II SA/Op 273/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Sobieralski Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Sędzia WSA Beata Kozicka Protokolant St. inspektor sądowy Joanna Szyndrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 23 lipca 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Spółka z.o.o. w [...] była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej też: Dyrektor), z dnia 23 lipca 2020 r., nr [...], działającego na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 12 marca 2020 r., nr [...], którą wymierzono karę pieniężną w kwocie 300.000,00 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na automatach do gier: [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wydanie tych decyzji poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu: W dniu 31 stycznia 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r. poz. 165 ze zm.; obecnie: Dz. U. z 2019 r. poz. 847; zwanej dalej: "u.g.h."), w lokalu o nazwie [...] położonym w [...] przy ul. [...]. Ze sporządzonego protokołu nr [...] wynikało, że w lokalu znajdowały się trzy automaty do gier posiadające następujące oznaczenia indywidualne: [...] nr [...], [...] nr [...] oraz [...] nr [...]. W chwili rozpoczęcia kontroli automaty te były podłączone do źródła zasilania, włączone i gotowe do prowadzenia gier. W czasie kontroli w lokalu obecny był A. S. (pracownik obsługi lokalu) oraz, wezwany przez niego telefonicznie, M. Z. - zatrudniony przez A Sp. z o.o. w [...] jako serwisant. M. Z. okazał kontrolującym klucze serwisowe do ww. automatów oraz następujące dokumenty: - umowę nr [...] dot. najmu lokalu/powierzchni użytkowej zawartą w dniu 15 października 2017r. pomiędzy Spółką A (Najemca) oraz B sp. z o.o. w [...] (Wynajmujący); - opinię techniczną nr [...] z dnia 17.10.2016 r. dot. Urządzenia [...] wraz z załącznikami; - opinię techniczną nr [...] z dnia 17.10.2016 r. dot. Urządzenia [...] wraz z załącznikami; - opinię techniczną nr [...] z dnia 17.10.2016 r. dot. Urządzenia [...] wraz z załącznikami; - stanowisko prawne z dnia 23.08.2017r. dot. [...]; - stanowisko prawne z dnia 23.08.2017r. dot. [...]; - stanowisko prawne z dnia 23.08.2017r. dot. [...]; - załącznik do protokołu z czynności (kontroli-przeszukania). Na kontrolowanych automatach nie stwierdzono zamieszczonych informacji potwierdzających legalność eksploatowania urządzeń, tj. informacji dotyczącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, jak również poświadczającej rejestrację tych urządzeń. Ujawnione automaty wraz z kluczami serwisowymi oraz pieniędzmi w kwocie 65,00 zł uzyskanymi w związku z wygraną pieniężną uzyskaną na jednym z automatów, zostały za pokwitowaniem- zatrzymane dla potrzeb postępowania karnego skarbowego, co zostało udokumentowane w protokole z dnia 31 stycznia 2018 r. nr [...]. W wyniku dokonanych oględzin kontrolowanych urządzeń stwierdzono, że posiadały one między innymi: dwa ekrany, panele sterowania z czterema przyciskami, wrzutniki monet, akceptory banknotów i kieszenie wyrzutowe na monety. Na automatach umieszczone były naklejki z informacją: "A Sp. z o.o., [...], pok. [...], [...] [...], NIP [...]" i z numerami urządzeń oraz naklejki z "Zasadami działania [...]". W dniu 31 stycznia 2018 r. funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu w przedmiotowym lokalu przeprowadzili również eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na tych urządzeniach, utrwalony nagraniem na płycie DVD (na podstawie nagrania sporządzono następnie protokół z dnia 7 lutego 2018 r. nr [...]). W ramach eksperymentu na ujawnionych w przedmiotowym lokalu automatach przeprowadzono gry w następujący sposób: Automaty, dla rozpoczęcia gier, wymagały zaakceptowania Regulaminu. Do każdego z badanych urządzeń włożono banknot o nominale 10,00 zł lub dwie monety o nominale 5 zł (automat [...] nr [...] zakredytowano dodatkowo banknotem o nominale 20 zł). W zamian grający otrzymał określoną ilość punktów zapisaną na liczniku punktów kredytowych. Po ustawieniu stawki i naciśnięciu przycisku START automaty wykonywały grę - to znaczy same wykonywały losowania na bębnach, a następnie same zatrzymywały kręcące się bębny. Przeprowadzający gry kontrolne nie miał wpływu na wynik tych gier ani na moment zakończenia losowania na bębnach. W przypadku uzyskania przegrywającego ułożenia bębnów z symbolami stan licznika punktów kredytowych zmniejszał się o wysokość wybranej stawki gry. W przypadku ułożenia bębnów w wygrywający układ symboli na liczniku punktów kredytowych pojawiły się punkty z wygranej, po czym uruchomiono gry wykorzystując do tego punkty z wygranej, co świadczy o tym, iż była to wygrana rzeczowa w postaci punktów do wykorzystania w grze (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Po naciśnięciu i przytrzymaniu przycisku AUTO urządzenia (funkcję tę przebadano w dwóch automatach, tj. [...] nr [...] i [...] nr [...]) wchodziły w tryb automatyczny, co oznacza, że same wykonywały kolejne losowania bez udziału grającego. Grający nie miał wpływu na wynik tych gier ani na moment ich rozpoczęcia i zakończenia. Po zakończeniu gier z każdego automatu dokonano wypłaty wygranych w monetach o nominale 5 zł, w kwotach stanowiących równowartość posiadanych punktów kredytowych. W wyniku przeprowadzenia gier kontrolnych wykazano, że gry rozgrywane na tych automatach są grami losowymi urządzanymi w celach komercyjnych o wygrane rzeczowe i pieniężne, tj. grami na automatach w rozumieniu przepisu art. 2. ust. 3 u.g.h. Fakt zainstalowania na ujawnionych w przedmiotowym lokalu automatach gier zawierających elementy losowości potwierdziła następnie opinia sporządzona w dniu 23 listopada 2018 r. przez R. R., biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w [...], dotycząca sprawy karnoskarbowej o sygn. akt [...]. Z opinii tej wynika, że automaty stanowią urządzenia elektroniczne. Biegłemu sądowemu nie udało się uruchomić urządzeń, jednak na podstawie analizy przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu procesowego, własnego doświadczenia w badaniu automatów typu [...], na których rozegrano gry kontrolne, oględzin zewnętrznych automatów i oględzin ich wnętrza stwierdzili on, że przedmiotowe automaty umożliwiają rozgrywanie gier losowych. Losowy charakter gier rozgrywanych na tych automatach potwierdza również analiza danych odczytanych z dysków twardych zainstalowanych w komputerach sterujących pracą automatów, zawierających informacje o ich ustawieniach. Na podstawie analizy tych danych biegły sądowy ustalił, iż na dyskach twardych C w folderze "EXE" znajdują się pliki zainstalowanej w urządzeniach aplikacji pozwalającej na rozgrywanie gier losowych. W folderze tym zapisane są między innymi pliki gier, biblioteki oraz pliki z ustawieniami i pliki z przebiegiem rozgrywanych w danym urządzeniu gier losowych. Wyposażenie automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, gdyż warunkiem uruchomienia urządzeń jest ich zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Odczytane dane świadczą o rozgrywaniu na badanych urządzeniach gier losowych (wynik generuje program gier). Ponadto zainstalowane w automatach oprogramowanie oraz podłączone w nich hoppery umożliwiają wypłatę wygranych. Końcowo w sporządzonej opinii biegły zaznaczył, iż na badanych automatach rozgrywane były gry losowe, w których można uzyskać wygrane rzeczowe (art. 2 ust 4 u.g.h.) lub wygrane pieniężne. Badane urządzenia spełniają zatem kryteria automatów do gier w rozumieniu przepisów u.g.h. W dniu kontroli przesłuchano w charakterze świadka B. G., który w momencie rozpoczęcia kontroli w przedmiotowym lokalu grał na automacie [...]. Zeznał on, że w celu przeprowadzenia gry zakredytował automat łącznie kwotą 180 zł. W trakcie gry uzyskał wygrane w postaci punktów, które były przelewane do licznika ogólnego. Za wygrane punkty mógł kontynuować grę. Po zakończeniu gry w liczniku pozostały punkty, w związku z czym obsługa lokalu wypisała dla niego kartkę z informacją zawierającą datę uzyskania wygranej, kwotą wygranej i nieczytelnym podpisem. Przesłuchano również A. S., który zeznał, że w kontrolowanym [...] zatrudnił go "Pan M. od którego otrzymał klucz do salonu i klucze do kasowania punktów na automatach. Do jego obowiązków - oprócz utrzymywania porządku w lokalu - należy kasowanie punktów na automatach. Zeznał też, że w lokalu znajdują się trzy automaty, które w momencie rozpoczęcia kontroli były włączone. Na jednym z automatów grał mężczyzna, który wygrał 180 zł i poprosił o potwierdzenie wygranej. W przypadku awarii automatu lub niewypłacenia wygranej przez automat, świadek miał polecenie powiadomić o tym telefonicznie pana M. Natomiast M. Z. został przesłuchany w toku postępowania karnego skarbowego w dniu 8 października 2018 r. (protokół RKS [...], [...]) i zeznał, że od dnia 15 października 2017 r. jest zatrudniony na podstawie umowy zlecenia w firmie A z siedzibą w [...] w charakterze serwisanta (umowa obowiązuje do dnia 31 grudnia 2018 r.). Umowę zawarł z G. K. - Prezesem Spółki A i w jej ramach serwisował urządzenia znajdujące się w czterech lokalach w województwie opolskim, w tym również w przedmiotowym lokalu w [...], za co otrzymywał od G. K. wynagrodzenie. Posiada klucze do otwierania automatów oraz klucze serwisowe, które otrzymał od G. K. W lokalu również przechowywane były klucze serwisowe (służyły do resetowania urządzeń w przypadku wystąpienie błędów w programie) i piloty do automatów (służyły do włączania automatów w przypadku braku prądu). Przedmiotowy lokal był wynajmowany przez Spółkę A od spółki B z siedzibą w [...]. Pracowników obsługi lokalu zatrudniała spółka B, natomiast właścicielem automatów jest Spółka A. Lokal był czynny całodobowo. M. Z. zeznał też, że przedmiotowy lokal był wyposażony w elektrozamek i monitoring, za pomocą którego obsługa lokalu decydowała kogo wpuścić do lokalu. Ponadto świadek potwierdził, że w celu rozpoczęcia gry należało automat zakredytować oraz że wszystkie urządzenia wypłacały wygrane pieniężne. Naczelnik Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r. nr [...], wszczął z urzędu wobec Spółki A postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji na trzech automatach do gier w [...] położonym w [...] przy ul. [...]. W jego wyniku wydał decyzję z dnia 12 marca 2020 r., nr [...], którą wymierzył karę pieniężną w kwocie 300.000 zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że Spółka A urządzała w przedmiotowym lokalu, bez koncesji, gry hazardowe na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji stwierdził, że przedmiotowe automaty do gier były urządzeniami elektronicznymi, na których zainstalowano gry o charakterze losowym, czyli gry, w których wynik zależy od przypadku (art. 2 ust. 1 u.g.h.). O konfiguracji znaków na bębnach automatów decydowało oprogramowanie sterujące grami i mechanizmy urządzeń. Wynik gry był nieprzewidywalny, niezależny od woli i zręczności grającego. O prowadzeniu na automatach działalności komercyjnej świadczy konieczność uiszczenia określonej kwoty pieniężnej ("zakredytowanie") w zamian za możliwość ich przeprowadzenia oraz możliwość uzyskania wygranych pieniężnych. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu, w którym zarzuciła: 1. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, a to poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane w dniu 31 stycznia 2018 r. w przedmiotowym lokalu, oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż taka ich kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu; 2. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h., poprzez nałożenie kary za urządzanie na automatach gier losowych, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; 3. rażące naruszenie art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego; 4. rażące naruszenie art. 165b §1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r.,poz. 768 zezm.; dalej: "u.k.a.s.") oraz w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h., polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzanie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; 5. naruszenie art. 189a i nast. Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła w odwołaniu o przeprowadzenie dowodu z opinii podmiotu wskazanego w art. 23f u.g.h. lub z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, na okoliczność ustalenia logicznego charakteru gier klasy [...]. W uzasadnieniu odwołania zarzucono błędne jest stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym istotne znaczenie w sprawie mają ustalenia dokonane w trakcie eksperymentu procesowego, przeprowadzonego przez funkcjonariuszy niemąjących przygotowania merytorycznego i specjalistycznej wiedzy. W ocenie pełnomocnika, brak informacji na temat fachowych kompetencji tych urzędników jest istotny przede wszystkim z tego powodu, że w toku owych czynności kontrolujący nie przeprowadzili rzetelnego badania opcji "Pomoc" i jej funkcjonalności, kluczowej dla oceny logicznego charakteru gier, czym w sposób oczywisty zafałszowali wynik eksperymentu. Dalej Strona podkreśliła, że w opcji "Pomoc" można łatwo Przeprowadzenie dowodu z opinii jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności, jest w sprawie niniejszej obligatoryjne. Pełnomocnik zarzucił też organowi I instancji, że nie zastosował przepisów działu IVa k.p.a., które - w jego opinii -znajdują pełne zastosowanie w sprawach takich jak niniejsza, bowiem brak jest jakichkolwiek przepisów wyłączających stosowanie wskazanych regulacji. Dotyczy to w szczególności art, 189d K.p.a., gdzie uregulowano uniwersalne przesłanki nakładania kar takich jak przedmiotowa. Organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję I instancji. Dyrektor podniósł, że nie zasługuje na uwzględnienie najdalej idący zarzut, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. oraz w związku z art. 8 i art. 91 u.g.h. Zgodnie z art. 165 b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Regulacji tej nie stosuje się w przypadkach wskazanych w art. 165b § 2 i 3 ustawy, jednakże wyjątki zawarte w tych przepisach nie dotyczą stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie. Z tego względu punktem odniesienia dla dalszych rozważań organu odwoławczego jest wyłącznie art. 165b § 1 O.p. Odpowiadając zatem na powyższy zarzut w pierwszej kolejności należy wskazać, że zacytowany przepis określa termin do wszczęcia postępowania w przypadku naruszenia przez kontrolowanego przepisów podatkowych sensu stricte oraz stanowi o możliwości uwzględnienia złożonej przez podatnika deklaracji lub dokonaniu przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości oraz o możliwości złożenia ponownej korekty. Jego konstrukcja jest zatem dostosowana do tych zobowiązań, w których ma zastosowanie "samo wymiar", a w konsekwencji do wszczęcia takiego postępowania, które zmierza do korekty deklaracji samowymiarowej. Niewątpliwie ustawą podatkową, w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., jest ustawa o grach hazardowych, która w rozdziale 7 reguluje kwestie związane z podatkiem od gier. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h, (w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r.), podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. Tak zdefiniowani podatnicy, za wyjątkiem podatników w pokerze rozgrywanym w formie turnieju gry pokera, są obowiązani do składania właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracji podatkowych dla podatku od gier według ustalonego wzoru, jak również obliczania i wpłacania podatku od gier na rachunek właściwego urzędu skarbowego za okresy miesięczne, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy rozliczenie (art. 75 ust. 1 u.g.h.). Podatnikiem podatku od gier jest zatem taki podmiot, który swoją działalność w zakresie gier hazardowych prowadzi na podstawie udzielonego mu zezwolenia lub koncesji i składa do właściwego urzędu skarbowego deklarację POG-5, której wzór określa rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 25 kwietnia 2017 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowej dla podatku od gier (Dz.U. poz. 853). Natomiast podmiot, który nie legitymuje się stosownym zezwoleniem lub koncesją, działa nielegalnie, narażając się tym samym na odpowiedzialność administracyjną i karno-skarbową. Prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach poza kasynem gry (w salonach gry na automatach) objęte jest monopolem państwa (art. 5 ust. 1 i 1c u.g.h.). Wykonywanie zaś monopolu państwa w salonach gier na automatach należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.g.h. Działalność w zakresie gier na automatach może być także prowadzona przez inne podmioty, ale wyłącznie w kasynie gry po uzyskaniu stosownej koncesji (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Spółce nie można przypisać przymiotu podatnika podatku od gier, prowadzącego reglamentowaną działalność w zakresie gier na automatach, gdyż nie uzyskała ona koncesji na kasyno gry. Spółka nie była nawet uprawniona do złożenia deklaracji podatkowej w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p., czego zresztą nie czyniła. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie prowadzone było postępowanie w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji, a nie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od gier (art. 21 § 3 O.p.). Stąd, wobec treści art. 91 u.g.h., Ordynacja podatkowa znajduje jedynie odpowiednie, a nie wprost, zastosowanie do postępowań w sprawach kar pieniężnych. Art. 165b O.p. ma zastosowanie jedynie do spraw związanych z podatkiem od gier, określonym w Rozdziale 7 u.g.h., a mianowicie kontroli podatkowej, która prowadzona jest wobec podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą na podstawie wymaganego zezwolenia lub koncesji, tylko takiego bowiem podmiotu (podatnika) może dotyczyć obowiązek składania deklaracji lub dokonania korekty deklaracji (art. 75 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 3 pkt 5 O.p.). Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, nakładanej w postępowaniu administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio, a nic wprost, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (w/wym. art. 91 u.g.h.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, nie zaistniały w sprawie przeszkody natury formalnoprawnej, aby postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji w [...] położonym w [...] przy ul. [...], zostało wszczęte postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019r. mimo że kontrola w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach została przeprowadzona w tym lokalu w dniu 31 stycznia 2018r. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 2 u.g.h., grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Jak stanowi art. 6 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry. Natomiast - zgodnie z przepisem art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. - kasyno gry to wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z kolei art. 23a ust. 1 u.g.h. określa, iż automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie tia prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Naruszenie tych przepisów naraża dopuszczający się tego podmiot m.in. na karę pieniężną. Zastosowanie znajdują powołane wyżej przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli w lokalu [...] położonym w [...] przy ul. [...], tj, w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, opublikowaną w Dz. U. z 2017 r. pod poz. 88 (art. 1 pkt 67). Ustawą tą zmieniono treść art. 89 u.g.h., rozszerzając katalog zdarzeń uznawanych za delikt administracyjny. Zatem, od dnia wejścia w życie zmian, tj. od dnia 01 kwietnia 2017 r., zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w tym przypadku - w myśl ust. 4 pkt 1 lit. a tego artykułu - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu do gier. Do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (art. 91 u.g.h.). Organem właściwym do wymierzenia w drodze decyzji kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat, w przypadkach o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 -4, 6 i 8 oraz ust. 3 (art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h.). W świetle powyższego organ celno-skarbowy nie tylko jest uprawniony, ale wręcz zobligowany do przeprowadzenia niezbędnych czynności oraz nałożenia w uzasadnionych przypadkach kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Możliwość zastosowania sankcji w postaci kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest od wystąpienia łącznie następujących warunków: 1. automat musi być uznany za urządzenie, na którym urządzane są gry w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., 2. podmiot jest urządzającym gry hazardowe na ujawnionym automacie, 3. działalność w tym zakresie prowadzona jest bez koncesji. Gry oferowane na automatach [...] nr [...],[...] nr [...] i [...] nr [...], które w dniu 31 stycznia 2018r. znajdowały się w [...] położonym w [...] przy [...], spełniają definicje zawarte w art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z tymi przepisami, gry na automatach są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Ponadto, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Przedstawione przepisy rozróżniają trzy cechy charakteryzujące takie gry: pierwszą cechą jest możliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, drugą - występujący element losowości w takiej grze, trzecią zaś jej organizowanie w celach komercyjnych, przy jednoczesnej niemożliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej. Z tym, że aby zakwalifikować weryfikowane gry do gier na automatach muszą wystąpić łącznie pierwsze dwie cechy albo druga z trzecią. W odniesieniu do zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" należy zaznaczyć, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h. ("element losowości"), poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. ("charakter losowy") te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., sformułowania "gra ma charakter losowy", Sąd Najwyższy nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 u.g.h., określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreio w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie. Według Dyrektora IAS, ustalony w postępowaniu przebieg gier możliwych do rozegrania na przedmiotowych automatach, oceniony zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, wyklucza uznanie automatów za urządzenia niehazardowe, w których wynik gier zależy jedynie od zręczności, zdolności, umiejętności czy wiedzy gracza. Za chybione należy uznać więc zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych. Strona uważa bowiem, że gry oferowane na trzech automatach [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...], są grami logicznymi, a nie grami w rozumieniu w/cyt. art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Natomiast z materiału filmowego z przeprowadzonego eksperymentu procesowego na tych automatach oraz sporządzonego na jego podstawie protokołu wynika, że sporne automaty są urządzeniami elektronicznymi, które oferują gry zawierające element losowości. Warunkiem uruchomienia każdego z automatów jest jego zakredytowanie wybraną kwotą pieniędzy (automaty wyposażone jest w akceptory monet i banknotów), za którą grający otrzymuje określoną ilość punktów kredytowych, przeznaczonych na prowadzenie gier, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Przeprowadzenie jednej gry na kontrolowanym urządzeniu wymaga wciśnięcia przycisku START, wprawiającego w ruch bębny, które obracają się z dużą prędkością i po chwili samoczynnie zatrzymują się w momencie niezależnym od gracza i bez jego udziału, zatem grający nie ma żadnego wpływu na wybór symboli na bębnach w taki sposób, aby uzyskać układ skutkujący wygraną. Ani umiejętności i zręczność, ani też wiedza gracza nie miały żadnego wpływu na ruch wirtualnych bębnów i na moment ich zatrzymania, gdyż to zależało wyłącznie od układów elektronicznych sterujących grami. Grający nie ma więc wpływu na wynik gry, gdyż po wciśnięciu przycisku START uruchomiona została gra, po czym grający nie mógł oddziaływać na układ symboli graficznych i moment zatrzymania gry. W wyniku losowania układów symboli na bębnach gracz otrzymuje lub traci wartości punktowe, zapisywane w liczniku CREDIT. Ponadto w toku eksperymentu wypróbowano też funkcję automatycznego rozgrywania gier, tj. po przytrzymaniu przycisku AUTO urządzenia same wykonywały kolejne losowania bez udziału grającego. Uprawniony jest zatem wniosek, ze gry zawierają element losowości. Uzyskane w grach punkty mogą być następnie wykorzystane do przedłużenia gry bądź rozpoczęcia nowej gry (wygrana rzeczowa), albo można dokonać wypłaty ich równowartości u obsługi lokalu (wygrana pieniężna). Ustaleń organów odnośnie do losowego charakteru gier urządzanych na automatach nie podważa wymóg formalnego zaakceptowania przed rozpoczęciem gry "Regulaminu" zawierającego zasady gry, gdyż okoliczność ta nie stanowi o charakterze tej gry. Istotne jest bowiem to, jak w istocie gry te funkcjonują, nie zaś to, jak ich funkcjonowanie jest opisane i przedstawione oraz to, czy gracz je akceptuje. Podobnie organ odwoławczy ocenił funkcję "Pomoc", której rolę tak uwypukla pełnomocnik Spółki, określając ją jako kluczową dla oceny charakteru spornych gier. Po pierwsze bowiem trzeba podkreślić, że jak wynika z eksperymentu procesowego, gry na przedmiotowych automatach można było przeprowadzać bez użycia opcji "Pomoc" i tym samym i gry takie mają charakter losowy (zawierają element losowości), co wprost wynika z protokołu. Ponadto gry można prowadzić także w trybie automatycznym, bez żadnej ingerencji gracza. Poza tym sytuacja, w której "wytrawni" gracze, posiadający nieprzeciętne umiejętności, byliby w stanie poznać wynik gry z pomocą funkcji "Pomoc" nie może zmienić oceny charakteru gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach, gdyż po pierwsze losowy charakter gier należy oceniać przez pryzmat umiejętności przeciętnego gracza, warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych), a po drugie możliwość podejrzenia wyniku gry nie oznacza, że gracz ma wpływ na sam jej przebieg czy wynik, lecz jedynie to, że gracz może wcześniej poznać wynik gry, co może jedynie wpływać na decyzję gracza co do dalszego grania. Wbrew stwierdzeniom, w toku eksperymentu procesowego funkcjonariusze przebadali działanie opcji "Pomoc" w badanych urządzeniach i analiza w tym zakr esie prowadzi do wniosku, że funkcjonalność ta jest wyłącznie pozorna i ma na celu jedynie stworzenie pozoru braku losowości gry. Jak wynika z opisu przebiegu eksperymentu na urządzeniu [...] nr [...], po wybraniu w trakcie gry [...] pola dotykowego "Pomoc" wyświetlały się kolejne plansze z treścią Regulaminu i po ich przewinięciu (za pomocą prawej strzałki kierunkowej) na monitorze pojawiło się dziewięć ponumerowanych plansz z układami symboli na bębnach (nr 1-9). Funkcjonariusz podjął próbę odnalezienia aktualnego układu bębnów i za pomocą prawej strzałki kierunkowej przechodził plansze z kolejnymi układami, dochodząc do planszy nr 1000. W tej sposób nie udało się jednak odnaleźć szukanego układu symboli, wobec czego powrócono do gry, aby sprawdzić numer planszy. Okazało się, że jest to numer 742749, a więc kolejna plansza powinna mieć numer 742750. Na tej planszy, na pierwszym bębnie losującym (licząc od lewej strony) znajdują się dwa winogrona i jedna pomarańcza, a na drugim - trzy wiśnie. Naciśnięcie pola "Powrót" spowodowało wyjście z gry i wyświetlenie się ekranu startowego z nazwami gier. Ponownie wybrano zatem grę [...], a następnie przeprowadzono grę. Jednakże w wyniku losowania na bębnach pojawił się inny układ symboli niż ten, który miał wypaść w wyniku kolejnego losowania. Funkcję "Pomoc" przetestowano również na pozostałych automatach z identycznym rezultatem. Na tej podstawie biegły sądowy stwierdził, że cyt. "wynik następnej gry nie jest kolejnym wynikiem gry następującym po grze wyświetlanej poprzednio, np. jeśli kończymy grę o konkretnym numerze, to po wejściu do menu »Pomoc« widzimy jej wynik zgodnie z numerem gry i widzimy wyniki gier o kolejnych numerach, natomiast po wyjściu z menu »Pomoc« i zakręceniu bębnów otrzymany wynik kolejnej gry nie jest kolejnym wynikiem wynikającym z odczytanych wcześniej wyników gier w menu »Pomoc«". Uprawnione jest zatem twierdzenie, że możliwość korzystania z tej funkcji, jako elementu gry, jest jedynie hipotetyczna i iluzoryczna. Bez znaczenia dla kwalifikacji urządzeń jako automatów do gier pozostaje fakt, iż rozgrywanych jest na nich wiele gier, wśród których mogą się znajdować również gry niemające charakteru losowego. Literalna wykładnia przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że wystarczającą przesłanką zastosowania art. 3 u.g.h. (urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia) jest, aby przynajmniej jedna gra zainstalowana na urządzeniu zawierała element losowości. W kontekście powyższego, nawet gdyby zainstalowane na spornych automatach gry o charakterze logicznym przeważały, to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na kwalifikację urządzeń jako automatów do gier hazardowych w świetle u.g.h. W tych okolicznościach brak jest podstaw do stwierdzenia, że funkcja "Pomoc", czy okoliczność akceptacji Regulaminu gry, mogą stanowić w samej swej istocie o losowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Organ za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h., poprzez uznanie, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami hazardowymi, niemającymi charakteru losowego, ani losowego elementu, gdyż charakter gier został dokładnie zbadany (po uprzednim wyjaśnieniu ww. pojęć charakteru losowego i losowego elementu) i prawidłowo przez organ I instancji oceniony. Nie ma również żadnych podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. W postępowaniu prowadzonym na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Niewątpliwie zaś art. 64 ust. 1 pkt 14 u.k.a.s. dopuszcza możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Taki uzasadniony przypadek zaistniał w toku kontroli przeprowadzonej w [...] położonym w [...] przy ul. [...]. Funkcjonariusze Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu ujawnili bowiem w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, urządzenia, które wizualnie przypominały typowe automaty do gier. Splot tych okoliczności, w ocenie tut. organu, stanowił zatem dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj tych urządzeń, ich funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art, 2 ust. 5 u.g.h. Nie ma więc przeszkód do korzystania w przedmiotowym postępowaniu również z takiego dowodu. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ KAS prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o KAS, w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych, w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS). W zadaniach KAS mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Ustaleń co do charakteru gier dokonano zatem w niniejszej sprawie w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Dowód ten był czytelny i jasny w swojej formie. Wyciągnięte wnioski były przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. Ustalenia co do losowego charakteru gier na podstawie przeprowadzonego eksperymentu dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli (w zastanym momencie) i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej oceniać należy charakter gier.  Podobne wnioski, jak w opisanym powyżej protokole z przeprowadzonych czynności odtworzenia możliwości prowadzenia gier na automatach, sformułował biegły sądowy w zakresie informatyki, telekomunikacji i automatów do gier przy Sądzie Okręgowym w [...] w opinii z dnia 23 listopada 2018 r. dot. sygn. akt [...], a próby pełnomocnika zmierzające do podważenia wiarygodności tego dowodu nie mogą odnieść zamierzonego skutku. Poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że biegły nie przeprowadził samodzielnie gier na przedmiotowych automatach, ze względu na ich zablokowanie. Nie polega przy tym na prawdzie stwierdzenie pełnomocnika, że biegły nie wskazał w swoich opiniach źródeł, na podstawie których wyprowadził swoje wnioski co do charakteru spornych gier. Z treści opinii wprost bowiem wynika, że zostały one sporządzone cyt. "w oparciu o przeprowadzone oględziny, analizę danych odczytanych z dysku twardego zainstalowanego w komputerze sterującym pracą automatu, badania innych urządzeń [...], na których rozegrano gry kontrole oraz analizę przebiegu gry przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS w dniu 31.01.2018 r.". Zatem biegły sądowy, wykorzystując swoją wiedzę fachową i doświadczenie z badania podobnych urządzeń, sporządził dla potrzeb niniejszego postępowania opinie, które są pełne, logiczne i wyczerpujące. Wobec tego tut. organ uznał je za miarodajne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podsumowując powyższe ustalenia należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż w grach zainstalowanych na spornych automatach [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranych rzeczowych i pieniężnych oraz występujący element losowości, należy je zakwalifikować do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za chybione uznał zatem zarzuty dotyczące błędów w ustaleniach faktycznych. Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na przedmiotowych automatach miały charakter losowy. Zarówno eksperyment, którego wyników skutecznie nie podważono w odwołaniu, jak i uzupełniająca go opinia biegłego sądowego, stanową dowody czytelne i jasne w swojej formie. Wyciągnięte na ich podstawie wnioski są przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że w zainstalowanych na spornych automatach grach wystąpiły łącznie dwie cechy, tj. możliwość uzyskania wygranych pieniężnych i rzeczowych oraz występujący element losowości, należy je zakwalifikować do gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Bezpodstawny jest według organu zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów art. 188 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego. Jak wskazuje brzmienie art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wobec przedstawionych powyżej okoliczności organ nie był zobligowany do przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego, czego domagała się w kontrolowanym postępowaniu Strona. Zauważyć należy przy tym, że za pomocą wnioskowanych środków dowodowych Strona chciała wykazać nielosowy, tj. logiczny charakter gier, który to wiąże z funkcją "Pomoc". Funkcja ta tymczasem - jak podkreślono powyżej - jest całkowicie pomijalna oraz ma charakter pozorny i iluzoryczny, i jako taka w swej istocie nie może stanowić o nielosowym charakterze gier urządzanych na przedmiotowych urządzeniach. Także więc i z tego powodu, środki dowodowe w tym zakresie nie były przydatne dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrany w toku mniejszego postępowania materiał dowodowy w zakresie charakteru i postaci gier realizowanych przez zatrzymane urządzenia, był pełny i wystarczający, aby w sposób wyczerpujący i jednoznaczny wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności dotyczące tego zagadnienia. Nie zachodziła więc potrzeba dopuszczania i przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów, co do wskazanych i omówionych powyżej faktów i okoliczności, które zostały już stwierdzone, dostatecznie wyjaśnione i udokumentowane. Co więcej, mając na uwadze podstawowe zasady prowadzenia postępowania, w tym zasadę dotyczącą szybkości i prostoty postępowania, wskazać należy, iż ewentualne przeprowadzanie kolejnego dowodu z opinii biegłego, skutkowałoby jedynie wydłużeniem przebiegu sprawy i ewentualnymi zarzutami odnośnie jej przewlekłości. Odnosząc się zaś do dowodów przedłożonych przez Spółkę czyli sporządzonych przez biegłego rzeczoznawcę A. W. ekspertyz technicznych z dnia 9 lutego 2017 r,, z dnia 10 lutego 2017 r. i z dnia 11 lutego 2017 r. dotyczących platformy sprzętowej ver. 1.0 z pakietem gier odpowiednio [...] ver. [...],[...] ver. [...] i [...] ver. [...], należy zważyć, że nie mogą one zmienić powyższej oceny gier oferowanych przez sporne automaty. Po pierwsze bowiem, dokumenty te nie dotyczą konkretnych automatów [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...], zatrzymanych w dniu 31.01.2018 r. w lokalu znajdującym się w [...] przy [...], a ustalenia w nich poczynione są miarodajne jedynie na dzień dokonania badania, podczas gdy dla sprawy istotny jest stan i funkcjonowanie automatów na dzień przeprowadzenia kontroli. Po drugie zaś trzeba wyraźnie podkreślić, że rzeczoznawca nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy dana gra jest grą losową, czy grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Według spółki ustalenia zawarte w tych ekspertyzach są obiektywnie prawdziwe, będące wynikiem wnikliwej analizy kodu źródłowego programu gier, który nie zawiera żadnego generatora liczb losowych, pseudolosowych lub innej podobnej funkcji programistycznej, determinującej losowy charakter gier. Tymczasem, zdaniem tut. organu, aby gra na danym urządzeniu uznana została za grę na automacie, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, zawarty w definicji gry na automatach element losowości nie wymaga, aby pod względem technicznym układy symboli generowane były przy zastosowaniu generatora liczb losowych, pseudolosowych lub innej podobnej funkcji. Jeżeli nawet gracz byłyby w stanie przewidzieć wynik przyszłej gry (czego jednak nie udało się osiągnąć funkcjonariuszom w trakcie eksperymentu procesowego, mimo podejmowanych prób), to nie ma on na ten wynik żadnego wpływu. W tym rozumieniu (brak szans na uzyskanie zmiennych) gra, której wynik zależy od sposobu zaprogramowania. Z powyższych względów takie ekspertyzy techniczne nie stanowią podstawy do podważenia wniosków dotyczących charakteru spornych gier jako niezgodnych z przepisami prawa procesowego. Tym samym materiał ten nie może być wykorzystany do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podobnie organ ocenił przydatność dla sprawy przedłożonych opinii technicznych sporządzonych przez jednostkę badającą w rozumieniu art. 23f u.g.h. Ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest bowiem trybem, który nie znajduje zastosowania wtoku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Ponadto jednostka badająca jest uprawniona jedynie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier przewidzianych przepisami prawa oraz wydawania opinii z tych badań, nie jest jednak uprawniona do rozstrzygania, czy dana gra jest grą losową, czy grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Natomiast ewentualny negatywny wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badająca oznacza jedynie, że badane urządzenie nie spełnia wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (obecnie obowiązuje natomiast rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie urządzeń losujących, urządzeń do gier i automatów do gier, zabezpieczenia informacji dotyczących urządzanej loterii oraz uzyskiwania, naliczania i wypłacania wygranych). Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h., to minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, w drodze decyzji, czy gra lub zakład posiadające cechy wymienione w ust. 1-5 są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, przy czym takiej decyzji, zgodnie z art. 2 ust 7a ustawy, nie wydaje się, jeżeli charakter gier na danym urządzeniu został ustalony w wyniku kontroli lub czynności procesowych przeprowadzonych zgodnie z odrębnymi przepisami przez organy Krajowej Administracji Skarbowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i wykazania zasadnego zastosowania, istotne jest również ustalenie podmiotu urządzającego gry na zatrzymanych w lokalu [...] położonym w [...] przy ul. [...] trzech automatach do gier. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji urządzającego gry na automatach. W związku z tym jego znaczenie należy ustalić na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego) z odwołaniem się do słowników języka polskiego. Według Słownika Języka Polskiego pojęcie urządzający należy rozpatrywać w kontekście wyrażenia "urządzić - urządzać". I tak, urządzić - urządzać oznacza: 1. "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", 2, "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp.", 3. "zapewnić komuś dobre warunki materialne", 4. iron. "źle się komuś przysłużyć". Poza tym słowu "urządzać" można przypisać synonim z podziałem na cztery grupy (http ://www. synonimy .pro ffnet. com/urzadzac .html): grupa 1 - aranżować, konstytuować, organizować, powoływać do życia, tworzyć, zakładać, zawiązywać; grupa 2 - organizować, planować, rozmieszczać, układać, załatwiać; grupa 3 - ustanawiać, zakładać, grupa 4 - wyczyniać, wyprawiać. Toteż mając na uwadze powyższe, w ocenie organu odwoławczego, urządzający to osoba/podmiot, która planuje, aranżuje, powołuje do życia, tworzy, organizuje jakieś przedsięwzięcie. Uznanie danego podmiotu za "urządzającego gry" w rozumieniu analizowanego tu przepisu każdorazowo wymaga uwzględnienia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy, w tym ustalenia, czy osoba taka lub podmiot podejmował czynności, polegające m.in. na opisanych powyżej aktywnych działaniach, wskazujących na istotny udział w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych. Analizując materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie zważono, że Spółka A w ramach prowadzonej działalności, w [...], położonym w [...] przy ul. [...], podjęła starania w celu udostępnienia kompleksowego użytkowania trzech automatów do gier. Strona wynajęła loka! znajdujący się w pobliżu stacji paliw, kantoru, restauracji i sklepu, co spowodowało nieskrępowany i łatwy dostęp do automatów dla graczy, a lokal stał się odpowiednim miejscem do odpłatnego prowadzenia gier. Powyższe fakty wymownie wskazują, że Spółka podjęła aktywne działania dotyczące zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie eksploatacji automatów umożliwiających prowadzenie na nich gier na automatach w ujęciu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dlatego, uzasadnionym było uznanie spółki za urządzającego gry na automatach. To Odwołująca podjęła adekwatne kroki osiągając zamierzony cel, jakim było urządzenie i prowadzenie gier na automatach. Ponadto - jak ustalono w toku kontroli (protokół oględzin, protokół kontroli) - na każdym z tych urządzeń znajdowała się informacja o tym, iż dysponentem urządzania jest A Sp. z o,o., [...], pok. [...], [...] [...], NIP: [...]. Odnośnie braku koncesji na prowadzenie kasyna gry organ zważył, że zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Doprecyzowanie wskazanej powyżej normy zawarte zostało w art. 6 ust. 1 ug.h., który stanowi, iż działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i Ib oraz art. 6a ust. 2. Dodać należy też, że w myśl art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust, 4 i 5. W świetle wyżej przywołanych przepisów, wskazać należy, iż co do zasady urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach może być realizowane po uzyskaniu koncesji, w precyzyjnie określonym i wydzielonym miejscu, jakim jest kasyno gry. Zaznaczyć trzeba dodatkowo, iż znowelizowana z dniem 1 kwietnia 2017 r. ustawa o grach hazardowych dopuszcza możliwość urządzania gier na automatach w salonach gier (art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. c u.g.h.), niemniej jednak, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.g.h., prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach poza kasynem gry objęte jest monopolem państwa, a jego wykonywanie, zgodnie z art. 5 ust. 2 u.g.h,, należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. Oznacza to ostatecznie, że "podmioty prywatne" nie posiadają żadnego umocowania prawnego, a tym samym możliwości urządzania i prowadzenia gier na automatach poza kasynami gier. W przedmiotowej sprawie bezsporna jest okoliczność, że Spółka A nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry w [...] położonym w [...] przy ul. [...]. Na stronie internetowej Ministerstwa Finansów pod adresem https://www.finanse.mf.gov.pl/inne-podatki/podatek-od-eier-grv-hazardowe/koncesje-na-prowadzenie-kasyna-gry/, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu ustalił, że lokal ten nie posiadał statusu kasyna gry, a znajdujące się w nim automaty nie podlegały rejestracji, o której mowa w art. 23a u.g.h. Powyższe potwierdza również fakt, że z danych zawartych w Komputerowym Rejestrze Automatów do Gier (https://krag.mf.gov.pl) wynika, że koncesja taka nie została wydana. Zatem Spółka nie legitymowała się dokumentem legalizującym jej działania, a jednocześnie nie wykazała, że - stosownie do art. 23a u.g.h. - zadośćuczyniła obowiązkowi rejestracji przedmiotowych automatów przed udostępnieniem ich grającym, Odnośnie do niezastosowania w sprawie przepisów Działu IVa K.p.a. organ wskazał, iż przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. Nadto w regulacjach Działu IVa k.p.a., wskazuje się, że przepisy tego działu nie stosuje w przypadku uregulowania w przepisach odrębnych kwestii dotyczących: przesłanek wymiaru administracyjnej kary pieniężnej, odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia pouczenia, terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, terminów przedawnienia egzekucji administracyjnej kary pieniężnej, odsetek od zaległej administracyjnej kary pieniężnej, udzielania ulg w wykonaniu administracyjnej kary pieniężnej (art. 189a § 2 k.p.a.). W ustawie o grach hazardowych uregulowana została chociażby materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar pieniężnych oraz terminów ich uiszczenia. Zgodnie z art. 189f § 1 pkt 1 k.p.a., aby organ administracji publicznej mógł, w drodze decyzji, odstąpić od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma i jednocześnie strona musiałaby zaprzestać naruszania prawa (obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie). W przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, ani tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszania prawa. W skardze Spółka zarzuciła: - rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy o grach hazardowych, polegające na niedopuszczalnym wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za rzekome urządzenie gier na automatach poza kasynem gry po upływie terminu 6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie; - oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to poprzez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...], zatrzymane dnia 31 stycznia 2018 r. w lokalu przy ul. [...] w [...], oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: ugh), chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na owych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę; - rażące naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 pkt 1 lit. a ugh, a poprzez bezzasadne ich zastosowanie, to jest nałożenie kary za urządzanie gier na automatach, mimo iż w okolicznościach istotnych w postępowaniu nikt takich gier nie urządzał, gdyż gry dostępne na urządzeniach zakwestionowanych przez organ mają charakter logiczny, a nie losowy, nie są zatem grami na automatach, których urządzanie wymaga jakiejkolwiek koncesji; - nadto rażące naruszenie przepisu art. 188 w zw. z przepisem art. 197 Ordynacji podatkowej, a to poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f ugh, szczególnie gdy dowód ten postanowiono zastąpić opinią sporządzoną przez biegłego sądowego w ramach postępowania karno-skarbowego, której rzetelność jest wątpliwa, albowiem biegły spornych gier w istocie nie zbadał, gdyż ich po prostu nie uruchomił - co w treści opinii zostało wprost przyznane; - naruszenie art. 189a i nast. kpa poprzez ich faktycznie niezastosowanie, albowiem organ nie zbadał przesłanek podmiotowych ujętych w tych regulacjach, a dokonał wyłącznie analizy literalnego brzmienia przepisów działu IVa kpa, zatem w realiach sprawy nie można przyjąć iż doszło do skutecznego i prawidłowego zastosowania w/w norm. Wskazując te naruszenia Spółka wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji i o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Wniosła także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, W uzasadnieniu Spółka podniosła rażące naruszenie przepisu art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej, którego dopuścił się organ wszczynając postępowanie w niniejszej sprawie. Funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. [...] w [...] w dniu 31 stycznia 2018 r., wtedy też doręczono kontrolowanej protokół kontroli wraz pozostałymi dokumentami. Kontrolę zakończono w styczniu 2018 r. Tymczasem dopiero wadliwym postanowieniem z dnia 5 grudnia 2019 r., skutecznym na dzień 16 grudnia 2019 r., wszczęto niniejsze postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry, związane ze wskazaną kontrolą. Ostatecznie organ celno-skarbowy w dniu 23 lipca 2020 r. wydał obecnie decyzję, którą uznać trzeba za wadliwą także z następujących przyczyn: Po pierwsze kontrola celna przeprowadzona przez funkcjonariuszy w dniu 31 stycznia 2018 r. jest rodzajem kontroli podatkowej, w związku z czym stosuje się do niej przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Kontrola tego rodzaju mieści się zatem w regulacji art, 165b § 1 Ordynacji podatkowej ze wszelkimi konsekwencjami prawnymi takiego stwierdzenia; Po drugie "termin 6 miesięcy wymieniony w art. 165b § 1 O.p. ma charakter przedawniający", co oznacza, że upływ tego terminu skutkuję przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania podatkowego. Wobec tego w sprawie doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania podatkowego, a mimo to organ wszczął je po niemal 2 latach od czasu zakończenia kontroli. Stanowi to rażące naruszenie przywoływanego art. 165b §1 Ordynacji podatkowego, co powoduje że takie postępowanie jako nielegalne, nie powinno być przeprowadzone. Według Spółki chybiony jest odmienny pogląd odmienny, zmierzający do wykazania, że wskazany przepis przedawniający zastosowany w spawie być nie może. Takie stanowisko jest nie do przyjęcia, a to wobec treści art. 94 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b ustawy Ordynacja podatkowa znajduje odpowiednie zastosowanie. Negowany pogląd pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z ustawą. Nadto jego aprobata prowadzi też do faktycznego usunięcia jakiejkolwiek czasowej granicy, dającej możliwość wszczynania postępowań w tego rodzaju sprawach. Zasada pewności prawa oraz stabilności obrotu gospodarczego stoi na przeszkodzie takiemu ukształtowaniu stanu prawnego, który dawałby możliwość organom władzy publicznej wszczynania postępowań nawet wiele lat po zdarzeniach, których dotyczą. Przywołany przepis art, 165b §1 jest w swojej treści jednoznaczny i dotyczy każdego postępowania, którego źródłem są ustalenia kontroli podatkowej lub podobnej, a postępowanie prowadzone jest w reżimie Ordynacji podatkowej. Jeżeli postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach poza kasynem gry zostało wydane po terminie przedawniającym prawo organu do wszczęcia tego rodzaju postępowania, to uznać je trzeba za wadliwe. Nie mogło ono wobec tego skutecznie zainicjować jakiegokolwiek postępowania, tym samym nałożoną na stronę karę pieniężną uznać należy za nielegalną, gdyż będącą wynikiem nielegalnego postępowania. Organy obu instancji zignorowały okoliczność, iż sporne urządzenia oferują jedynie gry logiczne [...], a nie gry na automatach w rozumieniu z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Dla poparcia tego twierdzenia przy piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r. do akt sprawy złożono opinie techniczne Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f ugh, gdzie wskazano (punkt 12) na całkowicie nielosowy charakter gier oferowanych na urządzeniach. Owe dokumenty urzędowe, wydane przez podmiot ustawą umocowany i działający w zakresie kompetencji tam określonych, a zatem sprawujący w tym zakresie władztwo administracyjne, chociaż stanowią dowód na okoliczności zapisane w ich treści, to jednak zostały w postępowaniu zmarginalizowane. Co więcej nawet: postawiono nad nim bardzo wątpliwej rzetelności ustalenia "eksperymentów" poczynionych przez kontrolerów celnych, które ukazują dobitnie brak kompetencji urzędników do czynienia takich działań. Nie sposób uznać inaczej, skoro urzędnicy zignorowali przedstawiony Im przez urządzenia regulamin - "ZASADY GRY" (dokument złożony przy piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r.). "Eksperymenty" przeprowadzono w konsekwencji wbrew zasadom działania urządzenia, sprzecznie z jego przeznaczeniem i sposobem pracy, a przede wszystkim przy braku rzetelnego badania podstawowej w grach funkcjonalności zawartej w sekcji POMOC, gdzie - zgodnie z zasadami gier - użytkownik może w dowolnej chwili sprawdzić wszystkie wyniki gier przyszłych, które może rozegrać lub z nich zrezygnować (prezentacja video sposobu działania urządzeń logicznych [...] złożona została przy piśmie z dnia 17 grudnia 2019 r.). Fałszywe i nie oparte o stan faktyczny ustalony w sprawie są zatem twierdzenia organów, jakoby grający nie miał żadnego wpływu na wynik gry, albowiem w rzeczywistości jest dokładnie odwrotnie: gracz może z łatwością sprawdzić, jaki wynik w grze uzyska i na tej podstawie podjąć decyzję czy taką grę rozegrać, czy z niej zrezygnować. Skoro zatem wynik gry jest dla każdego korzystającego z niej przewidywalny, to nie może być mowy o losowości takiej gry - czego organ celny wydaje się nie rozumieć lub nie akceptować. Nie ma wobec powyższego żadnych wątpliwości, iż "eksperymenty" celne są dalece nierzetelne, co nakazuje weryfikację ustaleń poczynionych w ich trakcie przez pryzmat innych dowodów - w tym także opinii rzeczoznawcy A. W., złożonych przy odwołaniu. Sporządzone zostały one po wnikliwym badaniu kodu źródłowego oprogramowania sterującego urządzeniami klasy [...]. Specjalista nie pozostawił żadnych wątpliwości, że gry dostępne na tych urządzeniach nie są w żadnej mierze grami losowymi, albowiem w treści programu gier nie ma zaimplementowanej żadnej funkcji losującej (tj, np. generatora liczb pseudolosowych), więc komputer sterowany takim oprogramowaniem niczego nie losuje, bo nie ma zadanego takiego polecenia programistycznego. Ponieważ urządzenia objęte niniejszym postępowaniem są właśnie urządzeniami typu [...] i - co najważniejsze - oparte są na identycznym oprogramowaniu, jak oprogramowanie poddane badaniu przez rzeczoznawcę A. W., opinie sporządzone przez tego rzeczoznawcę stanowią pełnowartościowy materiał dowodowy, który należy brać pod uwagę przy orzekaniu. Dlatego gry [...] nie mają charakteru losowego i nie zależą od przypadku, lecz od umiejętności zapamiętywania i spostrzegawczości gracza. Może on zawsze sprawdzić, jaki osiągnie wynik oraz może na każdym etapie z gry zrezygnować. Taka jednoznaczna, fachowa wypowiedź sporządzona po przeprowadzeniu kompleksowego badania oprogramowania dostępnego w zakwestionowanych urządzeniach, z pewnością dyskwalifikuje odmienne twierdzenia organu celno - skarbowego. W aktach sprawy znajdują się opinie biegłego R. R., jednakże są one w sprawie zupełnie bezprzedmiotowe, gdyż sporządzone zostały ona bez empirycznego badania gier zainstalowanych w urządzeniach. Biegły tą okoliczność kluczową dla oceny rzetelności jego pracy wprost przyznaje, gdyż jest ona oczywistością, jeśli dostrzec, że biegły owych gier uruchomić nie mógł, a to z powodu braku kodów licencyjnych, których posiadanie jest niezbędne, by urządzenia uruchomić. Świadectwem prawdziwości stawianych tu zarzutów jest banalna w istocie konstatacja, iż biegły wcale nie zbadał opcji POMOC, kluczowej w scenariuszu gier Tego rodzaju opinia z badania urządzenia logicznego przez biegłego, jest zatem rażąco nierzetelna i niekompletna - co jest oczywistością, której zakwestionować nie sposób. Nadto biegły w swoich opiniach nie wskazał nawet tak fundamentalnej rzeczy, jak wersja zainstalowanego oprogramowania - albowiem nie mógł jej ustalić bez uruchomienia urządzeń, a tego - jak wskazano - po prostu nie zrobił. Zatem urządzenia opisał on jedynie numerami ewidencyjnymi umieszczonymi na obudowie, bo tylko takie numery był w stanie odnaleźć. Odmowa wykonania badania specjalistycznego, według Spółki wynikała z pełnej świadomości organów obu instancji, że wynik takiego działania będzie jednoznacznie korzystny dla strony, albowiem wiedza fachowa potwierdzi - po raz kolejny - iż urządzenia logiczne [...] nie są automatami do gier hazardowych, albowiem nie posiadają charakteru losowego ani też jakiegokolwiek elementu losowego. Realizując zatem żądane badania organ utraciłby możliwość nakładania, na podmioty takie jak skarżąca, całkowicie bezzasadnych kar pieniężnych w znacznej wysokości, co - mając na uwadze skalę tego nielegalnego zjawiska - spowodowałoby poważne ograniczenie wpływów budżetowych, na straży których organy te stoją. Organ błędnie przyjął, że art. 189d kpa zastosowania nie znajduje, gdyż kara z art, 89 ugh może być orzekana tylko w stałej wysokości. Jest to pogląd chybiony, albowiem art. 89 ugh reguluje wyłącznie przesłanki przedmiotowe wymierzenia rzeczonej kary, określa zatem zachowania podlegające ukaraniu. Natomiast nie ma w nim, w zakresie istotnym w sprawie niniejszej, wskazanych jakichkolwiek przesłanek podmiotowych, tj. dotyczących podmiotu, którego kara ma dotyczyć. Enumeratywnie wskazano elementy stanu faktycznego do których organ winien się odnieść. Ten właśnie brak wypełnia treść normatywna z art. 189d kpa, wobec czego winna być ona uwzględniona przy orzekaniu, skoro nie podlega wyłączeniu po myśli art. 189a § 2 kpa. Standardy demokratyczne narusza sytuacja nakładania jakichkolwiek kar, w tym pieniężnych, wyłącznie w oparciu o przesłanki przedmiotowe (obiektywne), a przy całkowitym pomijaniu kryteriów podmiotowych (subiektywnych w każdej poszczególnej sprawie). Dążenie do wprowadzenia, do wszystkich kar administracyjnych znanych w systemie prawa polskiego, uniwersalnych, materialnych reguł dot. podmiotowych aspektów istotnych przy ich wymierzaniu, stanowi oczywiste ratio legis nowelizacji kpa, mocą której do Kodeksu tego dodano ów Dział IV, zawierający te unormowania (por. Druk sejmowy nr 1183 Sejmu VIII kadencji, zawierający w treści min. szczegółowe uzasadnienie dla wprowadzenia omawianych przepisów do kpa). Nie jest rolą organu kontestowanie treści ustawy, w szczególności iż poszczególne normy nie wymagają szczególnej wykładni. Zamiast zatem prowadzić wywód na temat podwójnego karania za ten sam czyn, organ zobligowany był wnikliwie zweryfikować, czy obciążony jest obowiązkiem odstąpienia od wymierzenia przedmiotowej kary - gdyż omawiany przepis nie pozostawia żadnego miejsca na uznanie administracyjne i wobec tego, w razie ziszczenia się którejś z przesłanek, administracyjnej kary pieniężnej nałożyć po prostu nie można. Rażące zaniechanie organu dotyczy przede wszystkim braku jakiegokolwiek odniesienia się przy orzekaniu do prowadzonego równolegle postępowania karnego skarbowego, dotyczącego tego samego zdarzenia faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Odnośnie do naruszenia art. 165b § 1 O.p. organ zważył, że postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczyło nałożenia kary pieniężnej na podmiot urządzający nielegalnie gry hazardowe (bez koncesji), któremu - zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. - nie można było przypisać przymiotu podatnika podatku od gier, prowadzącego reglamentowaną działalność w zakresie gier na automatach. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu, art. 165b §1 O.p. nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, tj. w odniesieniu do kary pieniężnej, która nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej, nakładanej w postępowaniu administracyjnym, do którego jedynie odpowiednio, a nie wprost, stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 91 u.g.h.). Oceny tej nie może zmienić okoliczność, że czynności kontrolne organu w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie o grach hazardowych, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych są kwalifikowane jako "kontrola celno-skarbowa", zgodnie z art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a u.k.a.s. Odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno- skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno- skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później jednak niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest tym samym postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie - jak w tej sprawie - postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli cel no-skarbowej w zakresie objętym treścią art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a u.k.a.s. W konsekwencji należy uznać, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów u.g.h., z odpowiednim stosowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, po upływie wskazanego tam terminu, liczonego od zakończenia kontroli. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Stanowisko biegłego sądowego i eksperyment procesowy wskazują jednoznacznie: grający nie ma wpływu na wybór symboli na bębnach, aby ułożyły się w układ skutkujący wygraną. Zatem optyka Strony jest błędna. Nawet jeśli, jak wielokrotnie podkreśla pełnomocnik w skardze (a czego nie potwierdził jednak eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy na spornych automatach), użytkownik może sprawdzić wynik gier przyszłych, fakt ten nie jest tożsamy z posiadaniem wpływu, rozumianego jako oddziaływanie albo skutek oddziaływania, na wynik rozgrywanych gier. Jak to już wyżej wykazano, otrzymywane układy symboli nie zależą od woli, ani od zręczności grającego. Podnoszona przez autora skargi wiedza grającego o układzie symboli, który wystąpi w kolejnej i następnych grach (o ile oczywiście skorzysta on z opcji "Pomoc") umożliwia jedynie podjęcie decyzji o kontynuacji gry, natomiast zręczność, wiedza czy intelekt grającego nie dają możliwości uzyskania wpływu na otrzymywane układy symboli i wyniki gier. Brak jest podstaw, aby kwestionować wartość przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celno-skarbowych eksperymentu. Należy bowiem zauważyć, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Obowiązująca w dacie przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej w art. 64 ust. 1 pkt 14 dopuszczała możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega swobodnej ocenie dowodów. Właściwy organ Krajowej Administracji Skarbowej prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. był też uprawniony do czynienia własnych ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w u.k.a.s., w której Krajowej Administracji Skarbowej powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h., w tym związanych z urządzaniem i prowadzeniem gier hazardowych oraz posiadania automatów do gier hazardowych (art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a u.k.a.s.). W zadaniach Krajowej Administracji Skarbowej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania - tu i teraz. Opis przebiegu konkretnych gier obrazuje jak faktycznie urządzenie może być wykorzystane. Ustalenia co do charakteru gier dokonano w niniejszej sprawie w sposób zgodny z prawem na podstawie eksperymentu procesowego, odzwierciedlonego w protokole kontroli (k.84-87). Kontrolujący jednoznacznie ustalili, że gry przeprowadzone na spornych automatach miały charakter losowy (zawierając tym samym element losowości). Jednocześnie w skarżonej decyzji dokonana została ocena tego dowodu, w wyniku której uznano, iż jest on czytelny i jasny w swojej formie, a wyciągnięte wnioski są przekonujące i wystarczające do stwierdzenia, że gry na spornych urządzeniach miały charakter losowy. Pojawiał się inny układ symboli niż ten, który miał wypaść w wyniku kolejnego losowania. Nie ma podstaw do podważenia wiarygodności opinii sporządzonych przez biegłego sądowego przy Sądzie Okręgowym w [...] z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier ( k.222- 231). Poza sporem pozostaje przy tym okoliczność, że biegły nie przeprowadził samodzielnie gier na przedmiotowych automatach. Okoliczność ta została spowodowana zablokowaniem tych automatów, które - jak wskazano w skardze - zostały zabezpieczone przez producenta przed "nieautoryzowanym użyciem". Nie polega natomiast na prawdzie stwierdzenie pełnomocnika, że biegły nie wskazał w swoich opiniach źródeł, na podstawie których wyprowadził swoje wnioski co do charakteru spornych gier. Z treści opinii wprost bowiem wynika, że zostały one sporządzone cyt. "w oparciu o przeprowadzone oględziny, analizę danych odczytanych z dysku twardego zainstalowanego w komputerze sterującym pracą automatu, badania innych urządzeń [...], na których rozegrano gry kontrole oraz analizę przebiegu gry przeprowadzonej przez funkcjonariuszy UCS w dniu 31.01.2018 r.". Zatem biegły sądowy, wykorzystując swoją wiedzę fachową i doświadczenie z badania podobnych urządzeń, sporządził dla potrzeb niniejszego postępowania opinie, które są pełne, logiczne i wyczerpujące. Co się zaś tyczy ekspertyz technicznych (k. 328-3 9 8), w których rzeczoznawca stwierdził brak losowości w dostępnych grach na urządzeniach: [...] ver. [...],[...] ver. [...] i [...] ver. [...]. Po pierwsze należy stwierdzić, że rzeczoznawca nie jest uprawniony do rozstrzygania, czy dana gra jest grą losową, czy grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h. Po drugie, aby gra na danym urządzeniu uznana została za grę na automacie, o której mowa w art. 2 ust. 3 ustawy, zawarty w definicji gry na automatach element losowości nie wymaga, aby pod względem technicznym układy symboli generowane były przy zastosowaniu generatora liczb losowych, pseudolosowych lub innej podobnej funkcji. Jak to już wyżej wskazano, w przedmiotowych grach użytkownik nie ma żadnego wpływu na wynik gry. W tym rozumieniu (brak szans na uzyskanie zmiennych) gra - wynik której zależy od sposobu zaprogramowania urządzenia i jest niezależny od poczynań użytkownika - ma charakter losowy dla każdego gracza. Po trzecie wreszcie, przedmiotowe ekspertyzy nie dotyczą automatów skontrolowanych w ramach niniejszego postępowania. Odnośnie do przepisów Działu IVa k.p.a. organ odwoławczy pokreślił, że "przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych wymierzanych w drodze decyzji na podstawie przepisów rozdziału 10 u.g.h., gdyż zgodnie z art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy O.p, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. stosowanie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego" (str.23), przywołując na poparcie tego stanowiska wyroki sądowe. Nadto organ rozważył przesłanki odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej z art. 189f tej ustawy, konkludując, że w przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić ani o znikomej wadze naruszenia prawa, ani tym bardziej, że podmioty te zaprzestały naruszania prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga podlegała oddaleniu. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2021 r. poz. 137, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), dalej zwanej P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w sprawie nie miał zastosowania. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a. - poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji nakazuje przyjąć, że decyzje zaskarżone nie zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Materialnoprawną podstawę wydanych przez organy aktów stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, nadal zwanej ustawą, w brzmieniu - jak prawidłowo przyjęły organy wobec przeprowadzenia kontroli w dniu 31 stycznia 2018 r. - obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2017 r., poz. 88). Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, nadaną przez art. 1 pkt 67 ustawy nowelizującej, karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w ww. przypadkach - w razie gry na automatach - wynosi 100 000 zł od każdego automatu. Dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji celno-skarbowej wskazanej wyżej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest ustalenie, czy skarżąca była urządzającym gry hazardowe na spornych automatach. Ustawa nie definiuje pojęcia "urządzającego gry", jednak posługuje się nim w wielu przepisach, które umożliwiają określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. Na ich podstawie przyjmuje się, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. Według słownikowego rozumienia zwrotu "urządzanie", to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków" przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2020 r, sygn. akt II GSK 3728/17, dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły i dokonały wyczerpującej oceny co do tego, że skarżąca była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Nie ulega wątpliwości, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności na podstawie umowy najmu z dnia 15 października 2017 r. była najemcą lokalu położonego w [...] przy ul. [...], w którym zorganizowała i stworzyła warunki umożliwiające udział w grach na trzech automatach oraz zapewniała dostępność tych urządzeń. Z materiału dowodowego z przeprowadzonej kontroli w [...] wynika również, że na każdym z zakwestionowanych urządzeń znajdowała się informacja, że dysponentem urządzenia jest skarżąca spółka, a regulamin gier zawierał uwagę, że w razie problemów technicznych lub związanych z obsługą urządzenia należy skontaktować się z organizatorem gier wskazanym na obudowie urządzenia. Ponadto skarżąca zatrudniła serwisanta urządzeń, do którego obowiązków należało sprawdzanie stanu technicznego urządzeń i "wizualna kontrola", co wynika bezpośrednio z zeznań M. Z. Również pełnomocnik spółki w toku postępowania wskazał Spółkę jako posiadacza tych urządzeń. Powyższe okoliczności bezspornie świadczą o tym, że skarżąca była urządzającym gry hazardowe, ponieważ działania przez nią podejmowane miały na celu zorganizowanie przedsięwzięcia polegającego na urządzaniu i prowadzeniu gier na przedmiotowych urządzeniach. Kolejnym kryterium pozwalającym na przypisanie skarżącej odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy było ustalenie przez organy, czy gry prowadzone na badanych automatach spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy, wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Należy podzielić przyjęcie przez organy w zaskarżonych decyzjach, że automaty umieszczone w lokalu objętym kontrolą umożliwiają urządzanie gier, które wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na zakwestionowanych urządzeniach prowadzone były gry spełniające kryteria określone tym przepisem. Podczas czynności kontrolnych podjętych w zakresie przestrzegania przepisów dotyczących urządzania i prowadzenia gier na automatach, w ramach których przeprowadzono eksperyment polegający na odtworzeniu możliwości prowadzenia gry na automatach, wykazano, że automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy potwierdza też, że wygrana w grze na automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie ma wpływu na jej wynik. Ustalenia organów wykazały, że warunkiem aktywności automatów była konieczność zakredytowania ich odpowiednią kwotą pieniędzy, za którą gracz otrzymywał punkty wskazane w polu LICZNIK oraz możliwość wyboru gry i odpowiedniej stawki. Na ekranie wyświetlane były kolumny ze znakami, czyli imitacja bębnów z symbolami. Po przyciśnięciu przycisku lub pola START, dany automat uruchamiał proces gry, w wyniku którego następowało wprowadzenie w ruch obrotowy wyświetlonych na ekranie bębnów oraz samoczynne ich zatrzymanie. Dane urządzenie wykonywało losowanie bez udziału grającego, jego woli, zatrzymując ostatecznie obracające się bębny w sekwencji figur, na którą grający nie miał żadnego wpływu. Wnioski wyprowadzone przez organy obu instancji oparte s, gdzie podnosi się, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy ustalenia z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu znalazły również potwierdzenie w opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki, telekomunikacji i automatów do gier – R. R. z dnia 23 listopada 2018 r., nr [...], wydanej w postępowaniu karno-skarbowym. Z opinii tej wynika, że badane urządzenia umożliwiają rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Ponadto służą one do celów komercyjnych. Warunkiem uruchomienia automatu jest zakredytowanie go przez grającego gotówką w wysokości zależnej od ilości punktów przeznaczonych na rozgrywanie udostępnionych gier losowych o czym stanowi art. 2 ust. 3 ustawy. W opinii biegłego, gry rozgrywane na poddanych ekspertyzie urządzeniach spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy. Odpowiadając na zarzuty skarżącej, że możliwość użycia opcji Pomoc przemawia za logicznym i losowym charakterem gry, zważyć należy, że z niewątpliwych ustaleń organu wynika, iż gry na przedmiotowych automatach można przeprowadzać bez użycia tej funkcji. Poza tym podzielić należy stanowisko organu, znajdujące potwierdzenie w poglądach prezentowanych w orzecznictwie, że rozgrywanie gier w oparciu o opcję Pomoc ma wymiar czysto teoretyczny. Element losowości powinien być natomiast oceniany z perspektywy możliwości i zachowań gracza, nie zaś teoretycznego modelu działania gry. Wprowadzenie do oprogramowania spornych automatów opisanej opcji Pomoc ma jedynie tworzyć pozór tego, że urządzenia nie służą do urządzania gier na automatach w rozumieniu ustawy (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Po 538/19, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 lipca 2020 r., sygn. akt II SA/Go 101/20). Stosownie do dokonanych ustaleń, należy zgodzić się z organami, że gry zainstalowane na badanych automatach wypełniły definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącą ocena materiału dowodowego dokonana przez orzekający organ, w tym nieuwzględnienie opinii technicznych przedłożonych przez Spółkę, nie stanowi o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Poza sporem pozostaje, że przedmiotowe automaty zostały umieszczone w lokalu niebędącym kasynem gry oraz - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 23a ustawy - nie były zarejestrowane przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, oraz że skarżąca nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna gry. W zakresie prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego Sąd nie stwierdził, by organy naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej oraz przepisy ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768, ze zm.), zwanej dalej ustawą o KAS. Odnośnie do doboru środków dowodowych, zupełności materiału dowodowego oraz wszechstronności jego rozpatrzenia. Sąd uznał, że organy prowadzące postępowanie podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie naruszając reguł procesowych gwarantujących prawidłowość ustalenia podstawy faktycznej oraz ochronę praw strony. Również materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący, a dokonana ocena, wyjaśniająca wszelkie istotne kwestie, została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji. Sąd nie znalazł powodów do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania decyzji. Na podstawie art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jednocześnie przepis art. 91 ustawy stanowi, że przepisy O.p. stosuje się odpowiednio do kar pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uwzględniając tę regulację, stwierdzić należy, że organy prawidłowo dokonały w niniejszej sprawie ustaleń na podstawie materiałów zgromadzonych podczas kontroli przeprowadzonej przed wszczęciem postępowania, w tym okoliczności ujawnionych w protokole z wykonanego eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu możliwości prowadzenia gier na zatrzymanym automacie oraz opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Kontrola ta została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o KAS, a jej podstawę stanowił art. 54 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez Służbę Celno-Skarbową polega na sprawdzeniu przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie, a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem (pkt 3), jak również w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych (pkt 3a). Stosownie do tej regulacji odnotować zatem trzeba, że kontrolą z dnia 31 stycznia 2018 r. objęto okoliczności istotne dla dokonania oceny. Natomiast podstawą dokonanych ustaleń były przeprowadzone podczas kontroli oględziny automatów i odtworzenie możliwości gry, które - co należy podkreślić - wykonane zostały w granicach uprawnień organu, wyznaczonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 i pkt 14 ustawy o KAS. Wskazane przepisy stanowią wprost o kompetencji funkcjonariuszy wykonujących kontrolę do dokonania oględzin oraz przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Uzasadniony przypadek, o którym mowa wyżej zaistnieje niewątpliwie w sytuacji stwierdzenia, że gry odbywają się na urządzeniu, który nie został zarejestrowany oraz znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy krajowej administracji skarbowej również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy tej administracji. Dowód ten najlepiej odzwierciedla stan automatu i charakter przeprowadzanych na nim gier i jego możliwości, które są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Za dowód z dokumentu, istotny dla dokonania oceny stanu faktycznego sprawy, prawidłowo została również uznana opinia biegłego R. R., sporządzona na potrzeby postępowania karno-skarbowego. Wprawdzie nie stanowiła ona opinii, o której mowa w art. 197 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak zawierała wiadomości specjalne mające znaczenie dla potwierdzenia ustaleń z kontroli. Co ważne, żaden przepis nie formułuje zakazu korzystania przez organy z dokumentacji zgromadzonej w aktach innej sprawy, a na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że może ona stanowić dowód w sprawie. Brak jest podstaw do kwestionowania wartości dowodowej tej opinii. Została ona sporządzona na podstawie oględzin spornych automatów, analizy danych odczytanych z dysku twardego komputera sterującego pracą automatu oraz analizy gry przeprowadzonej przez funkcjonariuszy. Natomiast odnośnie do przedstawionych przez skarżącą ekspertyz technicznych, słusznie zauważyły organy, że opinie te nie mogły zostać uwzględnione, ponieważ nie dotyczyły konkretnych automatów objętych kontrolą. Poza tym ustalenia w nich przyjęte były miarodajne na dzień dokonania badania, a nie na dzień przeprowadzenia kontroli. W podsumowaniu postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone prawidłowo i nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów O.p. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, był przy tym wystarczający do dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz przypisania Spółce odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy i wobec tego orzekające organy zwolnione były z obowiązku podejmowania innych czynności wyjaśniających. Za nieuzasadniony Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS oraz w zw. z art. 8 i art. 91 ustawy. Przede wszystkim wyjaśnienia wymaga, że powołany przez skarżącą przepis art. 165b § 1 O.p. odnosi się do kontroli podatkowej przeprowadzonej w stosunku do podatnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, ponieważ rozpoznawana sprawa dotyczy nałożenia kary pieniężnej, która nie jest podatkiem. Przeprowadzona przez organy kontrola była kontrolą celno-skarbową, której w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 i pkt 3a ustawy o KAS podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Sąd zgodził się z organami orzekającymi, że nie miał zastosowania w sprawie przepis art. 165b § 1 O.p., który stanowi, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Wynikający z art. 8 i art. 91 ustawy obowiązek odpowiedniego stosowania do postępowań w sprawach określonych w ustawie i do kar pieniężnych przepisów Ordynacji podatkowej oznacza, że przepisy te należy stosować wprost, z modyfikacją lub nie należy ich stosować wcale. Ta ostatnia sytuacja wystąpiła w okolicznościach niniejszej sprawy, ponieważ przepis art. 165b § 1 O.p. w ogóle nie mógł znaleźć zastosowania w przypadku skarżącej. Podobny pogląd wyrażono w wyrokach WSA w Bydgoszczy z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II SA/Bd 834/19 i WSA w Szczecinie z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II SA/Sz 797/19). Nadto Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej co do niezastosowania przez organy przepisów działu IVa Kodeksu postępowania administracyjnego - "Administracyjne kary pieniężne". Przepisy te nie mają zastosowania do kar pieniężnych nakładanych w drodze decyzji na podstawie rozdziału 10 ustawy, gdyż zgodnie z art. 8 ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, a w świetle art. 91 ustawy, do kar pieniężnych stosuje się przepisy O.p., co zasadniczo wyklucza - zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a. - stosowanie przepisów K.p.a. W ustawie została uregulowana materia wysokości kar pieniężnych, organów właściwych w sprawach kar czy terminów ich uiszczenia. Odnosząc się zaś do przywołanego przez skarżącą art. 189f, powtórzyć przyjdzie - w ślad za wywodami organu - że nawet przyjmując stanowisko odmienne co do zakresu stosowania przepisów działu IVa K.p.a., należy mieć na względzie, że Spółka nie wskazała żadnych okoliczności dotyczących odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej ani też nie ma żadnych przesłanek, wynikających z materiału dokumentacyjnego sprawy, aby uznać, że jakiekolwiek okoliczności dotyczące tej kwestii miały w sprawie miejsce. Z kolei wskazany przez Spółkę art. 189a K.p.a. ma charakter ogólny i wprowadzający dział IVa K.p.a. Natomiast przesłanki nałożenia kary pieniężnej zostały określone w Rozdziale 10 ustawy, dlatego nie mają zastosowania dyrektywy wymiaru kary określone w art. 189d K.p.a. Jeśli chodzi o powołane przez pełnomocnika skarżącej na rozprawie orzeczenia sądów administracyjnych, mające potwierdzać słuszność stanowiska Spółki o konieczność zastosowania w sprawie działu IVa K.p.a., dostrzec trzeba, że poglądy w nich wyrażone dotyczyły kwestii zastosowania tych przepisów, w tym art. 189g, co do przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej. Dlatego poglądy te nie mogły odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku, ponieważ w wyrokach tych nie wypowiedziano się na temat możliwości stosowania wskazanych przez Spółkę przepisów K.p.a., tj. art. 189d i art. 189f. Za bezpodstawne należy również uznać żądanie przez Spółkę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej, stosownie do art. 23f ustawy. W orzecznictwie sądowym przeważa pogląd, z którym skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni się zgadza, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 764/19 i powołane tam orzecznictwo, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2020 r., sygn. akt II SA/Bd 881/19, wyrok NSA z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II GSK 242/17). Podkreślenia wymaga, że opinię taką wydaje się na potrzeby rejestracji danego automatu lub w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że już zrejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (art. 23a ust. 3 i art. 23b ustawy). Nie są to jednak przypadki występujące w niniejszej sprawie. Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 188 w zw. z art. 197 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, przyjąć trzeba, iż "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów czy opinii jednostki badającej jest za późno (por. wyrok NSA z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 2560/17). Wbrew twierdzeniom Spółki, organy realizując zasadę prawdy materialnej, wyrażoną w art. 122 O.p., były nie tylko uprawnione, ale - przede wszystkim - zobowiązane czynić samodzielnie ustalenia co do charakteru i istoty gier zainstalowanym na spornych automatach. Działania organów podejmowane w tym względzie były więc zgodne z prawem, a wyniki eksperymentu oraz opinia biegłego sądowego są wiarygodnym źródłem dowodowym. W ten sposób, zgodnie z prawem ustalono, że gry na automacie spełniały definicję gier, zawartą w art. 2 ust. 3 ustawy. Jeżeli dokonana w sprawie kontrola legalności stwierdziła, że istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a ustawy, to Sąd uznał, że na podstawie tych regulacji organy celno-skarbowe prawidłowo nałożyły na skarżącą karę pieniężną w wysokości 300.000 zł.. Z tych względów i na podstawie art. 151 P.p.s.a. skarga podlegała oddaleniu.