I SA/Op 909/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2015 r. sprawy ze skargi E. Ś. i S. Ś. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2014 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia uchyla zaskarżoną decyzję. Przedmiotem skargi wniesionej przez E. i S. (małżonków) Ś. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 września 2014 r. nr [...] wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej uchylająca w całości decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 9 czerwca 2014 r. nr [...] ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w kwocie 7.332 zł. Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu. Decyzją z 9 czerwca 2014 r., nr [...], Burmistrz Namysłowa ustalił S. i E. Ś. zobowiązanie w podatku od nieruchomości na rok 2014 w wysokości 7.332 zł. Przedmiotami opodatkowania były budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 475,42 m2, budynki pozostałe o powierzchni użytkowej 412,16 m2, grunty pozostałe o powierzchni 737 m2 i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 4.892 m2. Decyzję doręczono stronom 10 czerwca 2014 r. W odwołaniu od tej decyzji skarżący E. i S. Ś. wnieśli o jej uchylenie zarzucając naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych a w szczególności art. 2 ust. 2, art. 1 a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b i lit. e. Ponadto zarzucili naruszenie przepisów postępowania a w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 165, art. 178, art. 180, art. 187 § 3 i art. 194 § 3 w związku z art. 192 O. p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu wymienioną wyżej decyzją z 25 września 2014 r. uchyliło w całości decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu podjętej decyzji organ odwoławczy zważył, że według art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849): grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b (pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych) chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle wykładni gramatycznej powołanego przepisu, przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, jeżeli znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy. Kolegium dalej zauważyło, że w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1661/12, inaczej, niż we wcześniejszych orzeczeniach przyjęto, że: osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą występują w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba można powiedzieć prywatna (a więc w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Wiąże to się z tym, że posiadająca status przedsiębiorcy osoba fizyczna dysponuje (znajduje się w posiadaniu) majątku, który z jednej strony wiąże się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, z drugiej - majątkiem służącym realizacji pozamieszkaniowych potrzeb osobistych podatnika, a często również i jego rodziny. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej na tle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie podatku od nieruchomości. Z całą pewnością intencją ustawodawcy nie było w takim przypadku opodatkowanie najwyższą stawką jakichkolwiek jej nieruchomości. W ocenie składu NSA, podzielającego pogląd wyrażony w wyroku NSA z 18 lipca 2012 r., II FSK 32/11, nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zdaniem NSA, ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Jednakże nie są to jedyne kryteria decydujące o takiej kwalifikacji np. gruntu czy też budynku. Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone winny być również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powoduje, że mogą być one wykorzystywane na ten cel. W każdym razie warunków takich nie spełnia nieruchomość (budynek czy też grunt) przeznaczony na realizację niegospodarczych osobistych celów życiowych podatnika. W konsekwencji powyższego wywodu, za uzasadniony należało przyjąć zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, że o tym, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości decyduje sam fakt posiadania jej przez podmiot posiadający status przedsiębiorcy. Dalej NSA zauważył, że w sprawie kluczowe znaczenie ma ustalenie, czy przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd I instancji powinien zbadać, czy w świetle kryteriów przedstawionych w ramach wykładni art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać, że istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez skarżącego a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu. Dopiero te ustalenia faktyczne umożliwią ocenę, czy nieruchomość podlega opodatkowaniu stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości. Sąd w tym zakresie zbada, czy skarżący wprowadził przedmiotową nieruchomość do ewidencji środków trwałych, czy dokonywano odpisów amortyzacyjnych, czy wliczono jakiekolwiek wydatki w poczet kosztów uzyskania przychodu, czy wliczono w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jakiekolwiek nakłady remontowe, modernizacyjne w poczet pośrednich lub bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. Po zacytowaniu tego obszernego fragmentu wyroku NSA, Kolegium podniosło – odnosząc się już do rozpatrywanej sprawy, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez Burmistrza Namysłowa nie jest wystarczające do dokonania w niniejszej sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji powinien podjąć czynności postępowania wyjaśniającego zmierzające do ustalenia, czy opodatkowana nieruchomość rzeczywiście jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, z uwzględnieniem wytycznych udzielonych w cytowanym wyroku NSA. W toku postępowania podatkowego organ I instancji może dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym - przeprowadzić oględziny nieruchomości, oględziny ksiąg prowadzonych przez przedsiębiorcę, przesłuchać świadków, przesłuchać stronę (po wyrażeniu przez nią zgody), czy też przyjąć wyjaśnienia strony. W toku ponownie prowadzonego postępowania, Burmistrz Namysłowa powinien ocenić również zasadność zarzutów podniesionych przez strony w odwołaniu, dotyczących m.in. prowadzenia postępowania dowodowego. Dotychczasowe postępowanie podatkowe, przeprowadzone przez organ I instancji, nie uczyniło zadość zasadzie dochodzenia prawdy obiektywnej i zasadzie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), zauważyło SKO. Odnosząc się do zarzutów stron w zakresie naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących postępowanie dowodowe, organ odwoławczy podniósł, że - wobec przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Burmistrza Namysłowa - ocena prawidłowości postępowania dowodowego byłaby przedwczesna, gdyż sprawa ponownie znalazła się w fazie, w której organ podatkowy gromadzi materiał dowodowy w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Natomiast w zakresie, kwestionowanego przez strony, postanowienia Burmistrza Namysłowa z 8 maja 2014 r., nr [...], odmawiającego wyłączenia Pani A. B. i Pani S. M., pracowników Urzędu Miasta Namysłów, od załatwiania spraw związanych z ustaleniem Państwu S. i E. Ś. zobowiązania w podatku od nieruchomości na rok 2014, Kolegium Odwoławcze oceniło, że w sprawie nie wykazano istnienia przesłanki obligatoryjnego wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu wymienionej w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej. Strony nie uprawdopodobniły również zaistnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co (bezstronności pracownika urzędu miasta (art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej). Zarzuty stron dotyczą bowiem samego faktu prowadzenia postępowania podatkowego i pozostają obojętne dla przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Burmistrza Namysłowa. Z tych przyczyn rozstrzygnięto jak na wstępie. W skardze sądowoadministracyjnej E. i S. Ś. zaskarżyli szereg orzeczeń Burmistrza Namysłowa i Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu wydanych w sprawach incydentalnych oraz rozstrzygających sprawę co do istoty. Zarządzeniem przewodniczącego z dnia 22 grudnia 2014 r. zadekretowano na podstawie pisma stron z 11 listopada 2014 r. odrębne skargi sądowe oznaczone sygnaturą od I SA/Op 906/14 do I SA/Op 916/14, które stały się przedmiotem odrębnych postępowań sądowoadministracyjnych. Skarga w zakresie decyzji SKO w Opolu z 25 września 2014 r. uchylającej decyzję Burmistrza Namysłowa z dnia 9 czerwca 2014 r. o ustaleniu zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2014 r. została zadekretowana pod sygn. I SA/Op 909/14. W skardze tej w zakresie zaskarżonej decyzji z 25 września 2014 r. skarżący domagali się stwierdzenia jej nieważności z uwagi na "błędną i złą podstawę prawną co jest wymogiem z art. 210 § 1 O.p., co oznacza, że została wydana bez podstawy prawnej, co podlega w ocenie skarżących uznaniem jej za nieważną i narusza przepisy, co oznacza, że została wydana bez podstawy prawnej", co podlega w ocenie skarżących uznaniem jej za nieważną i narusza przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 139, art. 167, art. 180 O.p. Ponadto skarżący wnieśli "o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza Namysłowa z dnia 9 czerwca 2014 r. z powodu rażącego naruszenia prawa a to § 3 ust. 1 i 2, § 4, § 5, § 6 i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie ewidencji podatkowej nieruchomości (Dz. U. nr 107 poz. 1138)., przez niewykazanie zarejestrowanych praw rzeczowych i materialnych podmiotu małżonków i przedmiotu nieruchomości będących majątkiem wspólnym małżonków, niewykazanie praw rzeczowych i materialnych przedsiębiorcy jako podmiotu podatku, działania bez podstawy prawnej tj. zastosowanie dla wymiaru podatku ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, zamiast ustawy o podatku rolnym, ponieważ podstawą wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu jest art. 165 § 2 i § 4 w zw. z art. 216 § 1 i § 2 O.p., które nie zostały wymienione w decyzji Burmistrza Namysłowa". Skarżący zarzucili ponadto organowi podatkowemu, że nie określił zakresu prowadzonego postępowania i nie przedstawił "żadnych zarzutów niedopełnienia obowiązków podatkowych wydając postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, w trakcie prowadzonego postępowania ani później w wydanej decyzji". Uzasadniając zarzuty skargi skarżący podnieśli, że wydana decyzja I i II instancji "mają istotne wady wskazujące na przekroczenia uprawnień i nadużycie stanowiska przez funkcjonariuszy publicznych rozstrzygających sprawę". Podkreślili, że organ odwoławczy "nie dopuścił do rozpatrzenia zarzutów podniesionych w odwołaniu, a w szczególności naruszył prawo odnosząc się tylko do jednego elementu sprawy, która została rozstrzygnięta w decyzji organu I instancji". Dowodem na to według skarżących było pismo Burmistrza Namysłowa z dnia 9 kwietnia 2014 r. uznające, że podstawą prawną wszczęcia postępowania podatkowego są nieistniejące podstawy prawne. Skarżący podnieśli dalej, że organ odwoławczy w decyzji zalecił przeprowadzenie kontroli podatkowej w stosunku do skarżących na podstawie przepisu prawa, który nie stanowił podstawy wydania decyzji podatkowej naruszając tym samym art. 280a § 1 Ordynacji podatkowej. Dalej skarżący zarzucili, że organ I instancji nie stwierdził żadnego naruszenia obowiązków podatkowych przez stronę jakie wymienia art. 165b Ordynacji podatkowej dowodem czego jest okoliczność, że nie ujawniono nieprawidłowości co do wywiązania się skarżących z obowiązków przepisów prawa podatkowego. Akcentowali skarżący także "brak podstawy prawnej dla wszczętego 28 lutego 2014 r. postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 2 i 4 w zw. z art. 216 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, która jest nieprawidłowa w związku z brzmieniem art. 165 § 5 Ordynacji podatkowej." Zauważyli też skarżący, że "nie wystąpiły okoliczności lub zdarzenia wymienione w art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że organ naruszył ustawowy obowiązek wydania i doręczenia decyzji podatkowej do 1 marca 2014 r. w związku z brzemieniem art. 6 ust. 7 u.p.o.l." Podnieśli także skarżący "bezprawne pozbawienie ich bez orzeczenia sądu prawa do ustawowego płacenia podatku w ratach i terminach ustalonych przez ustawodawcę w art. 6 ust. 3 u.p.o.l." Zauważyli, że decyzji organu I instancji brak jest podstawy prawnej dla uznania gruntów i budynków za związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy i za będące w jego posiadaniu, ponieważ organ powołał się na przepisy art. 2-6 u.p.o.l oraz art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 w zw. z art. 207 Ordynacji podatkowej, w których nie ma żadnej normy przyznającej Burmistrzowi Namysłowa prawo przypisania nieruchomości za majątek skarżących jako przedsiębiorców i związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tym tle zarzucili organowi odwoławczemu, że nie uwzględnił braku podstawy prawnej dla przeprowadzenia kontroli podatkowej. Wreszcie skarżący podnieśli naruszenia art. 21 § 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, że obowiązek złożenia deklaracji nie został wykazany w uzasadnieniu postanowienia i w przywołanych podstawach wszczęcia postępowania podatkowego. Podnieśli, że nie mieli i nadal nie mają obowiązku składania deklaracji, gdyż nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Ponadto organ I instancji nie stwierdził w wydanej przez siebie decyzji, że dane zawarte w deklaracji są niezgodne ze stanem faktycznym. Skarżący zauważyli też, że jeśli ich wnioski nie zostały uwzględnione to prowadzone postepowanie podatkowe nie było praworządne, nie było prowadzone na podstawie przepisów prawa i staje się tylko narzędziem dla prowadzenia polityki dyskryminującej skarżących przed organami państwowymi. Wskazując na powyższe uzasadnienie zarzutów wniesionych w stosunku do zaskarżonych decyzji E. i S. Ś. wnieśli o wydanie wyroku ustalającego podatek od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.399,00 zł, podnosząc, że na tą wartość składają się następujące kwoty: - 342,30 zł za budynki mieszkalne lub ich części na działce nr a, - 296,76 zł za budynki mieszkalne lub ich części na działce nr b, - 250,58 zł za grunty pod budynkami mieszkalnymi na działce nr a, - 509, 66 zł za grunty pozostałe na działce nr c Zaznaczyli także, że za grunty pozostałe na działce nr b o powierzchni 3 393,33m² nie powinni płacić podatku, bo grunt taki na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości, gdy stanowi nieużytek, użytek ekologiczny, grunt zadrzewiony i zakrzewiony. Niezależnie od powyższych zarzutów i wniosków o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji skarżący domagali się "wydania wyroku sądowego orzekającego winę organu podatkowego – Burmistrza Namysłowa i funkcjonariuszy publicznych tego organu z powodu naruszenia przepisów prawa, przekroczenia uprawnień i nadużycia funkcji". Ponadto wnieśli o zobowiązanie organu I instancji oraz Starosty Namysłowskiego do zarejestrowania w ewidencji gruntów i budynków praw rzeczowych skarżących z ewidencji podatkowej nieruchomości oraz zobowiązanie organu do przedłożenia sądowi "pełnego wydruku z prowadzonej ewidencji podatkowej nieruchomości od 21 października 1999 r. do 2014 r., celem udokumentowania jakie prawa rzeczowe zostały zarejestrowane przez ten organ i ustalenie, że fakt posiadania tej ewidencji pozwalał organowi na wydanie decyzji w ustawowym terminie". Do skargi skarżący załączyli kserokopie trzech aktów notarialnych nabycia spornych nieruchomości w [...] w 1999 r. wraz z opisem i mapą oraz decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w powiecie namysłowskim z 17 grudnia 2008 r. nr [...] w sprawie umorzenia postepowania administracyjnego co do zmiany sposobu użytkowania nieruchomości w [...] na działkach nr a i b. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zastosowania art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 2012 poz. 270 ze zm.) dalej w skrócie P.p.s.a. W piśmie procesowym z 17 stycznia 2015 r. skarżący podtrzymali dotychczasowe stanowisko oraz wnieśli o zasądzenie kosztów postępowania od strony przeciwnej. Postanowieniem referendarza sądowego WSA w Opolu z dnia 3 czerwca 2015 r. przyznano E. Ś. prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych w całości oraz ustanowienie pełnomocnika z urzędu, a skarżącemu S. Ś. prawo pomocy przez zwolnienie od kosztów sądowych w całości. W piśmie z 17 lipca 2015 r. nazwanym "oświadczeniem" S. Ś. poinformował, że "rezygnuje z pomocy prawnej i będzie bronić się sam". Pełnomocnik z urzędu skarżącej E. Ś. r.pr. K. S. w piśmie procesowym z dnia 3 września 2015 r. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania w części obejmującej koszty zastępstwa procesowego, zarzucając dodatkowo naruszenie przez organ odwoławczy przepisów art. 233 § 2, art. 229 i art. 122 w zw. z art. 125 § 1 i art. 127 O.p. Na rozprawie Sąd nie dopuścił dowodu z dokumentów załączonych do skargi, gdyż zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Dokumenty załączone do skargi znajdują się w aktach postępowania podatkowego i były przedmiotem oceny przez organ I instancji, a zatem nie są dowodami uzupełniającymi, wcześniej nie zgłoszonymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. Podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji określone w art. 233 § 2 i art. 229 O. p. prawidłowo natomiast podniosła pełnomocnik z urzędu E. Ś., w piśmie z dnia 3 września 2015 r. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. Zgodnie art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując sprawę w granicach tak zakreślonej kognicji sądów administracyjnych trzeba stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu było rozstrzygnięcie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu podjęte w trybie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. 2015, poz. 613) dalej w skrócie O.p. Zgodnie z nim organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z powyższej regulacji wynika, że obecna konstrukcja prawna decyzji kasacyjnej o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p. opiera się na dwóch przesłankach tj. przeprowadzeniu postępowania dowodowego w całości albo znacznej części jako warunku rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy może zatem wydać decyzję kasacyjną tylko wówczas, gdy organ I instancji naruszył przepisy postępowania dowodowego i przed wydaniem decyzji nie wyjaśnił istotnych okoliczności z punku widzenia przedmiotu sprawy, a doprowadziło do tego albo zupełny brak postępowania dowodowego albo postępowanie dowodowe, które de facto nie wyjaśnia istotne okoliczności sprawy. Ma to oczywiście związek z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą dwuinstancyjności przewidzianą w art. 127 O.p. W szczególności zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Jest to powtórzenie zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji RP. Zasada dwuinstancyjnego postępowania podatkowego nie oznacza jednak nakazu powtarzania tych samych czynności i dowodów przez organy podatkowe obydwu instancji. Zasada ta wyraża jedynie prawo podatnika do rozstrzygnięcia sprawy dwukrotnie przez dwa organy administracji publicznej. Dla realizacji zasady wynikającej z art. 78 Konstytucji i art. 127 O.p. konieczne jest, aby decyzje zapadłe w obu instancjach zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez każdy z nich postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postepowanie podatkowe jest prowadzone. Nie narusza zatem zasady dwuinstancyjności sytuacja, gdy na gruncie tego samego stanu faktycznego organ odwoławczy w sposób odmienny od oceny organu I instancji wyraża swoje stanowisko w sprawie. Skuteczne wniesienie odwołania przenosi na organ II instancji kompetencje do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy przy czym postępowanie odwoławcze nie ogranicza się tylko do kontroli decyzji organu I instancji. Na organie odwoławczym ciąży obowiązek dokonania wszechstronnej i całościowej analizy oraz oceny zebranego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, ustalenia czy w sprawie zastosowano prawidłową podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia, a także kontroli zasadności zarzutów podniesionych w odwołaniu. Obowiązany jest on rozpatrzyć materiał dowodowy, dokonać na jego podstawie ustaleń w zakresie stanu faktycznego, a ponadto uwzględnić zmiany zaistniałe w stanie faktycznym i prawnym w okresie między wydaniem rozstrzygnięcia w pierwszej i drugiej instancji. Podjęcie działań w tym zakresie wynika z określonego w art. 122 i art. 187 O.p. obowiązku organu podjęcia wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także w myśl art. 191 O.p. dokonania oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego. Treść art. 233 § 2 O.p. winna być natomiast interpretowana łącznie z przepisem art. 229 O.p. określającym granice postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Wskazany przepis art. 229 O.p. umożliwia bowiem organowi odwoławczemu przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei w sytuacji, gdy przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania na podstawie art. 229 O.p. umożliwiłoby prawidłowe załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, bądź też nie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, podjęcie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 O.p. uznać należy za równoznaczne z naruszenie wskazanego przepisu. W przypadku, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy administracyjnej i zakończenia jej merytoryczną decyzją drugoinstancyjną, niedopuszczalne jest podejmowanie decyzji kasacyjnej, na podstawie art. 233 § 2 O.p. – jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Z drugiej jednak strony, co wymaga podkreślenia, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic wynikających z art. 229 O.p., powoduje naruszenie wskazanej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, której nienaruszalność przyjęto jako kryterium nowelizacji art. 233 § 2 O.p. Przyjmując, że możliwość wydania orzeczenia kasacyjnego z art. 233 § 2 O.p. ma charakter wyjątkowy, skoro stanowi odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy oraz przyjmując, że w świetle przepisów art. 233 § 2 O.p. i art. 127 O.p. istotna dwuinstancyjnego postępowania podatkowego polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest rozpoznać sprawę co do istoty, gdy na etapie I instancji doszło do niezbędnych ustaleń, istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy, a jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 O.p., to należy uznać zaskarżoną decyzję za nieprawidłową i naruszającą przepisy art. 233 § 2 w zw. z art. 229 i art. 127 O.p. Reasumując w ocenie Sądu należało uznać, że w rozpatrywanej sprawie podatkowej nie zaistniały przesłanki do zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. i wydania decyzji kasacyjnej. Organ odwoławczy nie wykazał, że decyzja I instancji wydana została z naruszeniem przepisów postępowania dowodowego w wyniku czego rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, albo w znacznej części. Organ odwoławczy nie wykazał też, że uchybienia Burmistrza Namysłowa nie dały się usunąć w trybie art. 229 O.p. w toku postępowania odwoławczego i w ramach kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu nie uzasadniło niczym dlaczego naprawienie wadliwości postępowania pierwszoinstancyjnego nie może być usunięte bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, w szczególności nie wykazało, że konwalidowanie uchybień nie jest możliwe ze szkodą dla zasady dwuinstancyjności postępowania. Tylko bowiem prowadzenie postępowania dowodowego co do formy i zakresu mające charakter zastąpienia organu I instancji w rozstrzygnięciu sprawy, a nie charakter ponownego rozstrzygnięcia sprawy w II instancji uniemożliwia zdaniem Sądu zastosowanie art. 229 O.p. W szczególności jedynie wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego, o którym stanowi art. 233 § 2 zdanie pierwsze O.p. wyłącza merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy, co nie oznacza jednak prawa do przekazania sprawy bez wskazania okoliczności faktycznych podlegających zbadaniu przy ponownym rozpatrywaniu sprawy po uchyleniu. W zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego organ odwoławczy tymczasem ograniczył się do obszernego zacytowania uzasadnienia wyroku NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt. II FSK 1661/12, który mimo, że dotyczy podatku od nieruchomości tych samych skarżących, to sam w sobie nie może być podstawą zastosowania art. 233 § 2 O. p. Motywy powołanego orzeczenia NSA nie mogą zastąpić oceny dokonywanej przez organ II instancji rozpatrujący odwołanie. SKO zarzuciło decyzji Burmistrza Namysłowa, że "powinien podjąć czynności postępowania wyjaśniającego zmierzające do ustalenia, czy opodatkowana nieruchomość rzeczywiście jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez stronę". Zarzut ten nie jest uzasadniony, a przynajmniej niezrozumiały, jeśli się zważy, że organ I instancji na stronach od 9 do 13 decyzji uzasadnia istnienie przesłanek wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. . Przy tym organ I instancji odwołuje się do zebranych w sprawie dowodów z dokumentów, w tym danych wynikających z ewidencji gruntów budynków oraz zapisów aktów notarialnych czy protokołu oględzin z 2012 r. (choć były także wcześniejsze). Jeżeli tak prowadzone postępowanie dowodowe nie było wystarczające, organ odwoławczy winien wykazać, że nie mógł zastosować art.229 O. p. i uzupełnić materiał dowodowy. Oceniając zakres ustaleń faktycznych organu I instancji nie da się wyrazić poglądu, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania w całości. Jeżeli do tego dodać, że rozważania SKO w Opolu na tle art. 180 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 O. p. nie spełniają wymogu " wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "o jakim stanowi art. 233 § 2 zdanie 2 O. p., to staje się oczywiste, że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Przy tym argumentacja pełnomocnika skarżącej E. Ś. odnosząca się do art. 233 § 2 i art. 229 O. p. jest oczywiście trafna. Reasumując Sąd stwierdza, że zastosowanie art. 233 § 2 O. p., przy braku wykazania dlaczego w sprawie nie mógł być zastosowany art. 229 O. p. doprowadziło do naruszenia tych przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy oceni odwołanie w oparciu o zebrany dotychczas materiał dowodowy, a jeżeli któraś z okoliczności faktycznych wymaga dodatkowych wyjaśnień, to zastosuje art. 229 O. p., i do tego sprowadzają się, poza powyższymi uwagami, wskazania do dalszego postępowania w rozumieniu art. 141 § 4 P. p. s. a. Z tych względów, niezależnie od zarzutów skargi, zaskarżona decyzja odwoławcza podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 152 P.p.s.a. w jego obecnym brzmieniu. O kosztach postępowania należnych pełnomocnikowi z urzędu orzeknie referendarz sądowy w trybie art. 258 § 1 i 2 pkt 8 P.p.s.a.