II SA/Op 114/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Sachanbińska Sędziowie Sędzia WSA Grażyna Jeżewska (spr.) Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Jurek po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 20 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A. Sp. z o.o. w [...] kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 21 listopada 2008 r. Przedsiębiorstwo A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] – dalej zwana Spółką, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z wnioskiem o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Wniosek ten został uzupełniony pismami z dnia 16 stycznia 2009 r., 23 stycznia 2009 r., 20 lutego 2009 r., 8 kwietnia 2009 r., 28 kwietnia 2009 r., 11 maja 2009 r., 25 czerwca 2009 r., 1 września 2009 r., 15 września 2009 r. W związku z wejściem w życie w dniu 31 października 2009 r. ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 lipca 2009 r., (Dz. U. z 2009 r. nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), w następstwie której dotychczasowe zadania organów podatkowych wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych przeniesione zostały na organy celne, postępowanie w przedmiotowej sprawie zgodnie z właściwością zostało przekazane celem rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu. Decyzją z dnia 11 lutego 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu umorzył postępowanie w sprawie wydania zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540) i zgodnie z treścią art. 129 ust. 2, postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Tym samym organ uznał, że w myśl obowiązujących przepisów Dyrektor Izby Celnej w Opolu jest zobowiązany do zastosowania ww. przepisu i umorzenia postępowania wszczętego na wniosek strony. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o zmianę przedmiotowej decyzji poprzez wydanie zezwolenia zgodnie z wnioskiem, ewentualnie o uchylenie decyzji wydanej w pierwszj instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła, że decyzja została wydana w oparciu o przepis ustawy o grach hazardowych sprzeczny z Konstytucją RP oraz prawem Unii Europejskiej, a w sprawie, poprzez niezałatwienie sprawy w terminie i zbyt późne wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy, doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 36 § 1 K.p.a. w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. W uzasadnieniu Spółka szeroko argumentowała, że przepis art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest niezgodny z art. 2, art. 7, art. 20, art. 22, art. 32 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Nadmieniła, że sprzeczność tego przepisu z art. 2 i art. 7 Konstytucji polega na tym, że przewidując obligatoryjne umorzenie postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy o grach hazardowych, pozostawiono organom administracji publicznej kompetencję do pozbawiania przedsiębiorców prawa do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, poprzez niewydanie decyzji przed dniem 1 stycznia 2010 r. Wskazując na naruszenie swobody działalności gospodarczej oraz zasady proporcjonalności, podała, iż wprowadzona nowa regulacja ustawy o grach hazardowych poprzez to, że nowe zezwolenia nie będą wydawane od 2010 r., a wszczęte postępowania podlegają umorzeniu, prowadzi do faktycznej i całkowitej delegalizacji działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zdaniem Spółki, art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jest sprzeczny z zasadą równości wyrażoną w art. 32 Konstytucji, albowiem stawia on w całkowicie odmiennej sytuacji te podmioty, które uzyskały stosowną decyzję przed 1 stycznia 2010 r., aniżeli te, które ze względu na opieszałość organów administracji, do tego czasu jej nie otrzymały. Ponadto zarzuciła, iż wprowadzenie nowych przepisów ustawy o grach hazardowych odbyło się bez zachowania stosownego okresu vacatio legis. Relacjonując znaczenie hierarchiczne norm prawa europejskiego w stosunku do norm prawa krajowego podniosła, iż Dyrektor Izby Celnej wydając decyzję całkowicie pominął przepisy prawa europejskiego. Spółka zauważyła, iż w toku postępowania administracyjnego organ dopuścił się bezczynności, naruszając przepis art. 34 ust. 1 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, oraz zawiadomił stronę o niezałatwieniu sprawy w terminie z naruszeniem przepisu art. 36 § 1 K.p.a. Ponadto, w ocenie Spółki, brak było podstaw do umorzenia postępowania, wnioskodawczyni spełniła bowiem wszystkie warunki niezbędne do wydania zezwolenia, dlatego jej wniosek powinien być rozpoznany merytorycznie. Decyzją z dnia 20 grudnia 2012 r., znak: [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wywodził, iż bezsprzeczne w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która w art. 129 ust. 2 stanowi, iż postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Ze względu na to, że przed dniem wejścia w życie ustawy postępowanie z wniosku Spółki nie zostało zakończone, postępowanie to należało umorzyć. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, wydanie w sprawie korzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia stało się niedopuszczalne. Odnosząc się do postawionych w odwołaniu zarzutów organ stwierdził, że zarzut naruszenia Konstytucji poprzez zastosowanie art. 129 § 2 ustawy o grach hazardowych, który stanowi powszechnie obowiązujące w Rzeczypospolitej Polskiej prawo, do którego przestrzegania i stosowania obowiązane zostały instytucje i organy państwowe, jest bezzasadny. W kontekście powyższego, organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisu art. 22 Konstytucji RP. Zdaniem organu, ustawa o grach hazardowych nie narusza prawa wspólnotowego, w tym zasady swobodnego przepływu towarów zawartej w art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TWE) oraz zasady swobody przedsiębiorczości wyrażonej w art. 49 TWE. Organ argumentował, iż co prawda art. 34 TFUE wskazuje, iż ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami Członkowskimi. Zakaz ten nie jest jednak bezwzględny. W art. 36 (dawny artykuł 30 TWE) stwierdzono bowiem, iż postanowienia artykułów 34 i 35 nie stanowią przeszkody w stosowaniu zakazów lub ograniczeń przywozowych, wywozowych lub tranzytowych, uzasadnionych względami moralności publicznej, porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, ochrony zdrowia i życia ludzi i zwierząt lub ochrony roślin, ochrony narodowych dóbr kultury o wartości artystycznej, historycznej lub archeologicznej, bądź ochrony własności przemysłowej i handlowej. W konsekwencji, nie można było zatem zarzucić Dyrektorowi Izby Celnej w Opolu naruszenia tych przepisów. Jako niezasadny organ uznał również zarzut odnoszący się do bezczynności organu w prowadzonym postępowaniu. Zaznaczył, że w przypadkach kiedy sprawa nie zostaje przez organ załatwiona we właściwym terminie stronie przysługuje postępowania tryb określony w art. 141 ordynacji podatkowej, z którego jednakże strona nie skorzystała. Jednocześnie zaprzeczył także, że w sprawie doszło do naruszeniu art. 36 § 1 K.p.a w związku z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych poprzez niezałatwienie sprawy w terminie i zbyt późne wyznaczenie nowego terminu załatwienia sprawy. Dodatkowo, w związku z ogłoszeniem w dniu 19 lipca 2012 r. orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, odnoszącego się do obowiązku notyfikacji niektórych przepisów ustawy o grach w myśl art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), dalej dyrektywa 98/34, organ odwoławczy uznał, że przepisy art. 129 i 138 ustawy o grach hazardowych nie stanowią przepisów technicznych i nie podlegają notyfikacji. W ocenie organu, cała ustawa o grach hazardowych nie zawiera przepisów technicznych, które winny być notyfikowane przez Komisję Europejską w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. Powyższe twierdzenie jest uzasadnione, gdyż Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwany dalej TSUE) uznał, iż art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, iż przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne "przepisy techniczne". Nadto w przypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 wskazanej dyrektywy. Opisując charakter techniczny przepisów ustawy o grach hazardowych organ wywodził, iż TSUE uznał, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej (pkt 25 wyroku). Konsekwencją zaś takiego stanu rzeczy może być niemożność powoływania się na ten przepis przez organy administracji i sądy. Niemniej jednak nie oznacza to, w ocenie organu, że brak ww. przepisu umożliwi podmiotom dowolne prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych. Świadczy o tym bowiem całość przepisów ustawy o grach hazardowych, które wskazując, że urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, które przewidują, z zastrzeżeniem przepisów przejściowych, możliwość urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach w kontekście ich urządzania jedynie w kasynie gier np. art. 3, art., 4, art. 32, art. 33, art. 34, art. 35, art. 89. Przechodząc do analizy charakteru norm art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych, organ wskazał, że według TSUE przepisy krajowe można uznać za "inne wymagania" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34 jeśli ustanawiają one "warunki" determinujące w istotny sposób skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Argumentował, iż w tych okolicznościach zadaniem Sądu krajowego jest ustalenie, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów (zob. wyrok w sprawie Lindberg, pkt 78 i 37) Dokonując zatem powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, iż ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane (pkt 38 wyroku). Organ dostrzegł, że Sąd krajowy powinien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy (zob. wyrok w sprawie Lindberg - pkt 79). Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 39 wyroku). W rezultacie powyższego organ stwierdził, iż należy wykazać, że wpływ przedmiotowych regulacji na sprzedaż automatów nie jest istotny oraz istnieje możliwość przeprogramowania lub zaprogramowania automatów do gier o niskich wygranych w automaty do gier. Innymi słowy, że istnieje inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych. Odnosząc się do tego czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów, organ zaznaczył, że należy mieć na uwadze, iż TSUE jednoznacznie stwierdził, że art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych pozwala na dalsze prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, a zatem na dalsze użytkowanie tych automatów, po dniu wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Wobec tego, w ocenie organu, trzeba stwierdzić, iż przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych nie można uznać za przepisy krajowe pozwalające jedynie na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 34 wyroku). Organ argumentował, że nie ulega wątpliwości, że w myśl ustawy o grach hazardowych liczba kasyn oraz automatów do gier, jakie mogą być w nich eksploatowane, jest ograniczona. Podał, że maksymalnie mogą obecnie funkcjonować 52 kasyna, a w każdym z nich może zostać wstawionych maksymalnie 70 automatów do gry, co daje łącznie 3640 automatów. Powyższe zdaniem organu wynika z celu, jaki w zamyśle ustawodawcy ma osiągnąć ustawa o grach hazardowych, tj. nadzór i kontrola nad rynkiem gier hazardowych, ochrona społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu, stopniowe wygaszanie działalności w zakresie gier na automatach w salonach gier oraz gier na automatach o niskich wygranych. Zauważył, że całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze niemogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Następnie powołując się szeroko na utrwalone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego oraz TSUE, podniósł, że działalność gospodarcza, ze względu na jej charakter - a zwłaszcza na bliski związek zarówno z interesami innych osób, jak i z interesem publicznym - może podlegać ograniczeniom w stopniu większym niż prawa i wolności o charakterze osobistym bądź politycznym. W konsekwencji skonstatował, że nie każdy wpływ na sprzedaż produktu kwalifikować będzie przepis jako przepis techniczny w rozumieniu ww. dyrektywy, a jedynie taki, który jak wskazuje Trybunał w wyroku Fortuna i in. wpływa na sprzedaż produktów w sposób istotny. Organ podkreślił, że oceniając wpływ przepisów na kwestie sprzedaży automatów należy wziąć pod uwagę kilka kwestii: automaty funkcjonujące na rynku podlegają amortyzacji i w związku z tym należy założyć, że część z nich zostanie ostatecznie wycofana z eksploatacji, możliwość zagospodarowania automatów w kasynach gry po ich przeprogramowaniu lub bez (skoro w grach na automatach w kasynach gier nie ma limitu stawki i wygranej), na rynku unijnym jest możliwość obrotu automatami do gier, ponieważ regulacje państw członkowskich są zróżnicowane i często bardziej liberalne od przepisów polskich, dozwalające na urządzanie gier na automatach poza kasynami gier. Zaznaczając, że rynek unijny stwarza szerokie możliwości, jeśli chodzi o obrót tego typu towarami, ale także o prowadzenie działalności tego rodzaju w innych państwach członkowskich, organ zaakcentował, że polskie przepisy w zakresie gier hazardowych na automatach o niskich wygranych nie wpływają na destabilizację rynku unijnego w zakresie obrotu automatami do gier. Zwrócił uwagę, że wpływ na wielkość sprzedaży automatów do gier można przypisać również wykrywanym nieprawidłowościom i związanym z tym cofaniem zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Zaznaczył, że w okresie między 10 marca 2009 r. a 21 marca 2009 r. do Ministra Finansów wpłynęło ponad 25 000 wniosków o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych, a po 21 marca 2009 r. wpłynęło ich około 200. W tym okresie podmioty rejestrowały automaty w oparciu o posiadane zezwolenia, co może sugerować na potrzebę rozszerzenia lub odnowienia parku maszyn, tym bardziej że wiele spośród zarejestrowanych automatów spółki zdecydowały wycofać z eksploatacji. Istotne jest zatem w ocenie organu, że spółki dokonując zgłoszenia wycofania przedmiotowych automatów, uprzednio nigdy ich nie eksploatowały. Zdaniem organu, całkowite uwolnienie działalności gospodarczej od wszelkich ograniczeń przez pozbawienie państwa niezbędnych środków kontroli mogłoby zagrażać jego bezpieczeństwu, porządkowi publicznemu lub konstytucyjnie chronionemu dobru obywateli. Nadto organ podkreślił, że istnieje legitymowany interes państwa w stworzeniu takich ram prawnych obrotu gospodarczego, które pozwolą zminimalizować niekorzystne zjawiska, jeżeli ujawniają się one w sferze nie mogącej pozostać obojętną dla państwa ze względu na ochronę powszechnie uznawanych wartości. Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, a mianowicie: czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, organ zauważył, że podstawowym przedmiotem zastosowania automatów do gier jest wykorzystywanie ich do urządzania na nich gier. Wywodził, iż sam podział na automaty do gier o niskich wygranych oraz automaty do gier istniejący na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych został zniesiony przez ustawę o grach hazardowych. Obecnie każdy automat do gier o niskich wygranych może być potencjalnie wykorzystany jako automat do gier, w którym stawki i wygrane mogą być wyższe albo pozostać na niezmienionym poziomie. Warunkiem jest, aby tego rodzaju działalność odbywała się odpowiednio w kasynach gry albo w salonie gier na automatach (do wygaśnięcia zezwolenia) albo w punktach gier na automatach o niskich wygranych (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Zatem automaty do gier o niskich wygranych mogą być nadal wykorzystywane do świadczenia usług w zakresie gier na automatach. Nie można więc mówić o istotnym wpływie na obrót automatów do gier, ale o stopniowej ewolucji tego sektora. Organ podał, że w wyniku przeprowadzonych kontroli w 3379 przypadkach (45,8%) stwierdzono nieprawidłowości i uchybienia, które dotyczyły głównie przekroczenia maksymalnej stawki za udział w grze oraz nielegalnej reklamy takich gier. Dlatego zjawiskiem częstym było przeprogramowanie automatów do gier o niskich wygranych tak, by funkcjonowały jako automaty wysokowygraniowe. Taka praktyka naruszała przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a z uwagi na jej skalę była ona bodźcem do zmiany istniejących przepisów i objęcia sektora gier na automatach o niskich wygranych zwiększonym nadzorem poprzez przesunięcie tej działalności w segment kasynowy. Podsumowując, organ stwierdził, że orzeczenie TSUE nie przesądziło ostatecznie charakteru technicznego kwestionowanych przepisów przejściowych, pozostawiając rozstrzygnięcie o tym sądom krajowym. Organ zaznaczył, że w zaistniałej sytuacji prawnej podmioty zainteresowane mogą prowadzić nadal działalność w obszarze automatów do gier lub znaleźć inne zastosowanie dla automatów do gier o niskich wygranych, a istniejące regulacje nie mają istotnego wpływu na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych i nie powodują marginalizacji ich wykorzystania. Niemniej ilość automatów, jaka faktycznie będzie mogła być eksploatowana na rynku zostanie ograniczona. Nie oznacza to jednak, że automaty dotychczas eksploatowane nie będą mogły być przedmiotem obrotu na rynku wewnętrznym w rozumieniu ww. dyrektywy, czy że nie będą mogły być w nich dokonywane zmiany. W kwestii ryzyka uzależnień od hazardu organ szeroko wywodził, iż przy istniejącym modelu rynku automatów do gier nie może być mowy o działaniu mającym na celu zwiększenie ryzyka uzależnienia graczy, poprzez dopuszczenie wyższych wygranych. Jednocześnie wskazał, iż do sektora gier hazardowych mają zastosowanie ograniczenia dopuszczone przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE, który w swym orzecznictwie przyjął, że przy grach hazardowych ochrona konsumentów oraz ochrona porządku publicznego należą do celów, które mogą zostać uznane za nadrzędne względy interesu ogólnego i mogą one uzasadniać ograniczenia polegające nawet na zakazie loterii i innych gier pieniężnych na terytorium państwa członkowskiego. Następnie przechodząc do analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, organ podniósł, że sądy administracyjne w wielu orzeczeniach ustosunkowały się do kwestii notyfikacji ustawy o grach hazardowych. W skardze na powyższą decyzję, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej, art. 120 ordynacji podatkowej, art. 1 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (Fortuna i inni) oraz wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 września 2000 r. w sprawie C 443/98 (Unilever); polegające na błędnym uznaniu, jakoby przepis art. 129 ust. 2 ustawy o grach hazardowych nie miał charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34 i mógł być stosowany przez polskie sądy i organy administracji publicznej. W uzasadnieniu, powołując się na wydany w dniu 19 lipca 2012 r. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz na liczne dyrektywy Spółka uznała, że przepisy ustawy o grach hazardowych podlegały notyfikacji Komisji w trybie art. 8 ust. 1 dyrektywy. Z uwagi na powyższe Spółka wywodziła, że organ zgodnie z zasadą pierwszeństwa, powinien był odmówić zastosowania przepisu art. 129 ust. 2 tej ustawy. W kontekście zatem zapadłego wyroku TSUE zaskarżona decyzja musi być uznana za rażąco sprzeczną z prawem polskim, jak i prawem Unii Europejskiej. Nadto Spółka podniosła, iż Trybunał w swych orzeczeniach nigdy wprost nie stwierdza niezgodności norm prawa krajowego z prawem unijnym, a jedynie wskazuje jak należy rozumieć normy prawa europejskiego poprzez udzielenie w nim "wskazówek". Oceny natomiast zgodności norm krajowych z prawem unijnym dokonują właściwe organy i sąd. Mając na uwadze właściwe zrozumienie roli Trybunału i znajomości judykatów, w ocenie Spółki, nie ma wątpliwości, iż użyte w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. przez Trybunał stwierdzenie "mogą być potencjalnie uznane za techniczne" oznacza że przepisy ustawy o grach hazardowych, w tym art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 oraz 138 ust. 1, są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy nr 98/34. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Jednocześnie odnosząc się do postawionych w skardze zarzutów uznał je za bezzasadne. Zauważył, iż nawet ewentualne uznanie przepisów ustawy o grach hazardowych za przepisy techniczne, które wbrew dyrektywie 98/34/WE nie zostały notyfikowane, nie zmieniają faktu, że przepisy tej ustawy nadal formalnie obowiązują i nadal zachowują swoją moc wiążącą. Organy krajowe mogą wprawdzie punktowo przepisów tych nie stosować, ale - w myśl orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości - muszą to czynić w oparciu o istniejące przepisy prawa krajowego i nie mogą przy tym naruszać fundamentalnych zasad porządku prawnego, takich jak zasada legalizmu. Organy krajowe nie mogą też przy tym dokonywać wykładni przepisów krajowych contra legem. Nadto argumentował, iż nawet gdyby ewentualnie zostało uznane, że określone przepisy ustawy z 2009 r. o grach hazardowych stanowią jednak przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Na rozprawie sądowej pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i wniósł o oddalenie skargi. Dodatkowo przedłożył pismo Ministra Finansów z dnia 28 maja 2013 r. dotyczące obrotu automatami do gier o niskich wygranych na terenie Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast uwzględnienie skargi, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, A. Sp. z o. o. w [...] wnioskiem z dnia 21 listopada 2008 r. zwróciła się o udzielenie zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego. Przedmiotowy wniosek był uzupełniany pod kątem wymogów określonych przepisami ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U z 2009 r. nr 4, poz. 27 z późn. zm). Zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 11 lutego 2010 r., zostały wydane w czasie obowiązywania ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), zwanej nadal ustawą o grach hazardowych. Organy swoje rozstrzygnięcie oparły o art. 129 tej ustawy, stanowiący przepis przejściowy. Zgodnie z ust. 2 tej regulacji postępowania w sprawie wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki powyższego przepisu, w pierwszej kolejności należy wskazać na wydany, po rozpoznaniu wniosków WSA w Gdańsku, w trybie prejudycjalnym, wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który zapadł w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wyjaśnił, że z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, że pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. Natomiast w pkt 35 i 36 wyroku Trybunał orzekł, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych można zaliczyć do kategorii "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE (tj. przepisów ustanawiających warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu), gdyż nakładają one warunki mogące wpływać na sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Zakaz wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami może bowiem bezpośrednio wpływać na obrót tymi automatami. W tej sytuacji Trybunał uznał, że sąd krajowy winien ustalić, czy takie zakazy, których przestrzeganie jest obowiązkowe de iure w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych, mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. Dokonując powyższych ustaleń, sąd krajowy powinien uwzględnić między innymi okoliczność, że ograniczeniu liczby miejsc, gdzie dopuszczalne jest prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, towarzyszy zmniejszenie ogólnej liczby kasyn gry, jak również liczby automatów, jakie mogą w nich być użytkowane. Winien również ustalić, czy automaty do gier o niskich wygranych mogą zostać zaprogramowane lub przeprogramowane w celu wykorzystywania ich w kasynach jako automaty do gier hazardowych, co pozwoliłoby na wyższe wygrane, a więc spowodowałoby większe ryzyko uzależnienia graczy. Mogłoby to wpłynąć w sposób istotny na właściwości tych automatów (pkt 37-39 wyroku). W tym miejscu podkreślenia wymaga, że wyroki TSUE wydane w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej są wiążące nie tylko dla sądu, który zwrócił się z pytaniem prawnym, ale również dla każdego sądu krajowego, pod warunkiem, że nie zwróci się on do Trybunału z własnym pytaniem. Sądy państw członkowskich nie powinny przyjmować innej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego niż wskazana w orzeczeniu Trybunału zawierającym wykładnię stosownych przepisów tego prawa. Celem orzeczenia wydanego w trybie prejudycjalnym jest bowiem zapewnienie jednolitego stosowania prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich (por. P. Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Dom Wydawniczy ABC, s. 82; Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, pod. red. A. Wróbla, Wolters Kluwer, Warszawa 2010, s. 633). Odnotować również należy, że całe orzeczenie wstępne TSUE - zawierające argumentację i decyzję sformułowane w wyroku i sentencji - ma jednakową moc wiążącą (por. P. Dąbrowska, op. cit., s. 46). Niewątpliwie jednak stwierdzenie Trybunału, że ustalenie technicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych należy do sądu krajowego trzeba - jak słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny - odczytywać przez pryzmat specyfiki działania polskich sądów administracyjnych, sprawujących kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Trafnie argumentował NSA, że sądowa kontrola administracji publicznej przeprowadzana jest przy zastosowaniu środków przewidzianych w ustawie, których istota sprowadza się zasadniczo do zniesienia działania lub bezczynności niezgodnej z prawem, a nie do merytorycznego rozstrzygania w tym zakresie. Z obowiązujących rozwiązań prawych i przyjętego - zasadniczo - kasacyjnego typu kontroli działalności administracji publicznej wynika, że wobec wyraźnego odróżnienia kontroli administracji publicznej (rozstrzygania sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzygania sprawy administracyjnej), sąd administracyjny nie ma kompetencji do przejęcia sprawy administracyjnej, jako takiej, do jej końcowego załatwienia i rozstrzygnięcia co do jej istoty. Nie zastępuje więc, ani też nie wyręcza organu administracji publicznej w realizacji powierzonych mu zadań. Sprawa, której przedmiot należy do właściwości określonego organu administracji, z momentem wywołania kontroli sądu administracyjnego, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy do tego organu. Rolą sądu administracyjnego, operującego w granicach sprawy i na podstawie ustalonego przez organ administracji stanu faktycznego sprawy jest przeprowadzenie kontroli i oceny działania organu z punktu widzenia jego zgodności z prawem. Przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego nie jest więc "sprawa administracyjna", lecz zbadanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd administracyjny nie jest organem odwoławczym, a postępowanie sądowoadministracyjne nie stanowi kontynuacji postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że sprawowanie kontroli oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia bowiem zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej i nie zastępuje go w czynnościach. Zauważenia także wymaga, że zgodnie z treścią art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy (z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 P.p.s.a.), co uzasadnia twierdzenie, iż sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku prowadzonego postępowania administracyjnego. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy - rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego pierwszej instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (tak: NSA w wyroku z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II GSK 1276/10 oraz w powołanym tam orzecznictwie, zamieszczonym na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu, należy uznać, że organ administracji celnej nie przeprowadził rzetelnej i wyczerpującej analizy, zgodnej z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanych w sprawie przepisów. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. I tak, w tej kwestii organ posłużył się danymi z systemu obsługi zgłoszeń celnych dotyczącymi towarów objętych kodem taryfy celnej CN 95043010, który jest na tyle ogólny i pojemny, że nie pozwala wyprowadzić wniosków odnośnie obrotu wyłącznie spornymi automatami. Tym samym, przytoczone w decyzji zestawienie nie jest przydatne dla uzasadnienia prezentowanego przez organ stanowiska. Dostrzec również przyjdzie, że ta część argumentacji organu została oparta na danych, które dotyczą tylko rynku wspólnotowego i państw trzecich (importu i eksportu), a więc takich, które nie obrazują w pełni tendencji na rynku wewnętrznym, czyli są niewystarczające dla ustalenia skutków spornych przepisów na terenie Polski. Z tej przyczyny nie mogą one być miarodajne dla oceny wpływu omawianych przepisów na obrót automatami do gier o niskich wygranych na rynku krajowym. Z kolei, twierdzenia organu o liczbie wykrywanych nieprawidłowości i uchybień oraz ich wpływie na wielkość sprzedaży automatów do gier, np. przez przeprogramowanie, nie zostały poparte żadnymi dowodami. Poza tym nie podano jednocześnie, w ilu zakończonych sprawach nieprawidłowości te zostały potwierdzone, co umożliwiłoby Sądowi ocenę trafności stawianej przez organ tezy i poczynionych w tym zakresie ustaleń faktycznych. Ponadto, wywody organu szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń w prowadzeniu działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych - nie ujmując im słuszności - nie rozstrzygają kluczowego problemu, tj. wpływu spornych regulacji na sprzedaż automatów o niskich wgranych. Dlatego, w tej kwestii, argumentacja organu dotycząca kierunków polityki państwa jest nieużyteczna. Dokonując dalszej oceny zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że w sprawie możliwości zaprogramowania lub przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych organ stwierdził, iż mogą one być wykorzystywane jako automaty do gier (po wygaśnięciu zezwoleń). W tym zakresie odwołał się do danych pochodzących z Izby Celnej ze Szczecina, których - po pierwsze - nie załączył do materiału dokumentacyjnego sprawy, a po drugie - nie wyjaśnił, czy informacje te odzwierciedlają sytuację na całym rynku krajowym. Przede wszystkim jednak organ nie rozważył możliwości przeprogramowania przedmiotowych automatów pod kątem zmiany bądź nie - ich właściwości, czyli ich istotnych cech. Natomiast dalsza argumentacja odnosząca się do wyników kontroli i stwierdzonych nieprawidłowości, jak wskazano już wyżej, wobec niedostarczenia jakichkolwiek dowodów ją potwierdzających jest dla Sądu gołosłowna. Podkreślenia przy tym wymaga, że z wyroku TSUE nie wynika, by należało ocenić samą możliwość przeprowadzenia przeprogramowania automatów do gier o niskich wygranych, lecz o odpowiedź na pytanie o zakres tych zmian, czyli zmianę właściwości tego konkretnego produktu. Odnośnie natomiast rozważanej przez organ kwestii ryzyka uzależnień od hazardu, organ posłużył się danymi Narodowego Funduszu Zdrowia za lata 2004-2009, które również nie znalazły żadnego odzwierciedlenia w materiale dokumentacyjnym sprawy przedstawionym Sądowi, stąd nie jest możliwa ich weryfikacja. W tym miejscu za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisów na właściwość lub sprzedaż automatów, jednak postawienie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne i wymaga uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodabniały. Poza tym, wskazane przez Trybunał okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów należy traktować jedynie przykładowo. Niewątpliwie bowiem jednocześnie mogą wystąpić inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować (por. wyroki NSA: z dnia 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11; z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 92/11; z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt. II GSK 710/11, zamieszczone na stronie internetowej - orzeczenia.nsa.gov.pl). Patrząc przez pryzmat powyższych powinności organu na zakres poczynionych na gruncie niniejszej sprawy ustaleń w kwestii skutków zastosowanych przepisów, czyli ich wpływu na charakter lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, Sąd stwierdził, że są one niewystarczające. Przede wszystkim dokonaną ocenę organ oparł na danych, które nie znajdują odzwierciedlenia w aktach administracyjnych i z tego powodu są dla Sądu niesprawdzalne. Skutkuje to brakiem możliwości sformułowania przez Sąd oceny co do prawidłowości stanowiska organu w kwestii podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy, a mianowicie technicznego bądź nietechnicznego charakteru zastosowanego przepisu. Natomiast, jak sygnalizowano już wcześniej, Sąd nie może wykraczać poza materiał dowodowy zebrany przez organ, gdyż naruszyłby art. 133 § 1 P.p.s.a. Z kolei, przewidziana w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego nie oznacza, że Sąd może zastępować organ w rozstrzygnięciu sprawy. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w tym przepisie nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami procedury, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Co istotne, sąd administracyjny nie powinien przeprowadzać środków dowodowych i dokonywać ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwianej decyzją. Powtórzyć przyjdzie, że Sąd nie zastępuje organów administracji, a postępowanie sądowe nie jest kontynuacją postępowania administracyjnego. Reasumując stwierdzić należało, że wszelkie wywody organu o charakterze materialnoprawnym winny zostać poczynione dopiero po właściwym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i powinny opierać się na dowodach załączonych do akt sprawy. Stosownie bowiem do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ustanowiona w powołanym przepisie naczelna zasada prawdy obiektywnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wedle którego to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgromadzenie materiału dowodowego wpływa bezpośrednio na obiektywizm prowadzonego postępowania dowodowego. Dlatego też organy, aby dojść do prawdy obiektywnej, nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych. Gromadzenie zatem dowodów z wielu źródeł daje większą szansę na realizację zasady prawdy obiektywnej (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2013, s. 803). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ nie zebrał materiału dowodowego, opierając swoje ustalenia na danych znanych wyłącznie jemu bądź danych pochodzących ze źródeł, które dla Sądu nie są możliwe do zweryfikowania. W szczególności organ nie podał żadnych danych dotyczących sprzedaży na rynku polskim przedmiotowego produktu (oprócz eksportu i importu), jak też liczby funkcjonujących - obecnie i przed zmianą przepisów - automatów do gier o niskich wygranych. W tym zakresie nie posłużył się np. oficjalnymi informacjami Ministerstwa Finansów, nie skorzystał nawet z własnych opracowań, będących z całą pewnością w jego posiadaniu (Biuletyn Statystyczny Służby Celnej). Takie działanie organu może uzasadniać zarzut wybiórczego potraktowania danych istotnych w sprawie. W tym miejscu warto jeszcze zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie, co oznacza obowiązek przedstawienia ich stronie w toku prowadzonego postępowania, przed wydaniem decyzji, aby mogła się ona do nich ewentualnie ustosunkować. Poza tym należy wskazać, że omawiana wyżej ocena organu w kwestii kluczowej dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy została w całości dokonana dopiero w decyzji wydanej w drugiej instancji. Organ pierwszej instancji nie wypowiadał się wcale w tej materii, zwłaszcza że podejmował rozstrzygnięcie zanim zapadł wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. Takie działanie stoi w sprzeczności z zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą sprawa winna być dwukrotnie rozpoznana i rozstrzygnięta, po raz pierwszy - w pierwszej instancji, a następnie - w drugiej instancji. Dokonanie oceny w zakresie charakteru spornych przepisów dopiero w zaskarżonej decyzji spowodowało, że strona w postępowaniu administracyjnym nie miała możliwości merytorycznej polemiki z zajętym na tle wyroku TSUE stanowiskiem organu. Tymczasem, w pierwszej kolejności strona powinna mieć prawo obrony swych praw przed organami administracji. W tym stanie rzeczy przyjąć należało, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem wskazanych przepisów procedury podatkowej. W ocenie Sądu, stwierdzone uchybienia spowodowały konieczność uchylenia - na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. - wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. Wskazania do ponownego rozpoznania sprawy wynikają wprost z powyższych rozważań Sądu.