I SA/Op 93/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podatku do zapłaty oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 21 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. - dalej w skrócie "op") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kluczborku z 29 maja 2017 r., określającą J. S. (dalej jako: podatnik, strona, skarżący) w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.415 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej w skrócie: "uptu") kwotę podatku do zapłaty za miesiące: lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. w wysokości odpowiednio: 55.200 zł, 62 445 zł i 116.447 zł. Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2015 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A w [...], której przedmiotem było świadczenie usług wspomagania transportu lądowego (wynajem samochodów, usługi transportowe). W złożonej za III kwartał 2015 r. deklaracji VAT-7D wykazał po stronie podatku należnego kwotę 261.614 zł, po stronie podatku naliczonego kwotę 263.472 zł i w efekcie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 1.858 zł. Naczelnik US w Kluczborku, po przeprowadzeniu w firmie podatnika kontroli podatkowej i następnie postępowania podatkowego, stwierdził, że podatnik dokonał w III kwartale 2015r. nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego w wysokości 230.535 zł, wynikającego z 54 faktur VAT na wystawionych przez B, dokumentujących nabycie usług na łączną kwotę netto 1.002.326,30 zł w zakresie: pośrednictwa przy pozyskiwaniu zleceń transportowych, rekrutacji i naboru kadr pracowniczych, dozoru mienia, rozmów handlowych, mycia i sprzątania pojazdów, doradztwa personalnego, telemarketingu, naprawy i konserwacji pojazdów, audytu finansowo-księgowego, obsługi szkoleń, sporządzenia planu restrukturyzacji, rozliczenia diet, wynajmu kadry pracowniczej, badania rynku zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, tłumaczenia tekstów. Z ustaleń organu wynikało, że faktury wystawione przez w/w podmiot nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż usługi opisane w treści tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane. Powyższe ustalenia organ poczynił w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, obejmujący m.in.: dowody źródłowe (faktury VAT w zakresie nabycia i sprzedaży, umowy handlowe, itp.), pisemne wyjaśnienia strony, dokumenty zgromadzone podczas kontroli i postępowania podatkowego przeprowadzonego w B (w tym protokół z przeprowadzonej wobec tego podmiotu kontroli podatkowej) oraz dowody z zeznań strony oraz zeznań świadków – pracowników zatrudnionych w firmie C. Ponadto ustalono, że podatnik w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej A wystawił na rzecz firmy D Sp. z o.o. 47 faktur na łączną kwotę 1.017.790 zł netto, podatek VAT 234.092 zł, dotyczących odsprzedaży usług nabytych od firmy B. Usługi opisane zakwestionowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez podatnika organ I instancji uznał za świadczenia niemające miejsca. Skoro bowiem, jak ustalono, w rzeczywistości nie doszło do świadczenia usług przez B na rzecz podatnika, to również odsprzedawanie tych samych usług przez podatnika na rzecz firmy D Sp. z o.o. nie mogło być rzeczywiste. W związku z powyższym organ I instancji uznał, że podatnik winien zapłacić podatek wynikający z tych faktur w trybie art. 108 ust. 1 uptu. Dokonane ustalenia stanowiły podstawę do uznania, że rejestry VAT za III kwartał 2015 r. prowadzone były przez podatnika z naruszeniem art. 109 ust. 3 uptu, i nie mogą stanowić dowodu, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zarówno po stronie nabyć, jak i sprzedaży za wskazany okres. Jednocześnie w sprawie odstąpiono od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uznając, iż pozostałe dowody zaewidencjonowane w księgach (rejestrach sprzedaży i zakupu) pozwalają na określenie prawidłowej kwoty podatku należnego i naliczonego. W konsekwencji Naczelnik US w Kluczborku, powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu, decyzją z 29 maja 2017 r. określił podatnikowi za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.415 zł - w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.858 zł. Jednocześnie, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu określił kwotę podatku do zapłaty na za lipiec 2015 r. w wysokości 55.200 zł, za sierpień 2015 r. w wysokości 62.445 zł i za wrzesień 2015 r. w wysokości 116.447 zł. We wniesionym od tej decyzji odwołaniu skarżący zarzucił organowi I instancji zarówno naruszenie zasad postępowania, a to: art. 2a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 191 i art. 193 § 1, 2, 4 i 6 op, jak też naruszenie prawa materialnego, w szczególności: art. 86 ust. 1, art. 88 ust 3a pkt 4a, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust 3 uptu. Nie podzielając zarzutów podniesionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotem sporu są dwie kwestie, mianowicie: czy podatnik miał prawo do pomniejszenia podatku należnego za III kwartał 2015 r. o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu usług pochodzących od B, oraz czy zasadnie określono na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawionych przez podatnika faktur VAT na D Sp. z o.o. Analizując ponownie zebrane dowody organ odwoławczy w pełni podzielił wnioski o braku faktycznego wykonania usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Wskazał, że podatnik w III kwartale 2015 r. uwzględnił w rejestrach zakupu i rozliczył w złożonej deklaracji 54 faktury VAT, wystawione przez B, których treść dokumentowała nabycie różnego rodzaju usług, w przeważającej części o charakterze niematerialnym, m.in. świadczenie obsługi prawnej, kolportaż ulotek, rekrutacji i naboru kadr, przeprowadzenia akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, przeprowadzenia audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczenia tekstów z języka angielskiego i niemieckiego, udziału w rozmowach handlowych, szkoleń, w tym doradztwa personalnego, prac porządkowych, mycia, sprzątania, naprawy i konserwacji pojazdów, rozliczania diet, pilotażu tras, sporządzenia planu restrukturyzacji (szczegółowy wykaz faktur wystawionych w III kwartale 2015 r. przez firmę B na rzecz podatnika przedstawiono w tabeli na str. 8-12 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy, mając na względzie, że świadczenie tak szerokiego i zróżnicowanego zakresu usług, jaki wynika z kwestionowanych faktur, w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz zaplecza technicznego, poddał ocenie możliwości kadrowe i techniczne firmy B. Odwołując się do włączonych do akt zeznań A. K., przesłuchanej w charakterze strony [...] 2016 r., organ ocenił, że ich treść jest ogólnikowa i wymijająca oraz nie potwierdza, by A. K. posiadała kwalifikację do wykonania spornych usług. Otóż, A. K., zapytana, jakim majątkiem dysponuje w ramach prowadzonej działalności zeznała, że cyt: "żadnym, nic nie posiadam, pracuję na użyczonym komputerze, poprzedni się zepsuł." Odnośnie usług bezkontraktowej obsługi prawnej, odpowiedziała, cyt. "To nie ja świadczyłam te usługi, firmowałam je tylko (...), obsługa prawna w dziedzinie analizy umów, oceny umów była wykonywana przeze mnie, natomiast w dziedzinie trudniejszej wymagających wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego często wspomagałam się innymi fachowcami w tej dziedzinie". Dalej zeznała, że nie posiada żadnych uprawnień i certyfikatów do przeprowadzania audytów, gdyż nie są one wymagane. W kwestii usług tłumaczeń zeznała, cyt. "... to że wystawiałam faktury na usługę tłumaczenia nie oznacza że ja to zrobiłam. Zatrudniałam osoby, które mają wiedzę z języka niemieckiego i angielskiego". Na pytanie, na jakich kontach analitycznych księgowane były koszty i czy mogły to być "siódemki" odpowiedziała, cyt. "Czy ja jestem biegłym księgowym, nie wiem tego, ja się na tym nie znam, ja nie dokonywałam audytu księgowego, tylko jak wyżej. Od tego ma p. K. biuro rachunkowe żeby po kontach było prawidłowo księgowane. Mnie tam interesowały inne rzeczy, przepływy na raportach finansowych." Zapytana natomiast, na jakie wskaźniki ekonomiczne zwracała uwagę przy pisaniu opinii po audytach" odpowiedziała cyt. " Mnie zupełnie inne rzeczy interesowały, to pytanie powinno być zadane p. J. S., musiałabym ujawnić w tym momencie tajemnicę handlową, a tego nie zrobię." Organ zwrócił przy tym uwagę, że na potwierdzenie swoich słów A. K. nie przedłożyła żadnych dokumentów, gdyż - jak wyjaśniła - dokumenty zostały spalone w piecu przez osobę, która opiekowała się domem. Nie udowodniła również, że posiadała niezbędne zaplecze techniczne do świadczenia usług na rzecz podatnika. Z przedłożonej ewidencji wyposażenia wynikało natomiast, iż posiadała jedynie drobne narzędzia bądź elektronarzędzia. Uzupełniająco Dyrektor Izby dodał, że - jak wynikało z poczynionych ustaleń – A. K. poza umowami o współpracę podpisanymi z A zawarła podobne umowy z D Sp. z o.o. i C Sp. z o.o. Sp. komandytowa. Obie te spółki oraz firmę C łączy osoba J. S. Zatem świadczenie usług o tak szerokim zakresie miało nie ograniczać się do tylko pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika. Odnośnie możliwości kadrowych firmy B ustalono, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. Osoby te zostały przesłuchane w charakterze świadków i - jak wynikało z ich zeznań - do ich obowiązków należało: 1) R. C. zajmował się kolportażem ulotek i materiałów reklamowych, wykonywał pracę w różnych częściach Polski, a roznoszenie i rozwożenie odbywało się w różnych miejscach w zależności od tego, gdzie się znajdował, co było powiązane z jego działalnością gospodarczą polegającą na usługach transportowych; 2) P. M. m.in. wykonywał dużo tłumaczeń na język polski, współprowadził rekrutacje pracowników biurowych, kierowców, projektował ulotki zajmował się też konserwacją pojazdów oraz wykonał plan zagospodarowania przestrzennego i kosztorys dotyczący bazy transportowej w [...]; 3) Ł. O. był zatrudniony na umowę zlecenie wykonując do kwietnia obowiązki kierowcy, od kwietnia wykonywał prace remontowo-budowlane w lokalu przy ul. [...]. Oceniając powyższe zeznania, organ odwoławczy uznał, że nie dowodzą one, by A. K. posiadała zasoby kadrowe wystarczające do wykonania usług, na które wystawiała faktury na rzecz podatnika. Przykładowo, w zakresie usług kolportażu, na które wskazuje R. C. brak jest przede wszystkim śladu w postaci ulotek, jakie były rzekomo projektowane w biurze A. K. przez P. M., a następnie kolportowane. R. C. nie wskazał, że dotyczyły one konkretnie pozarolniczej działalności gospodarczej podatnika, a nie spółek z o.o. nim powiązanych. Innych usług R. C. nie wykonywał, co mogłoby też potwierdzać niskie wynagrodzenie oraz fakt, że prowadził działalność na własny rachunek, co wiązało się z ograniczeniami czasowymi. Tym samym zeznania R. C. są mało wiarygodne. Organ odwoławczy nie dał wiary także zeznaniom P. M., uznając, że jego odpowiedzi, potwierdzające świadczenie określonych usług przez firmę B na rzecz firmy C były wynikiem pytań sugerujących, naprowadzających, zadawanych przez obecnego przy tym przesłuchaniu samego podatnika. Nadto, świadek nie potrafił stwierdzić, na czyją rzecz dokładnie wyszczególnione w zeznaniu poszczególne usługi były wykonywane, czy A, czy też C sp. z o.o., czy może D Sp. z o.o. Z kolei Ł. O. nie mógł wykonywać żadnych usług wyszczególnionych na spornych fakturach, bowiem - jak wynika z jego zeznań - zajmował się pracami porządkowymi i remontowymi w lokalu w [...], czyli miejscu prowadzenia działalności przez firmę B. Odnosząc się do poszczególnych transakcji organ odwoławczy zaakceptował ustalenia o braku wykonania usług rekrutacji i naboru kadr. Według wyjaśnień strony, usługi te miały polegać na zapraszaniu aplikujących osób na rozmowy i w wyniku tych rozmów dochodzić miało do wyłonienia pracowników. Z dokumentacji podatnika wynikało natomiast, że w lipcu 2015 r. zatrudniono 6 pracowników, w tym 2 obywateli [...]. Zatrudnieni w charakterze kierowcy: D. G., R. A. i K. K. nie potwierdzili przeprowadzenia rozmów kwalifikacyjnych przez firmę B. Z ich zeznań wynika, że rozmowy przeprowadzał podatnik i to z nim pracownicy ustalali warunki płacy i pracy. Nadto w większości przypadków pracownicy dowiadywali się o możliwości zatrudnienia z Internetu lub od znajomych. W sierpniu 2015 r. podatnik zatrudnił 3 pracowników, we wrześniu nie zatrudnił żadnego. Co prawda wśród przesłuchanych kierowców - trzech (P. T. i A. T. oraz P. M.) wskazywało dodatkowo na p. P. z firmy B, ale nie pamiętali jego nazwiska, a jak ustalono, wśród osób zatrudnionych w firmie B nie ma osoby o imieniu P. Ponadto, wszyscy pracownicy administracyjni wskazywali, że warunki pracy i płacy ustalali z samym J. S. On też prowadził rozmowę kwalifikacyjną. Zdaniem organu, wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tych usług budzi również fakt, że ponoszone koszty z tytułu rzekomej rekrutacji były niewspółmiernie wysokie do efektów w postaci pozyskania kompetentnych pracowników i ich liczby. W ciągu bowiem tylko III kwartału 2015 r. podatnik miał ponieść koszt 46.400 zł netto (3 faktury wystawione na koniec każdego miesiąca; nr [...], [...], [...]), oprócz tego A. K. wystawiała faktury za usługę rekrutacji przez cały 2015 r. Wynika z tego, że podatnik ponosił znaczne koszty rekrutacji, które tak naprawdę nie przyniosły znaczącego wzrostu zatrudnienia w 2015 r., a na pewno, oceniając tę ciągłą usługę pod względem ekonomiki prowadzonej polityki kadrowej i dążenia podmiotu gospodarczego do osiągania zysków, były działaniem dalece nieekonomicznym. Przede wszystkim jednak brak jest dowodów potwierdzających rzeczywiste wykonanie tych usług. Nie przedłożono bowiem, zarówno na etapie kontroli firmy B, jak też postępowania wobec podatnika, żadnych dowodów potwierdzających w jaki sposób nabory były prowadzone (gdzie umieszczano ogłoszenia, o jakiej treści), jakie osoby złożyły oferty i ich ocenę z powodu której, jak twierdzi podatnik, nie doszło do zatrudnienia. Ani podatnik, ani też A. K. nie przedłożyli żadnych CV osób podlegających rekrutacji w III kwartale 2015 r. Oceniając ustalenia w zakresie faktycznego charakteru usług prowadzenia akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, a także audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczenia z języka angielskiego i niemieckiego oraz szkoleń, w tym doradztwa personalnego, organ odwoławczy stwierdził, że zebrane dowody nie dają podstaw do uznania, by usługi te rzeczywiście wykonano. Zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, usługi te miały być efektem podpisanych z firmą B umów: 1) z 3 czerwca 2013 r. o współpracy handlowej w zakresie marketingu i reklamy wraz z aneksem, 2) z 30 czerwca 2015 r., w zakresie usług wykonanych w ramach umowy o współpracy handlowej, w kierunku działań mających na celu zidentyfikowanie, przyciągnięcie, pozyskanie i utrzymanie współpracy z potencjalnymi klientami oraz dawnymi kontrahentami, aby zdobyć lub odnowić relacje handlowe oraz w następstwie tego zacieśnić współpracę i wypracowywać przychody. Wykonanie postanowień umowy - zdaniem podatnika - było na bieżąco raportowane przez A. K. w formie ustnej bądź e-mail a część czynności zleconych wykonywali jej pracownicy. Dane osobowe osób, które bezpośrednio wykonały zlecenie, są w posiadaniu zleceniobiorcy; 3) z 1 czerwca 2015 r. w zakresie audytu wewnętrznego. Celem audytu było zbadanie dokumentów kasowych oraz bankowych, przepływów finansowych oraz wszystkich innych zdarzeń o charakterze finansowo-ekonomicznym mających wpływ na płynność finansową firmy. Innym aspektem przeprowadzenia audytu było ustalenie uwarunkowań personalnych panujących wewnątrz przedsiębiorstwa; 4) z 28 grudnia 2014 r. w zakresie kompleksowej obsługi firmy, w tym działań dotyczących telemarketingu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, w ramach której dokonywano zleconych prac administracyjno-biurowych w zakresie spedycji i transportu, co polegało m.in. na katalogowaniu tras wynikających ze zleceń spedycyjnych, ich kalkulowania w ramach przetargów i uaktualniania ofert, oraz tłumaczenia tekstów - j. angielski i niemiecki, w ramach której dostawca usług świadczył usługi wsparcia w obrębie tłumaczeń, w szczególności tłumaczeń telefonicznych ze spedycjami i przewoźnikami zagranicznymi, na myjniach, w zakładach na rozładunkach i załadunkach, tłumaczeń warunków zleceń, mandatów, kontaktów telefonicznych ze służbami państw UE i innymi jednostkami, jak również tłumaczeń ofert produktów do dystrybucji, informacji na stronach internetowych i folderach, broszurach, reklamach. Tłumaczeń dokonywał w okresie objętym postępowaniem P. M. zatrudniony w firmie B; 5) z 5 stycznia 2015 r. w zakresie consultingu, która obejmowała dostarczanie usług w zakresie analizy i doradztwa prawnego w zakresie leasingu, faktoringu oraz ubezpieczeń, a także analizy prawno-formalnej w temacie inwestycji w nieruchomości, w tym zakup lub najem długoterminowy powierzchni biurowo-magazynowej, a nawet powierzchni mieszkaniowej celem "mieszkań służbowych dla pracowników", w tym z [...]. Czynności dotyczyły kontynuacji usługi w ramach bezkontraktowej obsługi prawnej, tj. fv [...], która w swoim zakresie jedynie była sygnalizacją zagadnień, natomiast uszczegółowienie nastąpiło w ramach konsultacji. Nie dając wiary wyjaśnieniom podatnika co do wykonania w/w umów, organ odwoławczy zauważył, że poza umowami i fakturami podatnik nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, mogącymi potwierdzić fakt rzeczywistego wykonania usług. Nie przedłożył mianowicie dokumentów pozwalających chociażby ustalić, jakie konkretne umowy transportowe zostały zawarte w wyniku prowadzonych akcji marketingowych i rozmów handlowych, czy też wyników badania rynków zbytu i doradztwa w zakresie źródeł finansowania. Jednocześnie złożone przez niego oświadczenia co do przedmiotu owych usług są bardzo ogólnikowe i nie był on w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych działań wykonanych przez firmę B. Faktycznemu wykonaniu tych usług przeczy również fakt, że firma A. K. nie dysponowała pracownikami mogącymi wykonywać usługi w powyższym zakresie, nie przedłożyła też żadnych umów, z których wynikałoby, że zlecała ich wykonanie innym podmiotom, nadto, podobnie jak podatnik, nie dysponuje ona żadnymi dowodami w postaci konkretnych efektów świadczenia takich usług. Natomiast z zeznań pracowników biurowych zatrudnionych w firmie C wynika, że podatnik zatrudniał osoby, które zajmowały się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem, spedycją (K. K., K. S., D. S., M. D., D. Z., A. l). Znamienna jest też okoliczność, że za usługi w w/w zakresie świadczone przez firmę B podatnik, posiadając swoich pracowników, miał zapłacić blisko 350.000 zł netto w ciągu jednego tylko kwartału, firmie zewnętrznej. Faktury za poszczególne usługi były wystawiane cyklicznie co miesiąc, a ich zapłata następować miała w gotówce. Wystawione faktury zawierają ogólne zapisy odnośnie usługi, a jednocześnie brak jest innych dowodów, z których wynikałoby, jakie działania konkretnie firma zewnętrzna podjęła, tj. za co dokładnie podatnik zapłacił. Organ zwrócił też uwagę, że podczas przesłuchania A. K. odmówiła podania firm, z którymi rzekomo prowadziła rozmowy handlowe (uzasadniając to tajemnicą handlową), podczas gdy firmy działające w normalnych warunkach, legalnie, udostępniają informacje o swojej działalności, w tym o ofercie, w Internecie. Nie wiadomo więc do jakich klientów były kierowane działania marketingowe, czy reklamowe i w jaki sposób je prowadzono. W jakich firmach i w jaki sposób przeprowadzono audyty i jaki był ich efekt. Jakie trasy podlegały katalogowaniu i wycenie oraz jakie dokumenty w tym zakresie powstały. Jakie teksty były tłumaczone i ich tłumaczenie. Jakie były efekty działań consultingowych, czy nieruchomości polecono celem najmu, czy zakupu W świetle więc zebranych dowodów i okoliczności z nich wynikających organ odwoławczy za wykazane uznał, że podatnik w istocie nie nabył usług dotyczących szeroko pojętego doradztwa handlowego, badania rynków zbytu, telemarketingu, spedycji i doradztwa w zakresie źródeł finansowania. W ocenie organu odwoławczego, brak jest również wiarygodnych dowodów na wykonanie przez firmę B usług szkoleniowych i doradztwa personalnego. Weryfikując zgodność wystawionych z tego tytułu faktur ze stanem rzeczywistym przesłuchano w charakterze świadków pracowników podatnika. Część pracowników zeznała, że nie uczestniczyła w szkoleniach i nic nie wie na ten temat, ani też nie słyszeli o firmie B (M. D., K. K., D. Z.). Natomiast kilku pracowników podatnika potwierdziło udział w szkoleniach, zeznając, że szkolenia były przydatne w pracy i prowadziła je firma B (M. S., K S., D. S.), przy czym osoby te nie posiadają żadnych certyfikatów i nie pamiętały szczegółów szkolenia. W opinii organu, wystarczających dowodów przemawiających za wykonaniem tych usług nie mogły stanowić przedstawione przez podatnika liczne materiały szkoleniowe, jako że były to w istocie wydruki internetowe ze stron ogólnodostępnych, z których to serwisów może skorzystać każdy chcąc poszerzyć wiedzę w danym zakresie. Przedstawione więc przez stronę programy szkoleń, czy wydruki [...] w żaden sposób nie identyfikują firmy B, mają charakter ogólny, nie zawierają szczegółów materiałów dydaktycznych (np. opisów i rozwiązań przykładów prezentowanych w [...]). Ponadto w materiałach tych przytaczane są nazwiska osób niezatrudnionych w firmie B. Natomiast innymi dowodami mogącymi bezsprzecznie potwierdzić zakup wskazanych usług od A. K., jak choćby listy przeszkolonych osób, harmonogramu szkolenia, na którym były wyszczególnione: miejsce, czas szkolenia, czy metody, zarówno A. K., jak i podatnik nie dysponują. Dodatkowo organ zauważył, że w III kwartale 2015 r. podatnik nabył usługę szkoleniową od firmy E udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z 15.07.2015 r. na wartość 399,00 zł netto, VAT 91,77 zł z tytułu szkolenia nt. "[...]". Wartość tej usługi znacząco odbiega od kosztów usług szkoleniowych, które miała świadczyć firma A. K., a która w badanym okresie wystawiła z tego tytułu 4 faktury na łączną kwotę 87.980 zł netto, VAT 20.235,40 zł, a dodatkowo fakturę nr [...] na wartość 32.603 zł, VAT 7.498,69 zł, w skład której miała wchodzić również usługa przeprowadzenia szkolenia. Nawet gdyby przyjąć, że A. K. miała przeprowadzić kilka szkoleń, to kwota rzędu kilkudziesięciu tysięcy zł budzi uzasadnione wątpliwości, w sytuacji gdy w szkoleniach w III kwartale 2015 r. uczestniczyć miały zaledwie trzy pracownice podatnika, a szkolenia nie kończyły się potwierdzeniem w postaci certyfikatów o ich odbyciu. Także brak jest potwierdzenia o dokonanej płatności za faktury, bowiem wszystkie faktury miały być regulowane przez podatnika gotówką z pieniędzy, które jak sam zeznał, przechowywał w "sekretnym miejscu". Odnosząc się następnie do faktury nr [...] z 31.07 2015 r. na wartość 28.500 zł, VAT 6.555 zł, której treść brzmiała "[...]", organ wskazał, że zgodnie z oświadczeniem podatnika przedmiotem tej usługi miało być stworzenie strategii wyjścia z impasu finansowego i opracowaniu strategii oszczędności na bieżącej działalności firmy, co według podatnika miało w dużej mierze polegać na wyeliminowaniu zbędnych wydatków na utrzymanie biura. Nie dając wiary tym wyjaśnieniom Dyrektor Izby zauważył, że działania podejmowane przez podatnika – który z jednej strony nabywa usługę mającą na celu poprawę kondycji finansowej firmy, a z drugiej ponosi znaczne inwestycje (prawie 90.000 zł) na szkolenie kilku pracowników, dodatkowo ponosząc spore wydatki na zakup również innych usług od firmy zewnętrznej B w zakresie, który mieli jego pracownicy w swoich obowiązkach służbowych - stanowią jawną sprzeczność, co stanowi dodatkowy argument świadczący o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT. Za nierzetelne organ odwoławczy uznał również faktury związane ze świadczeniem usług bezkontraktowej obsługi prawnej, audytu, tłumaczeń, badania prawidłowości rozliczania diet, kilometrówek, paliwa. Podkreślił, że na potwierdzenie wykonania tych usług nie przedłożono żadnych umów, dokumentów, które podlegały analizie, weryfikacji, tłumaczeniu, jak też dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, np. audytu. Zgodnie z umową z 1 czerwca 2015 r. zawartą między A a B, audyt miał na celu przede wszystkim zbadać parametry cash flow oraz wszelkie zdarzenia wpływające na płynność finansową firmy. Badaniu podlegały raporty kasowe wraz z dokumentami źródłowymi, wyciągi bankowe z porównaniem z dokumentami źródłowymi. Celem audytu było zbadanie dokumentów kasowych oraz bankowych, przepływów finansowych oraz wszystkich innych zdarzeń o charakterze finansowo-ekonomicznym mających wpływ na płynność finansową firmy. Zdaniem Dyrektora Izby, uwzględniając specyfikę prowadzenia audytu i cel, w jakim jest on przeprowadzany, nie sposób uznać wyjaśnień zarówno podatnika, jak też wystawcy faktur – A. K., iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej, którą i tak obie strony transakcji nie dysponują. Wątpliwości budzi też fakt, że podatnik tylko w III kwartale 2015 r. miał ponieść koszty związane zakupem usług audytu w wysokości 99.000 zł netto, VAT 21.735 zł (f-ra VAT nr [...] z 31.07.2015 r., nr [...] z 31.08.2015 r., f-ry VAT nr [...], [...], [...] i [...] z 30.09.2015 r.), które miał uregulować gotówką przechowywaną w "sekretnym miejscu", nie żądając wyników przeprowadzonych usług w powyższym zakresie w postaci jakiegokolwiek protokołu podpisanego przez osobę biorącą odpowiedzialność za rzetelność przeprowadzonej przez siebie usługi. Zwłaszcza, że A. K. nie posiadała uprawnień audytora. Wskazała również w trakcie przesłuchania, że nie jest biegłym księgowym i że nie dokonywała audytu księgowego, mimo - co istotne - że faktury przez nią wystawione są zatytułowane "audyt finansowo-księgowy" lub "zaliczka na audyt finansowo-ekonomiczny", co również budzi wątpliwości, bo używanie odmiennych pojęć na fakturze może prowadzić do wniosku, że osoba je wystawiająca nie rozróżnia pojęć, którymi się posługuje, nie wspominając już o konkretnych działaniach, które kryją się pod tymi pojęciami. Zdaniem organu odwoławczego, analiza akt sprawy nie wykazała również dowodów potwierdzających wykonanie usług tłumaczenia, rozliczania diet oraz bezkontraktowej obsługi prawnej. Wystawca faktur – A. K. sama nie posiadająca certyfikatów językowych nie wskazała osób, którym miała zlecać tłumaczenia, mimo że w trakcie przesłuchania zeznała, że częściowo posiłkowała się osobami trzecimi. Nie wskazała przy tym na swojego pracownika P. M., który podczas przesłuchania zeznał, że tłumaczył na język polski. Brak jest też jakichkolwiek "śladów" w postaci dokonanych tłumaczeń, tj. przetłumaczonych dokumentów, pism itp. Nie przedłożono również żadnej specyfikacji usługi tłumaczenia, mimo, że faktura opiewała na kwotę 5.500 zł, VAT 1.265 zł, a wiadomym jest, że w zakresie tłumaczeń pisemnych tłumaczenie wycenia się za stronę lub ilość znaków na stronie, koszt tłumaczeń ustnych uzależniony jest od czasu poświęconego na dane tłumaczenie. Z zakwestionowanej faktury (nr [...] z 30.09.2015 r.) nie wynika, co kryje się pod zapisem "tłumaczenie tekstów - j. angielski i niemiecki", tzn. jakie "teksty", w jakiej ilości zostały przetłumaczone, jaką cenę za stronę przyjęto do rozliczenia. W toku przesłuchania A. K. zeznała również - odpowiadając na pytanie dotyczące rodzaju usług, jakie świadczyła w ramach bezkontraktowej obsługi prawnej i jakie doświadczenie posiada w tym zakresie - że to nie ona świadczyła te usługi, że je tylko firmowała, ale dopóki sobie nie przypomni, nie powie, jakie to były osoby. Dodała też, że w zakresie analizy umów usługa była wykonywana przez nią, natomiast w dziedzinie trudniejszej, wymagającej "wyrobienia sądowego, doświadczenia procesowego" często wspomagała się innymi fachowcami w tej dziedzinie. Jednak zarówno A. K., jak też podatnik nie dysponują dowodami w postaci zawartych umów na zlecanie takich czynności osobom trzecim (podwykonawcom). Brak jest więc wiarygodnych, materialnych dowodów, że usługi również w omawianym zakresie, zostały wykonane. Jako niezgodne ze stanem rzeczywistym organ odwoławczy ocenił także rozliczone przez podatnika faktury, których przedmiotem miało być mycie i sprzątanie pojazdów oraz ich naprawa i konserwacja, a także dotyczące pilotażu tras i dozoru mienia na trasach. Zaznaczył, że także w tych przypadkach podatnik nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie takich usług, natomiast ustalone w sprawie okoliczności podważają rzetelność spornych faktur. Według zeznań A. K., mycie i sprzątanie pojazdów polegać miało na domywaniu cystern na trasach, w miejscu załadunku i w [...] i zajmowali się tym pracownicy. Prawdziwości tych zeznań przeczy jednak przede wszystkim fakt, że A. K. nie posiadała odpowiedniego sprzętu do świadczenia tego rodzaju usług. Jak zaznaczył organ, ze stron internetowych firm zajmujących się profesjonalnym myciem samochodów ciężarowych, w tym cystern, wynika, że niezbędne jest posiadanie specjalistycznego zaplecza w celu prawidłowego i bezpiecznego mycia i domycia takich pojazdów, z uwzględnieniem rodzaju przewożonego towaru. Faktem jest, że firma B takiego sprzętu nie posiadała, nie przedłożyła również dowodów na to, że zlecała wykonanie tej usługi specjalistycznej firmie. Co istotne, firma A. K., chociaż nie dysponowała stosownym zapleczem, wystawiła w ciągu jednego kwartału dwie faktury za rzekome wykonanie takich usług na kwotę blisko 35.980 zł netto, VAT 8.275,40 zł. Nawet gdyby przyjąć, że któryś z trzech pracowników zajmował się sprzątaniem kabin, typu odkurzenie, wytarcie z zabrudzeń, chociaż żaden z nich (p. C., p. M., p. O.) na takie czynności nie wskazywał, to zupełnie niewiarygodne i nieprawdopodobne jest, by za tak drobne czynności przedsiębiorca chciał zapłacić tak znaczną kwotę, gdy samo mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) w profesjonalnej firmie waha się w granicach od 100 do 500 zł (dane powszechnie dostępne na stronach internetowych, np. [...], [...], [...]). Poza tym, z zeznań zatrudnionych u podatnika kierowców wynika, że albo sami sprzątali szoferkę, albo zostawiali samochody na parkingu i odbierali wyczyszczony samochód, co nie oznacza automatycznie, że sprzątaniem zajmowała się firma B (p. G., P. A., p. M., p. K.). Podobnych ocen organ odwoławczy dokonał wobec rzekomych usług napraw i konserwacji pojazdów, wskazując na brak ze strony B zaplecza kadrowego (tj. pracownika mającego przygotowanie w zawodzie mechanika) i sprzętowego do ich wykonania. Nadto zaznaczył, że ani podatnik, ani też A. K. nie posiadają żadnych dowodów, śladów tego, na co dokładnie się umawiali, czyli ile samochodów firma B miała naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Ma to o tyle znaczenie, że cena za usługę wyniosła 25.681 zł netto, VAT 5.906,63 zł, w krótkim czasie (2 faktury datowane na 31.07.2015 r. i 1 faktura na 30.09.2015 r.). Przy tym, płatność za tę usługę miała być dokonana również w formie gotówkowej, czyli kwestia dokonania zapłaty przez podatnika, dla ewentualnych celów dowodowych i to niekoniecznie w zakresie podatków, a choćby dochodzenia roszczeń, praktycznie nie istniała. Poza tym, świadkowie zapytani o kwestię naprawy samochodów odpowiadali, że odstawiali samochód na parking w [...], zgłaszali usterkę J. S. i odbierali naprawiony samochód, w międzyczasie jeżdżąc zastępczym. Co ważne, świadkowie nie wskazywali wprost na firmę B jako podmiot dokonujący napraw samochodów. Kwestię tę najpierw uzupełniał podatnik, który obecny był przy przesłuchaniu, a następnie świadkowie dopiero przy kolejnych pytaniach o okoliczności naprawy, wskazywali firmę B jako wykonawcę tych usług. Całokształt tych okoliczności uprawnia więc do wniosku, że usługi w zakresie konserwacji i naprawy samochodów wynikające z faktur VAT nr [...] i nr [...] nie zostały w rzeczywistości wykonane. Organ II instancji za niewiarygodne uznał również, by firma B świadczyła na rzecz firmy podatnika usługi w zakresie kolportażu ulotek. Według zeznań strony z 7.03.2016 r., usługę tę świadczyć miało 2 pracowników A. K., którzy jeździli wzdłuż autostrady [...] i [...] i rozdawali ulotki kierowcom, co miało mieć miejsce przez kilka dni. Ulotki podatnik miał przygotowywać we własnym zakresie i drukowali je jego pracownicy. Organ zwrócił uwagę, że twierdzenia te są sprzeczne z zeznaniami P. M., który wskazał, że firma B wykonywała na rzecz C projektowanie ulotek. Nie sposób więc ustalić, kto miał zajmować się projektowaniem/produkowaniem ulotek, co nie zmienia faktu, że ani A. K., ani podatnik nie dysponują żadnym choćby przykładowym projektem takiej ulotki. Oceny o braku faktycznego wykonania tych usług nie zdołały także podważyć zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak - jak sam zeznał - nie miał możliwości udokumentowania wykonanej pracy, ponadto nie był w stanie określić, czy ulotki te dotyczyć miały konkretnie firmy A, czy C Sp. z o.o. Za negatywną oceną wiarygodności faktur, mających dokumentować wykonanie owej usługi, przemawia też okoliczność, że ich wartość (f-ry nr [...] z 31.07.2015 r. i nr [...] z 31.08.2015 r.) wyniosła łącznie 8.300 zł netto, VAT 1.909 zł. Tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę. Analogicznie organ odwoławczy ocenił faktury nr [...] z 31.07.2015 r. i nr [...] z 31.08.2015 r., za "parkingowy dozór pojazdów" oraz nr [...], [...] "dozór mienia na trasach". Zaznaczył, że również w tym przypadku już sam fakt braku osób mogących wykonać taką usługę fizycznie dyskwalifikuje rzetelność wskazanych faktur. Nadto przesłuchiwani kierowcy nie potwierdzili takich praktyk podczas wykonywania swojej pracy. Część z nich wskazała (K. K., P. M.), że dowiadywali się o cichym konwojowaniu po fakcie, część wskazywała na korzystanie ze strzeżonych parkingów (p. G.). Poza tym mając na uwadze wyjaśnienia strony do faktury opisanej jako "dozór mienia na trasach", który polegał - poza dozorem mienia w czasie przejazdu składu transportowego - "na kontroli nad prawidłowością wykonania trasy przez obsadę składu, kolokwialnie - było to sprawdzenie tego, czy kierowcy nie spuszczają paliwa w trakcie obsługi tras", organ zauważył, że podatnik w ramach zakupionych usług od firmy F Sp. z o.o. (f-ry zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za III kwartał 2015 r.) mógł wygenerować raporty dotyczące paliwa (tankowania, zużycia, rozbieżności), dystansu ([...], wykaz trasy na mapie), pracy pojazdów (jazda, przerwy, postoje na włączonym silniku). Zdaniem organu, w tych okolicznościach wątpliwe jest ponoszenie dodatkowych kosztów na usługę dozoru przez firmę zewnętrzną, polegającą na "śledzeniu" kierowców podczas wykonywania przez nich usługi transportowej, w sytuacji dysponowania rozwiązaniami bardziej nowoczesnymi, pozwalającymi na szybsze i co ważne dokładniejsze sporządzenie takich rozliczeń. Podsumowując ten wątek sprawy organ odwoławczy stwierdził, że całokształt materiału dowodowego dawał dostateczne podstawy do przyjęcia, iż usługi wynikające z kwestionowanych faktur nie zostały w istocie wykonane. Z kolei za fikcyjnym charakterem faktur wystawionych przez firmę B na rzecz A przemawiały okoliczności takie jak to, że: wszystkie te transakcje były rozliczane gotówkowo, co nie pozostawiło żadnego śladu mogącego uprawdopodobnić rzeczywiste uregulowanie ceny wynikającej z faktury, że wszystkie faktury pochodzące od B były wystawiane na ostatni dzień miesiąca i miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych, że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci udokumentowania płatności w tak znacznych kwotach, że na potwierdzenie wykonania usług nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług niematerialnych, że składane wyjaśnienia zarówno podatnika, jak i A. K. są bardzo ogólnikowe i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie, że większość z przedłożonych dokumentów to informacje ogólnodostępne w Internecie, że na podstawie przedłożonych dokumentów, w tym umów o współpracę, nie sposób określić rynkowej wartości nabywanych usług, że z nielicznych dokumentów w postaci sporządzonych na kartce A4 specyfikacji do poszczególnych usług również nie wynika, kto miał te usługi wykonać i w jakim czasie, wreszcie, że A. K. nie posiadała możliwości kadrowych i technicznych do wykonania usług opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Nie bez znaczenia w sprawie pozostaje też fakt, że oprócz świadczenia rzekomych usług na rzecz podatnika, A. K. w ramach firmy B świadczyła również usługi dla spółek powiązanych z podatnikiem, tj. C Sp. z o.o. Sp. k. oraz D Sp. z o.o., w których pełnił on funkcję prokurenta lub wspólnika, a we wszystkich firmach księgowość prowadził ten sam podmiot. Nadto, w zakresie usług świadczonych przez A. K. na rzecz strony tylko część świadków – jego pracowników, potwierdziła wykonanie w/w usług, a spośród nich tylko część wskazała na firmę B jako wykonawcę przedmiotowych usług. Przy czym świadkowie wielokrotnie wskazując firmę B jako wykonawcę zakwestionowanych usług używali słów opisujących niepewność, tj. "chyba", "prawdopodobnie", "z tego co mi wiadomo", a w przypadku ogólnej odpowiedzi, w której nie było wskazania na firmę B, J. S. uczestnicząc w przesłuchaniach świadków dokonywał uzupełnienia ich odpowiedzi lub wręcz odpowiadał za świadka, gdy ten nie potrafił udzielić odpowiedzi. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że całość powyższych okoliczności bezsprzecznie dowodzi, że zakwestionowane faktury, jako nieodzwierciedlające faktycznie dokonanych zdarzeń gospodarczych, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego, stosownie do art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Powyższe czyni bezzasadnymi podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia tych przepisów. Organ odwoławczy zaakceptował jednocześnie ustalenia, że na stronie ciąży, w trybie art. 108 uptu, obowiązek zapłaty podatku VAT, wynikającego z 47 faktur sprzedaży wystawionych na rzecz spółki D. Jak ustalono, m.in. w oparciu o oświadczenie strony z 9 marca 2016 r., firma A w badanym okresie dokonała odsprzedaży usług zakupionych uprzednio od B, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami do D Sp. z o.o. W złożonym oświadczeniu podatnik odniósł się do każdej z wystawionych przez firmę B faktur, wskazując każdorazowo, że istnieje kluczowy związek nabytych od A. K. usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do spółki D Sp. z o.o. lub C Sp. z o.o. Ponadto, w tym samym oświadczeniu podatnik wyjaśnił, że wystawił również faktury dokumentujące własne działania poparte wieloletnim doświadczeniem w branży transportowej, które to faktury prawidłowo zostały uznane przez organ I instancji za dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi. Zatem tylko w zakresie wskazanym przez podatnika o przekazywaniu zakupionych od firmy B usług, dalej do D Sp. z o.o. lub C Sp. z o.o. organ podatkowy I instancji stwierdził, że są one fakturami "pustymi". Ponieważ przeprowadzone względem firmy podatnika postępowanie wykazało, że zakupy usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez B, nie miały w istocie miejsca, oczywisty jest wniosek, że również faktury mające dokumentować sprzedaż (odsprzedaż) tych samych usług do D Sp. z o.o. nie mogą zostać uznane jako dokumentujące rzeczywiście wykonane usługi w zakresie wskazanym na tych fakturach. Skoro bowiem podatnik nie zakupił usług od firmy B, nie mógł ich tym samym odsprzedać do Spółki D Sp. z o.o. Nie wykonał ich również sam, co wynika choćby z jego oświadczenia z 9 marca 2016 r. W związku z powyższym zasadnym było pomniejszenie przez organ I instancji podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur (szczegółowy wykaz faktur wystawionych przez podatnika na rzecz D Sp. z o.o. w okresie od lipca do września 2015 r. przedstawiono w tabelach na str. 34-38 zaskarżonej decyzji). W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo zastosował w sprawie art. 108 ust. 1 uptu, określając kwoty podatku do zapłaty wynikające z fikcyjnych faktur, tj.: za lipiec 2015 r. 55.200 zł, za sierpień 2015 r. 62.445 zł i za wrzesień 2015 r. 116.447 zł. Końcowo, odnosząc się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów w zakresie naruszenia reguł postępowania, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia, stwierdzając, że stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie kompletnego i prawidłowo ocenionego materiału dowodowego. Nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 109 ust. 3 uptu oraz art. 193 § 4 op, stwierdzając, że w sprawie wystąpiły przesłanki do uznania prowadzonych przez firmę podatnika rejestrów zakupów i sprzedaży VAT za nierzetelne w części dotyczącej przedmiotowych transakcji. Ponieważ jednak w pozostałych elementach stanowiących podstawę opodatkowania nie stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo odstąpiono od szacowania podstawy opodatkowania, w myśl art. 23 § 2 op. W skardze wniesionej na powyższą decyzję skarżący, domagając się jej uchylenia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji, dopuszczenia wskazanego w skardze dowodu z dokumentu (ulotki w sprawie rekrutacji kierowców) a także zasądzenia kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt 1 i § 3a op oraz art. 99 ust. 12 uptu poprzez ich błędne zastosowanie i w rezultacie określenie za III kwartał 2015 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.414 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki w kwocie 1.858 zł; 2) art. 108 ust. 1 uptu poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku VAT w kwotach określonych w rozstrzygnięciach organów, w sytuacji gdy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 uptu organ podatkowy winien skorygować podatek VAT za III kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika za III kwartał 2015 r.; 3) art. 210 § 1 pkt 5 op poprzez jego błędne zastosowanie i zawarcie w decyzji faktycznie czterech odrębnych decyzji dotyczących odrębnych zagadnień prawnych, tj. trzech decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za III kwartał 2015 r. (zastępującej deklaracje podatkowe) oraz trzech decyzji wskazujących na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty za lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r.; 4) art. 87 ust. 2 uptu w związku z art. 212 op poprzez jego niezastosowanie i doręczenie podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu prowadzenia kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania odwoławczego za III kwartał 2015 r. po upływie terminu; 5) art. 193 § 1, § 2, § 4 i 6 op poprzez błędne uznanie przez organ podatkowy, że księgi podatkowe są nierzetelne i nie stanowią dowodu w rozumieniu w/w przepisu, 6) art. 190 § 1 i 2 op poprzez niezawiadomienie strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. S. w dniu 12 października 2016 r. w I US w [...], dowodu z zeznań świadków - dwóch pracowników firmy G (D. Z.-kierowcy i G. K.-spedytora) w dniu 5 lipca 2016 roku w US w [...] i tym samym naruszenie art. 123 op tj. zapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania; 7) art. 123 w zw. z art. 190 op poprzez niezapewnienie stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania w związku z uniemożliwieniem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału poprzez wyznaczenie terminu 7 dni w okresie zamknięcia organu podatkowego (2 maja 2017 r.) oraz niewyznaczenie dodatkowego terminu w związku z powyżej wskazaną datą; 8) art. 109 ust. 3 uptu poprzez błędne uznanie przez organ I instancji, iż podatnik nie prowadził ewidencji lub innych danych służących do prawidłowego sporządzania deklaracji podatkowej; 9) art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie w związku z wykorzystaniem jako materiału dowodowego wyłącznie wybranych zeznań świadków – pracowników, z pominięciem zeznań świadków- kierowców zatrudnionych w kontrolowanym okresie; 10) art. 121 § 2 op, poprzez nieprawidłowy sposób prowadzenia postępowania odwoławczego polegający na wybiórczym przyjmowaniu dowodów, przy jednoczesnym odrzuceniu przeprowadzenia dowodów potwierdzających prawidłowość działania podatnika; 11) art. 120 op, poprzez jego niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w sytuacji gdy wobec kierownika kontroli organu I instancji M. L., który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji organu I instancji, toczy się postępowanie przed Prokuraturą Rejonową w [...], pod sygnaturą akt [...]. w sprawie naruszeń prawa karnego dokonanych przez M. L. podczas prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego wobec skarżącego; 12) art. 122 op, poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie przez organ II instancji wszelkich niezbędnych działań, celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku przeprowadzenia własnego postępowania, przyjęcie jedynie stanowiska organu I instancji jako własnego i powielenie opinii organu I instancji, a także wskutek odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach: K. P., R. W., A. M., P. S., P. M.; 13) art. 180 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i niedopuszczenie przez organ podatkowy dowodu z opinii biegłego w zakresie budownictwa i remontów, na okoliczność wykonanych prac na terenie posesji w [...], wskazanych w umowach i fakturach od podwykonawców strony, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy; 14) art. 187 § 1 op, poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, tj. oddalenie dowodów z ponownych zeznań świadka A. K. oraz dowodu z przesłuchania J. S.; 15) art. 191 op, poprzez dokonanie dowolnej oceny dowodów i przyjęcie, że dokumenty zakupu (faktury) rozliczone przez podatnika za kontrolowany okres nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, w tym, że podwykonawca nie posiadał zasobów majątkowych, sprzętowych i personalnych, pozwalających na wykonanie świadczonych usług, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego; 16) naruszenie przez organ prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego za okres lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych i brak wykazania, że podatnik nie dochował należytej staranności przy spornych transakcjach oraz nieudowodnienie, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie miały miejsca; 17) art. 86 ust. 1 uptu, poprzez uznanie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; 18) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż kwoty wskazane w deklaracji VAT za III kwartał 2015r. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane w części dotyczących tych czynności; 19) art. 108 ust. 1 uptu, poprzez błędne przyjęcie, iż skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku, w sytuacji gdy kwota podatku naliczonego jest wyższa od kwoty podatku należnego lub równa tej kwocie; 20) art. 2a op, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. 21) błędne ustalenie stanu faktycznego spowodowane przyjęciem, że: p. P. będący współpracownikiem A. K. i działającym w jej imieniu przy świadczeniu usług na rzecz podatnika, musiał być zatrudniony na umowę o pracę; że nie odbyła się rekrutacja osób wskazanych w CV poprzez pominięcie przez organ podatkowy faktu, że ogłoszenia były umieszczane w internecie bez wskazania firmy lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z tymi osobami, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji; że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, w sytuacji gdy podatnik złożył zawiadomienie do prokuratury że kontrahent działał na szkodę podatnika; że zeznania świadków nie uwiarygodniły wykonania usług dla A; że faktury zakupu przedstawione przez B. A. K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując całość argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) – dalej jako: [ppsa], zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Równocześnie w myśl art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem niemającym tu zastosowania). Kontrolując zaskarżoną decyzję według wskazanych kryteriów Sąd stwierdza, że nie narusza ona prawa , a tym samym brak jest podstaw do uwzględnienia skargi. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanych w niej ustaleń faktycznych odnoszących się do weryfikacji zadeklarowanego przez stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za III kwartał 2015 r. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez B, dokumentujących transakcję nabycia szeregu różnorakich usług, w przeważającej mierze o niematerialnym charakterze (tj. od prac sprzątania mycia, konserwacji i napraw pojazdów podatnika, poprzez prowadzenie naboru kadr, szkoleń, tłumaczeń tekstów, po szeroko rozumiane usługi doradcze, marketingowe, reklamowe) - stojąc na stanowisku, że transakcje te w rzeczywistości nie miały miejsca, gdyż firma A. K. nie miała w istocie możliwości wykonania przedmiotowych usług. Ponadto organy określiły skarżącemu na podstawie art. 108 uptu kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur, którym nie towarzyszyły rzeczywiste czynności, co było konsekwencją stwierdzenia, że wobec braku wcześniejszego nabycia usług (jak też ich wytworzenia we własnym zakresie) udokumentowana spornymi fakturami sprzedaż tych samych usług nie mogła mieć miejsca. Kwestionując stanowisko organów skarżący w skardze podnosi zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia przepisów prawa materialnego. Odnosząc się zatem w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego Sąd stwierdza, że postępowanie to zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł procedury administracyjnej i wbrew stanowisku skarżącego w jego ramach nie doszło do naruszenia przepisów procesowych określonych w art. 121, 122, 180, art. 187 § 1, art. 188 i 191 op. Sąd przyjął zatem za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe (opisane szeroko we wstępnej części uzasadnienia), bowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. W ocenie Sądu, analiza zgromadzonego materiału dowodowego dostatecznie potwierdza wnioski organów, że w/w kontrahent skarżącego w rzeczywistości nie wykonał na jego rzecz usług, ujętych na zakwestionowanych fakturach. Za prawidłowością tego stanowiska przemawia w sposób bezsprzeczny ocena całokształtu okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, między innymi stwierdzony brak możliwości kadrowych i sprzętowych realizacji usług przez wystawcę faktur, nieścisłości w zeznaniach świadków, wyjaśnieniach strony i dokumentacji w zakresie przedmiotowych transakcji, odbiegający od zwyczajów występujących w obrocie gotówkowy sposób regulowania należności oraz brak ekonomicznego uzasadnienia dla nabywania przez podatnika usług o znacznej, odbiegającej od cen rynkowych, wartości, w szczególności, że część nabytych świadczeń pokrywała się z obowiązkami, jakie wykonywali zatrudnieni w firmie podatnika pracownicy biurowi w ramach stosunku pracy (np. w przedmiocie spedycji, nawiązywania kontaktów handlowych). Na ocenę o nierzetelności omawianych faktur zasadniczy wpływ miała również okoliczność, że chociaż większość kwestionowanych transakcji miała dotyczyć usług niematerialnych, skarżący nie zadbał o wiarygodne, weryfikowalne dowody, potwierdzające faktyczne wykonanie usług przez firmę A. K. Tym samym, zdaniem Sądu, ocena zgromadzonych w sprawie dowodów we wzajemnym powiązaniu daje dostateczne podstawy do uznania, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. Nie sposób zaprzeczyć wywodom organu, że wykonanie tak szerokiego spektrum usług, jakie miała świadczyć firma B na rzecz podatnika, w sposób oczywisty wiąże się z koniecznością znajomości wielu branż, posiadaniem wykwalifikowanej w danym zakresie kadry oraz stosownego zaplecza technicznego, którymi to zasobami B nie dysponowało. Za tezą tą przemawiały w szczególności włączone do akt sprawy materiały zebrane w toku kontroli podatkowej i prowadzonego postępowania podatkowego wobec tego podmiotu. Ze znajdującego się w aktach protokołu z tej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r. oraz wydanych następnie A. K. decyzji Naczelnika US w [...] wynikało, że faktury wystawione przez tą firmę na rzecz firmy A, nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ramach postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji ustalono bowiem, że firma B nie posiada żadnego majątku (zgodnie z zeznaniami A. K., jedynym składnikiem majątkowym, wykorzystywanym w jej działalności był użyczony komputer, gdyż poprzedni się zepsuł), z zasobów sprzętowych dysponowała jedynie drobnymi narzędziami i elektronarzędziami, nie dokonywała żadnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych, nie dokonywała zakupu, wynajmu jakichkolwiek środków transportowych, nie lokowała środków, nie nabywała wyposażenia, nie ponosiła podstawowych kosztów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle powyższych dowodów trafnie, zdaniem Sądu, organy oceniły, że sposób w jaki funkcjonowała firma B, gdzie jedynym odbiorcą wszystkich wystawionych przez ten podmiot w 2015 r. faktur sprzedażowych była bądź firma skarżącego, bądź dwie pozostałe powiązane z J. S. spółki (D Sp. z o.o., C Sp. z o.o.,s.k.), gdzie nie stwierdzono jakichkolwiek dowodów źródłowych na ponoszenie kosztów działalności, w tym nakładów poniesionych na wykonanie kwestionowanych usług (co więcej, podczas prowadzonej kontroli A. K. nie podjęła jakiejkolwiek nawet próby odtworzenia owych dowodów, czego należałoby oczekiwać od profesjonalnie i rzetelnie funkcjonującego podmiotu, poprzestając jedynie na twierdzeniach, że dokumentacja firmy uległa zniszczeniu, na skutek spalenia przez osobę opiekującą się domem), gdzie nie odnotowano jakichkolwiek transakcji przeprowadzonych za pośrednictwem rachunków bankowych - budzi uzasadnione podejrzenia, że firma ta w istocie pozorowała jedynie prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnienia też w tym miejscu wymaga, że z art. 181 op wynika zasada pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegająca na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu i włączonych w poczet materiału dowodowego danej sprawy, co w pełni jest akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA we Wrocławiu z dnia 7.11.2012 r. I SA/Wr 712/12, publikowane podobnie jak i dalej przytaczane orzeczenia - na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem materiał zebrany w postępowaniu wobec B obejmujący m.in. protokół z kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2015 r., oraz decyzję Naczelnika US w [...] z 22.03.2018 r., wydaną A. K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r., zostały dopuszczone jako dowód w postępowaniu dotyczącym skarżącego i prawidłowo ocenione przez organ w kontekście całokształtu okoliczności sprawy oraz w powiązaniu z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, nie stanowiły więc jedynego dowodu w sprawie, na którym oparto przyjęte ustalenia faktyczne. Przeciwnie, wyprowadzone na podstawie materiału dowodowego, zebranego w toku kontroli podatkowej prowadzonej w B, wnioski, że wystawione w III kwartale 2015 r. na rzecz A faktury są nierzetelne znajdują potwierdzenie w szeregu okoliczności, trafnie dostrzeżonych przez organ przy ocenie poszczególnych transakcji (jak chociażby budząca wątpliwość wysokość cen za nabyte usługi w powiązaniu z brakiem racjonalnego ekonomicznego uzasadnienia zakupu niektórych usług, jak też fakt rozliczeń miedzy stronami wyłącznie w formie gotówkowej). W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skargi, w której skarżący zarzuca organom, że bezkrytycznie przyjęły ustalenia z odrębnego postępowania wobec kontrahenta, opierając się na cyt: "nierzetelnym i pobieżnym protokole kontroli organu z [...], o niskiej zawartości formalno-analitycznej, gdzie kontrolujący poczynili wiele chybionych ustaleń oraz dokonali nadinterpretacji stanu faktycznego, bez wnikliwej analizy sprawy". Twierdzenia te nie zostały bowiem w żaden sposób poparte dowodowo i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy, co czyni je gołosłownymi. Brak jest więc uzasadnionych podstaw do czynienia organom zarzutów błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie funkcjonowania tego podmiotu, w tym zwłaszcza jego zasobów kadrowo - sprzętowych, przeczących możliwości realizacji ujętych na fakturach usług. Kluczowe bowiem znaczenie ma okoliczność, że w ramach prowadzonej w B kontroli – A. K., mimo kierowanych do niej wielokrotnie wezwań organu, nie przedłożyła wiarygodnych dowodów, mogących świadczyć o faktycznym wykonaniu spornych usług na rzecz skarżącego, ani też nie udzieliła wyjaśnień (zeznań), które można by uznać za spójne i obrazujące wiarygodny przebieg transakcji. W szczególności zgodzić się należy z organami, że A. K. nie była w stanie wyjaśnić, jacy zatrudnieni przez nią pracownicy mieli wykonywać świadczenia opisane na fakturach, jak też w żaden sposób nie wykazała, by sama dysponowała odpowiednimi kwalifikacjami do wykonania przedmiotowych usług. Dokonanych w tym zakresie ustaleń nie zdołała skutecznie podważyć także argumentacja skargi, że brak majątku, środków transportowych i dokonywanie rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych nie może automatycznie przekładać się na stwierdzenie pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd nie neguje, co mocno podkreśla skarżący, że przedsiębiorca nie musi posiadać własnego wyposażenia i może działać przez podwykonawców, czy wykonywać usługi za pomocą wynajmowanego sprzętu. Niemniej jednak, dla celów podatkowych zobowiązany jest wówczas posiadać wiarygodne dowody na potwierdzenie, że takie zdarzenia rzeczywiście wystąpiły w ramach prowadzonej przez niego działalności, w przeciwnym razie organy podatkowe mają uzasadnione podstawy negować ich rzetelność. W realiach tej sprawy, wobec braku udokumentowania przez A. K. faktu posługiwania się podwykonawcami usług, jak też braku dowodów na wynajem środków transportowych (niezbędnych chociażby do wykonywania usług pilotażu, dozoru pojazdów na trasach i parkingach, czy mobilnego serwisu napraw pojazdów skarżącego) słusznie organy przyjęły, że takie zdarzenia nie miały miejsca. Odnosząc się natomiast do zarzutów podważających stanowisko organów o braku fizycznych możliwości wykonania, przy ustalonych zasobach kadrowych, tak szerokiego i różnorodnego zakresu usług przez firmę B, Sąd zauważa, że strona również nie wykazała, aby niezgodne z prawdą były ustalenia, że w badanym okresie zatrudnione i jednocześnie rzeczywiście świadczące pracę były trzy osoby, tj.: R. C., P. M. i Ł. O. Ustalenia organów w tym aspekcie bazowały na dokumentach, które mimo czynionych przez A. K. trudności, udało się kontrolującym pozyskać w siedzibie firmy B, w których to dokumentach przewijały się (m.in. w treści zawartych ze skarżącym umów) dane osobowe pracowników, tj. K. P., R. C., D. C., P. M. i Ł. O. Zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchań w/w osób, przeprowadzone w toku odrębnego postępowania w firmie B, potwierdzają prawidłowość ustaleń organu, że w III kwartale 2015 r. w firmie A. K. pracę faktycznie mogło świadczyć tylko trzech w/w pracowników (K. P. zeznała, że była zatrudniona w firmie B w 2014 r. do kwietnia 2015 r., lecz w tym okresie przebywała na [...] a później na [...], zaś D. C. zeznał, że był zatrudniony na umowę zlecenie w 2015 r. "około miesiąca, tak gdzieś jesień, zima" a świadczona przez niego praca polegała na [...]). Ponadto, jak wskazano w piśmie Naczelnika US w [...] z 14.07.2017 r. (k. 1424-1434 akt administracyjnych) z deklaracji [...] złożonej przez A. K. w US w [...] wynika, że w III kwartale 2015 r. zatrudniała 3 osoby. Wbrew też zarzutom skargi, treść protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez US w [...] nie potwierdza, by w toku czynności kontrolnych przedłożono jakąkolwiek listę płac za 2015 r., wobec czego nieuzasadnione są zarzuty skarżącego, że organ podatkowy w [...] z niewiadomych przyczyn nie dokonał przesłuchań pozostałych pracowników firmy B, których nazwiska widniały na dostarczonej liście płac. Wobec zatem jakichkolwiek kontrdowodów, mogących wskazywać na wyższy, niż ustalony, stan zatrudnienia w B, Sąd za prawidłowe uznaje poczynione w tym wątku sprawy ustalenia, uznając tym samym za bezzasadne odnoszące się do tej kwestii zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego, w tym także co do wadliwego przyjęcia przez organy, że wskazywana przez świadków – pracowników skarżącego osoba o imieniu P. nie była pracownikiem firmy A. K., występującym w jej imieniu, co według skarżącego wynikało błędnego założenia, że osoba ta musiała być zatrudniona na umowę o pracę. Jak bowiem trafnie zauważył organ w odpowiedzi na skargę, bez znaczenia pozostawała forma prawna takiego zatrudnienia, czy też współpracy, bowiem ani skarżący, ani tym bardziej A. K. nie przedłożyli żadnej umowy (umowa o pracę, zlecenie, umowa o współpracę) mogącej wskazywać na współpracę z nieokreślonym p. P. Znamienna jest przy tym okoliczność, że skarżący w złożonych zeznaniach, jak też w składanych w toku postępowania wyjaśnieniach odnośnie każdej ze spornych 54 faktur, nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osobowych pracowników skarżącej, chociaż rozliczone faktury dokumentowały świadczenie tak licznych i cyklicznie powtarzających się usług, co tym bardziej budzi zdziwienie, że w toku prowadzonych wobec A. K. postępowań występował jako reprezentujący jej interesy pełnomocnik i jak wynika z zeznań złożonych przez A. K., łączyła ich wieloletnia znajomość, także na gruncie prywatnym. Niezależnie od powyższego Sąd podkreśla, że stan zasobów kadrowych, jakimi dysponowała firma A. K. sama w sobie nie miał przesądzającego znaczenia na wynik sprawy. Jak już bowiem wyżej wskazano, za trafnością wniosków organów podatkowych przemawiał również szereg dodatkowych dowodów i okoliczności, zasadnie akcentowanych w zaskarżonej decyzji. Podkreślić więc należy, że wpływ na ustalenia o braku faktycznego wykonania usług przez B miały nie tylko ustalenia poczynione podczas prowadzonej w tej firmie kontroli lecz również swobodna ocena treści zeznań złożonych przez A. K., zeznań osób zatrudnionych u obu stron transakcji i wyjaśnień podatnika. Zatem, to łączna ocena wszystkich zebranych dowodów w ich wzajemnym powiązaniu nie dawała podstaw do przyjęcia, by wystawione przez w/w firmę faktury potwierdzały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Przede wszystkim jednak podkreślić należy, że zasadnicze znaczenie dla oceny rzetelności spornych faktur ma słusznie akcentowany przez organy fakt, że większość z nich dotyczy transakcji związanych ze świadczeniami, określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać rzetelność wystawionych/otrzymanych faktur. W związku z powyższym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, podzielany w pełni przez tut. Sąd, że usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (np. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 188/12). W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Wynika to stąd, że podatnik korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych (zob. wyrok NSA z 28.05.2008 r., I FSK 673/07). Potwierdza to także wyrok NSA z dnia 28.05.2015 r., sygn. akt I FSK 541/14, w którym stwierdzono "(...) usługi o charakterze niematerialnym wymagają od podatnika szczególnej staranności przy dokumentowaniu ich wykonania ze względu na specyfikę tego rodzaju usług, przy których efekt ich wykonania nie zawsze jest wprost widoczny". Analiza materiału dowodowego potwierdza, że zarówno skarżący, jak i firma B nie dysponowali wiarygodnymi, weryfikowalnymi dowodami na faktyczne wykonanie przedmiotowych usług. Równocześnie przedstawione w zaskarżonej decyzji dowody i okoliczności przemawiały bezsprzecznie za wnioskiem o fikcyjnym charakterze faktur dokumentujących te usługi. Jeśli chodzi o usługi rekrutacji i naboru kadr (faktury nr [...] z 31.07.2015 r., [...] z 31.08.2015 r., [...] z 30.09.2015) zgodzić się należy z organem, że ich faktycznemu wykonaniu przeczy fakt, iż część zatrudnionych w firmie skarżącego pracowników w złożonych zeznaniach odmiennie opisywało okoliczności, w jakich doszło do nawiązania stosunku pracy, nie potwierdzając udziału firmy B w procesie rekrutacji. Jak ustalono, w lipcu 2015 r. zatrudniono sześciu pracowników, w tym dwóch obywateli [...]. Zatrudnieni w charakterze kierowcy: D. G., R. A. i K. K. podczas przesłuchania zeznali, że rozmowy przeprowadzał skarżący i to z nim ustalali oni warunki płacy i pracy. Z zeznań tych wynika, że o możliwości zatrudnienia w firmie A dowiadywali się z Internetu lub od znajomych, nie słyszeli natomiast nic o firmie A. K. W sierpniu 2015 r. skarżący zatrudnił 3 pracowników, we wrześniu nie zatrudnił żadnego. Wprawdzie, wśród przesłuchanych kierowców- trzech (P. T. i A. T. oraz P. M.) wskazywało dodatkowo na udział w rozmowach kwalifikacyjnych osoby o imieniu P (przy czym świadkowie nie pamiętali jego nazwiska), która miała reprezentować firmę B, jednak jak ustalono, wśród osób zatrudnionych w B nie ma osoby o imieniu P. Wniosków organu dotyczących omawianych faktur nie zdołała podważyć argumentacja strony, że organy nie uwzględniły faktu, że ogłoszenia były umieszczane w Internecie bez wskazania firmy (tzw. anonimowe ogłoszenie powszechne na portalach internetowych w tym [...] czy [...]) lub po otrzymaniu CV nie kontaktowano się z osobami które wysłały CV, gdyż nie kwalifikowały się do dalszej rekrutacji oraz że skarżący brał udział w rekrutacji dopiero na ostatnim etapie, tj. przedstawienia warunków pracy i płacy i rozmowy z kandydatem. Mając bowiem na względzie, że dokumentowanie przebiegu realizacji usług niematerialnych, polegających, jak twierdzi skarżący, na wstępnej selekcji przez firmę B życiorysów kandydatów na stanowiska w firmie C, było obowiązkiem skarżącego i wymagało szczególnej staranności - samo tylko forsowanie twierdzeń o wykonaniu owych usług, nie poparte konkretnymi, materialnymi dowodami, dającymi pewność, że świadczenia te miały rzeczywiście miejsce, nie mogło zostać uznane za wystarczające do podważenia stanowiska organu. Zwłaszcza że, jak trafnie zauważył organ, działania podatnika, który w samym tylko III kwartale 2015 r. poniósł na te usługi koszty rządu 46.400 zł netto, trudno uznać za racjonalne, zważywszy, że wzrost zatrudnienia w tym okresie zwiększył się raptem o dziewięć osób, z których trzy nie potwierdziły udziału firmy B w procesie rekrutacji. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają też zarzuty skarżącego, że nie jest rzeczą organów ocena, jakie jest zapotrzebowanie na pracowników. Owszem, to przedsiębiorca decyduje o poziomie zatrudnienia w swej firmie, niemniej jednak organy podatkowe są zarówno uprawnione jak i zobowiązane do oceny rzetelności transakcji mających wpływ na podstawę opodatkowania. W tym zakresie mieści się również ocena racjonalności działań podatnika w kontekście ekonomicznego sensu zdarzeń gospodarczych. Sąd w całej rozciągłości podziela też stanowisko organów, że niewiarygodne jest wykonanie przez firmę B usług w zakresie: akcji marketingowej, telemarketingu, rozmów handlowych, badania rynków zbytu, prac pomocniczych w spedycji i transporcie, audytu, bezkontraktowej obsługi prawnej, tłumaczenia z języka angielskiego i niemieckiego oraz szkoleń. Z uwagi na niematerialny charakter tych świadczeń nie ulega wątpliwości, że korzystając z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego skarżący zobowiązany był zaoferować organom dowody i okoliczności potwierdzające fakt ich wykonania. Tymczasem ani skarżący ani jego kontrahent – A. K., nie posiadali dowodów, które mogłyby w pozbawiony wątpliwości sposób potwierdzić rzeczywistą realizację owych świadczeń. Jedynymi bowiem dowodami, które skarżący zaoferował na potwierdzenie rzetelności kwestionowanych faktur były zawarte umowy oraz składane w toku postępowania jego pisemne wyjaśnienia co do zakresu poszczególnych świadczeń. Zgodzić się przy tym należy z oceną organów, że skarżący w składanych pismach, w których wypowiadał się na temat przedmiotu poszczególnych faktur wystawionych przez A. K., nie zdołał przedstawić przekonujących argumentów i okoliczności, które mogłyby chociażby uprawdopodobnić rzeczywisty charakter kwestionowanych faktur. Skarżący nie wskazał bowiem żadnych konkretnych przykładów, jakie były efekty świadczonych rzekomo usług, np rozmów handlowych, doradztwa w zakresie źródeł finansowania, czy badania rynków zbytu, nie wyjaśnił jakie konkretnie umowy transportowe zostały zawarte w wyniku akcji marketingowych i telemarketingu i nie podał, którzy dokładnie pracownicy A. K. mieli brać udział przy realizacji tych usług. Z powyższego wynika, jak trafnie zauważył organ, że skarżący, który powinien najlepiej orientować się, jakie dokładnie korzyści odniosła jego firma przy współpracy z B, nie był w stanie precyzyjnie wskazać konkretnych (tj. mających odzwierciedlenie w ekonomicznych zyskach zleceniodawcy) działań kontrahenta wykonanych w związku z wystawionymi fakturami. Z kolei w zaskarżonej decyzji trafnie wypunktowano okoliczności przeczące wykonaniu tych usług, słusznie argumentując, że A. K. nie posiadała personelu, który mógłby wykonać usługi o tak szeroko zakrojonym zakresie, wymagające specjalistycznej wiedzy i wykwalifikowanych pracowników. Nie może też ujść uwadze, że skarżący nie wytłumaczył racjonalnych powodów korzystania z usług firmy zewnętrznej, skoro zatrudnieni przez niego pracownicy zajmowali się w ramach swoich obowiązków służbowych rozmowami handlowymi, telemarketingiem, spedycją (K. K., K. S., D. S., M. D., D. Z., A. l). Ponadto, jeśli chodzi o usługi szkoleniowe, doradztwa personalnego ich wykonania nie potwierdziły przeprowadzone dowody z zeznań osób zatrudnionych w firmie podatnika. Spośród przesłuchanych świadków trzy osoby zeznały, że nie uczestniczyły w szkoleniach i nic nie wiedzą na ten temat, ani też nie słyszeli o firmie B (M. D., K. K., D. Z.), natomiast trzech pracowników (M. S., K. S., D. S.) potwierdziło wprawdzie udział w szkoleniach, prowadzonych przez firmę B, twierdząc, że były one przydatne w pracy, jednak nie pamiętały żadnych szczegółów szkolenia i nie dysponowały jakimikolwiek certyfikatami, świadczącymi o ich odbyciu. Zgodzić się również należy z pozostałymi argumentami organu, że pozbawione ekonomicznego uzasadnienia jest wydatkowanie z tego tytułu w III kwartale 2015 r. kwoty ponad 87 tys. zł, skoro szkoleniem miały być objęte zaledwie trzy pracownice skarżącego, zwłaszcza, że skarżący zakupił usługę szkoleniową od firmy E udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 15.07.2015 r. na wartość 399 zł netto wystawioną z tytułu szkolenia nt. "[...]". Nie zostało przez skarżącego wykazane także faktyczne wykonanie przez A. K. usług związanych z bezkontraktową obsługą prawną, audytem, sporządzeniem planu restrukturyzacji, tłumaczeniami, badaniem prawidłowości rozliczania diet. Jak trafnie stwierdził organ, poza fakturami i umowami brak jest jakichkolwiek innych materialnych dowodów na potwierdzenie wykonania tych usług. Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, które zostały sporządzone w wyniku przeprowadzonych czynności, bądź które podlegały analizie, weryfikacji, tłumaczeniu. W ocenie Sądu, przy realnie wykonywanej działalności powinny istnieć bezsporne dokumenty potwierdzające choćby przeprowadzenie audytu, która to czynność - jak trafnie zauważył organ -ze względu na swoją specyfikę i cele jakim służy, z pewnością powinna zostać udokumentowana (np. w formie opracowania). Trafnie zatem ocenił organ, że twierdzenia skarżącego, iż wszelkie ustalenia, sprawozdania, wnioski będące efektem przeprowadzenia audytu były przekazywane w formie ustnej bądź mailowej (której zarówno podatnik, jak i A. K. nie przedstawili), podważają wiarygodność faktur wystawionych tytułem audytu, zwłaszcza że A. K. nie posiadała uprawnień audytora, a jej wiedza w zakresie rachunkowości - jak wynika ze złożonych przez nią zeznań - była znikoma. Brak jest również potwierdzenia, by A. K. posiadała kwalifikacje do świadczenia usług prawnych, co w powiązaniu z pozostałymi okolicznościami sprawy, zwłaszcza brakiem wiarygodnych dowodów, mogących potwierdzić rzeczywistą realizację owych usług, co istotne - zaliczanych do świadczeń niematerialnych, stanowiło wystarczającą podstawę dla zakwestionowania rzetelności wystawionych z tego tytułu faktur. Podobne oceny należy odnieść także do rzekomych usług rozliczania diet oraz tłumaczenia. Brak jest bowiem wiarygodnych, weryfikowalnych dowodów, że świadczenia te zostały w istocie zrealizowane. W szczególności, jak trafnie zauważył organ, brak jest jakichkolwiek "śladów" w postaci dokonanych tłumaczeń, tj. przetłumaczonych dokumentów, pism itp. Nie przedłożono również żadnej specyfikacji usługi tłumaczenia, mimo, że faktura opiewała na kwotę 5.500 zł, VAT 1.265 zł. Nie zostało także w najmniejszym stopniu uprawdopodobnione wykonanie usług rozliczania diet kierowców za lata 2012-2015. Składane na ten temat przez podatnika wyjaśnienia, m.in. cyt: "weryfikacja rozliczeń była niezbędna celem ustalenia, czy diety były prawidłowo prowadzone, czy dobierano odpowiednie stawki, jak również ich kompletność pod względem merytorycznym i formalnym" ograniczały się jedynie do gołosłownych twierdzeń, bez poparcia ich jakimikolwiek dokumentami (np. analiz, opracowań, itp.), które mogłyby przynajmniej uprawdopodobnić wykonanie rzekomej weryfikacji rozliczeń diet. Trafnie także organy podniosły, że brak jest logiki w wyjaśnieniach podatnika co do usługi opisanej fakturą nr [...] z 31.07.2015 r. za "[...]", na kwotę netto 28.500 zł, VAT 6.555 zł, co przy jednoczesnym braku wiarygodnych dowodów świadczących o realizacji tej usługi, dawało dostateczną podstawę do zakwestionowania rzetelności omawianej faktury. Trudno bowiem pogodzić sytuację, w której skarżący z jednej strony rzetelność w/w faktury tłumaczy potrzebą wprowadzenia planu oszczędności i poprawy kondycji sytuacji finansowej swej firmy, z drugiej strony ponosi znaczące wydatki na rzecz firmy zewnętrznej, które w przypadku problemów finansowych są z reguły ograniczane (np. na szkolenia, nabór kadr) i mimo tego, że zakres przedmiotowy niektórych nabytych usług pokrywał się z obowiązkami służbowymi zatrudnionych przez niego pracowników (np. w zakresie spedycji, poszukiwania klientów). Sąd w pełni akceptuje również stanowisko organów o braku wykonania usług pilotażu tras i dozoru mienia na trasach, jak też usług związanych z myciem, sprzątaniem pojazdów, ich naprawą i konserwacją. Nie sposób zaprzeczyć wnioskom organów, że fizyczne wykonanie tych prac wyklucza już sam brak ze strony wykonawcy wystarczająco licznego i posiadającego odpowiednie uprawnienia personelu. Z zebranych dowodów wynika, że spośród zatrudnionych przez firmę B trzech osób, dwie (R. C., Ł. O.) nie zajmowały się tego rodzaju pracami, natomiast P. M. zeznał wprawdzie, że osobiście brał udział w wyjazdowych naprawach samochodów ciężarowych, ponieważ z wykształcenia jest mechanikiem, jednakże z uwagi na ogólnikowość tych zeznań, jak też ich niespójność z pozostałym materiałem dowodowym, podzielić należy wnioski organów, że zeznania te nie mogły stanowić wystarczającego potwierdzenia faktycznego wykonania spornych usług. Poza tym, nie stwierdzono także, by firma B, dysponowała jakimkolwiek sprzętem niezbędnym do realizacji tych usług, w tym środkami transportu, bez których trudno sobie wyobrazić faktyczne wykonanie np. usług dozoru mienia na trasach, pilotażu czy mobilnego serwisu napraw samochodów podatnika (o którym mowa w zeznaniach P. M.). Brak jest również dowodów, by B podzlecało wykonanie tych usług podwykonawcom. Nie może też ujść uwadze, że ceny za świadczenie usług, w tym mycia pojazdów były dość wysokie (dwie faktury na kwotę 35.980 zł netto, VAT 8.275,40 zł), zważywszy na fakt, że A K. nie dysponowała profesjonalnym sprzętem w tym zakresie. Tymczasem, jak ustalił organ, w profesjonalnej firmie mycie jednej całej cysterny (nie szoferki) waha się w granicach od 100 do 500 zł (dane ze stron internetowych [...], [...], [...], [...]). Znamienny jest też brak jakichkolwiek specyfikacji, jak często te usługi miały być w III kwartale 2015 r. świadczone i ile pojazdów obejmowały. Podobnie w przypadku usług naprawy i konserwacji samochodów ani podatnik ani rzekomy wykonawca nie zaoferowali organom jakichkolwiek dowodów w tym zakresie, chociażby dotyczących uzgodnień ile samochodów firma A. K. miała naprawiać, czy konserwować, za jaką cenę, jakie dokładnie prace w ten zakres miałyby wchodzić, kto ponosi koszt ewentualnych części wymiennych, itp. Zważywszy przy tym, że cena za usługę wyniosła 25.681 zł netto, VAT 5.906,63 zł oraz, że płatności miały się odbywać w formie gotówkowej, a co się z tym wiąże brak jest dowodów na dokonanie zapłaty, podzielić należy stanowisko organów, że niewiarygodne jest, by świadczenia te rzeczywiście miały miejsce. Skutecznie organy wykazały również, że niezgodne ze stanem faktycznym są faktury dokumentujące nabycie usług w zakresie kolportażu ulotek. Wykonanie tych usług nie zostało bowiem potwierdzone jakimikolwiek dowodami. Z kolei cała dalsza przedstawiona w zaskarżonej decyzji argumentacja w sposób logiczny i przekonujący dowodzi, że transakcje takie w rzeczywistości nie miały miejsca. Trafnie więc organ zwrócił uwagę na niespójność twierdzeń w zakresie tego, która ze stron transakcji miała zajmować się projektowaniem tych ulotek (według skarżącego miał on przygotowywać je we własnym zakresie, zaś drukowali je jego pracownicy, z kolei w trakcie przesłuchania P. M. zeznał, że firma B wykonywała na rzecz C projektowanie ulotek i on się tym zajmował). Rzetelność transakcji podważa też fakt, że zarówno skarżący, jak i A. K. nie dysponowali żadnym choćby przykładowym projektem takiej ulotki. Wystarczającego dowodu przemawiającego za faktycznym wykonaniem tych usług, jak słusznie przyjęły organy, nie mogły stanowić także zeznania R. C., który wprawdzie potwierdził fakt rozwożenia ulotek, jednak nie był w stanie jednoznacznie wskazać, jakiego dokładnie podmiotu ulotki te dotyczyły i przyznał, że nie ma możliwości udokumentowania wykonanej pracy. Ponadto samo tylko werbalne potwierdzenie przez świadka tej okoliczności nie może zostać uznane za przesądzające dla oceny, że prace takowe zostały wykonane, zwłaszcza że przeczą temu pozostałe okoliczności sprawy. Zasadnie organ zwrócił też uwagę na kwestię ceny za te usługi. Łączna wartość wystawionych z tego tytułu dwóch faktur wyniosła bowiem 8.300 zł netto, VAT 1.909 zł. Zgodzić się więc należy z organem, że tak znaczna kwota za usługę kolportażu, która miała polegać na okazyjnym zostawianiu ulotek na stacjach benzynowych, przez kilka dni, przy braku jednoznacznych dowodów wskazujących, kto ponosił koszty produkcji ulotek, braku specyfikacji dotyczącej: liczby ulotek przeznaczonej do rozdania, czasu i miejsc, w jakich należy je rozdać, budzi wątpliwości co do rzeczywistego wykonania tego rodzaju usług, zwłaszcza za tak wysoką cenę. Wszystkie opisane wyżej okoliczności razem rozpatrywane sprawiają, że w pełni zasadny jest wniosek organów podatkowych, że zakwestionowane faktury zostały wystawione przez podmiot, który nie wykonywał opisanych w nich usług. Jak trafnie wypunktował organ, o fikcyjnym charakterze operacji opisanych na fakturach świadczy szereg okoliczności faktycznych, takich jak to, że wszystkie transakcje były rozliczane gotówkowo, że wszystkie faktury, wystawiane na ostatni dzień miesiąca, miały wskazany bardzo ogólny zakres usług, że wystąpiło wzajemne dublowanie się części usług opisanych spornymi fakturami z wykonywaniem takich zadań przez pracowników podatnika w ramach obowiązków służbowych (np. usługi rekrutacji, usługi marketingowe, usługi spedycyjno- transportowe), że wszystkie usługi były wyceniane na znaczne kwoty, odbiegające od cen rynkowych, a podatnik nie widział potrzeby zabezpieczenia swoich interesów w postaci wiarygodnego udokumentowania płatności w tak znacznych kwotach, że A. K. nie posiadała możliwości kadrowych i technicznych do wykonania usług opisanych kwestionowanymi fakturami, że na potwierdzenie wykonania usług nie zostały przedłożone dokumenty i materialne dowody, które bezspornie i w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzałyby wykonanie usług niematerialnych świadczonych przez A. K., że składane wyjaśnienia zarówno skarżącego, jak i A. K. są bardzo ogólnikowe i nie wskazują konkretnie, kto wykonał usługę, kiedy i gdzie, że na podstawie przedłożonych dokumentów, w tym umów o współpracę zawartych między firmą B a C, nie sposób określić rynkowej wartości nabywanych usług, zaś z nielicznych dokumentów w postaci sporządzonych na kartce A4 specyfikacji do poszczególnych usług również nie wynika, kto miał te usługi wykonać i w jakim czasie. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że oprócz świadczenia rzekomych usług na rzecz firmy skarżącego, A. K w ramach firmy B świadczyła również usługi dla spółek z nim powiązanych, tj. C Sp. z o.o. Sp. k. oraz D Sp. z o.o., w których skarżący pełnił funkcję prokurenta lub wspólnika. Nie budzą również zastrzeżeń Sądu ustalenia organów, że także w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz D Sp. z o.o. ujęte zostały zdarzenia gospodarcze nie mające w rzeczywistości miejsca. W zawartym w aktach sprawy oświadczeniu z 11 marca 2016 r. skarżący odniósł się do każdej z wystawionych przez firmę B faktur wskazując każdorazowo, że istnieje kluczowy związek nabytych od B usług z przychodami jego firmy i świadczonymi usługami, ponieważ firma używając nabytych usług, wykonała swoje usługi i w ten sposób dokonała sprzedaży do spółki D Sp. z o.o. Zatem, skoro skarżący miał następnie dokonywać odsprzedaży tych samych usług na rzecz spółki D w ramach wystawianych przez siebie faktur sprzedaży, to oczywistym było, że również ta czynność nie mogła odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług, to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. W rezultacie Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi o wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził bowiem w dostateczny sposób stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji, natomiast skarżący, poza samym negowaniem ustaleń organów, nie przedstawił jakichkolwiek okoliczności, które wskazywałyby na odmienny, niż przyjęty przez organy, przebieg zdarzeń, jak też nie wskazał żadnych kontrdowodów, które zdołałyby podważyć zasadność ocen wyrażonych w zaskarżonej decyzji, podzielanych także przez skład orzekający w tej sprawie. Zdaniem Sądu, ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie podważają, wbrew zarzutom skargi, zeznania świadków – pracowników skarżącego (K. K., P. M., A. T., D. G., M. S., D. S., K. S. i A. C.), w zakresie w jakim ogólnikowo wskazują na firmę B - jako wykonawcę na rzecz skarżącego usług w zakresie: rekrutacji, kontroli stanów technicznych przedwyjazdowych i powrotnych, naprawy ciągników i naczep, sprzątania kabin samochodowych ciężarowych i osobowych oraz naczep i cystern w weekendy, prania tapicerki i usuwania skutków jej zużycia, usuwania usterek w pojazdach, prowadzenia szkoleń BHP i innych. Brakuje bowiem zarówno obiektywnych, weryfikowalnych dowodów na to, że B świadczyło usługi wynikające ze spornych faktur, jak też przeczą temu opisane wyżej ustalenia o braku niezbędnych zasobów majątkowych i kadrowych ze strony tej firmy do wykonania opisanych przez świadków czynności. Trzeba też wyjaśnić, że w zakresie dowodzenia wykonania takich usług osobowe źródła dowodowe mogą być jedynie pomocne o tyle, o ile mają potwierdzenie w stosownych dokumentach, co najmniej uprawdopodabniających fakt wykonywania takich usług, co w tej sprawie nie miało miejsca. Biorąc zatem pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, ogólnikowe wskazanie przez świadków na firmę B jako wykonawcę w/w czynności – jak trafnie przyjęły organy - nie stanowi wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter transakcji wynikających ze spornych faktur. Nie mają zatem uzasadnionych podstaw zarzuty, że organy w sposób wybiórczy rozważyły zebrany materiał dowodowy - przeciwnie przeanalizowały dowody w sposób kompleksowy i wykazały, że nie znajdują potwierdzenia forsowane przez stronę twierdzenia dotyczące rzeczywistego wykonania spornych usług przez firmę B. W świetle wszystkich zebranych w sprawie dowodów, ogólnikowe wskazanie przez niektórych pracowników skarżącego, że usługi wykonywała firma B nie dawało bowiem podstaw do przyjęcia odmiennego stanu faktycznego, niż wynikający z zaskarżonej decyzji. Tym samym nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów art. 120 i 121 § 1 op w zw. z art. 2, 7 i 8 Konstytucji. Wbrew zarzutom skargi, nie naruszała prawa odmowa ponownego przesłuchania świadka A. K. oraz P. M. Zgodnie z art. 180 § 1 op, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 188 op stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z treści tych przepisów wynika, że oceny żądań dowodowych strony organ powinien dokonywać z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Jeżeli więc żądanie strony dotyczy okoliczności ustalonych już wyczerpująco innymi dowodami, uzasadniona jest odmowa uwzględnienia wniosku strony. Taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wskazać należy, że A. K. została przesłuchana w ramach odrębnego postępowania wobec firmy B. W ramach przesłuchania złożyła ona wyjaśnienia co do okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, tego na czym miały polegać świadczone usługi i jaki był ich rezultat, w jaki sposób regulowano płatności i czy posiada dowody na potwierdzenie wykonania zafakturowanych usług. Słusznie więc organy przyjęły, że okoliczności istotne dla niniejszej sprawy zostały przez tego świadka w dotychczas odebranych zeznaniach wyjaśnione, a dokonanie ponownego przesłuchania tej samej osoby, co do tych samych okoliczności sprawy byłoby procesowo nieuzasadnione. To stanowisko zostało w ocenie Sądu należycie uzasadnione przez organ odwoławczy w wydanym w tym zakresie postanowieniu z 30 października 2018 r. Natomiast skarżący w żaden sposób we wniosku dowodowym nie wykazał, na jaką odmienną okoliczność, od już ustalonej na podstawie zeznań tego świadka, miałyby zostać powtórzone dowody z jego przesłuchania. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o ponowne przesłuchanie świadka P. M. Z kolei odmowa przesłuchania świadków: K. P., R. W., A. M. i P. S. uzasadniona była faktem, że osoby te nie uczestniczyły w transakcjach ze skarżącym w badanym okresie. Trudno zatem mówić w tej sytuacji nie tylko o istotnym ale także jakimkolwiek wpływie na wynik sprawy. Jeśli zaś chodzi o zarzuty w kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań strony stwierdzić należy, że są one całkowicie bezzasadne. Jak bowiem wynika z akt sprawy skarżący został w toku postępowania przesłuchany przed organem I instancji w dniu 7 marca 2016 r., natomiast w toku postępowania odwoławczego nie składał wniosku o ponowne przeprowadzenie dowodu z jego zeznań. Sąd zauważa przy tym, że skarżący w toku postępowania składał obszerne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych transakcji z firmą B, w których miał możliwość uprawdopodobnienia ich realności, czemu nie sprostał. Bez wpływu na wynik sprawy pozostają także zarzuty naruszenia art.123 w zw. z art. 190 op, a dotyczące naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu z zeznań M. S., D. Z. i G. K. bez udziału skarżącego. Wskazać należy, że podstawę do uwzględnienia skargi dają tylko takie naruszenia prawa procesowego, które mają istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit c ppsa. Tymczasem treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że w tym przypadku trudno mówić nie tylko istotnym ale wręcz jakimkolwiek wpływie omawianego dowodu na wynik sprawy. Organ bowiem w żadnej mierze nie przyjmował dowodu z zeznań w/w świadków za podstawę ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia, co jest zresztą oczywiste, skoro M. S. był zatrudniony w firmie skarżącego w okresie [...] 2015 r., natomiast pozostali dwaj świadkowie byli pracownikami firmy G, z którą to firmą w III kwartale 2015 r. skarżący nie zawierał transakcji. Uznając zatem zebrany materiał dowodowy za kompletny i mogący być przez to podstawą prawidłowych ustaleń faktycznych, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 122 i 187 § 1 op. Nie ma również uzasadnionych podstaw podniesiony w skardze zarzut dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego. W przekonaniu Sądu, dokonana przez organy w tej sprawie i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocena całości zebranego materiału dowodowego spełnia wymagania określone w art. 191 op, albowiem została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego, wewnętrznego przekonania organu, z uwzględnieniem zasad logiki i konieczności rozpatrzenia poszczególnych dowodów nie odrębnie, ale we wzajemnej łączności. Ustalony przez organy przebieg zdarzeń układa się w logiczny ciąg i tworzy spójną całość wskazującą, że pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem nie zachodziły rzeczywiste relacje gospodarcze. Podkreślenia również wymaga, że zawarta w skardze argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, a podniesione zarzuty mają charakter ogólnikowy. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 op wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego (czemu skarżący nie sprostał), to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie, niż ocena organu. W rezultacie, w przekonaniu Sądu, w sprawie niniejszej organ odwoławczy dokonał wnikliwej i szczegółowej oceny wszystkich zebranych dowodów, bezzasadny jest więc zarzut naruszenia art. 191 op oraz naruszenia przez organ odwoławczy art. 122 op. Konsekwencją powyższej oceny jest także uznanie za nietrafny zarzut o niewłaściwym zastosowaniu art. 193 op, poprzez nieuzasadnione uznanie ksiąg podatkowych strony za nierzetelne. Z przepisu art. 193 § 4 i 6 op wynika, że jeśli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Nie można się więc zgodzić z zarzutem naruszenia tego przepisu, skoro Sąd zaakceptował ustalenia organów, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Tym samym, ponieważ zapisy w ewidencji zakupu i sprzedaży VAT nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego (art. 193 § 2 op), to musiały być uznane za nierzetelne i przez to niestanowiące dowodu w postępowaniu podatkowym (art. 193 § 4 op). Oznaczało to również, że prowadzona przez podatnika ewidencja zakupów i sprzedaży nie odpowiadała wymogom określonym w art. 109 ust. 3 uptu, wobec czego nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy tego przepisu. Podsumowując ten wątek sprawy Sąd stwierdza, że całokształt poczynionych w sprawie ustaleń dawał organom wystarczające podstawy do zastosowania w sprawie przepisów art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Na gruncie tego przepisu w orzecznictwie wskazuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25.08.2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Jak natomiast stanowi art. 86 ust. 1 uptu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Istotą uprawnienia do odliczenia VAT jest więc posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywiście zaistniałe zdarzenie, oraz że zdarzenie to - dostawa towaru lub usługi, zostało udokumentowane tą właśnie fakturą. Rozumując zatem a contrario, faktura z wykazanym na niej podatkiem nie daje nabywcy podstawy do odliczenia, jeśli nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jak więc prawidłowo zinterpretowały organy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie wynika tylko z samego faktu posiadania faktury, ale przede wszystkim z faktu nabycia określonego w takiej fakturze towaru czy usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca, od podmiotu określonego na fakturze jako sprzedawca, za określoną cenę podaną zgodnie z rzeczywistością. Z tego też względu sama faktura nie ma waloru absolutnego dowodu potwierdzającego określone w niej zdarzenie gospodarcze, któremu organy podatkowe, w przypadku powzięcia wątpliwości, czy faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg takiego zdarzenia, nie mogą przeciwstawić innych dowodów przeprowadzonych celem sprawdzenia zgodności takiej faktury ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie, jak już wskazano powyżej, organy podatkowe skutecznie wykazały, że ujęte przez skarżącego w rejestrach zakupu VAT faktury, wystawione przez B stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym zasadnym było pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie usług opisanych na kwestionowanych fakturach. Tym samym nie mają uzasadnionych podstaw zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4a uptu. Sąd w pełni też akceptuje stanowisko organów, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżący działał w tzw. "dobrej wierze". Wskazać należy, że wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Wbrew więc zarzutom skargi, skoro w niniejszej sprawie zostało przez organy wykazane, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca, to zbędne było czynienie ustaleń i dokonywanie ocen, czy skarżący działał z należytą starannością, w celu upewnienia się czy nie uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego organy prawidłowo zastosowały również art. 108 ust 1 uptu. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT, określonych w art. 19 uptu (obowiązującego w 2011 r. - obecnie art. 19a). Norma art. 108 ust. 1 uptu ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, tj. gdy czynność, która została w niej wykazana nie była w ogóle zrealizowana lub nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku i nakłada na wystawcę takiej faktury obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku. Już więc sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, przy czym zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Przepis art. 108 ust. 1 uptu stanowi więc szczególną regulację w stosunku do systemu podatku od towarów i usług. Przewidziany w nim obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze nie został bowiem powiązany przez ustawodawcę z instytucjami takimi jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne/kwartalne oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Podatek wynikający z faktury, o której mowa w art. 108 uptu podlega bowiem zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. W ocenie Sądu organy podatkowe dysponowały dostatecznym materiałem dowodowym, w świetle którego uzasadnione było obciążenie skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku, w trybie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu wystawienia na rzecz spółki D faktur nie mających pokrycia w rzeczywistości. Skoro bowiem fikcyjne okazały się faktury dokumentujące nabycie usług od firmy B, to również sprzedaż tych samych usług nie mogła odzwierciedlać rzeczywistych transakcji. Sytuacja taka zarazem zobowiązywała jak i uprawniała organy do zastosowania art. 108 uptu. Niezrozumiałe są podniesione w skardze zarzuty błędnego zastosowania tego przepisu, w których skarżący podnosi, cyt; "organ podatkowy stosując wobec podatnika art. 108 ust. 1 ustawy winien skorygować podatek od towarów i usług za III kwartał 2015 r. o wartość wynikającą z faktur VAT uznanych za niedokonane, a zatem obniżyć podstawę jego naliczania, a dopiero potem stosować procedurę z art. 108 ust. 1 cyt. ustawy, gdyż w obecnej sytuacji działania organu podatkowego powodują podwójne opodatkowanie sprzedaży podatnika za III kwartał 2015 r. podatkiem od towarów i usług". Treść zaskarżonej decyzji jasno bowiem wskazuje, że organy podatkowe, dokonując weryfikacji rozliczenia podatku VAT za III kwartał 2015 r., działały właśnie według tych zasad, na które wskazuje skarżący, tj. wyłączyły z obrotu zakwestionowane faktury sprzedaży, wystawione na rzecz spółki D i tym samym dokonały pomniejszenia podatku należnego o kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur sprzedaży. W związku z dokonanymi ustaleniami, zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego, zweryfikowano rozliczenie zadeklarowane przez skarżącego w deklaracji VAT- 7D i w jego miejsce określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.451 zł, zamiast zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.858 zł. Sąd nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 op oraz art. 99 ust. 12 uptu. Stosownie bowiem do treści art. 21 § 3a op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Zgodnie więc z tym przepisem organy podatkowe były w pełni uprawnione do własnego rozliczenia wysokości należnego podatku VAT, zastępując samoobliczenie dokonane przez podatnika. W oparciu o art. 99 ust 12 uptu organy prawidłowo więc zweryfikowały dokonane przez skarżącego rozliczenie podatku za badany okres rozliczeniowy, co czyni podniesione w tym zakresie zarzuty bezzasadnymi. Sąd nie podziela zarzutu naruszenia art. 210 §1 pkt 5 op. Wbrew bowiem przekonaniu strony obowiązujące przepisy nie stoją na przeszkodzie wydaniu jednej decyzji, zawierającej odrębne rozstrzygnięcia. Tym samym dopuszczalne i możliwe było umieszczenie w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięć w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2015 r. oraz w zakresie określenia w trybie art. 108 ust. 1 uptu kwot podatku do zapłaty za miesiące lipiec sierpień i wrzesień 2015 r. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2006 r. I FSK 772/05). Całkowicie niezrozumiałe są też zarzuty naruszenia art. 87 ust 2 uptu w zw. z art. 212 op, bowiem przepis 87 ust 2 odnosi się do instytucji zwrotu różnicy podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), czego ta sprawa, której przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania w podatku VAT nie dotyczy. Końcowo wskazać należy, że chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2 a op, albowiem wrażona w tym przepisie zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a taka wątpliwość w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Nie podzielając zatem żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne prawem Sąd skargę jako nieuzasadnioną oddalił na podstawie art. 151 ppsa.