tych wewnątrzwspólnotowych dostaw stawki 0%, skoro jednym z podstawowych warunków zastosowania przy WDT tej stawki jest wystawienie faktury. Ten warunek nie został przez skarżącą spełniony. Przeszkodą do opodatkowania takiej dostawy u nabywcy jest, w ustalonym stanie faktycznym sprawy, brak otrzymania faktury od dostawcy polskiego, dokumentującej nabycie towaru przez odbiorcę unijnego. Do opisanych powyżej niezafakturowanych dostaw zasadnie przyjęto brak wykazania należytej staranności po stronie skarżącej, co – oprócz wyżej opisanych przejawów niestarannego działania organu Spółki – w przypadku przedmiotowych dostaw przejawiało się także w treści ww. korespondencji mailowej, wyraźnie wskazującej na możliwość realizacji dostaw bez ich zafakturowania. Podkreślić należy, że dokonywanie dostaw w ramach WDT bez wykazywania towarów na fakturach już ze swej istoty wyklucza możliwość przypisania podatnikowi dobrej wiary. Biorąc pod uwagę prawidłowość ustaleń organu o braku podstaw do zastosowania stawki VAT 0% w przypadku wszystkich wyżej omówionych dostaw, w pełni uzasadnione było zastosowanie w niniejszej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u., wskazującego na konieczność pominięcia, przy określaniu wysokości przychodu, należnego podatku od towarów i usług, co spowodowało zmniejszenie przychodu o kwotę 67.120,06 zł. Natomiast niezafakturowane dostawy mebli wiążące się z wyżej opisanymi trzema fakturami VAT musiały doprowadzić do zwiększenia tego przychodu o kwotę 22.332,39 zł, na podstawie art. 12 ust. 3 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.t.u. Tożsamą ocenę Sąd odnosi do kolejnej kwestii spornej, a mianowicie zwiększenia przychodu o kwotę 659.292 zł stanowiącą otrzymane pieniądze, których wpływ gotówkowy został przez Spółkę wykazany dowodami kasowymi, co szczegółowo opisano w części wstępnej uzasadnienia. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów, bezspornie w dokumentacji księgowej Spółki wykazano wpływ w 2009 r. kwoty 710.000 zł w okresie od lutego do czerwca 2009 r., niemniej jednak przeprowadzone przez organy obu instancji postępowanie dowodowe nie wykazało, by istotnie cała ta kwota stanowiła pożyczkę otrzymaną od P. C. Jeśli chodzi o wpłatę z tytułu pożyczki udzielonej przez wskazanego pożyczkodawcę, to zdaniem Sądu zaprezentowana przez organ odwoławczy w tym wątku sprawy ocena całości zgromadzonych dowodów, we wzajemnym ich powiązaniu, zasługuje na pełną aprobatę, gdyż jest wyczerpująca i wszechstronna a nadto nie uchybia regułom logicznego wnioskowania. Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora Izby, iż za wykazaną uznać należy kwotę pożyczki w wysokości stanowiącej równowartość 10.000 GBP, udzielonej Spółce przez P. C. Nie sprzeciwia się temu treść pisemnej umowy pożyczki, w której strony nie operowały konkretną kwotą, wskazując – jako sumę udzielonej pożyczki – kwotę "do 800.000 zł". Sam pożyczkodawca nie zakwestionował, w przypadku tej umowy, wiarygodności swego podpisu, określając też walutę, w jakiej jej udzielono (funty szterlingi), czego z kolei nie potrafił uczynić w sposób jednoznaczny prezes zarządu Spółlki T. H. Biorąc pod uwagę fakt, że wskazany pożyczkodawca udzielał Spółce pożyczki dwukrotnie (wcześniej w latach 2003-2004), organ zweryfikował niejasności w jego wyjaśnieniach, jakie zdaniem skarżącej dotyczyły kwoty udzielonej pożyczki (według P. C. – 10.000 GBP, według skarżącej – ok. 140.000 GBP), poprzez sięgnięcie do dowodów przedstawionych przez Spółkę. Ta dokumentacja stanowiła jednoznaczną podstawę do ustalenia, że w roku 2004 r. P. C. udzielił skarżącej pożyczki w kwocie 31.000 GBP, która została spłacona w 2007 r., w sposób jednoznacznie wynikający z dokumentów bankowych i także z dokumentacji Spółki. Wobec tego fakt dwukrotnego wskazywania przez P. C. na kwotę pożyczki 10.000 GBP, w przypadku każdej z tych pożyczek, został na podstawie złożonych dokumentów wyjaśniony w sposób dostatecznie wiarygodny (przyjęto, w oparciu o dokumenty, że w 2004 r. udzielił pożyczki 31.000 GBP), podobnie jak cel udzielenia pierwszej z tych pożyczek (na wykup nieruchomości). Nie może w ocenie Sądu budzić zastrzeżeń prawidłowość wniosków wysnutych przez organy odnośnie ustaleń faktycznych co do kwoty udzielonej w 2009 r. pożyczki w wysokości 10.000 GBP jako wyraźnie potwierdzonej przez pożyczkodawcę. Przy czym organ odwoławczy wskazał szczegółowo i logicznie to uargumentował, że świadczenie na rzecz Spółki nazwane pożyczką nie mogło być za takie uznane odnośnie kwoty przekraczającej 10.000 GBP. Przeciwne twierdzenia prezesa zarządu T. H. zasadnie nie zostały uznane za wiarygodne w konfrontacji ze wszystkimi pozostałymi dowodami, w tym z zeznaniami K. G., głównej księgowej Spółki opisującej sposób dokumentowania w Spółce wpływów gotówkowych. Skoro jej udział w obrocie gotówką był tylko formalny (na polecenie prezesa drukowała jedynie potwierdzenia przyjęcia wpłat, ale nie widziała wpłacanych pieniędzy), to nie mogła potwierdzić tytułu (podstaw) dokonywanych wpłat. Wobec potwierdzenia przez pożyczkodawcę faktu udzielenia pożyczki w 2009 r. i wskazania przez niego kwoty 10.000 GBP, organ zasadnie przyjął te twierdzenia za wiarygodne, po uprzednim dokładnym zbadaniu wysokości pożyczki udzielonej Spółce przez tę samą osobę w 2004 r. Tym samym sygnalizowana przez skarżącą możliwość omyłkowego wskazania kwot udzielanych pożyczek została wyjaśniona, choć w kierunku innym niż przez nią sugerowany. Niemniej jednak dokonanej przez organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, ocenie zebranych w tym zakresie dowodów nie można w żadnym razie postawić zarzutu dowolności. W orzecznictwie wskazuje się, że w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych uzasadniając ten wybór zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 30.11.2016 r., sygn. akt II FSK 3349/14). Przewidziana w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów, pozostawiając taką ocenę w gestii organu podatkowego oznacza, że organ nie jest skrępowany formalnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Tym wymogom organy podatkowe sprostały, gdyż zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego nie może być uznana za wybiórczą czy fragmentaryczną, a przy tym wnioski wyciągnięte z analizy tego materiału odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji bezsprzecznie dowodzi, że obszerny materiał dowodowy został rozpatrzony bardzo szczegółowo, dowody oceniano we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego, reguł logiki i wiedzy. To właśnie sposób oceny dowodów proponowany przez skarżącą, tj. poprzez ocenę poszczególnych dowodów odrębnie, stanowiłby o naruszeniu art. 191 O.p. Zatem nie doszło w kontrolowanej sprawie do takiego naruszenia norm prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.), gdyż organy podatkowe przeprowadziły szereg czynności procesowych zmierzających do uzyskania jak najszerszego materiału dowodowego, który następnie został wszechstronnie rozpatrzony. Wbrew zarzutom skargi nie doszło też do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego, które zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w stanie faktycznym sprawy, a zatem do naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p., do którego w ocenie skarżącej miało dojść w konsekwencji nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a.