II SA/Op 102/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Protokolant Referent stażysta Marta Gajowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę. Decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...], Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu nałożył na K. Z. (zwaną dalej też skarżącą) karę pieniężną w kwocie 100 tys. złotych, z tytułu ujawnienia w lokalu o nazwie A, przy ul. [...] w [...], niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie [...]. Rozstrzygnięcie zostało wydane na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie O.p., oraz art. 1 ust. 2, art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 23a ust. 1-2, art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 4 pkt 3, art. 90 ust. 1 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2018 r. poz. 165, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, podając, że w dniu 24 kwietnia 2017 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach w ww. A. W toku podjętych czynności, udokumentowanych w protokole kontroli nr [...], ujawniono i zatrzymano: urządzenie o nazwie [...]; umowę najmu lokalu z dnia 4 kwietnia 2017 r. Organ wyjaśnił, że w trakcie kontroli dokonano oględzin ujawnionego automatu oraz przeprowadzono eksperyment i dowody z przesłuchania świadków, tj. skarżącej oraz A. K. Wskazał też, że we wszczętym dochodzeniu karno-skarbowym wykonano kolejne oględziny zatrzymanego urządzenia oraz uzyskano opinię biegłego sądowego M. B. Następnie organ postanowieniem z dnia 15 lutego 2018 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie ujawnienia niezarejestrowanego automatu do gier. Kolejnym postanowieniem z dnia 21 marca 2018 r. do akt sprawy włączono dokumenty zgromadzone w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz dochodzenia karnego-skarbowego. Natomiast skarżąca złożyła pismo z dnia 16 kwietnia 2018 r. dotyczące działalności w lokalu A. W dalszej części uzasadnienia organ przytoczył i omówił mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych. Odnotował, że w A w [...], w którym działalność gospodarczą prowadził przedsiębiorca K. Z. zatrzymano automat do gry o nazwie [...]. W chwili rozpoczęcia kontroli urządzenie było włączone i gotowe do prowadzenia gier. W skontrolowanym lokalu nie stwierdzono poświadczenia rejestracji, jak również umieszczonego na automacie numeru rejestracji. Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie udzielił też żadnej koncesji na prowadzenie kasyna gry w tej lokalizacji. Organ omówił ustalenia zawarte w protokołach z oględzin automatu oraz przeprowadzonego eksperymentu, a także wynikające z opinii biegłego, i na tej podstawie stwierdził, że dowody jednoznacznie wskazują, iż przedmiotowy automat do gier o nazwie [...] jest urządzeniem elektronicznym, pozwalającym na uzyskanie wygranych pieniężnych oraz rzeczowych polegających na możliwości rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wcześniej zdobytych punktów, czyli wygranych uzyskanych w poprzedniej grze. Natomiast osoby korzystające z automatu nie miały wpływu na wynik gier, a o odpowiedniej konfiguracji znaków, symboli i zatrzymaniu się bębnów decydował mechanizm urządzeń, a nie działanie grającego. Uczestnik nie miał możliwości czynnego udziału w grze, świadomego i planowego jej prowadzenia, decydowania w zamierzony sposób o jej przebiegu oraz w konsekwencji nie miał wpływu na końcowy efekt, jakim była ewentualna wygrana lub przegrana. Rola grającego ograniczała się w zasadzie do naciśnięcia odpowiedniego przycisku uruchamiającego daną grę, biernej obserwacji jej przebiegu i oczekiwania na wynik, czyli kazualne zatrzymanie się bębnów oraz konfigurację symboli. Wynik gier był nieprzewidywalny i całkowicie przypadkowy, co - zdaniem organu - jednoznacznie dowodzi, że omawiane gry zawierały cechy losowości. Także szybkość obracających się bębnów zdecydowanie przekraczała ludzką percepcję, co pozbawiało grającego możliwości ingerowania w prowadzony proces. Ponadto wprowadzenie dodatkowych elementów w postaci pytań, które miały jedynie sugerować, że wygrana w grze jest zależna od wiedzy gracza, a nie od przypadku, nie zmienia faktu, że gry zawierały w sobie element losowości. Nadto działalność prowadzona z wykorzystaniem automatu posiadała charakter komercyjny, gdyż warunkiem uruchomienia, a następnie jego funkcjonowania była konieczność zakredytowania go odpowiednią kwotą pieniędzy. Dlatego organ uznał, że gry rozgrywane na przedmiotowym automacie wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3 ustawy, czyli były grami na urządzeniu elektronicznym, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierały element losowości. Organ wskazał również, że skarżąca okazała umowę najmu lokalu z dnia 4 kwietnia 2017 r., w który znajduje się A. Jak wyjaśniła, umowę, którą podpisała doręczył jej mężczyzna, którego danych personalnych nie zna. Mężczyzna ten zaproponował wstawienie do lokalu automatu do gier, co faktycznie nastąpiło po tygodniu. Do czasu kontroli skarżąca nie rozmawiała jeszcze z właścicielem automatu na temat zapłaty za używanie powierzchni pod automat. Organ podał, że fakt prowadzenia działalności gastronomicznej w A potwierdziła pracownica A. K., a dodatkowo wynika to z informacji z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zaznaczył, że okoliczność funkcjonowania w lokalu przedmiotowego automatu potwierdziła firma, której przedstawiciel wstawił urządzenie. Akcentował dalej, że całe przedsięwzięcie i zamysł zorganizowania gier zostały szczegółowo i precyzyjnie przemyślane, kompleksowo zaplanowane, uzgodnione przez strony podpisanej umowy z dnia 4 kwietnia 2017 r., a następnie wdrożone w życie poprzez sporządzenie i podpisanie stosownych dokumentów oraz dostarczenie i zainstalowanie w lokalu urządzenia. Natomiast w chwili dokonanej kontroli urządzenie było sprawne, włączone i gotowe do prowadzenia gier oraz udostępnione w sposób nieograniczony zainteresowanym osobom. Następnie organ uznał za niemającą wpływu na wynik sprawy argumentację skarżącej, która w piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r. powołała się na brak znajomości przepisów w zakresie urządzania gier hazardowych i problemy zdrowotne. Jak dostrzegł organ, skarżąca sama wyjaśniła, że przed rozpoczęciem działalności w A zasięgnęła opinii na temat funkcjonowania podobnych lokali, w których zainstalowane były automaty do gry. Zapewniono ją, że wstawienie automatu wiązało się z lepszą sprzedażą oferowanego w barze piwa. W tych okolicznościach organ uznał za konieczne nałożenie na skarżącą przedmiotowej kary pieniężnej. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 ustawy polegające na niewyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy i błędne przyjęcie, że urządzenie do gier [...] znajdowało się w lokalu, którego była posiadaczem zależnym. W ocenie skarżącej, ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym umów z dnia 4 kwietnia 2017 r. wynika, że posiadaczem lokalu była spółka C, która część lokalu o powierzchni 22 m² wynajęła K. Z., a część lokalu o powierzchni 4 m² wydzierżawiła spółce B, która to Spółka jako posiadacz zależny na wydzierżawionej od C powierzchni lokalu wstawiła urządzenie do gier [...], przez co skarżąca nie może zostać uznana za posiadacza zależnego lokalu, w którym gry były urządzane. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 2 ust. 6 oraz 7 ustawy w zw. z art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 i art. 197 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia okoliczności specjalnych dotyczących cech automatu i prowadzonych na nim gier, podczas gdy wyłączne ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, zaś z opinii jednostki badającej upoważnionej przez Ministra Finansów wynika, że gry oferowane przez urządzenie [...] nie są grami, o jakich mowa w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 199 O.p. poprzez przyjęcie za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznań przez nią składanych w charakterze świadka, bez koniecznych pouczeń, podczas gdy w niniejszym postępowaniu skarżąca występuje w charakterze strony postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 14 stycznia 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i dokonał ponownej analizy dowodów, na których oparł się organ pierwszej instancji. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w przedmiotowym lokalu, tj. znowelizowanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88), obowiązującą od dnia 1 kwietnia 2017 r. Organ podał, że od dnia obowiązywania tej noweli możliwość zastosowania sankcji w postaci kary pieniężnej - na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy - uzależniona jest od wystąpienia łącznie następujących warunków: 1) automat musi być uznany za urządzenie, na którym urządzane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy; 2) automat, o którym mowa w pkt 1 nie jest zarejestrowany; 3) w lokalu, w którym ujawniono automat, prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Dokonując oceny charakteru spornego automatu, uznał, że ustalony w postępowaniu przebieg gier możliwych do rozegrania na nim, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza uznanie automatu za urządzenie niehazardowe, w którym wynik gier zależy jedynie od zręczności, zdolności, umiejętności czy wiedzy gracza. Z materiału filmowego i sporządzonego na jego podstawie protokołu wynika, że automat [...] (bez numeru) jest urządzeniem elektronicznym, który oferuje gry zawierające element losowości. Ustalenia organu znajdują natomiast potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z dnia 27 września 2017 r., z której wynika, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym; w grach można uzyskać wygrane pieniężne przez zainstalowany hopper oraz wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach; gry zawierają element losowości, gdyż grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną; w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na urządzeniu konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Reasumując organ stwierdził, że z uwagi na fakt, iż w zainstalowanych na automacie grach wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranych pieniężnych i rzeczowych oraz występujący element losowości, należy je zakwalifikować do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Dalej dowodził, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie zasad określonych w O.p., dopuszcza się jako dowód - stosownie do art. 180 § 1 tej ustawy - wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dlatego dla dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy miarodajne i wystarczające były dowody w postaci eksperymentu oraz opinii biegłego. Organ wytłumaczył również, że charakter gier na automacie został ustalony w wyniku przeprowadzonej kontroli, o czym stanowi art. 2 ust. 7a ustawy. Wówczas minister właściwy ds. finansów publicznych nie wydaje decyzji. Za niezrozumiały uznał zarzut naruszenia art. 130 O.p., ponieważ skarżąca nie wykazała w żaden w sposób, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do wyłączenia któregokolwiek z pracowników Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu. Ponadto organ stwierdził, że powołane w odwołaniu opinie jednostek badających upoważnionych przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, nie mają wpływu na rozstrzygnięcie, a jedynie posiadają walor pomocniczy. Ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie, czy gra lub zakład posiada cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5a ustawy, a w konsekwencji jest grą losową, zakładem wzajemnym, grą w karty albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, dokonuje bowiem Minister Finansów bądź organy Krajowej Administracji Skarbowej w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami, a ten ostatni tryb miał zastosowanie w niniejszej sprawie. Natomiast dokonane ustalenia faktyczne sprawy, a w szczególności zawarty w protokole z kontroli przeprowadzony eksperyment z gier na automatach oraz opinia biegłego sądowego, przedstawiają rzeczywisty stan funkcjonowania automatu. Dalej, za nieuzasadniony organ uznał zarzut naruszenia art. 199 O.p. W tej kwestii argumentował, że K. Z. została przesłuchana w charakterze świadka w trakcie kontroli i w tamtym momencie nie miała jeszcze przymiotu strony. Z kolei odnośnie do zarzucanego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, Dyrektor Izby dowodził, że z art. 336 Kodeksu cywilnego wynika, iż posiadaczem rzeczy jest m.in. ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Organ dokonał analizy trzech umów dotyczących A, zawartych w dniu 4 kwietnia 2017 r., i ustalił, że w tym dniu skarżąca posiadając tytuł prawny do przedmiotowego lokalu, wynajęła go czeskiej spółce C, która następnie w tym samym dniu przeważającą część tego lokalu (85% powierzchni) wynajęła K. Z., a pozostałą część (15% powierzchni) - czeskiej spółce B. Jednak jedyne zmiany, jakie zaszły w odniesieniu do użytkowania lokalu w wyniku powyższych umów, miały wyłącznie charakter prawny. Faktycznie zaś skarżąca nadal prowadziła w nim działalność gastronomiczną, jak przed dniem 4 kwietnia 2017 r. i nie ponosiła z tego tytułu żadnych dodatkowych kosztów (czynsz należny spółce C był równy czynszowi należnemu od tego podmiotu). Co więcej, umowa dotycząca dzierżawy lokalu podpisana została przez skarżącą ze świadomością, że w tym miejscu będzie zainstalowane urządzenie do gier hazardowych. O tym świadczy chociażby treść pisma skarżącej z dnia 16 kwietnia 2018 r. Poza tym, jak wynika z protokołu przesłuchania skarżącej z dnia 24 kwietnia 2017 r., przedstawiciel "jakiejś firmy" przedłożył jej umowę, którą ona podpisała bez czytania. Skarżąca nie była zatem zainteresowana w oddaniu całego lokalu w dzierżawę innemu podmiotowi, lecz jej zamiarem było umieszczenie w A automatu do gier, co mogłoby pozytywnie wpłynąć na sprzedaż alkoholu. Odwołująca wyraziła zatem zgodę na zainstalowanie automatu do gier w swoim lokalu w optymalnym miejscu, aby był widoczny i atrakcyjny dla klientów. Podjęte przez nią działania miały zaś na celu czerpanie korzyści materialnych w postaci zwiększonej sprzedaży, poprzez pozyskanie większej liczby klientów baru, ale tym samym większej liczby graczy. Dostrzegł nadto organ, że automat nie znajdował się w wydzielonym miejscu, dostęp do niego był możliwy przez powierzchnię lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczna i w godzinach otwarcia baru. Skarżąca zasilała też automat w energię elektryczną pozwalającą na niezakłóconą jego pracę. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uznał, że skarżąca na mocy umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2017 r. była posiadaczem zależnym lokalu o nazwie A, w którym w dniu 24 kwietnia 2017 r. funkcjonariusze ujawnili niezarejestrowany automat do gier [...] (bez numeru) i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. We wniesionej skardze K. Z., reprezentowana przez pełnomocnika, ponowiła zawarty już w odwołaniu zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz zarzut naruszenia art. 199 O.p. stwierdziła bowiem, że orzekające w sprawie organy nie wyjaśniły prawidłowo stanu faktycznego sprawy, w tym nie uwzględniły okoliczności wynikających z trzech umów z dnia 4 kwietnia 2017 r., a także błędnie uznały skarżącą za posiadacza zależnego lokalu, w którym urządzane były gry, podczas gdy posiadaczem tym była spółka C. Ponadto błędnie przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych zaskarżonej decyzji zeznania składane przez skarżącą w charakterze świadka, w sytuacji gdy w obecnym postępowaniu skarżąca występuje w charakterze strony. Na tej podstawie K. Z. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji. Domagała się również rozpoznania sprawy pod jej nieobecność lub jej pełnomocnika oraz zwolnienia od ponoszenia kosztów postępowania w części dotyczącej opłaty od skargi. W uzasadnieniu skargi K. Z. po raz kolejny podkreśliła, że z przesłanej do organu umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2017 r. wynika, że podnajęła cały lokal spółce C i od tej chwili spółka ta była posiadaczem zależnym lokalu. Wskazana umowa nie została natomiast opisana w zaskarżonej decyzji. Skarżąca nie miała więc wpływu na to, co spółka B robi z częścią lokalu, którą ta spółka wynajęła od C. Podobnie nie miała też wpływu na to, komu C i w jakim celu wydzierżawiła część lokalu o powierzchni 4 m². W konsekwencji na skarżącą nie można było nałożyć kary pieniężnej. Za nieuprawnione uznała skarżąca wyciąganie przez organy obu instancji wniosków innych niż te, które wynikają wprost z treści umów znajdujących się w aktach sprawy. Ponadto poważne zastrzeżenia budzi to, że oparto się na zeznaniach z przesłuchania skarżącej w charakterze świadka, przy czym nie pouczono jej, że na takie przesłuchanie musi wyrazić zgodę i takiej zgody nie wyraziła w protokole. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, za bezzasadny uznał zarzut skargi dotyczący braku odniesienia się do treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą a spółką C, na mocy której cały lokal wynajęto czeskiemu podmiotowi. Dyrektor Izby dokonał oceny tej umowy zgodnie z wyrażoną w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów. W przekonaniu organu, brak było przeszkód prawnych, aby wykorzystać w niniejszej sprawie dowód w postaci przesłuchania skarżącej w dniu 24 kwietnia 2017 r. w charakterze świadka. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt II SPP/Op 32/19, starszy referendarz sądowy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Opolu oddalił wniosek skarżącej o przyznanie prawa pomocy. Natomiast postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2019 r., sygn. akt II SA/Op 102/19, tut. Sąd odmówił skarżącej wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał wnioski oraz wywody zawarte w skardze i wniósł o uchylenie obu decyzji wydanych w sprawie. Z kolei pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Dodatkowo akcentował, że zostały spełnione wszystkie przesłanki pozwalające na nałożenie na skarżącą kary pieniężnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.), dalej zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 P.p.s.a.), skarga podlega natomiast oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd, według wskazanych wyżej kryteriów, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że akty te nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa w stopniu uzasadniającym ich uchylenie. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości zarówno co do ustalenia stanu faktycznego sprawy, jak i w zakresie zastosowania do niego przepisów prawa. W ocenie Sądu, postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone prawidłowo, ustalenia organów nie pozostawiają wątpliwości, a ocena dokonana na podstawie przyjętych ustaleń znajduje umocowanie w zgromadzonym materiale dowodowym. Dlatego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przedstawieniem przyczyn, które zadecydowały o takiej ocenie Sądu, w pierwszej kolejności odnotować należy, że przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 14 stycznia 2019 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 19 czerwca 2018 r. nakładającą na skarżącą karę pieniężną w kwocie 100 tys. złotych, z tytułu ujawnienia w lokalu o nazwie A, przy ul. [...] w [...], niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie [...]. Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej ustawą, w brzmieniu - jak prawidłowo przyjęły organy wobec przeprowadzenia kontroli w dniu 24 kwietnia 2017 r. - obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Stosownie zaś do art. 89 ust. 4 pkt 3 ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku wynosi 100 tys. zł od każdego automatu. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że dla stwierdzenia, w postępowaniu prowadzonym przez organy Służby Celno-Skarbowej, wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. W obowiązującym stanie prawnym decydujące znaczenie ma bowiem samo umiejscowienie niezarejestrowanego automatu do gier w użytkowanym lokalu, nie zaś urządzanie na tym automacie gier. Zdaniem Sądu, w tym zakresie organy prawidłowo ustaliły i dokonały wyczerpującej oceny, że skarżąca jako najemca na podstawie umowy najmu z dnia 4 kwietnia 2017 r. niemalże całości lokalu (22 m²), w którym prowadziła działalność gastronomiczną, była posiadaczem zależnym lokalu, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Nie można bowiem uznać, jak tego oczekuje skarżąca, że wskutek wydzierżawienia spółce B 4 m² z 26 m² całej powierzchni lokalu K. Z. utraciła status posiadacza zależnego. Słusznie dostrzegł organ odwoławczy, że automat nie znajdował się w jakiejś wyodrębnionej, niezależnej części lokalu. Natomiast skarżąca samodzielnie władała całym lokalem, w którym znajdował się przedmiotowy automat do gier, umożliwiała dostęp do tego automatu w godzinach pracy baru i zabezpieczała zasilanie automatu w energię elektryczną. To wszystko świadczy o tym, że skarżąca brała udział w stworzeniu warunków do jego funkcjonowania. Ponadto dostrzec należy, że skarżąca sama przyznała w piśmie z dnia 16 kwietnia 2018 r., iż wstawienie automatu do gier miało mieć wpływ na lepszą sprzedaż alkoholu. Niezależnie od tego trzeba odnotować, że tak jak posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne, tak - w drodze analogii do art. 337 K.c. - posiadacz zależny nie traci swego posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne (por. wyrok SN z dnia z dnia 19 listopada 1993 r., sygn. akt II CRN 130/93, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 78220). Wydzierżawienie zatem części pomieszczenia czeskiej spółce nie spowodowało, że pomieszczenie to stało się samodzielnym lokalem - w dalszym ciągu pozostawało częścią składową całego lokalu, w którym prowadzony był A. Aby mówić o lokalu samodzielnym, musi istnieć możliwość korzystania z niego bez konieczności korzystania z innego samodzielnego lokalu. Lokal posiada zatem cechę samodzielności, o ile funkcjonalnie nie stanowi on części składowej innego lokalu, a korzystanie z niego nie wiąże się z koniecznością korzystania z pomieszczeń znajdujących się w innym lokalu (tak: WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 września 2019 r, sygn. akt V SA/Wa 1222/18). Tak więc słusznie uznały organy, że zawarcie umowy dzierżawy ze spółką B nie pozbawiło skarżącej przymiotu posiadacza zależnego całego lokalu gastronomicznego i nie mogło spowodować zwolnienia jej od odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie powyższego przepisu nie ma też znaczenia, kto jest faktycznym właścicielem automatu do gier, ponieważ okolicznością decydującą dla wymierzenia przedmiotowej kary jest ustalenie, że skarżąca użytkowała lokal, w którym znajdował się niezarejestrowany automat. Za nieuprawniony Sąd uznał też zarzut skargi dotyczący nieuwzględnienia przez organ odwoławczy wszystkich umów zawartych w dniu 4 kwietnia 2017 r. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (s. 14), organ dokonał analizy każdej z umów przedstawionych przez skarżącą i na tej podstawie zajął prawidłowe stanowisko co do uznania K. Z. za posiadacza zależnego. Natomiast odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego dokonana przez orzekający organ, nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Kolejnym kryterium pozwalającym na przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy było ustalenie przez organy, czy gry prowadzone na spornym automacie spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Na postawione wyżej pytanie organy odpowiedziały pozytywnie, uznając, że automat umieszczony w lokalu objętym kontrolą umożliwia urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Niewątpliwie, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na urządzeniu tym prowadzone były gry spełniające kryteria określone ww. przepisem. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automacie wykazano, że przedmiotowy automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na automacie nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy celno-skarbowe znajdują wsparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (także wojewódzkich sądów administracyjnych), gdzie stwierdza się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły również potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu badania automatów i urządzeń do gier z dnia 27 września 2017 r., nr [...], wydanej w postępowaniu karno-skarbowym odnośnie do automatu o nazwie [...]. Z opinii tej wynika, że gry prowadzone są na urządzeniu elektronicznym; w grach można uzyskać wygrane pieniężne przez zainstalowany hopper oraz wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie punktów uzyskanych w poprzednich grach; gry zawierają element losowości, gdyż grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną; w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na urządzeniu konieczne jest jego zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Stosownie do dokonanych ustaleń, Sąd zgodził się z organami, że gry zainstalowane na badanym automacie wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. W rozpoznawanej sprawie nie jest natomiast sporne, że przedmiotowy automat został umieszczony w lokalu niebędącym kasynem gry oraz - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a ustawy - nie był zarejestrowany przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego. Przedstawione wyżej ustalenia prawidłowo uznane zatem zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przy czym należy stwierdzić, że ustalenia te nie zostały skutecznie podważone przez skarżącą. Z kolei w zakresie prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, zdaniem Sądu, organy nie naruszyły przepisów O.p. oraz ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o KAS. Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia, Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący oraz pełny, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszelkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji. Na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 ustawy stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z przeprowadzonego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie, oraz ujawnionych w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego M. B. na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Kontrola ta została wykonana w oparciu o przepisy ustawy o KAS, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również przepisów w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia 24 kwietnia 2017 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny w przedmiotowej sprawie. Natomiast podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatu i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o KAS. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa wyżej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, który nie został zarejestrowany oraz znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód ten najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego M. B., sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego, która zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Co ważne, żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 O.p. należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. Przechodząc do kwestii zarzucanego naruszenia art. 199 O.p. i błędnego - zdaniem skarżącej - przyjęcia jako dowód w niniejszej sprawie jej zeznań złożonych w dniu 24 kwietnia 2017 r. w charakterze świadka, wyjasnić trzeba, że z przywołanego już wcześniej art. 180 § 1 O.p. wynika, iż granice dopuszczalnych dowodów wyznacza możliwość "przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy" oraz "niesprzeczność dowodu z prawem". W toku postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej organy nie przesłuchiwały świadków czy stron postępowania, natomiast posiłkowały się dowodem uzyskanym podczas kontroli w postaci przesłuchania K. Z. w charakterze świadka. Wówczas skarżąca nie miała jeszcze przymiotu strony postępowania. Stosownie do tego, w ocenie Sądu, wykorzystanie przez organ omawianego dowodu uznać należało za dopuszczalne i mogące stanowić podstawę ustaleń, ponieważ jego uzyskanie nie było sprzeczne z prawem i przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy. Podkreślić też przyjdzie, że żaden przepis stosowany w postępowaniu nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na mocy art. 180 § 1 O.p. należy przyjąć, że wszelkie dokumenty i inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych mieszczących się w zakresie kompetencji organów, jeśli zawierają informacje istotne dla wyjaśnienia sprawy, mogą stanowić dowód w tej sprawie. Poza tym nie można nie dostrzec, że dowód w postaci pisma skarżącej z dnia 16 kwietnia 2018 r. w zasadzie potwierdza okoliczności wynikające z jej zeznań złożonych w charakterze świadka. Skarżąca nie zgłasza też żądania przesłuchania jej w charakterze strony w kontrolowanym postępowaniu. Podsumowując powiedziane dotąd, Sąd uznał, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów O.p., w tym zarzucanego przez skarżącą naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 199. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przypisania skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. W przekonaniu Sądu, organ odwoławczy słusznie też stwierdził, że minister właściwy do spraw finansów publicznych nie jest jedynym organem władnym rozstrzygać o charakterze gry. Jak wynika z art. 2 ust. 6 ustawy, minister ten w swojej decyzji wskazuje, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. Rozwiązanie to pozwala rozwiać wątpliwości podmiotu rozważającego urządzanie gier w zakresie istoty planowanego lub realizowanego przedsięwzięcia. Wspomniana kompetencja ministra właściwego do spraw finansów publicznych nie ogranicza jednak ciążącego na organie administracyjnym obowiązku ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej) w toku prowadzonego postępowania. Dlatego, spełniając swoje procesowe powinności, orzekające organy pierwszej i drugiej instancji nie tylko są uprawnione, ale - przede wszystkim - zobowiązane czynić ustalenia co do istoty gry urządzanej przez stronę prowadzonego przez nie postępowania administracyjnego. W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że wypełniając zasadę prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 O.p., organy zobowiązane były czynić samodzielnie ustalenia co do charakteru i istoty gier zainstalowanych na przedmiotowym automacie. Działania organów podejmowane w tym względzie były więc zgodne z prawem, a wyniki eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego są wiarygodnym źródłem dowodowym. W ten sposób, zgodnie z prawem ustalono, że gry na automacie miały charakter hazardowy, losowy i były urządzane w celach komercyjnych. W takiej zaś sytuacji, czyli gdy charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, po myśli art. 2 ust. 7a ustawy nie wydaje się decyzji, o której mowa w ust. 6 art. 2 ustawy. Reasumując, skoro przeprowadzona w sprawie ocena potwierdziła, że istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy, to Sąd uznał, że na podstawie tych regulacji organy celno-skarbowe prawidłowo nałożyły na skarżącą karę pieniężną w wysokości 100 tys. złotych. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.