II SA/Op 292/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Cisyk Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Naumowicz Sędzia WSA Daria Sachanbińska – spr. Protokolant St. inspektor sądowy Katarzyna Stec po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 5 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. we [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...], 2) określa, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz A Sp. z o.o. we [...] kwotę 500 (pięćset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 28 stycznia 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w Opolu, działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późn. zm.) oraz art. 8, art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540, z późn. zm.), cofnął A Sp. z o.o. we [...] (zwana dalej Spółką) zezwolenie z dnia 9 maja 2007 r., nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, na terenie województwa opolskiego. W uzasadnieniu organ podał, że udzielając ww. zezwolenia zatwierdzono również regulamin gry na automatach o niskich wygranych. Po dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu w dniu 17 grudnia 2009 r. kontroli automatu do gry HOT SPOT nr rej. [...], nr fabryczny [...] - znajdującego się w lokalu "B " przy ul. [...] w [...] - polegającej na przeprowadzeniu w drodze eksperymentu odtworzenia możliwości gry na automacie o niskich wygranych, stwierdzono, że wartość stawki za udział w jednej grze wynosi od 1 do 100 punktów, co odpowiada kwotom od 0,10 zł do 10,00 zł. Ustalenia te potwierdził biegły sądowy w ekspertyzach z dnia 10 kwietnia i 5 maja 2010 r. Dlatego w dniu 14 maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia przedmiotowego zezwolenia. W zastrzeżeniach co do wyników ekspertyz pełnomocnik strony podniósł m.in., że ustawienia (parametry) ANW o nr rejestracji [...] nie były zmieniane od badań kontrolnych z dnia 29 maja 2008 r. do czasu kontroli z dnia 17 grudnia 2009 r. Na potwierdzenie powyższego wnioskował o przeprowadzenie kilku dowodów, lecz wniosek ten nie został uwzględniony, bowiem organ nie kwestionował tego, że ustawienia kontrolowanego automatu nie były zmieniane. W dniu 28 października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu przeprowadził kontrolę automatu do gry HOT SPOT Admiral Interactive Games nr rej. [...], nr fabryczny [...], znajdującego się w lokalu "C " przy ul. [...] w [...]. Wyniki kontroli były zbieżne z poprzednimi i także w tym przypadku zostały potwierdzone przez biegłego sądowego. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym pełnomocnik strony zarzucił, że biegły sądowy nie posiada stosownego upoważnienia do wydawania opinii technicznych w sprawie spełnienia przez automat o niskich wygranych wymogów technicznych określonych ustawą o grach hazardowych oraz zgłosił zastrzeżenia co do poprawności wykonanej przez biegłego ekspertyzy. Zauważył, że strona nie była zawiadomiona o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego, a poza tym badany automat posiada ważną rejestrację. W związku z tym domagał się powołania biegłego na okoliczność spełnienia przez automat wymogów technicznych oraz wniósł o zawieszenie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia do czasu rozstrzygnięcia tego zagadnienia. W dalszej części uzasadnienia organ wyjaśnił, że wskutek zmiany przepisów posiada kompetencje do rozpoznania niniejszej sprawy, na podstawie obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, na mocy której w części straciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. nr 4, poz. 27, z późn. zm.). Dalej wywodził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż badany automat HOT SPOT nie spełnia warunków technicznych wymaganych dla automatów o niskich wygranych, określonych w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Tym samym Spółka rażąco naruszyła warunki określone w zezwoleniu. Ponadto kolejny, podlegający kontroli automat - HOT SPOT Admiral Interactive Games nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych, podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych, które określają, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stąd, zastosowanie znajduje art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, po myśli którego organ cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Końcowo, organ wyjaśnił, że prawidłowo dopuszczono do akt niniejszego postępowania materiały zebrane w toku postępowania karnego prowadzonego przez Urząd Celny w Opolu, zaś powołanie nowego biegłego, o co wnioskowała Spółka, uznano za bezcelowe. Od powyższej decyzji A Sp. z o.o. we [...] złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Postawiła zarzut naruszenia: art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na prowadzenie dwóch postępowań i wydanie dwóch decyzji w tej samej sprawie; art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie przyczyn rozbieżności pomiędzy urzędowymi dokumentami; art. 121, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dowodów złożonych przez stronę; art. 15b ust. 4a ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz § 8 i § 14 rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przez uwzględnienie opinii osób nieuprawnionych do wykonywania badań technicznych spornych automatów; oraz § 10 ust. 2 ww. rozporządzenia przez nieuwzględnienie tego, że strona dysponuje poświadczeniem rejestracji automatów wydanym przez Ministra Finansów, czyli posiada uprawnienie do ich użytkowania, przy czym jednocześnie nie zostały zmienione ustawienia automatów od czasu badań poprzedzających ich rejestrację. W uzasadnieniu stawianych zarzutów Spółka przypomniała, że organ - przed wydaniem obecnie kwestionowanej decyzji - toczył już postępowanie w przedmiocie zgodności prowadzonej działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z przepisami ustawy i udzielonym zezwoleniem, które 31 stycznia 2011 r. zostało umorzone. Ponadto strona posiada wszystkie potrzebne dokumenty potwierdzające, że maksymalna stawka za jedną grę wynosi 0,20 zł, a maksymalna wygrana w jednej grze to 50 zł. Zachodzi zatem oczywista sprzeczność pomiędzy wynikami jednostki badającej a ustaleniami kontroli i ekspertyz biegłego, która wymagała wyjaśnienia. Przedstawione przez stronę dowody potwierdzają legalność działania automatów o niskich wygranych, a mimo to organ ich nie uwzględnił i nie wskazał, dlaczego odmówił im wiarygodności. Dalej Spółka wywodziła, że wyłącznie jednostki badające upoważnione są do wypowiadania się w kwestii spełnienia przez automaty ustawowych wymogów technicznych, zatem opinie biegłego sądowego nie mogły stanowić dowodu w sprawie. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 22 kwietnia 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, oraz art. 8, art. 59 pkt 1 i 2, art. 129 ust. 3, art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Relacjonując stan faktyczny sprawy wskazał na zakres i wyniki postępowania wyjaśniającego, które poprzedzało wydanie zaskarżonej decyzji. Podał również, że w trakcie postępowania odwoławczego pozyskano szereg nowych dokumentów, w tym: protokoły z 7 września 2011 r., pismo z 2 listopada 2011 r., umowę najmu z 1 września 2005 r. wraz z aneksem, wyroki Sądu Rejonowego w Opolu z [...] i [...], wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z [...], postanowienie Sądu Okręgowego w Opolu z [...], ekspertyzę z 25 listopada 2011 r. wykonaną przez biegłego sądowego. Organ odnotował, że pełnomocnik Spółki zapoznał się z ww. dokumentami i wyraził pogląd, że merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, w oparciu o nowe dowody, które nie były badane przez organ pierwszej instancji, oznaczałoby zredukowanie postępowania do jednej instancji. Ponadto organ powinien poszerzyć materiał dowodowy o nagrania wideo z przeprowadzonych eksperymentów z gry oraz wyrok Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z [...], wyrok Sądu Okręgowego w Opolu z [...] oraz apelację pozwanego z 29 grudnia 2011 r. Pełnomocnik wskazał też, że pozyskane przez organ odwoławczy dokumenty z E uwierzytelniła osoba nieuprawniona, zaś organ nie dochowuje załatwienia sprawy zgodnie z kolejnością wpływu. Wnosząc w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, domagał się przeprowadzenia ekspertyzy przez niezależnego biegłego, która wyjaśniłaby, czy zakwestionowane automaty były eksploatowane zgodnie z warunkami rejestracji. Następnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że dodatkowo uzyskał dokumenty związane z postawionymi J. M. i A. W. zarzutami i zawisłą przed Sądem Rejonowym w Opolu sprawą karną o sygn. [...]. Na żądnie organu Spółka nie przedstawiła dokumentów wskazujących na prawo do władania lokalami, w których urządzano gry na automatach o niskich wygranych. Natomiast organ został poinformowany o dokonaniu obciążenia rachunku zdeponowanego zabezpieczenia od gier oraz o przerachowaniu środków na poczet zaległości w podatku od gier. Organ uzyskał też wyrok uznający prezesa Spółki - B. B. za winną urządzania gier na automacie HOT SPOT Admiral Interactive Games powyżej maksymalnej stawki za udział w jednej grze, wbrew art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, oraz zawiadomienie z 21 stycznia 2013 r. o wycofaniu z eksploatacji automatów o niskich wygranych, informujące o utracie posiadanego budynku w [...] przy ul. [...], w którym Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych. Ponadto postanowieniem z dnia 28 marca 2013 r. organ odwoławczy włączył do akt sprawy szereg kolejnych dowodów, w tym uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej w Białymstoku, a dotyczących J. M. i A. W. (osoby prowadzące badanie w imieniu Politechniki [...] działającej jako jednostka badająca automaty na podstawie upoważnienia Ministra Finansów), wyniki badań technicznych i opinię z badania sprawdzającego, wyrok Sądu Rejonowego w Opolu z [...] o sygn. akt [...], oraz odmówił uwzględnienia wniosku strony o uzupełnienie materiału dowodowego, wyznaczając jednocześnie siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Celnej w Opolu stwierdził, opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym i powołując się m.in. na art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, art. 58, art. 59, art. 138 ust. 2 i 3, art. 129 ust. 1 i 3 ustawy o grach hazardowych oraz warunki określone w zatwierdzonym regulaminie gry, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiły cztery samodzielne przesłanki do cofnięcia zezwolenia. Odnośnie automatu o nr fabrycznym [...] zarzucił, że umożliwiał on grę za stawki wyższe niż ustawowa kwota 0,29 zł, w maksymalnej wysokości 10 zł za jedną grę, a księga kontroli i eksploatacji automatu była prowadzona w sposób nierzetelny, tym samym rażąco naruszone zostały przepisy ustawy o grach i zakładach wzajemnych i regulaminu gry oraz warunki wykonywania działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Co do automatu o nr fabrycznym [...] uznał, że umożliwiał on grę o wygrane wyższe i stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, co potwierdza wyrok SR w Opolu z dnia [...]. Poza tym organ odwoławczy podał, że kontroli przeprowadzonej w dniu 7 września 2011 r. podlegał m.in. automat Golden Duble Screen o nr fabrycznym [...], a jednostka badająca upoważniona przez Ministra Finansów stwierdziła, że nie spełnia on warunku, o którym mowa w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za grę. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, każdy z badanych automatów narusza wskazaną ostatnio regulację, a to skutkuje cofnięciem zezwolenia w myśl art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, który to przepis - stanowiący podstawę prawną wydanej w sprawie decyzji - nie wymagał notyfikacji przewidzianej dyrektywą 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. L 204 z 21.7.1998 r., s. 37). Nie można bowiem uznać go z przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 tejże dyrektywy. Dalej, organ przedstawił stanowisko w kwestii dopuszczalności wprowadzania przez państwa członkowskie określonych ograniczeń w sektorze hazardowym na gruncie prawa unijnego, odnosząc się do podstawowych zasad i wolności zawartych w Traktacie o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE), opinii Rzecznika Generalnego, rezolucji Parlamentu Europejskiego z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie uczciwości gier hazardowych nr 2008/2215(lNl) oraz orzecznictwa w sprawach hazardowych Trybunału Europejskiego Obszaru Wolnego Handlu (EFTA), ale przede wszystkim Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), w którym wskazuje się na wiele okoliczności (przesłanek) przemawiających za taką możliwością, włącznie z całkowitym zakazem (interes publiczny, w tym potrzeba ochrony konsumentów oraz utrzymania porządku publicznego; moralny, religijny bądź kulturowy aspekt loterii lub innego rodzaju hazardu; zagrożenie w postaci nadużyć finansowych oraz rozwoju przestępczości; niebezpieczeństwo dla poszczególnych jednostek, zwłaszcza ludzi młodych i osób im bliskich oraz inne niepożądane konsekwencje społeczne jak zagrożenie dla zdrowia, uzależnienie od hazardu). Posiłkując się także orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ wywodził, że usługa gry na automatach o niskich wygranych nie spełnia wszystkich kryteriów usługi społeczeństwa informacyjnego (brak świadczenia na odległość oraz drogą elektroniczną), co wyłącza tę usługę spod regulacji dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji z obowiązku notyfikowania. Ponadto z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika możliwość ustawowej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki, o ile jest to uzasadnione bezpieczeństwem publicznym, porządkiem publicznym, ochroną środowiska, zdrowiem publicznym, moralnością publiczną, ochroną wolności i praw innych osób, a także wtedy, gdy wprowadzane ograniczenia nie naruszają zasady proporcjonalności oraz istoty praw i wolności. Zdaniem organu, państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego, zaś w ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem, przy zachowaniu wymogu proporcjonalności. W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Opolu, dyspozycja zawarta w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest skuteczna w zastosowaniu, gdyż nie stwierdzono naruszenia przez ustawodawcę zasad prawa unijnego. W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenia i wywody odnośnie utraty przez Spółkę z dniem 30 września 2010 r. prawa do podnajmu lokali o nazwie b - lokal A, d - lokal B, c - lokal C, umiejscowionych w budynku w [...] przy ul. [...]. Tym samym, zdaniem organu, wraz z utratą przez Spółkę miejsc (punktów gier) na wykonywanie działalności należało cofnąć przedmiotowe zezwolenie. Taki też skutek wywołuje brak zabezpieczenia finansowego, które to zabezpieczenie stanowi ochronę interesu finansowego uczestników gier oraz służy zaspokajaniu innych ewentualnych roszczeń, w tym zwłaszcza zobowiązań podatkowych. Skoro Spółka nie wywiązała się z obowiązku podatkowego, to Wydział Finansowo-Księgowy Izby - stosownie do dyspozycji zawartej w art. 64 ustawy o grach hazardowych - dokonał w dniu 3 września 2012r. obciążenia rachunku, przerachowując środki na poczet zaległości w podatku od gier. Natomiast do dnia wydania decyzji Spółka nie dokonała wpłaty celem uzupełnienia przerachowanego zabezpieczenia finansowego od gier, które powinno istnieć permanentnie w czasie trwania działalności, co do której zostało wydane zezwolenie. Z powyższego wynika, że Spółka nie dokonywała terminowego regulowania zobowiązań podatkowych, a fakt obciążenia rachunku bankowego skutkuje brakiem posiadania stosownego zabezpieczenia. Ponadto pismem z dnia 16 lipca 2012 r. wezwano Spółkę - na podstawie art. 58 ustawy o grach hazardowych - do przedłożenia dokumentów wskazujących na prawo do władania lokalami użytkowymi, w których urządzano gry na automatach o niskich wygranych, na które to wezwanie Spółka nie zareagowała. W myśl art. 59 pkt 1 tej ustawy organ, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w całości lub w części w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objętą koncesją lub zezwoleniem, lub z warunkami określonymi w koncesji lub w regulaminie. Z kolei art. 59 pkt 2 wskazanej ustawy stanowi o cofnięciu koncesji lub zezwolenia, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. W związku z faktem występowania zaległości w podatku od gier i w następstwie braku posiadania przez Spółkę A odpowiedniego zabezpieczenia, w oparciu o przepis art. 59 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, oraz niewywiązania się z obowiązku przedłożenia dokumentów wskazujących na prawo do władania lokalami oznaczonymi jako punkty gier, w oparciu o art. 59 pkt 1 ww. ustawy, Dyrektor Izby Celnej w Opolu uznał, że jest zobligowany do cofnięcia Spółce zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa opolskiego, udzielonego w dniu 9 maja 2007 r. W podsumowaniu organ stwierdził, że każda z wymienionych przesłanek w niniejszej sprawie (przekroczenie stawek gier w poddanych ocenie automatach, brak posiadania miejsc na urządzanie gier, brak terminowej płatności podatku od gier, brak należytego zabezpieczenia finansowego), która występowałaby samodzielnie, upoważnia do cofnięcia przedmiotowego zezwolenia. Końcowo, odnosząc się do zarzutów i różnych kwestii podnoszonych przez stronę, Dyrektor Izby Celnej w Opolu wyjaśnił, że część z nich została wyjaśniona w decyzji odwoławczej z dnia 21 stycznia 2013 r., nr [...], oraz w postanowieniu z dnia 28 marca 2013 r., nr [...], zaś materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu odwoławczym potwierdza wywiedzione przez organ pierwszej instancji wnioski. Poza tym nie można spełnić oczekiwań Spółki i uchylić w całości decyzji pierwszej instancji oraz przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w sytuacji gdy organem zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, jest dyrektor izby celnej. Jeśli natomiast chodzi o utratę przez Spółkę miejsc urządzania gier organ podkreślił, że strona nie zakwestionowała dokumentów i informacji podanych przez E S.A., nie zareagowała na wezwanie do przedłożenia dokumentów wskazujących na prawo do władania lokalami użytkowymi, a pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. poinformowała o utracie posiadanego budynku w [...] przy ul. [...], w którym urządzała gry na automatach o niskich wygranych. Nadto, kryterium "kolejności" załatwiania spraw zostało spełnione, ponieważ sprawa prowadzona pod nr [...], wobec której złożono odwołanie, została zakończona wydaniem decyzji nr [...] w dniu 20 grudnia 2012 r., tj. przed wydaniem niniejszej decyzji. A Sp. z o.o. we [...] wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 kwietnia 2013 r., domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego wg norm przepisanych. Postawiła zarzut naruszenia: - dyrektywy nr 98/34/WE przez załatwienie sprawy na podstawie przepisów technicznych, które nie zostały przekazane do notyfikacji przez Komisję Europejską, a tym samym nie weszły skutecznie do krajowego systemu prawnego; - zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przez błędną ocenę dowodów, a zwłaszcza wydawanych przez jednostkę badającą opinii potwierdzających zgodność automatów z ustawą, zeznań przedstawicieli jednostki badającej, opinii biegłego sądowego R. R., wyroku SR w Opolu z dnia [...], sygn. akt [...], co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - zasady dwuinstancyjności postępowania przez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na ustaleniach, które w większości zaistniały dopiero w toku postępowania odwoławczego, czego konsekwencją było pozbawienie strony możliwości obrony przed tymi ustaleniami w drodze odwołania; - przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez jego nieproporcjonalne zastosowane do cofnięcia zezwolenia w całości w sytuacji, gdy zakwestionowane automaty były eksploatowane tylko w niektórych punktach gry. Uzasadniając powyższe zarzuty, Spółka odwołała się do wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. i wyraziła pogląd, że przepisy przewidujące cofnięcie zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych są przepisami technicznymi, co do których zastosowanie miał obowiązek notyfikacji. Gołosłowne są tezy organu o konieczności pominięcia notyfikacji z uwagi na konieczność ochrony bezpieczeństwa i porządku publicznego, natomiast sporne przepisy, przewidujące cofnięcie zezwolenia w reakcji na nawet minimalne lub niezamierzone przekroczenie stawki bądź maksymalnej wygranej, mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry. Ponadto bezsporną okolicznością w sprawie jest to, że wszystkie automaty zostały dopuszczone do eksploatacji opiniami jednostki badającej oraz poświadczeniami rejestracji dokonanym przez Ministra Finansów. Organ, dokonując w obu instancjach ustaleń na temat stanu technicznego dwóch automatów oparł się wyłącznie na spostrzeżeniach funkcjonariuszy celnych oraz opiniach biegłego sądowego, który nie posiadał uprawnień przysługujących jednostce badającej. Odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej jest równoznaczna z niewyczerpaniem wszystkich możliwości dowodowych, co stanowi naruszenie zasady prawdy obiektywnej. Skarżąca wyjaśniła, że wyrok SR w Opolu z dnia [...], sygn. akt II [...], uznający B. B. za winną organizowania gier wbrew ustawie, został uchylony. Dalej Spółka akcentowała, że większość dowodów oraz stawianych przez organ zarzutów pojawiła się dopiero w postępowaniu odwoławczym, co uniemożliwiało stronie obronę. Ponadto przyjęta przez organ wykładnia przepisu art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, według której nawet najmniejsze przekroczenie maksymalnej stawki lub maksymalnej wygranej, w jakimkolwiek punkcie gry, na jakimkolwiek automacie i to niezależnie od przyczyn tego przekroczenia (np. awaria automatu) winno skutkować uchyleniem całego zezwolenia, jest nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa i proporcjonalności sankcji w stosunku do dokonanego naruszenia. Stąd, zasadna jest taka wykładnia wskazanego przepisu, wedle której cofnięcie zezwolenia dotyczy punktu gry, w którym stwierdzono nieprawidłowości (częściowe cofnięcie zezwolenia). Uzasadniony wydaje się też postulat odstąpienia od cofnięcia zezwolenia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że naruszenie maksymalnych stawek lub wygranych było niezależne od operatora, który prowadził działalność w zaufaniu do jednostki badającej i Ministra Finansów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odpowiadając na zarzuty strony wywodził, że nie godzi się z jej poglądami co do technicznego charakteru przepisów nakazujących cofnięcie zezwolenia, w tym także art. 59 ustawy o grach hazardowych. Organ nie wyraził stanowiska o konieczności wprowadzenia przepisów komentowanej ustawy z pominięciem notyfikacji, lecz zwracał uwagę m.in. na konieczność kompleksowej zmiany przepisów regulujących obszar gier i zakładów wzajemnych w celu naprawy obecnego stanu i wzmocnienia kontroli państwowej tego obszaru (por. uzasadnienie do projektu ustawy) oraz na różne zagrożenia, jakie niesie ze sobą hazard. Dyrektor Izby Celnej w Opolu zaprzeczył, by prowadzenie gier w sposób opisany przez skarżącą był akceptowany przez organy państwowe, na dowód czego powołał kilka dowodów. Wyjaśnił też, że wiele dowodów zaistniało dopiero w postępowaniu odwoławczym, lecz organ nie mógł skorzystać z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto nie było możliwe cofnięcie zezwolenia w części, ponieważ nie pozwala na to przepis art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Na rozprawie pełnomocnik organu wnosił i wywodził, jak w odpowiedzi na skargę. Przedłożył opinię z badań sprawdzających Izby Celnej w Przemyślu z dnia 17 października 2013 r., w której znajduje się ocena dotycząca jednego ze spornych automatów. Wyjaśnił również, że sprawa związana z wydaniem decyzji z dnia 20 grudnia 2012 r. dotyczyła zupełnie innego przedmiotu i nie wiąże się ze sprawą obecnie rozpoznawaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, z późn. zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w postępowaniu sądowym nie mogą być brane pod uwagę argumenty natury słusznościowej czy celowościowej. Badana jest wyłącznie legalność aktu administracyjnego, czyli prawidłowość zastosowania przepisów prawa do zaistniałego stanu faktycznego, trafność ich wykładni oraz prawidłowość przyjętej procedury. Ponadto, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa proceduralnego i materialnego niezależnie od treści podnoszonych w skardze zarzutów, jednakże w zakresie oceny legalności nie może wykraczać poza sprawę, która była lub winna być przedmiotem postępowania przed organami administracji publicznej i której dotyczy zaskarżone rozstrzygnięcie. Uwzględnienie skargi, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji, a także - z mocy art. 135 P.p.s.a - decyzji organu pierwszej instancji wykazała, że decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa, co uzasadniało ich uchylenie. Przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie stanowi decyzja Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 kwietnia 2013 r., utrzymująca w mocy decyzję własną z dnia 28 stycznia 2011 r. o cofnięciu A Sp. z o.o. we [...] zezwolenia z dnia 9 maja 2007 r. na prowadzenie na terenie województwa opolskiego działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 obowiązującej od 1 stycznia 2010 r., cyt. wyżej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwanej dalej u.g.h., a następnie w zaskarżonej decyzji wskazano również dodatkowo art. 59 pkt 1 i 2 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, skarżąca Spółka prowadziła działalność na terenie województwa opolskiego w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwolenia z dnia 9 maja 2007 r., udzielonego w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Wskazane w zaskarżonej decyzji regulacje, tj. art. 138 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., stanowią przepisy przejściowe, które mają zastosowanie do pozwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie u.g.h. Zgodnie bowiem z art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do przepisu art. 138 ust. 2 u.g.h., do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy; a po myśli ust. 3 tej regulacji, organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3. Przytoczone przepisy normują wpływ u.g.h. na stosunki prawne powstałe w czasie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, które trwają nadal, czyli po wejściu w życie u.g.h., zatem odnoszą się do rozważanego przypadku. Przed przystąpieniem do oceny prawidłowości zastosowania wobec skarżącej Spółki ww. przepisów, w pierwszej kolejności należy wskazać na wydany, po rozpoznaniu wniosków WSA w Gdańsku, w trybie prejudycjalnym, wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, który zapadł w kontekście spraw na tle przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych. W orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu orzeczenia TSUE wyjaśnił, że z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 wynika, iż pojęcie "przepis techniczny" obejmuje trzy kategorie przepisów, tj. "specyfikacje techniczne" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy, "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określone w art. 1 pkt 11 dyrektywy. W pkt 31 uzasadnienia Trybunał stwierdził (powołując wyrok z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C- 267/07 Lindberg), że przepisy krajowe należą do trzeciej kategorii przepisów technicznych, zastrzegając (pkt 32), że ta kategoria dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać. W pkt 35 uzasadnienia Trybunał zaś wskazał na możliwość uznania przepisów krajowych za "inne wymagania", tj. przepisów ustanawiających warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu, gdyż nakładają one warunki mogące wpływać na obrót automatami. Co prawda, omawiany wyrok TSUE wydany został w kontekście spraw rozstrzygniętych na tle innych niż w niniejszej sprawie przepisów przejściowych u.g.h. (art. 129 ust. 1 i 2 - dotyczącego zezwoleń na urządzanie gier na automatach, art. 135 ust. 2 - dotyczącego zmiany tych zezwoleń i art. 138 ust. 1 - dotyczącego przedłużania zezwoleń), jednak przytoczona wyżej sentencja wyroku, w zestawieniu z treścią jego uzasadnienia, pozwala przyjąć, że wyrok - co do tego, że przepisy ustawy o grach hazardowych stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" - odnosi się do innych przepisów u.g.h., w tym dotyczących cofnięcia zezwolenia (por. wyroki NSA z 14 czerwca 2013 r. o sygn. akt II GSK 2245/11 i II GSK 2371/11, zamieszczone na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprawdzie - na co wskazuje uzasadnienie komentowanego wyroku - Trybunał zdaje się powierzać ocenę charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych (techniczne/nietechniczne) sądowi krajowemu, lecz mając na względzie obowiązującą w prawie unijnym zasadę autonomii proceduralnej państw członkowskich uznać trzeba, że skoro krajowe sądy administracyjne sprawują kontrolę administracji publicznej, to merytoryczne załatwienie tych spraw należy do organów administracji publicznej. Sprawowanie kontroli oznacza bowiem pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem, to organy w pierwszym rzędzie winny dokonać oceny charakteru art. 138 ust. 2 i 3 oraz art. 129 ust. 3 u.g.h., przy czym tylko ustalenie, iż przepisy te nie podlegały notyfikowaniu pozwoli na ich zastosowanie. Ponadto uznanie, że art. 138 ust. 2 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego, stworzy podstawy do odpowiedniego zastosowania w sprawie art. 59 u.g.h. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że to rzeczą organów będzie dokonanie stosownych ustaleń w podanym zakresie i na ich podstawie rozstrzygnięcie sprawy, z możliwością kontroli przy zachowaniu dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego i sądowoadministracyjnego (por. wyroki NSA z 7 września 2012 r., sygn. akt II GSK 185/12 i z 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11, zamieszczone na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu odnotować trzeba, że w zaskarżonej decyzji wyrażono stanowisko, wedle którego ww. przepisy nie wymagały przeprowadzenia procedury notyfikacyjnej, jednak nie poparto tego stanowiska koniecznymi ustaleniami oraz rzetelną analizą, zgodną z kryteriami określonymi w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w kwestii o zasadniczym znaczeniu, tj. ich technicznego bądź nietechnicznego charakteru. Zaskarżona decyzja, a tym bardziej decyzja podjęta w pierwszej instancji, nie dają bowiem odpowiedzi na pytanie odnośnie istotnego wpływu przedmiotowych regulacji na właściwości lub sprzedaż automatów o niskich wygranych. Natomiast przedstawione w zaskarżonej decyzji wywody szeroko eksponujące potrzebę i prawne możliwości ustanawiania przez państwo pewnych ograniczeń na rynku hazardowym, nie są przydatne dla poparcia prezentowanego przez organ stanowiska co do nietechnicznego charakteru omawianych przepisów oraz dla oceny ich wpływu na obrót automatami do gier o niskich wygranych. Mówiąc inaczej, argumenty organu nie korespondują ze stanowiskiem Trybunału, który uzależnił ostateczną ocenę technicznego lub nietechnicznego charakteru przepisów u.g.h., w zakresie w jakim mogą być zakwalifikowane do kategorii wymienionej w art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34.WE, od uprzedniego ustalenia, czy przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych. Za Naczelnym Sądem Administracyjnym powtórzyć przyjdzie, że ustalenie istotnego wpływu konkretnego przepisu ustawy, powodującego ograniczenia dotyczące używania automatów, na wielkość czy zakres ich sprzedaży, wymaga uwzględnienia wielu bezpośrednich i pośrednich czynników, nie tylko prawnych, mogących mieć takie oddziaływanie, determinujących zarówno zachowania użytkowników (grających), jak i zachowania podmiotów urządzających gry. Taki wpływ mogą mieć również przepisy ustawy, które nie były podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia administracyjnego. Ustalenie tego wpływu będzie wymagało zbadania i oceny różnorodnych i złożonych zależności pomiędzy stosowaniem konkretnego przepisu ustawy hazardowej a zachowaniami jej adresatów - urządzających gry i grających, mogących spowodować spadek popytu na automaty. Wprawdzie Trybunał stwierdził, że chodzi o ustalenie potencjalnego wpływu przepisów na właściwości lub sprzedaż automatów, jednak postawnie tezy o takim możliwym wpływie nie może być gołosłowne i wymaga uzasadnienia, odwołania się do konkretnych przesłanek - okoliczności, które ów istotny wpływ będą uprawdopodabniały. Poza tym, wskazane przez Trybunał okoliczności, które mogą mieć wpływ na poziom sprzedaży automatów należy traktować jedynie przykładowo. Niewątpliwie bowiem jednocześnie mogą wystąpić inne, które wpływ tych pierwszych będą np. niwelować (por. wyroki NSA: z 20 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 77/11; z 21 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 92/11; z 20 maja 2013 r., sygn. akt. II GSK 710/11, zamieszczone na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontrolowanych rozstrzygnięciach ustaleń w powyżej wskazanym zakresie zabrakło, co świadczy o załatwieniu sprawy z naruszeniem ustanowionej w art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy zobowiązane były do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Zasada ta, skonkretyzowana w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagała w okolicznościach sprawy m.in. zebrania przez organy materiału dowodowego potrzebnego do wyjaśnienia jednej z podstawowych kwestii, tj. techniczności spornych przepisów, czego nie uczyniono. Już tylko z tej przyczyny należało uchylić wydane w sprawie decyzje, choć Sąd za zasadne uznał odniesienie się do jeszcze dwóch innych kwestii. Nie jest sporne, że do przedmiotowego postępowania stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej (chyba, że u.g.h. stanowi inaczej). Uprawniony jest zatem wniosek, że jako dowód należało dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), w tym m.in. opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego (art. 181 Ordynacji podatkowej). Zbiór środków dowodowych stosowanych przez organy celne uzupełniła ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323, z późn. zm.), dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Powyższe, zdaniem Sądu, nie uzasadniało jednak bezkrytycznego uznania przez organy obu instancji wniosków eksperymentu i opinii biegłego sądowego wyłącznie za miarodajne dla oceny braku zgodności stanu automatu z warunkami zezwolenia, pomijając całkowicie potrzebę zweryfikowania tych ocen przez kompetentną jednostkę badającą, uprawnioną do przeprowadzania badań przedrejestracyjnych, a także do weryfikowania prawidłowości działania automatów już zarejestrowanych. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 (LEX nr 1151515) i II GSK 1262/11 (LEX nr 1110758), dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania. W ocenie Sądu, zastosowane w przedmiotowej sprawie przez organy celne środki dowodowe w postaci eksperymentu i opinii biegłego w odniesieniu do dwóch automatów były niewystarczające do ustalenia stanu faktycznego odpowiadającego zakresowi art. 138 ust. 3 u.g.h. Tym bardziej, że ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 134, poz. 779) ograniczyła wachlarz środków służących wykazaniu, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, dodając do znowelizowanego aktu art. 23a-23f, które weszły w życie z dniem 14 lipca 2011 r. Od tej daty, na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu (art. 23b ust. 1), przy czym badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia otrzymania zlecenia (art. 23b ust. 3). W tej sytuacji nie może to być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Stosownie do treści art. 14 ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r., do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tego aktu stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 (tj. u.g.h.), w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Wprawdzie w dacie przeprowadzenia eksperymentu, jak i wszczęcia postępowania oraz wydania decyzji pierwszej instancji (28 stycznia 2011 r.) przepisy nowelizacji nie obowiązywały, jednak odwołanie strony zostało rozpatrzone decyzją Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 22 kwietnia 2013 r. Oznacza to, że w niniejszej sprawie, z uwagi na treść art. 23b u.g.h., decyzja organu drugiej instancji powinna zostać poprzedzona badaniem prawidłowości działania wszystkich kontrolowanych automatów przez uprawnioną jednostkę sprawdzającą. Postępowanie nie zostało bowiem zakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. i z tego względu Dyrektor Izby Celnej w Opolu miał obowiązek zastosować przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu. Przesądza o tym również zasada dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej), która nakazuje organowi odwoławczemu rozpoznać sprawę merytorycznie, z uwzględnieniem wszelkich zmian zarówno co do stanu faktycznego sprawy, jak i prawnego, zatem organ ma obowiązek stosować przepisy obowiązujące w dacie rozstrzygania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt I GSK 226/10, LEX nr 744736). Reasumując, podkreślić trzeba, że tylko jednostka badająca - upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spełniająca warunki, o których mowa w art. 23f u.g.h. - może w badaniu sprawdzającym ustalić, czy dany automat lub urządzenie do gier spełnia warunki określone prawem, wobec czego oparcie przez organy rozstrzygnięcia w tym zakresie, w przypadku niektórych poddanych kontroli automatów, na innych dowodach, było wadliwe. W konsekwencji, obie decyzje organu wydano z naruszeniem przepisów procesowych, tj. art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 Ordynacji podatkowej, po myśli którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast przedstawione w toku postępowania sądowego dokumenty jednostki badającej dotyczące tylko jednego z objętych decyzjami automatu mogły mieć znaczenie dla oceny Sądu w kwestii wpływu stwierdzonego naruszenia na wynik sprawy, lecz nie sposób jednocześnie nie dostrzec, że przedłożone badania sprawdzające potwierdzają stan automatu na dzień 17 października 2013 r. Ponadto zauważenia wymaga, że zaskarżona decyzja nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem nie omówiono w niej przesłanki upoważniającej organ do zastosowania art. 59 pkt 2 u.g.h. Zgodnie z ostatnio wymienionym przepisem, organ właściwy w sprawie udzielenia zezwolenia, w drodze decyzji, cofa zezwolenie, w całości lub w części, w przypadku rażącego naruszenia warunków określonych w koncesji, zezwoleniu lub regulaminie, lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności, na którą udzielono koncesji lub zezwolenia. Z kolei wskazany przepis Ordynacji podatkowej wymaga, by uzasadnienie prawne zawierało wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, co w niniejszej sprawie wymagało przedstawienia sposobu rozumienia pojęcia "rażącego naruszenia warunków", które wymaga wykazania, że stwierdzone naruszenie w sposób oczywisty i niewątpliwy pozostaje w sprzeczności z warunkami wykonywania przez podmiot działalności w zakresie gier hazardowych. Za niewystarczające zatem należało uznać samo stwierdzenie faktu występowania zaległości w podatku od gier i brak posiadania przez Spółkę odpowiedniego zabezpieczenia. Konieczne bowiem było wskazanie stopnia tego naruszenia, czyli udowodnienie, że naruszeniu można przypisać cechę "rażącego" naruszenia warunków określonych w zezwoleniu lub regulaminie lub innych określonych przepisami prawa warunków wykonywania działalności. Z powiedzianego dotąd wynika, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca, wydane zostały z naruszeniem ww. przepisów procedury podatkowej. Zaakcentowania jednak wymaga, że głównym powodem uchylenia wydanych w sprawie decyzji był brak prawidłowego rozważenia przez organ obowiązku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów wskazanych jako podstawa prawna rozstrzygnięć, tj. art. 138 ust. 3 w zw. z art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 59 pkt 1 i 2 w zw. z art. 138 ust. 2 u.g.h. Zdaniem Sądu, uchybienia organu w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej technicznego charakteru wskazanych przepisów u.g.h., według kryteriów podanych przez TSUE, stanowi warunek wstępny oceny dopuszczalności cofnięcia zezwolenia na podstawie tych przepisów. W tych okolicznościach zbędne jest dalsze badanie prawidłowości rozstrzygnięć organu i odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi, przytoczonych we wstępnej części uzasadnienia wyroku. W tym stanie rzeczy Sąd postanowił jak w punkcie pierwszym wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a. Natomiast o kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 P.p.s.a. W ponownym postępowaniu organ związany jest oceną prawną przedstawioną przez Sąd, jednak przede wszystkim uwzględni fakt wygaśnięcia zezwolenia z dnia 9 maja 2007 r.